ECLI:NL:GHARL:2023:7547

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer BK-ARN 21/01839 uitspraakdatum: 5 september 2023 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 24 december 2013, nummer AWB 12/1311, ECLI:NL:RBZWB:2013:10222, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) alsmede de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid; hierna: de Minister) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 14 maart 2006 over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van € 12.463.679. Daarbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 1.184.073. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de naheffingsaanslag OB en de beschikking heffingsrente ingediende bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij (eerste) uitspraak van 31 januari 2011, nummer AWB 07/2294, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 107,33 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 143 aan belanghebbende vergoedt. 1.4. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de naheffingsaanslag OB en beschikking heffingsrente ingediende bezwaar ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij (tweede) uitspraak van 24 december 2013 het beroep ongegrond verklaard en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de immateriële schadevergoeding met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en de Minister als partij in die procedure aangemerkt. 1.6. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’sHertogenbosch. Het gerechtshof ’sHertogenbosch heeft bij uitspraak van 21 juni 2019 het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissing met betrekking tot de schadevergoeding, het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag OB vernietigd, de Staat veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade en gelast dat de Inspecteur en de Staat het griffierecht en de proceskosten vergoeden. 1.7. De Inspecteur heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 december 2021, nr. 19/03617, ECLI:NL:HR:2021:1849 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’sHertogenbosch vernietigd, behalve de beslissing omtrent de immateriële schade, en de zaak verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest. 1.8. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het verwijzingsarrest gereageerd. 1.9. Het onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 29 november 2022. Het Hof heeft vervolgens de behandeling geschorst. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.10. Het vervolgonderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 18 april 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. P.J. van Hagen en mr. R.J. de Jong als gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door de accountant van belanghebbende [naam1] en vergezeld van [naam2] en [naam3] en namens de Inspecteur [naam4] , [naam5] , [naam6] en [naam7] . Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is op 1 oktober 1990 opgericht. Enig aandeelhouder van belanghebbende was [naam8] B.V. Enig aandeelhouder van [naam8] B.V. was [naam9] (hierna: [naam9] ). Bestuurder van belanghebbende was in de onderhavige periode [naam10] (hierna: [naam10] ). Belanghebbende bedacht en ontwierp acties om particulieren te bewegen mee te doen aan bepaalde prijzenfestivals (hierna: de reclamediensten). Zo werden acties ontworpen om particulieren deel te laten nemen via zogenaamde pools waarmee in de Duitse Lotto werd gespeeld. 2.2. Nadat belanghebbende een actie had bedacht, ontwierp zij een mailing en zond zij de gegevens met betrekking tot de actie aan [naam11] B.V. (hierna: [naam11] ), een aan belanghebbende gelieerde onderneming. [naam11] verzorgde de verzending van deze mailings aan de consumenten. Als marketinginstrument werd in deze mailings gebruik gemaakt van zogenaamde sweepstakes. Er werd daarbij een prijs in het vooruitzicht gesteld indien de ontvanger de mailing terugstuurde. [naam11] verzorgde ook de verwerking van de respons op de mailings. 2.3. [naam12] B.V. (hierna: de BV), een andere aan zowel belanghebbende als [naam11] gelieerde onderneming, kocht vervolgens de lottobewijzen. Aandeelhouders van de BV waren: [naam9] , [naam10] en [naam13] (hierna: [naam13] ). Tot 24 september 2004 was 50% van de aandelen indirect (via [naam11] ) in handen van [naam9] en [naam10] . [naam13] hield de overige 50% van de aandelen. Vanaf 24 september 2004 hielden [naam9] en [naam10] ieder voor zich indirect 25% van de aandelen en [naam13] , eveneens indirect, de overige 50%. Formeel bestuurder van de BV was [naam14] , die ook administratieve werkzaamheden voor [naam8] B.V. verrichtte. De BV is opgericht op 12 oktober 1999. Tot 23 november 2000 verrichte belanghebbende reclamediensten voor de BV. Belanghebbende heeft haar eerste factuur aan de BV uitgereikt op 8 december 1999. 2.4. Op 23 november 2000 is [naam15] (hierna: [naam15] ) opgericht. (In)direct aandeelhouders van [naam15] zijn: [naam16] (hierna: [naam16] ) (5%), [naam10] (23,75%), [naam9] (23,75%) en [naam13] (47,5%). [naam16] was als ‘Treuhandler’ (‘beheerder’) tevens de formele bestuurder van [naam15] . Bij [naam15] waren geen werknemers in dienst. [naam17] is de externe administrateur van [naam15] . 2.5. Op 31 oktober 2000 sluit de BV met [naam15] een dienstverleningsovereenkomst. In deze overeenkomst is vastgelegd dat de activiteiten die de BV verrichtte, door [naam15] zullen worden verricht. Tevens is daarin overeengekomen dat de BV vervolgens voor [naam15] zorgdraagt voor de financiële transacties, bestaande uit het innen van de spelinleg van klanten middels incasso, het overschrijven van klanttegoeden, het overschrijven van de spelinleg aan een officieel bureau van de Deutsche Lottoblocks en het administreren en verdelen van de behaalde spelopbrengst aan de klanten. De BV stoot de ontvangen gelden door naar [naam15] , onder inhouding van een provisie. 2.6. Belanghebbende heeft op 23 november 2000 de eerste facturen uitgereikt aan [naam15] onder projectnamen ‘ [naam18] ’ en ‘ [naam19] ’. In november en december 2000 heeft zij in totaal zes facturen uitgereikt ter zake van reclamediensten aan [naam15] voor een totaal van ƒ 432.717,23. Zij heeft daarbij geen omzetbelasting in rekening gebracht, noch heeft zij op aangifte omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Belanghebbende is ervan uitgegaan dat de door haar verrichte diensten niet in Nederland belastbaar zijn op grond van artikel 6, lid 2, letter d, onder 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), aangezien zij die diensten verleent aan een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer ( [naam15] ). Blijkens een uitdraai van de grootboekmutaties ‘omzet diensten buiten EU’ bedroeg het totaal aan omzet voor diensten buiten de Europese Unie over het jaar 2000 ƒ 6.600.281,83. Vijf boekingen in het grootboek hebben betrekking op [naam15] . 2.7. Belanghebbende heeft op 15 december 2000 een raamovereenkomst (hierna: de raamovereenkomst) gesloten met [naam15] . Zij heeft zich daarbij verplicht tot het "voor eigen rekening" verrichten van diensten op het gebied van reclame en marketing met betrekking tot kansspelen die volgens die overeenkomst door [naam15] worden georganiseerd en verzorgd. In de overeenkomst is – onder meer – vastgelegd dat: 1) [naam15] een onderneming drijft in onder meer het organiseren en verzorgen van Lottospielergemeinschaften (lottopools) (§1.1); 2) belanghebbende een onderneming drijft onder meer op het gebied van reclame (§1.2); 3) belanghebbende en [naam15] overeenkomen dat belanghebbende voor eigen rekening mailings verzorgt (§1.3); en dat 4) [naam15] als opdrachtgever voornemens is belanghebbende regelmatig te belasten met het uitvoeren van mailingacties (§2). De raamovereenkomst regelt daarbij expliciet dat de inhoud van de individuele opdracht afzonderlijk en individueel schriftelijk tussen de partijen moet worden overeengekomen (individuele gunning van de opdracht) (§2 en §3). Daarbij staat in de raamovereenkomst vermeld dat in het bijzonder de respectieve gunning van de opdracht ook voorschriften zal bevatten met betrekking tot het aantal bestelde mailings en de hoogte van de vergoeding (§2 en §4). 2.8. Gedurende het onderhavige tijdvak (in 2003/2004) is [naam15] opgevolgd door [naam20] (hierna: [naam20] ) en verstuurt belanghebbende de facturen voor haar reclamediensten naar [naam20] . Beide [Naam15 en 20] zijn gevestigd in Zwitserland. Een schriftelijke overeenkomst tussen belanghebbende en [naam20] behoort niet tot de gedingstukken. 2.9. [naam11] heeft ook een contract met [naam15] (ondertekend op 10 december 2001). Dit contract betreft de afwikkeling en het beheer van klanten m.b.t. de lottopools. Dit houdt o.a. in het verwerken van de respons van mailings, het verzorgen van een call-center, het aanmaken van incassobestanden en het opstellen van een maandelijks overzicht voor de deelnemers. Zij ontvangt hiervoor een servicefee. 2.10. Op 17 april 2002 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek (hierna: boekenonderzoek 1) uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de over de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 gedane aangiften voor de omzetbelasting. De Inspecteur heeft daarbij de zes facturen van belanghebbende aan [naam15] gezien. In het op 1 mei 2002 uitgebrachte controlerapport van dit boekenonderzoek staat – voor zover hier van belang – het volgende: “Een groot deel van de omzet blijft buiten de heffing van omzetbelasting. Dit betreft diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU landen en gevestigd buiten de EU. De plaats waar de dienst wordt verricht is de plaats waar de opdrachtgever is gevestigd. Deze omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten.” 2.11. In het dossier zit een verklaring van [naam21] (hierna: [naam21] ), financieel administrateur bij belanghebbende. Deze verklaring vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “Inleiding Aan mij werd het verzoek gericht door advocaat [naam22] van [naam23] Advocaten, om een toelichting te geven en mijn ervaringen te delen over controle van de fiscus in 2002. Daar heb ik positief op geantwoord met de opmerking dat het inmiddels meer dan 20 jaar geleden is en dat ik dit in alle redelijkheid kan doen, voor zover mijn geheugen dat toelaat. Mijn functie Ik ben in augustus 1997 in dienst gekomen van [belanghebbende] als financieel administrateur om als zodanig de administratie te voeren. Die administratievoering werd begeleid en geadviseerd door [naam24] .

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag OB terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Hierbij is specifiek in geschil: of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, of is voldaan aan de verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen (ingevolge artikel 8:42 van de Awb), wie de afnemer van de prestatie is, of het vertrouwensbeginsel is geschonden, of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden, en de vergoeding van immateriële schade voor de verwijzingsfase. 3.2. De Inspecteur heeft aangegeven – ten aanzien van het antwoord op de vraag of de omzetbelasting onderdeel uitmaakt van de gefactureerde vergoeding – zich te conformeren aan het oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op dit punt ten aanzien van [naam11] , welk oordeel door de Hoge Raad in stand is gelaten (afdoening op grond van artikel 81 Wet op de rechterlijke organisatie). Dit betekent dat de naheffingsaanslag OB van belanghebbende van € 12.463.679 moet worden verminderd tot € 10.473.681 en de beschikking heffingsrente van € 1.184.073 tot € 985.304. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.

