ECLI:NL:GHARL:2024:611

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummer BK-ARN 21/1518 uitspraakdatum: 23 januari 2024 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] C.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 31 augustus 2021, nummer LEE 20/2256, ECLI:NL:RBNNE:2021:3700, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 2019 tot en met 30 september 2019 (hierna: derde kwartaal 2019) € 60.388 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen deze voldoening bezwaar gemaakt. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. W.W. van Smeden, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede W.D. Rijkeboer namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is in 2016 opgericht. In datzelfde jaar is overeenstemming bereikt met de toenmalige eigenaar van de voormalige camping ' [naam3] ' te [plaats1] over de aankoop van het voormalige campingterrein inclusief drie daarop gebouwde recreatiewoningen en is het terrein met opstallen ingebracht in belanghebbende. 2.2. Het bestemmingsplan ' [naam4] ' (hierna: het bestemmingsplan) maakt de bouw van tien vrijstaande woningen op het voormalige campingterrein (hierna ook: het plangebied) mogelijk. Het bestemmingsplan vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding De initiatiefnemer is voornemens om 10 woningen te realiseren als herontwikkeling van het voormalige campingterrein [naam3] ' in [plaats1] . De ambitie is neergelegd om een hoogwaardig woonmilieu te realiseren, passend In de natuurlijke omgeving. (…) (…) Ambitiedocument 24 mei 2016 is de notitie 'Ambities transformatie [naam3] ' opgesteld, dit document is opgenomen als Bijlage 1 bij de toelichting van dit bestemmingsplan. In dit ambitiedocument zijn de kaders voor een mogelijke herontwikkeling aangegeven. Ook de Provincie Drenthe heeft zich hier achter geschaard. In hoofdlijnen zijn de volgende ambities benoemd: • Inzetten op landschappelijk wonen met een nauwe interactie tussen architectuur, stedenbouw en landschapsarchitectuur. • Oproepen van een spannend beeld tussen de openheid van het omringende landschap en de van oorsprong beboste rug. • Het maken van een ruimtelijk ecologische buffer naar de [naam5] , waarbij het wonen optimaal verweven wordt in natuur en landschap. Het maken van een landschap waarin de woningen te gast zijn. • Inpassen van de oudere aanwezige beplanting. • Het gebied moet opeen logische manier deel uitmaken van het gehucht [naam3] , dat kan door het uitte werken als close of pastorale ruimte. Het mag met nadruk geen 'gated community' zijn. • Keuze voor een ingetogen en tegelijk eigentijdse architectuur die opgaat in het landschap. • De woningen zijn uniek, herhaling van woningen is niet de bedoeling. • De woningen zijn energieneutraal en optimaal geschikt voor Het Nieuwe Werken, ze hebben een beperkte invloed op de ecologische omgeving. Wensen van de eigenaren De nieuwe eigenaren van de voormalige camping hebben zelf ook grote ambities met betrekking tot de inpassing van de nieuwe woningen. Het is hun bedoeling hier 10 kavels te verkopen. Juist de ligging in het landschap en de hoogwaardigheid van de architectuur moet de reden zijn om hier een kavel te kopen. De beoogde hoogwaardigheid wordt niet alleen in het bestemmingsplan vastgelegd, ook worden daartoe regels in het koopcontract opgenomen. (…) 2.3 Beschrijving initiatief De opgave is een integraal plan te maken voor het gebied, het gaat hierbij om woningen van hoge architectonische kwaliteit in een landschappelijke setting met veel natuur. De verkaveling, de ontsluiting, de situering van de woningen en tuinen en ook de omringende natuurterreinen worden in samenhang ontwikkeld. (…) Afgekaderde bouwkavels in de natuur Ten behoeve van de verwevenheid met het landschap wordt de maat van het privéterrein waarbinnen mag worden gebouwd beperkt tot een maximum van 1.400 m2 op de kleinere percelen en 1.600 m2 op de viergrote percelen. Het perceel in de zuid-westhoek heeft een ruimer bouwvlak