4.1. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft onder verwijzing naar het Boekenclubarrest – daarbij de overige geschilpunten in het midden latend – geoordeeld dat de Inspecteur jegens belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de door belanghebbende verrichte diensten buiten de heffing van omzetbelasting blijven en op die grond de naheffingsaanslag OB vernietigd. 4.2. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest – voor zover hier van belang – het volgende overwogen: 3.3.1 Anders dan in de situatie die in het Boekenclubarrest ter beoordeling van de Hoge Raad voorlag, heeft de Inspecteur in het controlerapport van 17 april 2002 wél de aangelegenheid benoemd waarop het in deze zaak gedane beroep op het vertrouwensbeginsel betrekking heeft. De hiervoor in 2.7.2 weergegeven oordelen van het Hof kunnen niet anders worden begrepen dan dat de Inspecteur zich in dat controlerapport expliciet heeft uitgelaten over het door belanghebbende buiten de heffing laten van de in die passage bedoelde omzet op de grond dat degenen die aan belanghebbende de opdracht geven voor de diensten, in andere lidstaten van de Europese Unie dan wel buiten de Europese Unie zijn gevestigd. Het is aan die expliciete uitlating dat belanghebbende stelt het in rechte te beschermen vertrouwen te mogen ontlenen dat zij ter zake van de aan [naam15] en [naam20] gefactureerde bedragen geen omzetbelasting is verschuldigd. De in het Boekenclubarrest geformuleerde criteria voor een in rechte te beschermen vertrouwen dat wordt ontleend aan een boekenonderzoek, zien namelijk op gevallen waarin de Inspecteur zich niet tijdens en ook niet na afloop van het boekenonderzoek heeft uitgelaten over een bepaalde kwestie, maar bij de belastingplichtige onder de in dat arrest geformuleerde omstandigheden de gerechtvaardigde indruk is gewekt dat de Inspecteur die kwestie tijdens het boekenonderzoek niet over het hoofd heeft kunnen zien en moet hebben beoordeeld. De criteria uit het Boekenclubarrest zijn in een zaak als deze dan ook niet van toepassing. De oordelen van het Hof geven in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het middel betoogt dat de criteria van het Boekenclubarrest niet stroken met het Unierecht, kan daaraan dus worden voorbijgegaan. 3.3.2 Voor een geval als dit, waarin de Inspecteur zich in het controlerapport expliciet heeft uitgelaten, geldt het volgende. Indien het gaat om als toezeggingen op te vatten expliciete uitlatingen van de Inspecteur, kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de Inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan door de Inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die toezeggingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Daarbij is bovendien vereist dat die toezeggingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezeggingen in redelijkheid niet mocht rekenen. 3.3.3 Indien een toezegging in de hiervoor in 3.3.2 bedoelde zin is gedaan in de rapportage van een bij de belastingplichtige uitgevoerd boekenonderzoek, geldt hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen niet alleen indien de Inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de Inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. In dit kader is immers van belang dat – anders dan wanneer de belastingplichtige de Inspecteur vraagt om een standpunt in te nemen – bij een boekenonderzoek het initiatief voor de verkrijging van alle informatie die nodig is om een kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen, bij de Inspecteur ligt. Het is immers de Inspecteur die bepaalt hoe hij het onderzoek uitvoert, welke kwesties hij daarbij aan onderzoek onderwerpt en welke informatie hij voor zijn onderzoek nodig heeft en bij de belastingplichtige opvraagt. Het ligt op de weg van de Inspecteur om te beoordelen of hij in het kader van zijn onderzoek beschikt over alle informatie die nodig is om een bepaalde kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen en daarover in een controlerapport een standpunt in te kunnen nemen. Bij een boekenonderzoek ligt het risico van de ontoereikendheid van de informatie voor het doen van een toezegging dan ook in beginsel bij de Inspecteur. 3.3.4 De Inspecteur is echter niet gebonden aan een in de rapportage van een boekenonderzoek gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op gewekt vertrouwen met betrekking tot een dergelijke toezegging, indien de belastingplichtige tijdens het boekenonderzoek de Inspecteur - al of niet naar aanleiding van diens vragen om inlichtingen - over de desbetreffende kwestie onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de Inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. 3.3.5 Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.4 is overwogen, strookt met het Unierecht. 3.4 Het middel klaagt onder meer over het hiervoor in 2.7.3 vermelde oordeel van het Hof betreffende kwade trouw. Het middel faalt in zoverre, omdat dit oordeel feitelijk en niet onbegrijpelijk is. Het middel voert echter terecht aan dat het Hof ook had moeten ingaan op het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende niet te goeder trouw was. Aangenomen moet worden dat de Inspecteur daarmee het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.3.4 geformuleerde rechtsregel. Door aan dit standpunt van de Inspecteur niet kenbaar aandacht te besteden, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting of heeft het zijn uitspraak niet deugdelijk gemotiveerd. Het middel slaagt daarom voor het overige. (…) 5Vergoeding immateriële schade Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 1 augustus 2019. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met minder dan zes maanden. Het is aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen tot welk bedrag aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade, en - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.” 4.3. Alvorens het Hof toekomt aan de vraag of het vertrouwensbeginsel is geschonden, zal het Hof eerst de vraag beantwoorden wie de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende, [naam15] (standpunt belanghebbende) of de BV (standpunt Inspecteur). Het Hof is van oordeel – en tussen partijen is ook niet in geschil – dat het antwoord op deze vraag relevant is voor de beoordeling van het vertrouwensbeginsel. Daaraan voorafgaand dienen de vragen te worden beantwoord of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden en of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Zorgvuldigheidsbeginsel 4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het onderzoek niet volledig heeft gedaan, doordat de Inspecteur het onderzoek met betrekking tot het door belanghebbende ter beschikking gestelde e-mailbestand heeft verricht door middel van trefwoorden. De Inspecteur heeft daarmee – in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel – slechts oog gehad voor die gegevens die bruikbaar waren voor de op te leggen naheffingsaanslag OB. Ook verwijt belanghebbende de Inspecteur uitsluitend oog te hebben gehad voor die feiten die hem bij het opleggen van de naheffingsaanslag OB van pas kwamen en vooral gericht te zijn geweest op het opleggen van een naheffingsaanslag OB, zodat de teruggaven omzetbelasting konden worden geblokkeerd. Op die grond dient de naheffingsaanslag OB te worden vernietigd, aldus belanghebbende. 4.5. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Niet is gesteld of gebleken dat de Inspecteur enige formeelrechtelijke bepaling heeft geschonden. Vaststaat dat tijdens het boekenonderzoek de financiële administratie van belanghebbende is beoordeeld, dat zowel schriftelijk en mondeling informatie is gevraagd aan, en verstrekt door, belanghebbende en dat inzage is gevraagd en verkregen in het emailbestand en dat het emailbestand is doorzocht op trefwoorden die aan belanghebbende kenbaar zijn gemaakt. Het Hof acht een onderzoek op basis van trefwoorden in emailbestanden toelaatbaar, zeker nu over het onderzoek veel is gecorrespondeerd, de Inspecteur heeft toegelicht welke trefwoorden hij heeft gebruikt en belanghebbende daar ook op heeft kunnen reageren. Verder beschikte belanghebbende over dezelfde (digitale) informatie, zodat belanghebbende de gelegenheid heeft gehad eventuele onvolledigheden zelf aan te vullen (bijvoorbeeld te zoeken op andere trefwoorden) of anderszins aannemelijk te maken dat hetgeen in het rapport staat onvolledig of onjuist is. Van tunnelvisie of enige andere onzorgvuldigheid is het Hof niets gebleken. De op de zaak betrekking hebbende stukken 4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. In het bijzonder betreft het: een verslag van een intern gesprek van de Inspecteur op 15 november 2005; en het controledossier van boekenonderzoek 1 (hierna: controledossier 1). De op de zaak betrekking hebbende stukken: gespreksverslag 15 november 2005 4.7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden door het niet overleggen van een intern gespreksverslag van een gesprek op 15 november 2005 tussen de heer [naam26] (hierna: [naam26] ), de heer [naam7] , de heer [naam27] en de heer [naam28] . 4.8. De Inspecteur heeft aangegeven dat hij in het dossier geen verslag van een gesprek op 15 november 2005 tussen [naam26] , [naam7] , [naam27] en [naam28] heeft aangetroffen. Wel is een andere notitie aangetroffen waarin staat dat [naam26] van dat gesprek op 15 november 2005 een verslag zou maken. De Inspecteur heeft daarover navraag gedaan bij [naam26] . [naam26] heeft verklaard dat hij zich niet kan herinneren dat hij een verslag van dat gesprek heeft opgemaakt. De Inspecteur constateert dat het verslag ook niet is opgenomen in de gedetailleerde inhoudsopgave van het controledossier, hetgeen bij hem tot de conclusie leidt dat een dergelijk verslag niet bestaat, aldus nog steeds de Inspecteur. 4.9. Het Hof acht aannemelijk – gelet op alle feiten en omstandigheden – dat [naam26] weliswaar voornemens was een verslag te maken van het gesprek op 15 november 2005, maar dat hij dat niet heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof mee dat er geen aanknopingspunten zijn dat er wel een verslag is, alleen dat er een voornemen was een dergelijk verslag te maken en dat een dergelijk verslag niet staat vermeld in de inhoudsopgave van het controledossier. Stukken die niet bestaan of waarover de Inspecteur niet (heeft) beschikt, behoeft hij niet over te leggen. Van schending van artikel 8:42 van de Awb is op dit punt derhalve geen sprake. De op de zaak betrekking hebbende stukken: controledossier 1 4.10. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur controledossier 1 had moeten overleggen, omdat de inhoud van dit controledossier van belang kan zijn voor de beoordeling van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Zo zou uit controledossier 1 kunnen blijken welke informatie door belanghebbende in 2002 aan de controlemedewerkers is verstrekt en wat met de controlerend ambtenaren is besproken. Controledossier 1 had derhalve nooit mogen worden vernietigd of in het ongerede mogen raken, aldus belanghebbende. 4.11. De Inspecteur geeft aan dat [naam26] bij aanvang van boekenonderzoek 2 in 2005 beschikte over controledossier 1. Dit blijkt uit het feit dat in het controledossier behorend bij boekenonderzoek 2 (hierna: controledossier 2) kopieën zitten van aantekeningen gemaakt tijdens boekenonderzoek 1. De Inspecteur heeft daarna enkel kunnen vaststellen dat controledossier 1 niet meer voorhanden is. De reden dat controledossier 1 er niet meer is, heeft de Inspecteur niet kunnen achterhalen. Het kan zijn vernietigd, maar de Inspecteur heeft dit niet met zekerheid kunnen vaststellen. De Inspecteur heeft slechts kunnen constateren dat het niet langer vindbaar is. 4.12. Het Hof stelt vast dat controledossier 1 nog bestond ten tijde van de start van boekenonderzoek 2, terwijl ook vaststaat dat de Inspecteur controledossier 1 toentertijd heeft geraadpleegd. De controlerend ambtenaar heeft van documenten die hem toen relevant leken kopieën gemaakt en deze kopieën toegevoegd aan controledossier 2. Controledossier 1 kwalificeert daarmee als een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Dit heeft tot gevolg dat de Inspecteur gehouden was controledossier 1 te bewaren. Dat controledossier 1 thans niet meer voorhanden is en om die reden niet door de Inspecteur kan worden overgelegd, komt daarmee voor rekening en risico van de Inspecteur. 4.13. Nu de Inspecteur niet aan de verplichting kan voldoen controledossier 1 over te leggen kan het Hof daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen (artikel 8:31 van de Awb). Het Hof is van oordeel dat, nu dit controledossier er niet meer is, ten gunste van belanghebbende zal moeten worden uitgegaan van hetgeen belanghebbende stelt dat belanghebbende toentertijd heeft overgelegd aan stukken en toentertijd heeft verklaard aan de medewerkers van de belastingdienst.

Op grond van het hetgeen is neergelegd in 3.2 is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten 5.1. Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 5.2. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. 5.3. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2 (punten) x € 296 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) ofwel € 592. Omdat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken, heeft verdeeld over twee zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de bezwaarfase van € 338 (€ 592 -/- € 254). 5.4. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het (tweede) beroep bij de Rechtbank stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, op 2 (punten) x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) ofwel € 1.674. Omdat het gerechtshof ’sHertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (tweede) beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken, heeft verdeeld over twee zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de tweede beroepsfase van € 1.162 (€ 1.674 -/- € 512). 5.5. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit op € 4.603,50. Daarbij is het Hof uitgegaan van 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting op 9 februari 2015, 0,5 punt voor bijwonen van het getuigenverhoor op 1 april 2015, 0,5 punt voor het verschaffen van schriftelijke inlichtingen, 0,5 punt voor het bijwonen van het getuigenverhoor op 1 oktober 2015, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting op 26 november 2015, 0,5 punt voor het verschaffen van inlichtingen aan de geheimhoudingskamer, 0,5 punt voor het verschaffen van inlichtingen en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting op 14 december 2017, een waarde per punt van € 837 en een factor gewicht van de zaak van l. Omdat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof ‘sHertogenbosch heeft moeten maken, heeft verdeeld over drie zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de fase van hoger beroep bij het gerechtshof ‘sHertogenbosch van € 2.726,18 (€ 4.603,50 -/- € 1877,32). 5.6. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geoordeeld dat er geen aanleiding is voor een proceskostenkostenvergoeding voor de procedure in cassatie. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij dit Hof heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit vast op € 2.092,50 (2,5 punten (0,5 punt voor de conclusie na verwijzing, 1 punt voor verschijnen ter (nadere) zitting, 0,5 punt voor verschijnen ter tweede nadere zitting, 0,5 punt voor het verstrekken van nadere inlichtingen). 5.7. Daarmee komt de totale nog uit te keren proceskostenvergoeding op € 6.318,68 (€ 338 voor bezwaar, € 1.162 voor beroep, € 2.726,18 voor het hoger beroep bij het gerechtshof ’sHertogenbosch en € 2.092,50 voor het hoger beroep bij het Hof).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, – vermindert de naheffingsaanslag OB tot € 10.473.681, – vermindert de heffingsrente tot een bedrag van € 985.304, – veroordeelt de Minister tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.500, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.318,68, en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 310 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 493 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat en drs. S. Darwinkel als griffiers.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (A.E. Keulemans) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 7 september Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148. Vgl. HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918. Vgl. HR 21 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY6916, rechtsoverweging 3.3.4. Vgl. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2095, rechtsoverweging 3.8.6. HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, rechtsoverweging 3.2.2. HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, rechtsoverweging 3.3. HvJ 20 juni 2013, C-653/11 (Newey), ECLI:EU:C:2013:409, rechtsoverweging 43 tot en met 45. HR 22 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:393, rechtsoverweging 2.1. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer BK-ARN 21/01839 uitspraakdatum: 5 september 2023 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 24 december 2013, nummer AWB 12/1311, ECLI:NL:RBZWB:2013:10222, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) alsmede de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid; hierna: de Minister) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 14 maart 2006 over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van € 12.463.679. Daarbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 1.184.073. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de naheffingsaanslag OB en de beschikking heffingsrente ingediende bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij (eerste) uitspraak van 31 januari 2011, nummer AWB 07/2294, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 107,33 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 143 aan belanghebbende vergoedt. 1.4. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de naheffingsaanslag OB en beschikking heffingsrente ingediende bezwaar ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij (tweede) uitspraak van 24 december 2013 het beroep ongegrond verklaard en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de immateriële schadevergoeding met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en de Minister als partij in die procedure aangemerkt. 1.6. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’sHertogenbosch. Het gerechtshof ’sHertogenbosch heeft bij uitspraak van 21 juni 2019 het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissing met betrekking tot de schadevergoeding, het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag OB vernietigd, de Staat veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade en gelast dat de Inspecteur en de Staat het griffierecht en de proceskosten vergoeden. 1.7. De Inspecteur heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 december 2021, nr. 19/03617, ECLI:NL:HR:2021:1849 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’sHertogenbosch vernietigd, behalve de beslissing omtrent de immateriële schade, en de zaak verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest. 1.8. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het verwijzingsarrest gereageerd. 1.9. Het onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 29 november 2022. Het Hof heeft vervolgens de behandeling geschorst. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.10. Het vervolgonderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 18 april 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. P.J. van Hagen en mr. R.J. de Jong als gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door de accountant van belanghebbende [naam1] en vergezeld van [naam2] en [naam3] en namens de Inspecteur [naam4] , [naam5] , [naam6] en [naam7] . Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is op 1 oktober 1990 opgericht. Enig aandeelhouder van belanghebbende was [naam8] B.V. Enig aandeelhouder van [naam8] B.V. was [naam9] (hierna: [naam9] ). Bestuurder van belanghebbende was in de onderhavige periode [naam10] (hierna: [naam10] ). Belanghebbende bedacht en ontwierp acties om particulieren te bewegen mee te doen aan bepaalde prijzenfestivals (hierna: de reclamediensten). Zo werden acties ontworpen om particulieren deel te laten nemen via zogenaamde pools waarmee in de Duitse Lotto werd gespeeld. 2.2. Nadat belanghebbende een actie had bedacht, ontwierp zij een mailing en zond zij de gegevens met betrekking tot de actie aan [naam11] B.V. (hierna: [naam11] ), een aan belanghebbende gelieerde onderneming. [naam11] verzorgde de verzending van deze mailings aan de consumenten. Als marketinginstrument werd in deze mailings gebruik gemaakt van zogenaamde sweepstakes. Er werd daarbij een prijs in het vooruitzicht gesteld indien de ontvanger de mailing terugstuurde. [naam11] verzorgde ook de verwerking van de respons op de mailings. 2.3. [naam12] B.V. (hierna: de BV), een andere aan zowel belanghebbende als [naam11] gelieerde onderneming, kocht vervolgens de lottobewijzen. Aandeelhouders van de BV waren: [naam9] , [naam10] en [naam13] (hierna: [naam13] ). Tot 24 september 2004 was 50% van de aandelen indirect (via [naam11] ) in handen van [naam9] en [naam10] . [naam13] hield de overige 50% van de aandelen. Vanaf 24 september 2004 hielden [naam9] en [naam10] ieder voor zich indirect 25% van de aandelen en [naam13] , eveneens indirect, de overige 50%. Formeel bestuurder van de BV was [naam14] , die ook administratieve werkzaamheden voor [naam8] B.V. verrichtte. De BV is opgericht op 12 oktober 1999. Tot 23 november 2000 verrichte belanghebbende reclamediensten voor de BV. Belanghebbende heeft haar eerste factuur aan de BV uitgereikt op 8 december 1999. 2.4. Op 23 november 2000 is [naam15] (hierna: [naam15] ) opgericht. (In)direct aandeelhouders van [naam15] zijn: [naam16] (hierna: [naam16] ) (5%), [naam10] (23,75%), [naam9] (23,75%) en [naam13] (47,5%). [naam16] was als ‘Treuhandler’ (‘beheerder’) tevens de formele bestuurder van [naam15] . Bij [naam15] waren geen werknemers in dienst. [naam17] is de externe administrateur van [naam15] . 2.5. Op 31 oktober 2000 sluit de BV met [naam15] een dienstverleningsovereenkomst. In deze overeenkomst is vastgelegd dat de activiteiten die de BV verrichtte, door [naam15] zullen worden verricht. Tevens is daarin overeengekomen dat de BV vervolgens voor [naam15] zorgdraagt voor de financiële transacties, bestaande uit het innen van de spelinleg van klanten middels incasso, het overschrijven van klanttegoeden, het overschrijven van de spelinleg aan een officieel bureau van de Deutsche Lottoblocks en het administreren en verdelen van de behaalde spelopbrengst aan de klanten. De BV stoot de ontvangen gelden door naar [naam15] , onder inhouding van een provisie. 2.6. Belanghebbende heeft op 23 november 2000 de eerste facturen uitgereikt aan [naam15] onder projectnamen ‘ [naam18] ’ en ‘ [naam19] ’. In november en december 2000 heeft zij in totaal zes facturen uitgereikt ter zake van reclamediensten aan [naam15] voor een totaal van ƒ 432.717,23. Zij heeft daarbij geen omzetbelasting in rekening gebracht, noch heeft zij op aangifte omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Belanghebbende is ervan uitgegaan dat de door haar verrichte diensten niet in Nederland belastbaar zijn op grond van artikel 6, lid 2, letter d, onder 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), aangezien zij die diensten verleent aan een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer ( [naam15] ). Blijkens een uitdraai van de grootboekmutaties ‘omzet diensten buiten EU’ bedroeg het totaal aan omzet voor diensten buiten de Europese Unie over het jaar 2000 ƒ 6.600.281,83. Vijf boekingen in het grootboek hebben betrekking op [naam15] . 2.7. Belanghebbende heeft op 15 december 2000 een raamovereenkomst (hierna: de raamovereenkomst) gesloten met [naam15] . Zij heeft zich daarbij verplicht tot het "voor eigen rekening" verrichten van diensten op het gebied van reclame en marketing met betrekking tot kansspelen die volgens die overeenkomst door [naam15] worden georganiseerd en verzorgd. In de overeenkomst is – onder meer – vastgelegd dat: 1) [naam15] een onderneming drijft in onder meer het organiseren en verzorgen van Lottospielergemeinschaften (lottopools) (§1.1); 2) belanghebbende een onderneming drijft onder meer op het gebied van reclame (§1.2); 3) belanghebbende en [naam15] overeenkomen dat belanghebbende voor eigen rekening mailings verzorgt (§1.3); en dat 4) [naam15] als opdrachtgever voornemens is belanghebbende regelmatig te belasten met het uitvoeren van mailingacties (§2). De raamovereenkomst regelt daarbij expliciet dat de inhoud van de individuele opdracht afzonderlijk en individueel schriftelijk tussen de partijen moet worden overeengekomen (individuele gunning van de opdracht) (§2 en §3). Daarbij staat in de raamovereenkomst vermeld dat in het bijzonder de respectieve gunning van de opdracht ook voorschriften zal bevatten met betrekking tot het aantal bestelde mailings en de hoogte van de vergoeding (§2 en §4). 2.8. Gedurende het onderhavige tijdvak (in 2003/2004) is [naam15] opgevolgd door [naam20] (hierna: [naam20] ) en verstuurt belanghebbende de facturen voor haar reclamediensten naar [naam20] . Beide [Naam15 en 20] zijn gevestigd in Zwitserland. Een schriftelijke overeenkomst tussen belanghebbende en [naam20] behoort niet tot de gedingstukken. 2.9. [naam11] heeft ook een contract met [naam15] (ondertekend op 10 december 2001). Dit contract betreft de afwikkeling en het beheer van klanten m.b.t. de lottopools. Dit houdt o.a. in het verwerken van de respons van mailings, het verzorgen van een call-center, het aanmaken van incassobestanden en het opstellen van een maandelijks overzicht voor de deelnemers. Zij ontvangt hiervoor een servicefee. 2.10. Op 17 april 2002 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek (hierna: boekenonderzoek 1) uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de over de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 gedane aangiften voor de omzetbelasting. De Inspecteur heeft daarbij de zes facturen van belanghebbende aan [naam15] gezien. In het op 1 mei 2002 uitgebrachte controlerapport van dit boekenonderzoek staat – voor zover hier van belang – het volgende: “Een groot deel van de omzet blijft buiten de heffing van omzetbelasting. Dit betreft diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU landen en gevestigd buiten de EU. De plaats waar de dienst wordt verricht is de plaats waar de opdrachtgever is gevestigd. Deze omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten.” 2.11. In het dossier zit een verklaring van [naam21] (hierna: [naam21] ), financieel administrateur bij belanghebbende. Deze verklaring vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “Inleiding Aan mij werd het verzoek gericht door advocaat [naam22] van [naam23] Advocaten, om een toelichting te geven en mijn ervaringen te delen over controle van de fiscus in 2002. Daar heb ik positief op geantwoord met de opmerking dat het inmiddels meer dan 20 jaar geleden is en dat ik dit in alle redelijkheid kan doen, voor zover mijn geheugen dat toelaat. Mijn functie Ik ben in augustus 1997 in dienst gekomen van [belanghebbende] als financieel administrateur om als zodanig de administratie te voeren. Die administratievoering werd begeleid en geadviseerd door [naam24] .

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag OB terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Hierbij is specifiek in geschil: of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, of is voldaan aan de verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen (ingevolge artikel 8:42 van de Awb), wie de afnemer van de prestatie is, of het vertrouwensbeginsel is geschonden, of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden, en de vergoeding van immateriële schade voor de verwijzingsfase. 3.2. De Inspecteur heeft aangegeven – ten aanzien van het antwoord op de vraag of de omzetbelasting onderdeel uitmaakt van de gefactureerde vergoeding – zich te conformeren aan het oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op dit punt ten aanzien van [naam11] , welk oordeel door de Hoge Raad in stand is gelaten (afdoening op grond van artikel 81 Wet op de rechterlijke organisatie). Dit betekent dat de naheffingsaanslag OB van belanghebbende van € 12.463.679 moet worden verminderd tot € 10.473.681 en de beschikking heffingsrente van € 1.184.073 tot € 985.304. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.

4.1. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft onder verwijzing naar het Boekenclubarrest – daarbij de overige geschilpunten in het midden latend – geoordeeld dat de Inspecteur jegens belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de door belanghebbende verrichte diensten buiten de heffing van omzetbelasting blijven en op die grond de naheffingsaanslag OB vernietigd. 4.2. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest – voor zover hier van belang – het volgende overwogen: 3.3.1 Anders dan in de situatie die in het Boekenclubarrest ter beoordeling van de Hoge Raad voorlag, heeft de Inspecteur in het controlerapport van 17 april 2002 wél de aangelegenheid benoemd waarop het in deze zaak gedane beroep op het vertrouwensbeginsel betrekking heeft. De hiervoor in 2.7.2 weergegeven oordelen van het Hof kunnen niet anders worden begrepen dan dat de Inspecteur zich in dat controlerapport expliciet heeft uitgelaten over het door belanghebbende buiten de heffing laten van de in die passage bedoelde omzet op de grond dat degenen die aan belanghebbende de opdracht geven voor de diensten, in andere lidstaten van de Europese Unie dan wel buiten de Europese Unie zijn gevestigd. Het is aan die expliciete uitlating dat belanghebbende stelt het in rechte te beschermen vertrouwen te mogen ontlenen dat zij ter zake van de aan [naam15] en [naam20] gefactureerde bedragen geen omzetbelasting is verschuldigd. De in het Boekenclubarrest geformuleerde criteria voor een in rechte te beschermen vertrouwen dat wordt ontleend aan een boekenonderzoek, zien namelijk op gevallen waarin de Inspecteur zich niet tijdens en ook niet na afloop van het boekenonderzoek heeft uitgelaten over een bepaalde kwestie, maar bij de belastingplichtige onder de in dat arrest geformuleerde omstandigheden de gerechtvaardigde indruk is gewekt dat de Inspecteur die kwestie tijdens het boekenonderzoek niet over het hoofd heeft kunnen zien en moet hebben beoordeeld. De criteria uit het Boekenclubarrest zijn in een zaak als deze dan ook niet van toepassing. De oordelen van het Hof geven in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het middel betoogt dat de criteria van het Boekenclubarrest niet stroken met het Unierecht, kan daaraan dus worden voorbijgegaan. 3.3.2 Voor een geval als dit, waarin de Inspecteur zich in het controlerapport expliciet heeft uitgelaten, geldt het volgende. Indien het gaat om als toezeggingen op te vatten expliciete uitlatingen van de Inspecteur, kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de Inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan door de Inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die toezeggingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Daarbij is bovendien vereist dat die toezeggingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezeggingen in redelijkheid niet mocht rekenen. 3.3.3 Indien een toezegging in de hiervoor in 3.3.2 bedoelde zin is gedaan in de rapportage van een bij de belastingplichtige uitgevoerd boekenonderzoek, geldt hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen niet alleen indien de Inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de Inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. In dit kader is immers van belang dat – anders dan wanneer de belastingplichtige de Inspecteur vraagt om een standpunt in te nemen – bij een boekenonderzoek het initiatief voor de verkrijging van alle informatie die nodig is om een kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen, bij de Inspecteur ligt. Het is immers de Inspecteur die bepaalt hoe hij het onderzoek uitvoert, welke kwesties hij daarbij aan onderzoek onderwerpt en welke informatie hij voor zijn onderzoek nodig heeft en bij de belastingplichtige opvraagt. Het ligt op de weg van de Inspecteur om te beoordelen of hij in het kader van zijn onderzoek beschikt over alle informatie die nodig is om een bepaalde kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen en daarover in een controlerapport een standpunt in te kunnen nemen. Bij een boekenonderzoek ligt het risico van de ontoereikendheid van de informatie voor het doen van een toezegging dan ook in beginsel bij de Inspecteur. 3.3.4 De Inspecteur is echter niet gebonden aan een in de rapportage van een boekenonderzoek gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op gewekt vertrouwen met betrekking tot een dergelijke toezegging, indien de belastingplichtige tijdens het boekenonderzoek de Inspecteur - al of niet naar aanleiding van diens vragen om inlichtingen - over de desbetreffende kwestie onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de Inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. 3.3.5 Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.4 is overwogen, strookt met het Unierecht. 3.4 Het middel klaagt onder meer over het hiervoor in 2.7.3 vermelde oordeel van het Hof betreffende kwade trouw. Het middel faalt in zoverre, omdat dit oordeel feitelijk en niet onbegrijpelijk is. Het middel voert echter terecht aan dat het Hof ook had moeten ingaan op het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende niet te goeder trouw was. Aangenomen moet worden dat de Inspecteur daarmee het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.3.4 geformuleerde rechtsregel. Door aan dit standpunt van de Inspecteur niet kenbaar aandacht te besteden, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting of heeft het zijn uitspraak niet deugdelijk gemotiveerd. Het middel slaagt daarom voor het overige. (…) 5Vergoeding immateriële schade Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 1 augustus 2019. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met minder dan zes maanden. Het is aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen tot welk bedrag aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade, en - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.” 4.3. Alvorens het Hof toekomt aan de vraag of het vertrouwensbeginsel is geschonden, zal het Hof eerst de vraag beantwoorden wie de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende, [naam15] (standpunt belanghebbende) of de BV (standpunt Inspecteur). Het Hof is van oordeel – en tussen partijen is ook niet in geschil – dat het antwoord op deze vraag relevant is voor de beoordeling van het vertrouwensbeginsel. Daaraan voorafgaand dienen de vragen te worden beantwoord of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden en of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Zorgvuldigheidsbeginsel 4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het onderzoek niet volledig heeft gedaan, doordat de Inspecteur het onderzoek met betrekking tot het door belanghebbende ter beschikking gestelde e-mailbestand heeft verricht door middel van trefwoorden. De Inspecteur heeft daarmee – in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel – slechts oog gehad voor die gegevens die bruikbaar waren voor de op te leggen naheffingsaanslag OB. Ook verwijt belanghebbende de Inspecteur uitsluitend oog te hebben gehad voor die feiten die hem bij het opleggen van de naheffingsaanslag OB van pas kwamen en vooral gericht te zijn geweest op het opleggen van een naheffingsaanslag OB, zodat de teruggaven omzetbelasting konden worden geblokkeerd. Op die grond dient de naheffingsaanslag OB te worden vernietigd, aldus belanghebbende. 4.5. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Niet is gesteld of gebleken dat de Inspecteur enige formeelrechtelijke bepaling heeft geschonden. Vaststaat dat tijdens het boekenonderzoek de financiële administratie van belanghebbende is beoordeeld, dat zowel schriftelijk en mondeling informatie is gevraagd aan, en verstrekt door, belanghebbende en dat inzage is gevraagd en verkregen in het emailbestand en dat het emailbestand is doorzocht op trefwoorden die aan belanghebbende kenbaar zijn gemaakt. Het Hof acht een onderzoek op basis van trefwoorden in emailbestanden toelaatbaar, zeker nu over het onderzoek veel is gecorrespondeerd, de Inspecteur heeft toegelicht welke trefwoorden hij heeft gebruikt en belanghebbende daar ook op heeft kunnen reageren. Verder beschikte belanghebbende over dezelfde (digitale) informatie, zodat belanghebbende de gelegenheid heeft gehad eventuele onvolledigheden zelf aan te vullen (bijvoorbeeld te zoeken op andere trefwoorden) of anderszins aannemelijk te maken dat hetgeen in het rapport staat onvolledig of onjuist is. Van tunnelvisie of enige andere onzorgvuldigheid is het Hof niets gebleken. De op de zaak betrekking hebbende stukken 4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. In het bijzonder betreft het: een verslag van een intern gesprek van de Inspecteur op 15 november 2005; en het controledossier van boekenonderzoek 1 (hierna: controledossier 1). De op de zaak betrekking hebbende stukken: gespreksverslag 15 november 2005 4.7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden door het niet overleggen van een intern gespreksverslag van een gesprek op 15 november 2005 tussen de heer [naam26] (hierna: [naam26] ), de heer [naam7] , de heer [naam27] en de heer [naam28] . 4.8. De Inspecteur heeft aangegeven dat hij in het dossier geen verslag van een gesprek op 15 november 2005 tussen [naam26] , [naam7] , [naam27] en [naam28] heeft aangetroffen. Wel is een andere notitie aangetroffen waarin staat dat [naam26] van dat gesprek op 15 november 2005 een verslag zou maken. De Inspecteur heeft daarover navraag gedaan bij [naam26] . [naam26] heeft verklaard dat hij zich niet kan herinneren dat hij een verslag van dat gesprek heeft opgemaakt. De Inspecteur constateert dat het verslag ook niet is opgenomen in de gedetailleerde inhoudsopgave van het controledossier, hetgeen bij hem tot de conclusie leidt dat een dergelijk verslag niet bestaat, aldus nog steeds de Inspecteur. 4.9. Het Hof acht aannemelijk – gelet op alle feiten en omstandigheden – dat [naam26] weliswaar voornemens was een verslag te maken van het gesprek op 15 november 2005, maar dat hij dat niet heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof mee dat er geen aanknopingspunten zijn dat er wel een verslag is, alleen dat er een voornemen was een dergelijk verslag te maken en dat een dergelijk verslag niet staat vermeld in de inhoudsopgave van het controledossier. Stukken die niet bestaan of waarover de Inspecteur niet (heeft) beschikt, behoeft hij niet over te leggen. Van schending van artikel 8:42 van de Awb is op dit punt derhalve geen sprake. De op de zaak betrekking hebbende stukken: controledossier 1 4.10. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur controledossier 1 had moeten overleggen, omdat de inhoud van dit controledossier van belang kan zijn voor de beoordeling van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Zo zou uit controledossier 1 kunnen blijken welke informatie door belanghebbende in 2002 aan de controlemedewerkers is verstrekt en wat met de controlerend ambtenaren is besproken. Controledossier 1 had derhalve nooit mogen worden vernietigd of in het ongerede mogen raken, aldus belanghebbende. 4.11. De Inspecteur geeft aan dat [naam26] bij aanvang van boekenonderzoek 2 in 2005 beschikte over controledossier 1. Dit blijkt uit het feit dat in het controledossier behorend bij boekenonderzoek 2 (hierna: controledossier 2) kopieën zitten van aantekeningen gemaakt tijdens boekenonderzoek 1. De Inspecteur heeft daarna enkel kunnen vaststellen dat controledossier 1 niet meer voorhanden is. De reden dat controledossier 1 er niet meer is, heeft de Inspecteur niet kunnen achterhalen. Het kan zijn vernietigd, maar de Inspecteur heeft dit niet met zekerheid kunnen vaststellen. De Inspecteur heeft slechts kunnen constateren dat het niet langer vindbaar is. 4.12. Het Hof stelt vast dat controledossier 1 nog bestond ten tijde van de start van boekenonderzoek 2, terwijl ook vaststaat dat de Inspecteur controledossier 1 toentertijd heeft geraadpleegd. De controlerend ambtenaar heeft van documenten die hem toen relevant leken kopieën gemaakt en deze kopieën toegevoegd aan controledossier 2. Controledossier 1 kwalificeert daarmee als een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Dit heeft tot gevolg dat de Inspecteur gehouden was controledossier 1 te bewaren. Dat controledossier 1 thans niet meer voorhanden is en om die reden niet door de Inspecteur kan worden overgelegd, komt daarmee voor rekening en risico van de Inspecteur. 4.13. Nu de Inspecteur niet aan de verplichting kan voldoen controledossier 1 over te leggen kan het Hof daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen (artikel 8:31 van de Awb). Het Hof is van oordeel dat, nu dit controledossier er niet meer is, ten gunste van belanghebbende zal moeten worden uitgegaan van hetgeen belanghebbende stelt dat belanghebbende toentertijd heeft overgelegd aan stukken en toentertijd heeft verklaard aan de medewerkers van de belastingdienst.