vanwege het onhandige formaat. De ruimte rond en tussen deze bouwvlakken is natuur van het half-open type zoals in het vorige hoofdstuk is beschreven. In het bestemmingsplan wordt een duidelijk onderscheid gemaakt tussen deze bouwvlakken en het omringende gebied. Op de bouwvlakken heeft de eigenaar alle vrijheden die behoren bijeen erfbestemming. De woning, de bijgebouwen, erf en tuin, de parkeerplaatsen, en dergelijke liggen erop. Het eigen terrein buiten de bouwvlakken wordt bestemd tot natuur. De grens tussen deze twee onderdelen is scherp, in die zin dat erf en tuin niet in het natuurterrein mogen doorlopen maar omgekeerd kan dat wel. Op deze manier kan het natuurterrein doorlopen in het bouwvlak waardoor de suggestie ontstaat dat de woning midden in de natuur is gesitueerd. 2.3. Voor elk van de tien percelen geldt dat ongeveer 75% bestemd is als natuurgebied (bestemming ‘natuur’) en 25% bestemd is als bouwvlak (bestemming ‘wonen – wonen in natuur’). Voor zover sprake is van natuurgebied mag de grond niet worden bebouwd en moet die grond in stand worden gehouden als natuurterrein. Dit betekent dat dat gebied ook niet als tuin voor de bewoners kan worden gebruikt. Het natuurgebied wordt ingericht en onderhouden op basis van een beheersplan, waaraan de koper van een perceel op grond van een kettingbeding in het koopcontract verplicht moet deelnemen. 2.4. De achtergrond van het bestemmingsplan wordt onder meer gevormd door een in 2016 namens de gemeente Tynaarlo opgesteld document 'Ambities transformatie [naam3] ' (hierna: het ambitiedocument) en een met medewerking van onder meer de provincie Drenthe en stichting Natuurmonumenten opgesteld Beeldkwaliteitsplan. In het ambitiedocument staat – voor zover hier van belang – het volgende: “wordt vooral primair ingezet op landschappelijk wonen” (…) in ruimtelijke maar ook ecologische zin is denkbaar dat de hoeveelheid privéterrein beperkt wordt, zodat het wonen optimaal verweven is met het landschap. (…) Qua sfeer zal een landschap ontstaan, waarbij de woningen te gast zijn.” 2.5. De Raad van State heeft in zijn uitspraak van 16 september 2020 (zaaknummer 201903453/5/R3) met betrekking tot het bestemmingsplan – voor zover hier van belang – als volgt overwogen ten aanzien van het plangebied: “10.1. (…) De Afdeling stelt vast dat aan de gronden van het plangebied de bestemming "Natuur" is toegekend. Binnen de gronden met de bestemming "Natuur" liggen tien vlakken waaraan de bestemming "Wonen — Wonen in natuur " is toegekend. 2.6. In het derde kwartaal van 2019 heeft belanghebbende de onbebouwde percelen met huisnummers 36, 38 en 40 (hierna: de percelen) geleverd. Over deze leveringen is omzetbelasting voldaan.

3.1. In geschil is of de leveringen van de percelen (deels) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Hierbij is specifiek in geschil of sprake is van één belaste prestatie of twee prestaties waarvan er één belast en één vrijgesteld is. Als sprake is van twee prestaties zijn de waardes die moeten worden toegekend aan de twee prestaties tussen partijen nog in geschil. 3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de levering van een perceel kwalificeert als twee prestaties voor de omzetbelasting: de belaste levering van een bouwterrein (het bouwblok) en de vrijgestelde levering van een natuurgebied (perceel minus het bouwblok). Dit heeft tot gevolg, zo stelt belanghebbende, dat een bedrag van € 29.548 aan omzetbelasting ten onrechte is voldaan. 3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van één prestatie, de belaste levering van een bouwterrein. De Inspecteur stelt dat, indien het Hof oordeelt dat sprake is van twee prestaties, waarbij de levering van het natuurgebied is vrijgesteld van omzetbelasting, belanghebbende niet te veel omzetbelasting heeft voldaan. Hierbij brengt de Inspecteur naar voren dat het bedrag aan alsdan ten onrechte ontvangen vooraftrek groter is dan het bedrag aan omzetbelasting dat is geheven ten aanzien van het natuurgebied.