Op grond van het hetgeen is neergelegd in 3.2 is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten 5.1. Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 5.2. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. 5.3. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2 (punten) x € 296 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) ofwel € 592. Omdat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken, heeft verdeeld over twee zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de bezwaarfase van € 338 (€ 592 -/- € 254). 5.4. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het (tweede) beroep bij de Rechtbank stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, op 2 (punten) x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) ofwel € 1.674. Omdat het gerechtshof ’sHertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (tweede) beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken, heeft verdeeld over twee zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de tweede beroepsfase van € 1.162 (€ 1.674 -/- € 512). 5.5. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit op € 4.603,50. Daarbij is het Hof uitgegaan van 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting op 9 februari 2015, 0,5 punt voor bijwonen van het getuigenverhoor op 1 april 2015, 0,5 punt voor het verschaffen van schriftelijke inlichtingen, 0,5 punt voor het bijwonen van het getuigenverhoor op 1 oktober 2015, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting op 26 november 2015, 0,5 punt voor het verschaffen van inlichtingen aan de geheimhoudingskamer, 0,5 punt voor het verschaffen van inlichtingen en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting op 14 december 2017, een waarde per punt van € 837 en een factor gewicht van de zaak van l. Omdat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof ‘sHertogenbosch heeft moeten maken, heeft verdeeld over drie zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de fase van hoger beroep bij het gerechtshof ‘sHertogenbosch van € 2.726,18 (€ 4.603,50 -/- € 1877,32). 5.6. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geoordeeld dat er geen aanleiding is voor een proceskostenkostenvergoeding voor de procedure in cassatie. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij dit Hof heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit vast op € 2.092,50 (2,5 punten (0,5 punt voor de conclusie na verwijzing, 1 punt voor verschijnen ter (nadere) zitting, 0,5 punt voor verschijnen ter tweede nadere zitting, 0,5 punt voor het verstrekken van nadere inlichtingen). 5.7. Daarmee komt de totale nog uit te keren proceskostenvergoeding op € 6.318,68 (€ 338 voor bezwaar, € 1.162 voor beroep, € 2.726,18 voor het hoger beroep bij het gerechtshof ’sHertogenbosch en € 2.092,50 voor het hoger beroep bij het Hof).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, – vermindert de naheffingsaanslag OB tot € 10.473.681, – vermindert de heffingsrente tot een bedrag van € 985.304, – veroordeelt de Minister tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.500, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.318,68, en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 310 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 493 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat en drs. S. Darwinkel als griffiers.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (A.E. Keulemans) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 7 september Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148. Vgl. HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918. Vgl. HR 21 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY6916, rechtsoverweging 3.3.4. Vgl. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2095, rechtsoverweging 3.8.6. HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, rechtsoverweging 3.2.2. HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, rechtsoverweging 3.3. HvJ 20 juni 2013, C-653/11 (Newey), ECLI:EU:C:2013:409, rechtsoverweging 43 tot en met 45. HR 22 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:393, rechtsoverweging 2.1. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer BK-ARN 21/01839 uitspraakdatum: 5 september 2023 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 24 december 2013, nummer AWB 12/1311, ECLI:NL:RBZWB:2013:10222, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) alsmede de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid; hierna: de Minister) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 14 maart 2006 over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd van € 12.463.679. Daarbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 1.184.073. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de naheffingsaanslag OB en de beschikking heffingsrente ingediende bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij (eerste) uitspraak van 31 januari 2011, nummer AWB 07/2294, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 107,33 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 143 aan belanghebbende vergoedt. 1.4. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de naheffingsaanslag OB en beschikking heffingsrente ingediende bezwaar ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij (tweede) uitspraak van 24 december 2013 het beroep ongegrond verklaard en het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de immateriële schadevergoeding met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en de Minister als partij in die procedure aangemerkt. 1.6. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’sHertogenbosch. Het gerechtshof ’sHertogenbosch heeft bij uitspraak van 21 juni 2019 het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens de beslissing met betrekking tot de schadevergoeding, het bij de Rechtbank ingediende beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag OB vernietigd, de Staat veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade en gelast dat de Inspecteur en de Staat het griffierecht en de proceskosten vergoeden. 1.7. De Inspecteur heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 december 2021, nr. 19/03617, ECLI:NL:HR:2021:1849 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’sHertogenbosch vernietigd, behalve de beslissing omtrent de immateriële schade, en de zaak verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest. 1.8. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het verwijzingsarrest gereageerd. 1.9. Het onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 29 november 2022. Het Hof heeft vervolgens de behandeling geschorst. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden. 1.10. Het vervolgonderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 18 april 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. P.J. van Hagen en mr. R.J. de Jong als gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door de accountant van belanghebbende [naam1] en vergezeld van [naam2] en [naam3] en namens de Inspecteur [naam4] , [naam5] , [naam6] en [naam7] . Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is op 1 oktober 1990 opgericht. Enig aandeelhouder van belanghebbende was [naam8] B.V. Enig aandeelhouder van [naam8] B.V. was [naam9] (hierna: [naam9] ). Bestuurder van belanghebbende was in de onderhavige periode [naam10] (hierna: [naam10] ). Belanghebbende bedacht en ontwierp acties om particulieren te bewegen mee te doen aan bepaalde prijzenfestivals (hierna: de reclamediensten). Zo werden acties ontworpen om particulieren deel te laten nemen via zogenaamde pools waarmee in de Duitse Lotto werd gespeeld. 2.2. Nadat belanghebbende een actie had bedacht, ontwierp zij een mailing en zond zij de gegevens met betrekking tot de actie aan [naam11] B.V. (hierna: [naam11] ), een aan belanghebbende gelieerde onderneming. [naam11] verzorgde de verzending van deze mailings aan de consumenten. Als marketinginstrument werd in deze mailings gebruik gemaakt van zogenaamde sweepstakes. Er werd daarbij een prijs in het vooruitzicht gesteld indien de ontvanger de mailing terugstuurde. [naam11] verzorgde ook de verwerking van de respons op de mailings. 2.3. [naam12] B.V. (hierna: de BV), een andere aan zowel belanghebbende als [naam11] gelieerde onderneming, kocht vervolgens de lottobewijzen. Aandeelhouders van de BV waren: [naam9] , [naam10] en [naam13] (hierna: [naam13] ). Tot 24 september 2004 was 50% van de aandelen indirect (via [naam11] ) in handen van [naam9] en [naam10] . [naam13] hield de overige 50% van de aandelen. Vanaf 24 september 2004 hielden [naam9] en [naam10] ieder voor zich indirect 25% van de aandelen en [naam13] , eveneens indirect, de overige 50%. Formeel bestuurder van de BV was [naam14] , die ook administratieve werkzaamheden voor [naam8] B.V. verrichtte. De BV is opgericht op 12 oktober 1999. Tot 23 november 2000 verrichte belanghebbende reclamediensten voor de BV. Belanghebbende heeft haar eerste factuur aan de BV uitgereikt op 8 december 1999. 2.4. Op 23 november 2000 is [naam15] (hierna: [naam15] ) opgericht. (In)direct aandeelhouders van [naam15] zijn: [naam16] (hierna: [naam16] ) (5%), [naam10] (23,75%), [naam9] (23,75%) en [naam13] (47,5%). [naam16] was als ‘Treuhandler’ (‘beheerder’) tevens de formele bestuurder van [naam15] . Bij [naam15] waren geen werknemers in dienst. [naam17] is de externe administrateur van [naam15] . 2.5. Op 31 oktober 2000 sluit de BV met [naam15] een dienstverleningsovereenkomst. In deze overeenkomst is vastgelegd dat de activiteiten die de BV verrichtte, door [naam15] zullen worden verricht. Tevens is daarin overeengekomen dat de BV vervolgens voor [naam15] zorgdraagt voor de financiële transacties, bestaande uit het innen van de spelinleg van klanten middels incasso, het overschrijven van klanttegoeden, het overschrijven van de spelinleg aan een officieel bureau van de Deutsche Lottoblocks en het administreren en verdelen van de behaalde spelopbrengst aan de klanten. De BV stoot de ontvangen gelden door naar [naam15] , onder inhouding van een provisie. 2.6. Belanghebbende heeft op 23 november 2000 de eerste facturen uitgereikt aan [naam15] onder projectnamen ‘ [naam18] ’ en ‘ [naam19] ’. In november en december 2000 heeft zij in totaal zes facturen uitgereikt ter zake van reclamediensten aan [naam15] voor een totaal van ƒ 432.717,23. Zij heeft daarbij geen omzetbelasting in rekening gebracht, noch heeft zij op aangifte omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Belanghebbende is ervan uitgegaan dat de door haar verrichte diensten niet in Nederland belastbaar zijn op grond van artikel 6, lid 2, letter d, onder 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), aangezien zij die diensten verleent aan een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer ( [naam15] ). Blijkens een uitdraai van de grootboekmutaties ‘omzet diensten buiten EU’ bedroeg het totaal aan omzet voor diensten buiten de Europese Unie over het jaar 2000 ƒ 6.600.281,83. Vijf boekingen in het grootboek hebben betrekking op [naam15] . 2.7. Belanghebbende heeft op 15 december 2000 een raamovereenkomst (hierna: de raamovereenkomst) gesloten met [naam15] . Zij heeft zich daarbij verplicht tot het "voor eigen rekening" verrichten van diensten op het gebied van reclame en marketing met betrekking tot kansspelen die volgens die overeenkomst door [naam15] worden georganiseerd en verzorgd. In de overeenkomst is – onder meer – vastgelegd dat: 1) [naam15] een onderneming drijft in onder meer het organiseren en verzorgen van Lottospielergemeinschaften (lottopools) (§1.1); 2) belanghebbende een onderneming drijft onder meer op het gebied van reclame (§1.2); 3) belanghebbende en [naam15] overeenkomen dat belanghebbende voor eigen rekening mailings verzorgt (§1.3); en dat 4) [naam15] als opdrachtgever voornemens is belanghebbende regelmatig te belasten met het uitvoeren van mailingacties (§2). De raamovereenkomst regelt daarbij expliciet dat de inhoud van de individuele opdracht afzonderlijk en individueel schriftelijk tussen de partijen moet worden overeengekomen (individuele gunning van de opdracht) (§2 en §3). Daarbij staat in de raamovereenkomst vermeld dat in het bijzonder de respectieve gunning van de opdracht ook voorschriften zal bevatten met betrekking tot het aantal bestelde mailings en de hoogte van de vergoeding (§2 en §4). 2.8. Gedurende het onderhavige tijdvak (in 2003/2004) is [naam15] opgevolgd door [naam20] (hierna: [naam20] ) en verstuurt belanghebbende de facturen voor haar reclamediensten naar [naam20] . Beide [Naam15 en 20] zijn gevestigd in Zwitserland. Een schriftelijke overeenkomst tussen belanghebbende en [naam20] behoort niet tot de gedingstukken. 2.9. [naam11] heeft ook een contract met [naam15] (ondertekend op 10 december 2001). Dit contract betreft de afwikkeling en het beheer van klanten m.b.t. de lottopools. Dit houdt o.a. in het verwerken van de respons van mailings, het verzorgen van een call-center, het aanmaken van incassobestanden en het opstellen van een maandelijks overzicht voor de deelnemers. Zij ontvangt hiervoor een servicefee. 2.10. Op 17 april 2002 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek (hierna: boekenonderzoek 1) uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de over de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 gedane aangiften voor de omzetbelasting. De Inspecteur heeft daarbij de zes facturen van belanghebbende aan [naam15] gezien. In het op 1 mei 2002 uitgebrachte controlerapport van dit boekenonderzoek staat – voor zover hier van belang – het volgende: “Een groot deel van de omzet blijft buiten de heffing van omzetbelasting. Dit betreft diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU landen en gevestigd buiten de EU. De plaats waar de dienst wordt verricht is de plaats waar de opdrachtgever is gevestigd. Deze omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten.” 2.11. In het dossier zit een verklaring van [naam21] (hierna: [naam21] ), financieel administrateur bij belanghebbende. Deze verklaring vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende: “Inleiding Aan mij werd het verzoek gericht door advocaat [naam22] van [naam23] Advocaten, om een toelichting te geven en mijn ervaringen te delen over controle van de fiscus in 2002. Daar heb ik positief op geantwoord met de opmerking dat het inmiddels meer dan 20 jaar geleden is en dat ik dit in alle redelijkheid kan doen, voor zover mijn geheugen dat toelaat. Mijn functie Ik ben in augustus 1997 in dienst gekomen van [belanghebbende] als financieel administrateur om als zodanig de administratie te voeren. Die administratievoering werd begeleid en geadviseerd door [naam24] .

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag OB terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Hierbij is specifiek in geschil: of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, of is voldaan aan de verplichting alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen (ingevolge artikel 8:42 van de Awb), wie de afnemer van de prestatie is, of het vertrouwensbeginsel is geschonden, of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden, en de vergoeding van immateriële schade voor de verwijzingsfase. 3.2. De Inspecteur heeft aangegeven – ten aanzien van het antwoord op de vraag of de omzetbelasting onderdeel uitmaakt van de gefactureerde vergoeding – zich te conformeren aan het oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op dit punt ten aanzien van [naam11] , welk oordeel door de Hoge Raad in stand is gelaten (afdoening op grond van artikel 81 Wet op de rechterlijke organisatie). Dit betekent dat de naheffingsaanslag OB van belanghebbende van € 12.463.679 moet worden verminderd tot € 10.473.681 en de beschikking heffingsrente van € 1.184.073 tot € 985.304. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.

4.1. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft onder verwijzing naar het Boekenclubarrest – daarbij de overige geschilpunten in het midden latend – geoordeeld dat de Inspecteur jegens belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de door belanghebbende verrichte diensten buiten de heffing van omzetbelasting blijven en op die grond de naheffingsaanslag OB vernietigd. 4.2. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest – voor zover hier van belang – het volgende overwogen: 3.3.1 Anders dan in de situatie die in het Boekenclubarrest ter beoordeling van de Hoge Raad voorlag, heeft de Inspecteur in het controlerapport van 17 april 2002 wél de aangelegenheid benoemd waarop het in deze zaak gedane beroep op het vertrouwensbeginsel betrekking heeft. De hiervoor in 2.7.2 weergegeven oordelen van het Hof kunnen niet anders worden begrepen dan dat de Inspecteur zich in dat controlerapport expliciet heeft uitgelaten over het door belanghebbende buiten de heffing laten van de in die passage bedoelde omzet op de grond dat degenen die aan belanghebbende de opdracht geven voor de diensten, in andere lidstaten van de Europese Unie dan wel buiten de Europese Unie zijn gevestigd. Het is aan die expliciete uitlating dat belanghebbende stelt het in rechte te beschermen vertrouwen te mogen ontlenen dat zij ter zake van de aan [naam15] en [naam20] gefactureerde bedragen geen omzetbelasting is verschuldigd. De in het Boekenclubarrest geformuleerde criteria voor een in rechte te beschermen vertrouwen dat wordt ontleend aan een boekenonderzoek, zien namelijk op gevallen waarin de Inspecteur zich niet tijdens en ook niet na afloop van het boekenonderzoek heeft uitgelaten over een bepaalde kwestie, maar bij de belastingplichtige onder de in dat arrest geformuleerde omstandigheden de gerechtvaardigde indruk is gewekt dat de Inspecteur die kwestie tijdens het boekenonderzoek niet over het hoofd heeft kunnen zien en moet hebben beoordeeld. De criteria uit het Boekenclubarrest zijn in een zaak als deze dan ook niet van toepassing. De oordelen van het Hof geven in zoverre blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het middel betoogt dat de criteria van het Boekenclubarrest niet stroken met het Unierecht, kan daaraan dus worden voorbijgegaan. 3.3.2 Voor een geval als dit, waarin de Inspecteur zich in het controlerapport expliciet heeft uitgelaten, geldt het volgende. Indien het gaat om als toezeggingen op te vatten expliciete uitlatingen van de Inspecteur, kan de belastingplichtige zich onder voorwaarden met succes beroepen op daarmee door de Inspecteur gewekt vertrouwen. Daartoe is vereist dat dergelijke toezeggingen zijn gedaan door de Inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval, en de belastingplichtige aan die toezeggingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Daarbij is bovendien vereist dat die toezeggingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezeggingen in redelijkheid niet mocht rekenen. 3.3.3 Indien een toezegging in de hiervoor in 3.3.2 bedoelde zin is gedaan in de rapportage van een bij de belastingplichtige uitgevoerd boekenonderzoek, geldt hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen niet alleen indien de Inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de Inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. In dit kader is immers van belang dat – anders dan wanneer de belastingplichtige de Inspecteur vraagt om een standpunt in te nemen – bij een boekenonderzoek het initiatief voor de verkrijging van alle informatie die nodig is om een kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen, bij de Inspecteur ligt. Het is immers de Inspecteur die bepaalt hoe hij het onderzoek uitvoert, welke kwesties hij daarbij aan onderzoek onderwerpt en welke informatie hij voor zijn onderzoek nodig heeft en bij de belastingplichtige opvraagt. Het ligt op de weg van de Inspecteur om te beoordelen of hij in het kader van zijn onderzoek beschikt over alle informatie die nodig is om een bepaalde kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen en daarover in een controlerapport een standpunt in te kunnen nemen. Bij een boekenonderzoek ligt het risico van de ontoereikendheid van de informatie voor het doen van een toezegging dan ook in beginsel bij de Inspecteur. 3.3.4 De Inspecteur is echter niet gebonden aan een in de rapportage van een boekenonderzoek gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op gewekt vertrouwen met betrekking tot een dergelijke toezegging, indien de belastingplichtige tijdens het boekenonderzoek de Inspecteur - al of niet naar aanleiding van diens vragen om inlichtingen - over de desbetreffende kwestie onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de Inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl hij redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. 3.3.5 Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat hetgeen hiervoor in 3.3.2 tot en met 3.3.4 is overwogen, strookt met het Unierecht. 3.4 Het middel klaagt onder meer over het hiervoor in 2.7.3 vermelde oordeel van het Hof betreffende kwade trouw. Het middel faalt in zoverre, omdat dit oordeel feitelijk en niet onbegrijpelijk is. Het middel voert echter terecht aan dat het Hof ook had moeten ingaan op het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende niet te goeder trouw was. Aangenomen moet worden dat de Inspecteur daarmee het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.3.4 geformuleerde rechtsregel. Door aan dit standpunt van de Inspecteur niet kenbaar aandacht te besteden, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting of heeft het zijn uitspraak niet deugdelijk gemotiveerd. Het middel slaagt daarom voor het overige. (…) 5Vergoeding immateriële schade Belanghebbende heeft de Hoge Raad verzocht om bij overschrijding van de redelijke termijn die geldt voor de behandeling van het cassatieberoep de Staat te veroordelen tot een vergoeding van immateriële schade. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 1 augustus 2019. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met minder dan zes maanden. Het is aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen tot welk bedrag aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend.

De Hoge Raad: - verklaart het beroep in cassatie gegrond, - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing omtrent de vergoeding van immateriële schade, en - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.” 4.3. Alvorens het Hof toekomt aan de vraag of het vertrouwensbeginsel is geschonden, zal het Hof eerst de vraag beantwoorden wie de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende, [naam15] (standpunt belanghebbende) of de BV (standpunt Inspecteur). Het Hof is van oordeel – en tussen partijen is ook niet in geschil – dat het antwoord op deze vraag relevant is voor de beoordeling van het vertrouwensbeginsel. Daaraan voorafgaand dienen de vragen te worden beantwoord of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden en of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Zorgvuldigheidsbeginsel 4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het onderzoek niet volledig heeft gedaan, doordat de Inspecteur het onderzoek met betrekking tot het door belanghebbende ter beschikking gestelde e-mailbestand heeft verricht door middel van trefwoorden. De Inspecteur heeft daarmee – in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel – slechts oog gehad voor die gegevens die bruikbaar waren voor de op te leggen naheffingsaanslag OB. Ook verwijt belanghebbende de Inspecteur uitsluitend oog te hebben gehad voor die feiten die hem bij het opleggen van de naheffingsaanslag OB van pas kwamen en vooral gericht te zijn geweest op het opleggen van een naheffingsaanslag OB, zodat de teruggaven omzetbelasting konden worden geblokkeerd. Op die grond dient de naheffingsaanslag OB te worden vernietigd, aldus belanghebbende. 4.5. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Niet is gesteld of gebleken dat de Inspecteur enige formeelrechtelijke bepaling heeft geschonden. Vaststaat dat tijdens het boekenonderzoek de financiële administratie van belanghebbende is beoordeeld, dat zowel schriftelijk en mondeling informatie is gevraagd aan, en verstrekt door, belanghebbende en dat inzage is gevraagd en verkregen in het emailbestand en dat het emailbestand is doorzocht op trefwoorden die aan belanghebbende kenbaar zijn gemaakt. Het Hof acht een onderzoek op basis van trefwoorden in emailbestanden toelaatbaar, zeker nu over het onderzoek veel is gecorrespondeerd, de Inspecteur heeft toegelicht welke trefwoorden hij heeft gebruikt en belanghebbende daar ook op heeft kunnen reageren. Verder beschikte belanghebbende over dezelfde (digitale) informatie, zodat belanghebbende de gelegenheid heeft gehad eventuele onvolledigheden zelf aan te vullen (bijvoorbeeld te zoeken op andere trefwoorden) of anderszins aannemelijk te maken dat hetgeen in het rapport staat onvolledig of onjuist is. Van tunnelvisie of enige andere onzorgvuldigheid is het Hof niets gebleken. De op de zaak betrekking hebbende stukken 4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. In het bijzonder betreft het: een verslag van een intern gesprek van de Inspecteur op 15 november 2005; en het controledossier van boekenonderzoek 1 (hierna: controledossier 1). De op de zaak betrekking hebbende stukken: gespreksverslag 15 november 2005 4.7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden door het niet overleggen van een intern gespreksverslag van een gesprek op 15 november 2005 tussen de heer [naam26] (hierna: [naam26] ), de heer [naam7] , de heer [naam27] en de heer [naam28] . 4.8. De Inspecteur heeft aangegeven dat hij in het dossier geen verslag van een gesprek op 15 november 2005 tussen [naam26] , [naam7] , [naam27] en [naam28] heeft aangetroffen. Wel is een andere notitie aangetroffen waarin staat dat [naam26] van dat gesprek op 15 november 2005 een verslag zou maken. De Inspecteur heeft daarover navraag gedaan bij [naam26] . [naam26] heeft verklaard dat hij zich niet kan herinneren dat hij een verslag van dat gesprek heeft opgemaakt. De Inspecteur constateert dat het verslag ook niet is opgenomen in de gedetailleerde inhoudsopgave van het controledossier, hetgeen bij hem tot de conclusie leidt dat een dergelijk verslag niet bestaat, aldus nog steeds de Inspecteur. 4.9. Het Hof acht aannemelijk – gelet op alle feiten en omstandigheden – dat [naam26] weliswaar voornemens was een verslag te maken van het gesprek op 15 november 2005, maar dat hij dat niet heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof mee dat er geen aanknopingspunten zijn dat er wel een verslag is, alleen dat er een voornemen was een dergelijk verslag te maken en dat een dergelijk verslag niet staat vermeld in de inhoudsopgave van het controledossier. Stukken die niet bestaan of waarover de Inspecteur niet (heeft) beschikt, behoeft hij niet over te leggen. Van schending van artikel 8:42 van de Awb is op dit punt derhalve geen sprake. De op de zaak betrekking hebbende stukken: controledossier 1 4.10. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur controledossier 1 had moeten overleggen, omdat de inhoud van dit controledossier van belang kan zijn voor de beoordeling van het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Zo zou uit controledossier 1 kunnen blijken welke informatie door belanghebbende in 2002 aan de controlemedewerkers is verstrekt en wat met de controlerend ambtenaren is besproken. Controledossier 1 had derhalve nooit mogen worden vernietigd of in het ongerede mogen raken, aldus belanghebbende. 4.11. De Inspecteur geeft aan dat [naam26] bij aanvang van boekenonderzoek 2 in 2005 beschikte over controledossier 1. Dit blijkt uit het feit dat in het controledossier behorend bij boekenonderzoek 2 (hierna: controledossier 2) kopieën zitten van aantekeningen gemaakt tijdens boekenonderzoek 1. De Inspecteur heeft daarna enkel kunnen vaststellen dat controledossier 1 niet meer voorhanden is. De reden dat controledossier 1 er niet meer is, heeft de Inspecteur niet kunnen achterhalen. Het kan zijn vernietigd, maar de Inspecteur heeft dit niet met zekerheid kunnen vaststellen. De Inspecteur heeft slechts kunnen constateren dat het niet langer vindbaar is. 4.12. Het Hof stelt vast dat controledossier 1 nog bestond ten tijde van de start van boekenonderzoek 2, terwijl ook vaststaat dat de Inspecteur controledossier 1 toentertijd heeft geraadpleegd. De controlerend ambtenaar heeft van documenten die hem toen relevant leken kopieën gemaakt en deze kopieën toegevoegd aan controledossier 2. Controledossier 1 kwalificeert daarmee als een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Dit heeft tot gevolg dat de Inspecteur gehouden was controledossier 1 te bewaren. Dat controledossier 1 thans niet meer voorhanden is en om die reden niet door de Inspecteur kan worden overgelegd, komt daarmee voor rekening en risico van de Inspecteur. 4.13. Nu de Inspecteur niet aan de verplichting kan voldoen controledossier 1 over te leggen kan het Hof daaruit de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen (artikel 8:31 van de Awb). Het Hof is van oordeel dat, nu dit controledossier er niet meer is, ten gunste van belanghebbende zal moeten worden uitgegaan van hetgeen belanghebbende stelt dat belanghebbende toentertijd heeft overgelegd aan stukken en toentertijd heeft verklaard aan de medewerkers van de belastingdienst.