4.1. Artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel a, onder 1o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van omzetbelasting is vrijgesteld de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. Ingevolge het zesde lid van dit artikel wordt onder een bouwterrein als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, verstaan onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen. 4.2. Voor de beantwoording van de vraag in hoeverre sprake is van een vrijstelling moet worden vastgesteld of de levering van een perceel moeten worden aangemerkt als één prestatie (standpunt Inspecteur) dan wel als meerdere (twee) prestaties (standpunt belanghebbende). 4.3. Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) volgt dat voor de toepassing van omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Dit is anders, indien de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. 4.4. Verder volgt uit de rechtspraak van het HvJ EU dat sprake is van één voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestatie, indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende prestaties (absorptie). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofdprestatie. Een handeling is in elk geval bijkomend bij een hoofdprestatie wanneer deze handeling voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal te kunnen gebruikmaken. 4.5. Wat betreft de tweede uitzondering is het volgende van belang. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Bij die beoordeling moet het economische doel van de samengestelde prestatie in acht worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen. Een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen. 4.6. Het Hof is van oordeel dat de levering van elk van de percelen afzonderlijk kwalificeert als één prestatie, waarop één omzetbelastingregime van toepassing is. Elk perceel is één onroerende zaak (één kadastraal perceel) die door één verkoper wordt verkocht aan één koper voor één prijs in één akte van levering. Daarbij staat vast dat het niet mogelijk was alleen het bouwvlak of alleen het natuurgebied te kopen. Beide onderdelen horen bij elkaar en kunnen alleen gezamenlijk worden gekocht. Namens belanghebbende is ter zitting bij het Hof verklaard dat het afzonderlijk verkopen van de natuurgebieden niet mogelijk was omdat daarvoor geen geïnteresseerde te vinden waren. De verkrijging van een natuurgebied is dus voor de afnemer duidelijk geen doel op zich. Dat delen van het perceel een verschillende bestemming kennen, leidt niet tot de conclusie dat de levering van een perceel de levering is van meerdere prestaties voor de omzetbelasting. Het Hof is daarbij van oordeel dat het natuurgebied weliswaar niet kan worden gebruikt voor bebouwing of als tuin, maar moet worden gezien als bijkomend aan de hoofdprestatie nu duidelijk is dat het verkrijgen van een natuurgebied voor de afnemer geen doel op zich is. Zoals al eerder aangegeven, waren er geen kopers geïnteresseerd in de enkele aanschaf van grond met enkel de bestemming natuur. Het Hof is van oordeel dat het hoofddoel voor de kopers, zo blijkt ook uit onder andere het bestemmingsplan en het ambitiedocument, is gelegen in het wonen, waarbij het natuurgebied het wonen optimaliseert. Daarvoor is niet noodzakelijk dat de eigenaar het natuurgebied naar eigen inzicht kan inrichten en gebruiken. Dat, zoals belanghebbende stelt, het natuurgebied en het bouwblok kadastraal gesplitst hadden kunnen worden, maakt vorenstaande niet anders. Dit gegeven op zichzelf maakt niet dat daarmee sprake is van twee prestaties. Dat geldt ook voor het feit dat de koper na splitsing het natuurgebied apart zou kunnen verkopen. 4.7. Nu het Hof van oordeel is dat de levering van een perceel voor de omzetbelasting kwalificeert als één prestatie is tussen partijen niet in geschil dat deze prestatie belast is met omzetbelasting en dat het juiste bedrag aan omzetbelasting is voldaan.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De griffier, De voorzitter, De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen (A.E. Keulemans) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 24 januari 2024. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, CPP, r.o. 29; HvJ 19 november 2009, C461/08, ECLI:EU:C:2009:722, Don Bosco, r.o. 35; HvJ 27 september 2012, C392/11, ECLI:EU:C:2012:597, Field Fisher, r.o. 14. HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, CPP, r.o. 29; HvJ 27 oktober 2005, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, Levob, r.o. 22; HvJ 27 september 2012, C392/11, ECLI:EU:C:2012:597, Field Fisher, r.o. 16. HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, CPP, r.o. 30.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummer BK-ARN 21/1518 uitspraakdatum: 23 januari 2024 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] C.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 31 augustus 2021, nummer LEE 20/2256, ECLI:NL:RBNNE:2021:3700, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 juli 2019 tot en met 30 september 2019 (hierna: derde kwartaal 2019) € 60.388 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen deze voldoening bezwaar gemaakt. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. W.W. van Smeden, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede W.D. Rijkeboer namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is in 2016 opgericht. In datzelfde jaar is overeenstemming bereikt met de toenmalige eigenaar van de voormalige camping ' [naam3] ' te [plaats1] over de aankoop van het voormalige campingterrein inclusief drie daarop gebouwde recreatiewoningen en is het terrein met opstallen ingebracht in belanghebbende. 2.2. Het bestemmingsplan ' [naam4] ' (hierna: het bestemmingsplan) maakt de bouw van tien vrijstaande woningen op het voormalige campingterrein (hierna ook: het plangebied) mogelijk. Het bestemmingsplan vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding De initiatiefnemer is voornemens om 10 woningen te realiseren als herontwikkeling van het voormalige campingterrein [naam3] ' in [plaats1] . De ambitie is neergelegd om een hoogwaardig woonmilieu te realiseren, passend In de natuurlijke omgeving. (…) (…) Ambitiedocument 24 mei 2016 is de notitie 'Ambities transformatie [naam3] ' opgesteld, dit document is opgenomen als Bijlage 1 bij de toelichting van dit bestemmingsplan. In dit ambitiedocument zijn de kaders voor een mogelijke herontwikkeling aangegeven. Ook de Provincie Drenthe heeft zich hier achter geschaard. In hoofdlijnen zijn de volgende ambities benoemd: • Inzetten op landschappelijk wonen met een nauwe interactie tussen architectuur, stedenbouw en landschapsarchitectuur. • Oproepen van een spannend beeld tussen de openheid van het omringende landschap en de van oorsprong beboste rug. • Het maken van een ruimtelijk ecologische buffer naar de [naam5] , waarbij het wonen optimaal verweven wordt in natuur en landschap. Het maken van een landschap waarin de woningen te gast zijn. • Inpassen van de oudere aanwezige beplanting. • Het gebied moet opeen logische manier deel uitmaken van het gehucht [naam3] , dat kan door het uitte werken als close of pastorale ruimte. Het mag met nadruk geen 'gated community' zijn. • Keuze voor een ingetogen en tegelijk eigentijdse architectuur die opgaat in het landschap. • De woningen zijn uniek, herhaling van woningen is niet de bedoeling. • De woningen zijn energieneutraal en optimaal geschikt voor Het Nieuwe Werken, ze hebben een beperkte invloed op de ecologische omgeving. Wensen van de eigenaren De nieuwe eigenaren van de voormalige camping hebben zelf ook grote ambities met betrekking tot de inpassing van de nieuwe woningen. Het is hun bedoeling hier 10 kavels te verkopen. Juist de ligging in het landschap en de hoogwaardigheid van de architectuur moet de reden zijn om hier een kavel te kopen. De beoogde hoogwaardigheid wordt niet alleen in het bestemmingsplan vastgelegd, ook worden daartoe regels in het koopcontract opgenomen. (…) 2.3 Beschrijving initiatief De opgave is een integraal plan te maken voor het gebied, het gaat hierbij om woningen van hoge architectonische kwaliteit in een landschappelijke setting met veel natuur. De verkaveling, de ontsluiting, de situering van de woningen en tuinen en ook de omringende natuurterreinen worden in samenhang ontwikkeld. (…) Afgekaderde bouwkavels in de natuur Ten behoeve van de verwevenheid met het landschap wordt