Op grond van het hetgeen is neergelegd in 3.2 is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten 5.1. Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 5.2. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. 5.3. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2 (punten) x € 296 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) ofwel € 592. Omdat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar heeft moeten maken, heeft verdeeld over twee zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de bezwaarfase van € 338 (€ 592 -/- € 254). 5.4. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het (tweede) beroep bij de Rechtbank stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, op 2 (punten) x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) ofwel € 1.674. Omdat het gerechtshof ’sHertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (tweede) beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken, heeft verdeeld over twee zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de tweede beroepsfase van € 1.162 (€ 1.674 -/- € 512). 5.5. De tegemoetkoming in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch stelt het Hof, mede gelet op het bepaalde in het Besluit op € 4.603,50. Daarbij is het Hof uitgegaan van 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting op 9 februari 2015, 0,5 punt voor bijwonen van het getuigenverhoor op 1 april 2015, 0,5 punt voor het verschaffen van schriftelijke inlichtingen, 0,5 punt voor het bijwonen van het getuigenverhoor op 1 oktober 2015, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting op 26 november 2015, 0,5 punt voor het verschaffen van inlichtingen aan de geheimhoudingskamer, 0,5 punt voor het verschaffen van inlichtingen en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting op 14 december 2017, een waarde per punt van € 837 en een factor gewicht van de zaak van l. Omdat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch de tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof ‘sHertogenbosch heeft moeten maken, heeft verdeeld over drie zaken resteert in onderhavige zaak nog een bedrag aan tegemoetkoming voor de fase van hoger beroep bij het gerechtshof ‘sHertogenbosch van € 2.726,18 (€ 4.603,50 -/- € 1877,32). 5.6. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geoordeeld dat er geen aanleiding is voor een proceskostenkostenvergoeding voor de procedure in cassatie. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij dit Hof heeft moeten maken, mede gelet op het bepaalde in het Besluit vast op € 2.092,50 (2,5 punten (0,5 punt voor de conclusie na verwijzing, 1 punt voor verschijnen ter (nadere) zitting, 0,5 punt voor verschijnen ter tweede nadere zitting, 0,5 punt voor het verstrekken van nadere inlichtingen). 5.7. Daarmee komt de totale nog uit te keren proceskostenvergoeding op € 6.318,68 (€ 338 voor bezwaar, € 1.162 voor beroep, € 2.726,18 voor het hoger beroep bij het gerechtshof ’sHertogenbosch en € 2.092,50 voor het hoger beroep bij het Hof).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, – vermindert de naheffingsaanslag OB tot € 10.473.681, – vermindert de heffingsrente tot een bedrag van € 985.304, – veroordeelt de Minister tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.500, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.318,68, en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 310 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 493 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat en drs. S. Darwinkel als griffiers.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (A.E. Keulemans) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 7 september Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148. Vgl. HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918. Vgl. HR 21 december 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY6916, rechtsoverweging 3.3.4. Vgl. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2095, rechtsoverweging 3.8.6. HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, rechtsoverweging 3.2.2. HR 2 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, rechtsoverweging 3.3. HvJ 20 juni 2013, C-653/11 (Newey), ECLI:EU:C:2013:409, rechtsoverweging 43 tot en met 45. HR 22 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:393, rechtsoverweging 2.1. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.

Werkzaamheden hadden betrekking op de volgende werkgebieden: • Verkoopadministratie • Inkoopadministratie • Bankafschriften • Grootboekadministratie • Salarisadministratie • Belastingaangiften (muv vennootschapsbelasting) • Opstellen van (voorlopige) periodieke W&V en balans Controle 2002 [belanghebbende] kreeg een brief van de fiscus (datum is me ontgaan) dat er een controle zou plaatsvinden, met het verzoek de betreffende administratie klaar te zetten, ten einde de controleurs toegang te geven. Deze brief is gedeeld met de toenmalige directeur [naam10] en [naam24] . Er zijn voor de controle voorbereidingen getroffen: een apart kantoor is vrijgemaakt en voorzien van de fysieke administratie (verkoop, inkoop, bankafschriften, lijstwerk uit de administratiesoftware). Bij de komst van de twee controleurs, waarvan de namen mij niet meer bekend zijn, zijn ze begeleid naar het bovengenoemd kantoor met toelichting onzerzijds wat de fysieke administratie inhield en waar wij te vinden waren in het gebouw voor eventuele vragen of gewenste toelichtingen. Er is geen personeel in het kantoor geplaatst, teneinde de controle niet te storen. Er is niemand aanwezig geweest, anders dan bij een vraagstelling door (een van) de controleurs. Gaandeweg de controle zijn er vragen gesteld over diverse kostenfacturen. Welke dat zijn geweest, weet ik niet meer, maar in ieder geval zijn dit zaken die in een BTW-suppletie van de voorheffing zijn hersteld, op verzoek van de fiscus. Wat me nog in het bijzonder bijgebleven is, waren de vragen aangaande de gerealiseerde omzet bij [belanghebbende] , voortkomend uit de opdrachten voor [naam12] BV, die liepen van januari tot en met oktober, en in november en december waren gerealiseerd bij [naam15] . Dit is door mij toegelicht met de informatie dat de uit te voeren opdrachten van opdrachtgever zijn gewijzigd met als gevolg dat er geen BTW in rekening werd gebracht voor [naam15] . Contracten met relaties vielen niet onder mijn verantwoordelijkheid, dus heb ik ze verwezen naar interne collega's. Wie deze waren is mij niet meer bekend. De controle heeft twee dagen in beslag genomen. In een kort eindgesprek werd verwezen naar het nog komende controleverslag, die [naam24] nog zouden ontvangen. Na het lezen van dit controleverslag bleken hier geen nieuwe zaken naar voren te komen en is het verslag naar mijn mening conform de voortgang van en bevindingen tijdens de controle opgesteld. Omdat dat mijn eerste fiscale controle was in mijn carrière, was ik blij met de relatief kleine toe te passen correcties, in relatie tot de grootte (in geld) van de administratie. Persoonlijk nam ik dat officiële rapport als een blijk van waardering over hoe de administratie werd gevoerd, naast de bevestiging dat de fiscale regels goed werden gevolgd, leermomenten daargelaten, zoals vermeld in het rapport.” 2.12. In 2005 heeft de Inspecteur weer een boekenonderzoek (hierna: boekenonderzoek 2) bij belanghebbende uitgevoerd. Dit onderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005. Gedurende de jaren waarop dit boekenonderzoek zich richtte, heeft belanghebbende ter zake van de door haar verrichte reclamediensten bedragen gefactureerd aan [naam15] en [naam20] . Belanghebbende heeft bij die facturering aan geen van beide [Naam15 en 20] omzetbelasting in rekening gebracht en evenmin heeft zij omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Belanghebbende heeft wel de omzetbelasting in aftrek gebracht die tijdens deze periode aan haar in rekening is gebracht voor goederen en diensten die zij voor het verrichten van de reclamediensten heeft gebezigd. Belanghebbende heeft in de jaren 2001 tot en met 2005 de volgende bedragen gefactureerd aan [naam15] en [naam20] : [naam15] [naam20] Totaal € € € 2001 12.499.753,75 12.499.753,75 2002 14.183.383,58 14.183.383,58 2003 17.908.751,96 1.017.359,00 18.926.110,96 2004 10.538.591,33 5.149.705,00 15.688.296,33 2005 548,46 4.300.220,00 4.300.768,46 Totaal 55.131.029,08 10.467.284,00 65.598.313,08 2.13. Op 22 november 2005 heeft een voortgangsgesprek plaatsgevonden met betrekking tot het boekenonderzoek. Tijdens dit gesprek is afgesproken dat belanghebbende haar visie zal toezenden met relevante stukken op twee aspecten ten aanzien waarvan de Inspecteur vragen heeft gesteld: 1) met betrekking tot de aanwezigheid van een vaste inrichting van de [naam15] in Nederland en 2) met betrekking tot het ondernemerschap van [naam15] . 2.14. Op 4 januari 2006 heeft er een telefonisch gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de belastingdienst. 2.15. Bij brief van 6 januari 2006 heeft belanghebbende het telefoongesprek van 4 januari 2006 bevestigd en aangegeven in week 2 van 2006 de visie van belanghebbende aan de belastingdienst te doen toekomen met betrekking tot het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB aan belanghebbende, de BV en [naam11] op te leggen. Belanghebbende geeft in deze brief aan dat de belastingdienst twee standpunten inneemt. Ten eerste dat [naam15] een vaste inrichting in Nederland heeft en ten tweede dat [naam15] geen onderneming voert, maar dat de activiteiten in zijn geheel door de BV worden verricht. Belanghebbende geeft in de brief aan nader op deze twee standpunten in te zullen gaan. 2.16. Bij brief van 12 januari 2006 is belanghebbende uitvoerig ingegaan op het standpunt van de belastingdienst dat [naam15] een vaste inrichting heeft in Nederland en op het standpunt van de belastingdienst dat de activiteiten niet door [naam15] worden verricht maar door de BV, waardoor geen sprake is van ondernemerschap.

Dit houdt in dat het Hof ervan uitgaat dat van de zijde van de belastingdienst vragen zijn gesteld aangaande de gerealiseerde omzet bij belanghebbende ten aanzien van de BV in de periode januari 2000 tot en met oktober 2000 en ten aanzien van [naam15] voor de periode november 2000 en december 2000. Ook gaat het Hof ervan uit dat [naam21] conform zijn verklaring (2.11) heeft verteld aan de medewerkers van de belastingdienst dat aan hem is toegelicht dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening werd gebracht voor [naam15] . Dit uitgangspunt zal het Hof meenemen bij de beoordeling van de gestelde schending van het vertrouwensbeginsel. Dat er meer is gezegd, acht het Hof niet aannemelijk en het Hof zal daar dan ook niet vanuit gaan. Zo acht het Hof niet aannemelijk dat [naam21] zou hebben gezegd dat feitelijk anders wordt gehandeld dan de raamovereenkomst en de factuurstroom (scenario 1 van de Inspecteur in de pleitnota bij het Hof). Belanghebbende geeft zelf aan iets van die strekking niet te hebben gezegd en ook de Inspecteur acht dit niet aannemelijk. Voor vernietiging van de naheffingsaanslag OB enkel in verband met het niet kunnen overleggen van controledossier 1 ziet het Hof geen aanleiding. Afnemer van de diensten van belanghebbende 4.14. Voorts is in geschil wie in onderhavig tijdvak de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. 4.15. Ingevolge artikel 6 lid 2, onder d, Wet OB (tekst 1 januari 2000) worden de diensten welke worden verleend aan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht. Hierbij is specifiek in geschil of [naam15] en later [naam20] in Zwitserland (standpunt belanghebbende) de afnemers zijn van de reclamediensten van belanghebbende of de BV in Nederland (standpunt Inspecteur). 4.16. Onder de afnemer van de dienst moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. Dit een en ander brengt mee dat in beginsel degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. In weerwil van het bovenstaande kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. 4.17. Belanghebbende verrichte haar reclamediensten vanaf eind 1999 tot in ieder geval 23 november 2000 voor de BV. Vanaf 23 november 2000 factureert belanghebbende deze reclamediensten aan [naam15] . De geldstroom komt overeen met de in de administratie van belanghebbende aanwezige facturen. Bovendien bestaat vanaf 15 december 2000 een raamovereenkomst (2.7) tussen belanghebbende en [naam15] met betrekking tot de reclamediensten van belanghebbende. 4.18. Het Hof is van oordeel dat de factuur- en geldstroom in het onderhavige tijdvak in casu niet de economische en commerciële realiteit van de handelingen van belanghebbende weergeven. Uit alle feiten en omstandigheden blijkt dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 4.19. Anders dan belanghebbende stelt, is het Hof van oordeel dat de raamovereenkomst niet voldoende is om aan te nemen dat belanghebbende en [naam15] een rechtsbetrekking zijn aangegaan ingevolge welke belanghebbende reclamediensten verleent aan [naam15] . Hiervoor is van belang dat de raamovereenkomst zeer algemeen is verwoord en dat daarin slechts is opgenomen dat [naam15] voornemens is belanghebbende regelmatig te belasten met het uitvoeren van mailingacties (reclamediensten). De raamovereenkomst zelf houdt dus geen opdracht in tot het daadwerkelijk verrichten van reclamediensten. Voorts regelt de raamovereenkomst expliciet dat voor individuele opdrachten (gunningen) afzonderlijke schriftelijke overeenkomsten (opdrachten van gunning) tussen belanghebbende en [naam15] moeten worden opgesteld. Dergelijke individuele schriftelijke gunningen zijn niet in het dossier aangetroffen en desgevraagd heeft belanghebbende verklaard dat dergelijke individuele schriftelijke gunningen ook niet bestaan. Belanghebbende heeft verklaard dat veel zaken mondeling werden geregeld. De vraag is dan met wie belanghebbende deze zaken mondeling regelde en in welke hoedanigheid deze persoon optrad. Uit de zaakstukken blijkt op generlei wijze dat belanghebbende zaken aangaande de reclamediensten regelde met [naam15] en later [naam20] . Ook bij afwezigheid van schriftelijke opdrachten van gunningen ligt het in de lijn der verwachtingen dat, indien wel daadwerkelijk reclamediensten werden verricht voor [naam15] / [naam20] , er blijkt van contact tussen belanghebbende en [naam15] / [naam20] (bijvoorbeeld telefonisch contact, SMS-berichten, e-mail berichten, werkverslagen enz.). In het dossier zijn geen stukken aangetroffen waaruit volgt dat belanghebbende rechtstreeks contact heeft gehad met [naam15] (en later [naam20] ) en specifiek met de bestuurder ( [naam16] ) over de invulling van de overeenkomst, waarbij kan worden gedacht aan contact over haar voorstellen voor mailings, het gunnen van een opdracht door [naam15] , enz. Hetgeen belanghebbende stelt over contacten met aandeelhouders van [naam15] maakt dat niet anders, nu – zoals belanghebbende ook ter zitting bij het Hof heeft erkend – die aandeelhouders in diverse hoedanigheden bij de [Naam15 en 20] , BV, [naam11] en belanghebbende betrokken waren, waarbij niet duidelijk was namens wie zij in voorkomend geval handelden. Verder is niet gesteld of aannemelijk geworden dat de aandeelhouders van [naam15] bevoegd waren [naam15] te vertegenwoordigen. Het Hof komt – gelet op deze feiten en omstandigheden – tot de conclusie dat in onderhavig tijdvak blijkbaar geen uitvoering (meer) is gegeven aan de raamovereenkomst met [naam15] . 4.20. Dat geen uitvoering is gegeven aan de raamovereenkomst tussen belanghebbende en [naam15] blijkt voorts uit het feit dat in onderhavig tijdvak alle afstemming ten aanzien van de reclamediensten van belanghebbende heeft plaatsgevonden met de BV en dat de BV betaalde voor de reclamewerkzaamheden van belanghebbende. Dit blijkt bijvoorbeeld uit een e-mail van 26 november 2002 van F. Walraven (medewerkster van belanghebbende) aan [naam29] (hierna: [naam29] ) (via [naam8] B.V. gedetacheerd bij de BV) die een offerte voor reclamediensten bevat. In een mailwisseling van 25 september 2003 heeft [naam29] het met [naam30] (medewerkster belanghebbende) over de afwikkeling van een door belanghebbende ingezette, risicovolle route en stelt [naam29] zich op het standpunt dat in ieder geval de extra kosten van de BV (en [naam11] ) moeten worden gedragen door belanghebbende. [naam29] wil ook de doorberekening van kosten door belanghebbende aan de BV nog een keer bespreken. Hij merkt ook op dat de onsuccesvolle route de hele groep (de BV, [naam11] en [naam15] ) toch al erg veel geld kost. Op 3 oktober 2003 doet [naam29] een voorstel aan belanghebbende voor mailings per email en gaat daarin ook in op het dragen van de onderlinge risico’s bij die toentertijd nieuwe mailingmethode.

Werkzaamheden hadden betrekking op de volgende werkgebieden: • Verkoopadministratie • Inkoopadministratie • Bankafschriften • Grootboekadministratie • Salarisadministratie • Belastingaangiften (muv vennootschapsbelasting) • Opstellen van (voorlopige) periodieke W&V en balans Controle 2002 [belanghebbende] kreeg een brief van de fiscus (datum is me ontgaan) dat er een controle zou plaatsvinden, met het verzoek de betreffende administratie klaar te zetten, ten einde de controleurs toegang te geven. Deze brief is gedeeld met de toenmalige directeur [naam10] en [naam24] . Er zijn voor de controle voorbereidingen getroffen: een apart kantoor is vrijgemaakt en voorzien van de fysieke administratie (verkoop, inkoop, bankafschriften, lijstwerk uit de administratiesoftware). Bij de komst van de twee controleurs, waarvan de namen mij niet meer bekend zijn, zijn ze begeleid naar het bovengenoemd kantoor met toelichting onzerzijds wat de fysieke administratie inhield en waar wij te vinden waren in het gebouw voor eventuele vragen of gewenste toelichtingen. Er is geen personeel in het kantoor geplaatst, teneinde de controle niet te storen. Er is niemand aanwezig geweest, anders dan bij een vraagstelling door (een van) de controleurs. Gaandeweg de controle zijn er vragen gesteld over diverse kostenfacturen. Welke dat zijn geweest, weet ik niet meer, maar in ieder geval zijn dit zaken die in een BTW-suppletie van de voorheffing zijn hersteld, op verzoek van de fiscus. Wat me nog in het bijzonder bijgebleven is, waren de vragen aangaande de gerealiseerde omzet bij [belanghebbende] , voortkomend uit de opdrachten voor [naam12] BV, die liepen van januari tot en met oktober, en in november en december waren gerealiseerd bij [naam15] . Dit is door mij toegelicht met de informatie dat de uit te voeren opdrachten van opdrachtgever zijn gewijzigd met als gevolg dat er geen BTW in rekening werd gebracht voor [naam15] . Contracten met relaties vielen niet onder mijn verantwoordelijkheid, dus heb ik ze verwezen naar interne collega's. Wie deze waren is mij niet meer bekend. De controle heeft twee dagen in beslag genomen. In een kort eindgesprek werd verwezen naar het nog komende controleverslag, die [naam24] nog zouden ontvangen. Na het lezen van dit controleverslag bleken hier geen nieuwe zaken naar voren te komen en is het verslag naar mijn mening conform de voortgang van en bevindingen tijdens de controle opgesteld. Omdat dat mijn eerste fiscale controle was in mijn carrière, was ik blij met de relatief kleine toe te passen correcties, in relatie tot de grootte (in geld) van de administratie. Persoonlijk nam ik dat officiële rapport als een blijk van waardering over hoe de administratie werd gevoerd, naast de bevestiging dat de fiscale regels goed werden gevolgd, leermomenten daargelaten, zoals vermeld in het rapport.” 2.12. In 2005 heeft de Inspecteur weer een boekenonderzoek (hierna: boekenonderzoek 2) bij belanghebbende uitgevoerd. Dit onderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005. Gedurende de jaren waarop dit boekenonderzoek zich richtte, heeft belanghebbende ter zake van de door haar verrichte reclamediensten bedragen gefactureerd aan [naam15] en [naam20] . Belanghebbende heeft bij die facturering aan geen van beide [Naam15 en 20] omzetbelasting in rekening gebracht en evenmin heeft zij omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Belanghebbende heeft wel de omzetbelasting in aftrek gebracht die tijdens deze periode aan haar in rekening is gebracht voor goederen en diensten die zij voor het verrichten van de reclamediensten heeft gebezigd. Belanghebbende heeft in de jaren 2001 tot en met 2005 de volgende bedragen gefactureerd aan [naam15] en [naam20] : [naam15] [naam20] Totaal € € € 2001 12.499.753,75 12.499.753,75 2002 14.183.383,58 14.183.383,58 2003 17.908.751,96 1.017.359,00 18.926.110,96 2004 10.538.591,33 5.149.705,00 15.688.296,33 2005 548,46 4.300.220,00 4.300.768,46 Totaal 55.131.029,08 10.467.284,00 65.598.313,08 2.13. Op 22 november 2005 heeft een voortgangsgesprek plaatsgevonden met betrekking tot het boekenonderzoek. Tijdens dit gesprek is afgesproken dat belanghebbende haar visie zal toezenden met relevante stukken op twee aspecten ten aanzien waarvan de Inspecteur vragen heeft gesteld: 1) met betrekking tot de aanwezigheid van een vaste inrichting van de [naam15] in Nederland en 2) met betrekking tot het ondernemerschap van [naam15] . 2.14. Op 4 januari 2006 heeft er een telefonisch gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de belastingdienst. 2.15. Bij brief van 6 januari 2006 heeft belanghebbende het telefoongesprek van 4 januari 2006 bevestigd en aangegeven in week 2 van 2006 de visie van belanghebbende aan de belastingdienst te doen toekomen met betrekking tot het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB aan belanghebbende, de BV en [naam11] op te leggen. Belanghebbende geeft in deze brief aan dat de belastingdienst twee standpunten inneemt. Ten eerste dat [naam15] een vaste inrichting in Nederland heeft en ten tweede dat [naam15] geen onderneming voert, maar dat de activiteiten in zijn geheel door de BV worden verricht. Belanghebbende geeft in de brief aan nader op deze twee standpunten in te zullen gaan. 2.16. Bij brief van 12 januari 2006 is belanghebbende uitvoerig ingegaan op het standpunt van de belastingdienst dat [naam15] een vaste inrichting heeft in Nederland en op het standpunt van de belastingdienst dat de activiteiten niet door [naam15] worden verricht maar door de BV, waardoor geen sprake is van ondernemerschap.

Dit houdt in dat het Hof ervan uitgaat dat van de zijde van de belastingdienst vragen zijn gesteld aangaande de gerealiseerde omzet bij belanghebbende ten aanzien van de BV in de periode januari 2000 tot en met oktober 2000 en ten aanzien van [naam15] voor de periode november 2000 en december 2000. Ook gaat het Hof ervan uit dat [naam21] conform zijn verklaring (2.11) heeft verteld aan de medewerkers van de belastingdienst dat aan hem is toegelicht dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening werd gebracht voor [naam15] . Dit uitgangspunt zal het Hof meenemen bij de beoordeling van de gestelde schending van het vertrouwensbeginsel. Dat er meer is gezegd, acht het Hof niet aannemelijk en het Hof zal daar dan ook niet vanuit gaan. Zo acht het Hof niet aannemelijk dat [naam21] zou hebben gezegd dat feitelijk anders wordt gehandeld dan de raamovereenkomst en de factuurstroom (scenario 1 van de Inspecteur in de pleitnota bij het Hof). Belanghebbende geeft zelf aan iets van die strekking niet te hebben gezegd en ook de Inspecteur acht dit niet aannemelijk. Voor vernietiging van de naheffingsaanslag OB enkel in verband met het niet kunnen overleggen van controledossier 1 ziet het Hof geen aanleiding. Afnemer van de diensten van belanghebbende 4.14. Voorts is in geschil wie in onderhavig tijdvak de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. 4.15. Ingevolge artikel 6 lid 2, onder d, Wet OB (tekst 1 januari 2000) worden de diensten welke worden verleend aan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht. Hierbij is specifiek in geschil of [naam15] en later [naam20] in Zwitserland (standpunt belanghebbende) de afnemers zijn van de reclamediensten van belanghebbende of de BV in Nederland (standpunt Inspecteur). 4.16. Onder de afnemer van de dienst moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. Dit een en ander brengt mee dat in beginsel degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. In weerwil van het bovenstaande kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. 4.17. Belanghebbende verrichte haar reclamediensten vanaf eind 1999 tot in ieder geval 23 november 2000 voor de BV. Vanaf 23 november 2000 factureert belanghebbende deze reclamediensten aan [naam15] . De geldstroom komt overeen met de in de administratie van belanghebbende aanwezige facturen. Bovendien bestaat vanaf 15 december 2000 een raamovereenkomst (2.7) tussen belanghebbende en [naam15] met betrekking tot de reclamediensten van belanghebbende. 4.18. Het Hof is van oordeel dat de factuur- en geldstroom in het onderhavige tijdvak in casu niet de economische en commerciële realiteit van de handelingen van belanghebbende weergeven. Uit alle feiten en omstandigheden blijkt dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 4.19. Anders dan belanghebbende stelt, is het Hof van oordeel dat de raamovereenkomst niet voldoende is om aan te nemen dat belanghebbende en [naam15] een rechtsbetrekking zijn aangegaan ingevolge welke belanghebbende reclamediensten verleent aan [naam15] . Hiervoor is van belang dat de raamovereenkomst zeer algemeen is verwoord en dat daarin slechts is opgenomen dat [naam15] voornemens is belanghebbende regelmatig te belasten met het uitvoeren van mailingacties (reclamediensten). De raamovereenkomst zelf houdt dus geen opdracht in tot het daadwerkelijk verrichten van reclamediensten. Voorts regelt de raamovereenkomst expliciet dat voor individuele opdrachten (gunningen) afzonderlijke schriftelijke overeenkomsten (opdrachten van gunning) tussen belanghebbende en [naam15] moeten worden opgesteld. Dergelijke individuele schriftelijke gunningen zijn niet in het dossier aangetroffen en desgevraagd heeft belanghebbende verklaard dat dergelijke individuele schriftelijke gunningen ook niet bestaan. Belanghebbende heeft verklaard dat veel zaken mondeling werden geregeld. De vraag is dan met wie belanghebbende deze zaken mondeling regelde en in welke hoedanigheid deze persoon optrad. Uit de zaakstukken blijkt op generlei wijze dat belanghebbende zaken aangaande de reclamediensten regelde met [naam15] en later [naam20] . Ook bij afwezigheid van schriftelijke opdrachten van gunningen ligt het in de lijn der verwachtingen dat, indien wel daadwerkelijk reclamediensten werden verricht voor [naam15] / [naam20] , er blijkt van contact tussen belanghebbende en [naam15] / [naam20] (bijvoorbeeld telefonisch contact, SMS-berichten, e-mail berichten, werkverslagen enz.). In het dossier zijn geen stukken aangetroffen waaruit volgt dat belanghebbende rechtstreeks contact heeft gehad met [naam15] (en later [naam20] ) en specifiek met de bestuurder ( [naam16] ) over de invulling van de overeenkomst, waarbij kan worden gedacht aan contact over haar voorstellen voor mailings, het gunnen van een opdracht door [naam15] , enz. Hetgeen belanghebbende stelt over contacten met aandeelhouders van [naam15] maakt dat niet anders, nu – zoals belanghebbende ook ter zitting bij het Hof heeft erkend – die aandeelhouders in diverse hoedanigheden bij de [Naam15 en 20] , BV, [naam11] en belanghebbende betrokken waren, waarbij niet duidelijk was namens wie zij in voorkomend geval handelden. Verder is niet gesteld of aannemelijk geworden dat de aandeelhouders van [naam15] bevoegd waren [naam15] te vertegenwoordigen. Het Hof komt – gelet op deze feiten en omstandigheden – tot de conclusie dat in onderhavig tijdvak blijkbaar geen uitvoering (meer) is gegeven aan de raamovereenkomst met [naam15] . 4.20. Dat geen uitvoering is gegeven aan de raamovereenkomst tussen belanghebbende en [naam15] blijkt voorts uit het feit dat in onderhavig tijdvak alle afstemming ten aanzien van de reclamediensten van belanghebbende heeft plaatsgevonden met de BV en dat de BV betaalde voor de reclamewerkzaamheden van belanghebbende. Dit blijkt bijvoorbeeld uit een e-mail van 26 november 2002 van F. Walraven (medewerkster van belanghebbende) aan [naam29] (hierna: [naam29] ) (via [naam8] B.V. gedetacheerd bij de BV) die een offerte voor reclamediensten bevat. In een mailwisseling van 25 september 2003 heeft [naam29] het met [naam30] (medewerkster belanghebbende) over de afwikkeling van een door belanghebbende ingezette, risicovolle route en stelt [naam29] zich op het standpunt dat in ieder geval de extra kosten van de BV (en [naam11] ) moeten worden gedragen door belanghebbende. [naam29] wil ook de doorberekening van kosten door belanghebbende aan de BV nog een keer bespreken. Hij merkt ook op dat de onsuccesvolle route de hele groep (de BV, [naam11] en [naam15] ) toch al erg veel geld kost. Op 3 oktober 2003 doet [naam29] een voorstel aan belanghebbende voor mailings per email en gaat daarin ook in op het dragen van de onderlinge risico’s bij die toentertijd nieuwe mailingmethode.