de maat van het privéterrein waarbinnen mag worden gebouwd beperkt tot een maximum van 1.400 m2 op de kleinere percelen en 1.600 m2 op de viergrote percelen. Het perceel in de zuid-westhoek heeft een ruimer bouwvlak vanwege het onhandige formaat. De ruimte rond en tussen deze bouwvlakken is natuur van het half-open type zoals in het vorige hoofdstuk is beschreven. In het bestemmingsplan wordt een duidelijk onderscheid gemaakt tussen deze bouwvlakken en het omringende gebied. Op de bouwvlakken heeft de eigenaar alle vrijheden die behoren bijeen erfbestemming. De woning, de bijgebouwen, erf en tuin, de parkeerplaatsen, en dergelijke liggen erop. Het eigen terrein buiten de bouwvlakken wordt bestemd tot natuur. De grens tussen deze twee onderdelen is scherp, in die zin dat erf en tuin niet in het natuurterrein mogen doorlopen maar omgekeerd kan dat wel. Op deze manier kan het natuurterrein doorlopen in het bouwvlak waardoor de suggestie ontstaat dat de woning midden in de natuur is gesitueerd. 2.3. Voor elk van de tien percelen geldt dat ongeveer 75% bestemd is als natuurgebied (bestemming ‘natuur’) en 25% bestemd is als bouwvlak (bestemming ‘wonen – wonen in natuur’). Voor zover sprake is van natuurgebied mag de grond niet worden bebouwd en moet die grond in stand worden gehouden als natuurterrein. Dit betekent dat dat gebied ook niet als tuin voor de bewoners kan worden gebruikt. Het natuurgebied wordt ingericht en onderhouden op basis van een beheersplan, waaraan de koper van een perceel op grond van een kettingbeding in het koopcontract verplicht moet deelnemen. 2.4. De achtergrond van het bestemmingsplan wordt onder meer gevormd door een in 2016 namens de gemeente Tynaarlo opgesteld document 'Ambities transformatie [naam3] ' (hierna: het ambitiedocument) en een met medewerking van onder meer de provincie Drenthe en stichting Natuurmonumenten opgesteld Beeldkwaliteitsplan. In het ambitiedocument staat – voor zover hier van belang – het volgende: “wordt vooral primair ingezet op landschappelijk wonen” (…) in ruimtelijke maar ook ecologische zin is denkbaar dat de hoeveelheid privéterrein beperkt wordt, zodat het wonen optimaal verweven is met het landschap. (…) Qua sfeer zal een landschap ontstaan, waarbij de woningen te gast zijn.” 2.5. De Raad van State heeft in zijn uitspraak van 16 september 2020 (zaaknummer 201903453/5/R3) met betrekking tot het bestemmingsplan – voor zover hier van belang – als volgt overwogen ten aanzien van het plangebied: “10.1. (…) De Afdeling stelt vast dat aan de gronden van het plangebied de bestemming "Natuur" is toegekend. Binnen de gronden met de bestemming "Natuur" liggen tien vlakken waaraan de bestemming "Wonen — Wonen in natuur " is toegekend. 2.6. In het derde kwartaal van 2019 heeft belanghebbende de onbebouwde percelen met huisnummers 36, 38 en 40 (hierna: de percelen) geleverd. Over deze leveringen is omzetbelasting voldaan.

3.1. In geschil is of de leveringen van de percelen (deels) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Hierbij is specifiek in geschil of sprake is van één belaste prestatie of twee prestaties waarvan er één belast en één vrijgesteld is. Als sprake is van twee prestaties zijn de waardes die moeten worden toegekend aan de twee prestaties tussen partijen nog in geschil. 3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de levering van een perceel kwalificeert als twee prestaties voor de omzetbelasting: de belaste levering van een bouwterrein (het bouwblok) en de vrijgestelde levering van een natuurgebied (perceel minus het bouwblok). Dit heeft tot gevolg, zo stelt belanghebbende, dat een bedrag van € 29.548 aan omzetbelasting ten onrechte is voldaan. 3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van één prestatie, de belaste levering van een bouwterrein. De Inspecteur stelt dat, indien het Hof oordeelt dat sprake is van twee prestaties, waarbij de levering van het natuurgebied is vrijgesteld van omzetbelasting, belanghebbende niet te veel omzetbelasting heeft voldaan. Hierbij brengt de Inspecteur naar voren dat het bedrag aan alsdan ten onrechte ontvangen vooraftrek groter is dan het bedrag aan omzetbelasting dat is geheven ten aanzien van het natuurgebied.

4.1. Artikel 11, eerste lid, aanhef, onderdeel a, onder 1o, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van omzetbelasting is vrijgesteld de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. Ingevolge het zesde lid van dit artikel wordt onder een bouwterrein als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, verstaan onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen. 4.2. Voor de beantwoording van de vraag in hoeverre sprake is van een vrijstelling moet worden vastgesteld of de levering van een perceel moeten worden aangemerkt als één prestatie (standpunt Inspecteur) dan wel als meerdere (twee) prestaties (standpunt belanghebbende). 4.3. Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) volgt dat voor de toepassing van omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Dit is anders, indien de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. 4.4. Verder volgt uit de rechtspraak van het HvJ EU dat sprake is van één voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestatie, indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende prestaties (absorptie). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofdprestatie. Een handeling is in elk geval bijkomend bij een hoofdprestatie wanneer deze handeling voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal te kunnen gebruikmaken. 4.5. Wat betreft de tweede uitzondering is het volgende van belang. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Bij die beoordeling moet het economische doel van de samengestelde prestatie in acht worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen. Een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen. 4.6. Het Hof is van oordeel dat de levering van elk van de percelen afzonderlijk kwalificeert als één prestatie, waarop één omzetbelastingregime van toepassing is. Elk perceel is één onroerende zaak (één kadastraal perceel) die door één verkoper wordt verkocht aan één koper voor één prijs in één akte van levering. Daarbij staat vast dat het niet mogelijk was alleen het bouwvlak of alleen het natuurgebied te kopen. Beide onderdelen horen bij elkaar en kunnen alleen gezamenlijk worden gekocht. Namens belanghebbende is ter zitting bij het Hof verklaard dat het afzonderlijk verkopen van de natuurgebieden niet mogelijk was omdat daarvoor geen geïnteresseerde te vinden waren. De verkrijging van een natuurgebied is dus voor de afnemer duidelijk geen doel op zich. Dat delen van het perceel een verschillende bestemming kennen, leidt niet tot de conclusie dat de levering van een perceel de levering is van meerdere prestaties voor de omzetbelasting. Het Hof is daarbij van oordeel dat het natuurgebied weliswaar niet kan worden gebruikt voor bebouwing of als tuin, maar moet worden gezien als bijkomend aan de hoofdprestatie nu duidelijk is dat het verkrijgen van een natuurgebied voor de afnemer geen doel op zich is. Zoals al eerder aangegeven, waren er geen kopers geïnteresseerd in de enkele aanschaf van grond met enkel de bestemming natuur. Het Hof is van oordeel dat het hoofddoel voor de kopers, zo blijkt ook uit onder andere het bestemmingsplan en het ambitiedocument, is gelegen in het wonen, waarbij het natuurgebied het wonen optimaliseert. Daarvoor is niet noodzakelijk dat de eigenaar het natuurgebied naar eigen inzicht kan inrichten en gebruiken. Dat, zoals belanghebbende stelt, het natuurgebied en het bouwblok kadastraal gesplitst hadden kunnen worden, maakt vorenstaande niet anders. Dit gegeven op zichzelf maakt niet dat daarmee sprake is van twee prestaties. Dat geldt ook voor het feit dat de koper na splitsing het natuurgebied apart zou kunnen verkopen. 4.7. Nu het Hof van oordeel is dat de levering van een perceel voor de omzetbelasting kwalificeert als één prestatie is tussen partijen niet in geschil dat deze prestatie belast is met omzetbelasting en dat het juiste bedrag aan omzetbelasting is voldaan.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De griffier, De voorzitter, De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen (A.E. Keulemans) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 24 januari 2024. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, CPP, r.o. 29; HvJ 19 november 2009, C461/08, ECLI:EU:C:2009:722, Don Bosco, r.o. 35; HvJ 27 september 2012, C392/11, ECLI:EU:C:2012:597, Field Fisher, r.o. 14. HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, CPP, r.o. 29; HvJ 27 oktober 2005, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, Levob, r.o. 22; HvJ 27 september 2012, C392/11, ECLI:EU:C:2012:597, Field Fisher, r.o. 16. HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, CPP, r.o. 30.