Werkzaamheden hadden betrekking op de volgende werkgebieden: • Verkoopadministratie • Inkoopadministratie • Bankafschriften • Grootboekadministratie • Salarisadministratie • Belastingaangiften (muv vennootschapsbelasting) • Opstellen van (voorlopige) periodieke W&V en balans Controle 2002 [belanghebbende] kreeg een brief van de fiscus (datum is me ontgaan) dat er een controle zou plaatsvinden, met het verzoek de betreffende administratie klaar te zetten, ten einde de controleurs toegang te geven. Deze brief is gedeeld met de toenmalige directeur [naam10] en [naam24] . Er zijn voor de controle voorbereidingen getroffen: een apart kantoor is vrijgemaakt en voorzien van de fysieke administratie (verkoop, inkoop, bankafschriften, lijstwerk uit de administratiesoftware). Bij de komst van de twee controleurs, waarvan de namen mij niet meer bekend zijn, zijn ze begeleid naar het bovengenoemd kantoor met toelichting onzerzijds wat de fysieke administratie inhield en waar wij te vinden waren in het gebouw voor eventuele vragen of gewenste toelichtingen. Er is geen personeel in het kantoor geplaatst, teneinde de controle niet te storen. Er is niemand aanwezig geweest, anders dan bij een vraagstelling door (een van) de controleurs. Gaandeweg de controle zijn er vragen gesteld over diverse kostenfacturen. Welke dat zijn geweest, weet ik niet meer, maar in ieder geval zijn dit zaken die in een BTW-suppletie van de voorheffing zijn hersteld, op verzoek van de fiscus. Wat me nog in het bijzonder bijgebleven is, waren de vragen aangaande de gerealiseerde omzet bij [belanghebbende] , voortkomend uit de opdrachten voor [naam12] BV, die liepen van januari tot en met oktober, en in november en december waren gerealiseerd bij [naam15] . Dit is door mij toegelicht met de informatie dat de uit te voeren opdrachten van opdrachtgever zijn gewijzigd met als gevolg dat er geen BTW in rekening werd gebracht voor [naam15] . Contracten met relaties vielen niet onder mijn verantwoordelijkheid, dus heb ik ze verwezen naar interne collega's. Wie deze waren is mij niet meer bekend. De controle heeft twee dagen in beslag genomen. In een kort eindgesprek werd verwezen naar het nog komende controleverslag, die [naam24] nog zouden ontvangen. Na het lezen van dit controleverslag bleken hier geen nieuwe zaken naar voren te komen en is het verslag naar mijn mening conform de voortgang van en bevindingen tijdens de controle opgesteld. Omdat dat mijn eerste fiscale controle was in mijn carrière, was ik blij met de relatief kleine toe te passen correcties, in relatie tot de grootte (in geld) van de administratie. Persoonlijk nam ik dat officiële rapport als een blijk van waardering over hoe de administratie werd gevoerd, naast de bevestiging dat de fiscale regels goed werden gevolgd, leermomenten daargelaten, zoals vermeld in het rapport.” 2.12. In 2005 heeft de Inspecteur weer een boekenonderzoek (hierna: boekenonderzoek 2) bij belanghebbende uitgevoerd. Dit onderzoek betrof de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005. Gedurende de jaren waarop dit boekenonderzoek zich richtte, heeft belanghebbende ter zake van de door haar verrichte reclamediensten bedragen gefactureerd aan [naam15] en [naam20] . Belanghebbende heeft bij die facturering aan geen van beide [Naam15 en 20] omzetbelasting in rekening gebracht en evenmin heeft zij omzetbelasting voldaan ter zake van de op die facturen vermelde bedragen. Belanghebbende heeft wel de omzetbelasting in aftrek gebracht die tijdens deze periode aan haar in rekening is gebracht voor goederen en diensten die zij voor het verrichten van de reclamediensten heeft gebezigd. Belanghebbende heeft in de jaren 2001 tot en met 2005 de volgende bedragen gefactureerd aan [naam15] en [naam20] : [naam15] [naam20] Totaal € € € 2001 12.499.753,75 12.499.753,75 2002 14.183.383,58 14.183.383,58 2003 17.908.751,96 1.017.359,00 18.926.110,96 2004 10.538.591,33 5.149.705,00 15.688.296,33 2005 548,46 4.300.220,00 4.300.768,46 Totaal 55.131.029,08 10.467.284,00 65.598.313,08 2.13. Op 22 november 2005 heeft een voortgangsgesprek plaatsgevonden met betrekking tot het boekenonderzoek. Tijdens dit gesprek is afgesproken dat belanghebbende haar visie zal toezenden met relevante stukken op twee aspecten ten aanzien waarvan de Inspecteur vragen heeft gesteld: 1) met betrekking tot de aanwezigheid van een vaste inrichting van de [naam15] in Nederland en 2) met betrekking tot het ondernemerschap van [naam15] . 2.14. Op 4 januari 2006 heeft er een telefonisch gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de belastingdienst. 2.15. Bij brief van 6 januari 2006 heeft belanghebbende het telefoongesprek van 4 januari 2006 bevestigd en aangegeven in week 2 van 2006 de visie van belanghebbende aan de belastingdienst te doen toekomen met betrekking tot het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB aan belanghebbende, de BV en [naam11] op te leggen. Belanghebbende geeft in deze brief aan dat de belastingdienst twee standpunten inneemt. Ten eerste dat [naam15] een vaste inrichting in Nederland heeft en ten tweede dat [naam15] geen onderneming voert, maar dat de activiteiten in zijn geheel door de BV worden verricht. Belanghebbende geeft in de brief aan nader op deze twee standpunten in te zullen gaan. 2.16. Bij brief van 12 januari 2006 is belanghebbende uitvoerig ingegaan op het standpunt van de belastingdienst dat [naam15] een vaste inrichting heeft in Nederland en op het standpunt van de belastingdienst dat de activiteiten niet door [naam15] worden verricht maar door de BV, waardoor geen sprake is van ondernemerschap.

Dit houdt in dat het Hof ervan uitgaat dat van de zijde van de belastingdienst vragen zijn gesteld aangaande de gerealiseerde omzet bij belanghebbende ten aanzien van de BV in de periode januari 2000 tot en met oktober 2000 en ten aanzien van [naam15] voor de periode november 2000 en december 2000. Ook gaat het Hof ervan uit dat [naam21] conform zijn verklaring (2.11) heeft verteld aan de medewerkers van de belastingdienst dat aan hem is toegelicht dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening werd gebracht voor [naam15] . Dit uitgangspunt zal het Hof meenemen bij de beoordeling van de gestelde schending van het vertrouwensbeginsel. Dat er meer is gezegd, acht het Hof niet aannemelijk en het Hof zal daar dan ook niet vanuit gaan. Zo acht het Hof niet aannemelijk dat [naam21] zou hebben gezegd dat feitelijk anders wordt gehandeld dan de raamovereenkomst en de factuurstroom (scenario 1 van de Inspecteur in de pleitnota bij het Hof). Belanghebbende geeft zelf aan iets van die strekking niet te hebben gezegd en ook de Inspecteur acht dit niet aannemelijk. Voor vernietiging van de naheffingsaanslag OB enkel in verband met het niet kunnen overleggen van controledossier 1 ziet het Hof geen aanleiding. Afnemer van de diensten van belanghebbende 4.14. Voorts is in geschil wie in onderhavig tijdvak de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. 4.15. Ingevolge artikel 6 lid 2, onder d, Wet OB (tekst 1 januari 2000) worden de diensten welke worden verleend aan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht. Hierbij is specifiek in geschil of [naam15] en later [naam20] in Zwitserland (standpunt belanghebbende) de afnemers zijn van de reclamediensten van belanghebbende of de BV in Nederland (standpunt Inspecteur). 4.16. Onder de afnemer van de dienst moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. Dit een en ander brengt mee dat in beginsel degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht. Aangezien de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, vormen zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor teneinde te bepalen wie de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. In weerwil van het bovenstaande kan blijken dat bepaalde contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handeling soms niet geheel weergeven. Dat is met name het geval wanneer blijkt dat deze contractuele bepalingen een zuiver kunstmatige constructie vormen die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit van de handelingen. 4.17. Belanghebbende verrichte haar reclamediensten vanaf eind 1999 tot in ieder geval 23 november 2000 voor de BV. Vanaf 23 november 2000 factureert belanghebbende deze reclamediensten aan [naam15] . De geldstroom komt overeen met de in de administratie van belanghebbende aanwezige facturen. Bovendien bestaat vanaf 15 december 2000 een raamovereenkomst (2.7) tussen belanghebbende en [naam15] met betrekking tot de reclamediensten van belanghebbende. 4.18. Het Hof is van oordeel dat de factuur- en geldstroom in het onderhavige tijdvak in casu niet de economische en commerciële realiteit van de handelingen van belanghebbende weergeven. Uit alle feiten en omstandigheden blijkt dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. Het Hof overweegt daartoe als volgt. 4.19. Anders dan belanghebbende stelt, is het Hof van oordeel dat de raamovereenkomst niet voldoende is om aan te nemen dat belanghebbende en [naam15] een rechtsbetrekking zijn aangegaan ingevolge welke belanghebbende reclamediensten verleent aan [naam15] . Hiervoor is van belang dat de raamovereenkomst zeer algemeen is verwoord en dat daarin slechts is opgenomen dat [naam15] voornemens is belanghebbende regelmatig te belasten met het uitvoeren van mailingacties (reclamediensten). De raamovereenkomst zelf houdt dus geen opdracht in tot het daadwerkelijk verrichten van reclamediensten. Voorts regelt de raamovereenkomst expliciet dat voor individuele opdrachten (gunningen) afzonderlijke schriftelijke overeenkomsten (opdrachten van gunning) tussen belanghebbende en [naam15] moeten worden opgesteld. Dergelijke individuele schriftelijke gunningen zijn niet in het dossier aangetroffen en desgevraagd heeft belanghebbende verklaard dat dergelijke individuele schriftelijke gunningen ook niet bestaan. Belanghebbende heeft verklaard dat veel zaken mondeling werden geregeld. De vraag is dan met wie belanghebbende deze zaken mondeling regelde en in welke hoedanigheid deze persoon optrad. Uit de zaakstukken blijkt op generlei wijze dat belanghebbende zaken aangaande de reclamediensten regelde met [naam15] en later [naam20] . Ook bij afwezigheid van schriftelijke opdrachten van gunningen ligt het in de lijn der verwachtingen dat, indien wel daadwerkelijk reclamediensten werden verricht voor [naam15] / [naam20] , er blijkt van contact tussen belanghebbende en [naam15] / [naam20] (bijvoorbeeld telefonisch contact, SMS-berichten, e-mail berichten, werkverslagen enz.). In het dossier zijn geen stukken aangetroffen waaruit volgt dat belanghebbende rechtstreeks contact heeft gehad met [naam15] (en later [naam20] ) en specifiek met de bestuurder ( [naam16] ) over de invulling van de overeenkomst, waarbij kan worden gedacht aan contact over haar voorstellen voor mailings, het gunnen van een opdracht door [naam15] , enz. Hetgeen belanghebbende stelt over contacten met aandeelhouders van [naam15] maakt dat niet anders, nu – zoals belanghebbende ook ter zitting bij het Hof heeft erkend – die aandeelhouders in diverse hoedanigheden bij de [Naam15 en 20] , BV, [naam11] en belanghebbende betrokken waren, waarbij niet duidelijk was namens wie zij in voorkomend geval handelden. Verder is niet gesteld of aannemelijk geworden dat de aandeelhouders van [naam15] bevoegd waren [naam15] te vertegenwoordigen. Het Hof komt – gelet op deze feiten en omstandigheden – tot de conclusie dat in onderhavig tijdvak blijkbaar geen uitvoering (meer) is gegeven aan de raamovereenkomst met [naam15] . 4.20. Dat geen uitvoering is gegeven aan de raamovereenkomst tussen belanghebbende en [naam15] blijkt voorts uit het feit dat in onderhavig tijdvak alle afstemming ten aanzien van de reclamediensten van belanghebbende heeft plaatsgevonden met de BV en dat de BV betaalde voor de reclamewerkzaamheden van belanghebbende. Dit blijkt bijvoorbeeld uit een e-mail van 26 november 2002 van F. Walraven (medewerkster van belanghebbende) aan [naam29] (hierna: [naam29] ) (via [naam8] B.V. gedetacheerd bij de BV) die een offerte voor reclamediensten bevat. In een mailwisseling van 25 september 2003 heeft [naam29] het met [naam30] (medewerkster belanghebbende) over de afwikkeling van een door belanghebbende ingezette, risicovolle route en stelt [naam29] zich op het standpunt dat in ieder geval de extra kosten van de BV (en [naam11] ) moeten worden gedragen door belanghebbende. [naam29] wil ook de doorberekening van kosten door belanghebbende aan de BV nog een keer bespreken. Hij merkt ook op dat de onsuccesvolle route de hele groep (de BV, [naam11] en [naam15] ) toch al erg veel geld kost. Op 3 oktober 2003 doet [naam29] een voorstel aan belanghebbende voor mailings per email en gaat daarin ook in op het dragen van de onderlinge risico’s bij die toentertijd nieuwe mailingmethode.

Bij deze brief zitten bijlagen met stukken. 2.17. Op 17 januari 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen belanghebbende en medewerkers van de belastingdienst ten aanzien van het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB op te leggen. 2.18. Bij brief van 19 januari 2006 is belanghebbende – conform de afspraak gemaakt op 17 januari 2006 – nog nader ingegaan op het standpunt van de belastingdienst dat [naam15] een vaste inrichting heeft in Nederland. 2.19. Bij brief van 31 januari 2006 heeft de belastingdienst een vragenbrief gestuurd naar belanghebbende met daarin een groot aantal vragen. 2.20. Bij brief van 9 februari 2006 heeft belanghebbende een reactie gegeven naar aanleiding van het verzoek van de belastingdienst aanvullende schriftelijke informatie te verschaffen waaruit blijkt dat [naam15] daadwerkelijk de ondernemer is die gelegenheid biedt tot deelname aan de Duitse lotto middels bepaalde "spelsystemen" en waaruit volgens belanghebbende blijkt dat alle (relevante) beslissingen door [naam15] worden genomen. Bovendien wordt gereageerd op de vraag van de belastingdienst waarom eerst met ingang van 1 juli 2003 een hoedanigheidsverklaring van de [naam15] als ondernemer voor de Mehrwertsteuer (VAT-verklaring) van de Zwitserse fiscus kan worden overgelegd, terwijl volgens de informatie van belanghebbende het ondernemerschap in november 2000 is aangevangen. Voorts wordt een reactie gegeven op de opmerking van de belastingdienst dat aan de hand van concrete gegevens het erop lijkt dat de BV naar buiten toe optreedt als de ondernemer, die gelegenheid geeft tot deelname aan de Duitse lotto middels bepaalde spelsystemen. In diezelfde brief heeft belanghebbende de belastingdienst laten weten dat doordat teruggaven omzetbelasting vanaf oktober 2003 aan verschillende bedrijven worden tegengehouden, deze bedrijven in een zwaar verliesgevende situatie terecht zijn gekomen, wat onder andere resulteert in een slechte naam als gevolg van betalingsachterstanden. Bovendien loopt belanghebbende momenteel een zeer groot risico dat de Zwitserse bedrijven de contracten integraal opzeggen. Als de situatie op korte termijn niet verandert, zullen de bedrijven genoodzaakt zijn op grotere schaal collectief ontslag aan te vragen. Vervolgens heeft belanghebbende aangegeven dat belanghebbende zich genoodzaakt ziet, indien de belastingdienst niet binnen drie werkdagen na ontvangst van deze brief, met een definitief standpunt komt (dat leidt tot betaling van de tot op heden in aftrek gebrachte omzetbelasting) juridische procedures op te starten. Bij de brief zit een bijlage met antwoorden op de bij brief van 31 januari 2006 gestelde vragen. 2.21. Op 15 en 16 februari 2006 heeft telefonisch contact plaatsgevonden tussen belanghebbende en de belastingdienst. Hierbij is nader ingegaan op het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB op te leggen aan belanghebbende, de BV en [naam11] . Tijdens het gesprek is overeengekomen dat de naheffingsaanslagen OB over de jaren 2001 tot en met 2005 aan belanghebbende en [naam11] gelijktijdig zullen worden opgelegd, waarbij de naheffingsaanslagen OB over de jaren 2003 tot en met 2005 desnoods ter behoud van rechten worden opgelegd. Ook is afgesproken dat belanghebbende informatie over de omzet van belanghebbende gerealiseerd op diensten verricht aan [naam20] op korte termijn aan de belastingdienst zal verstrekken. 2.22. Bij brief van 16 februari 2006 heeft belanghebbende aan de belastingdienst medegedeeld dat zij de volgende omzet ter zake van aan [naam20] verrichte reclamediensten heeft gerealiseerd: Jaar € 2003 1.017.359 2004 5.149.705 2005 4.300.220 Totaal 10.467.284 In de brief wordt ook de omzet van [naam11] vermeld. Belanghebbende heeft hierbij aangegeven dat de handelwijze en de gang van zaken tussen belanghebbende en [naam11] enerzijds en [naam20] anderzijds vergelijkbaar is met de handelwijze en de gang van zaken met betrekking tot de dienstverlening tussen belanghebbende en [naam11] enerzijds en [naam15] anderzijds. Hetzelfde geldt voor de handelwijze en de gang van zaken tussen de BV en [naam15] . 2.23. Bij brief van 22 februari 2006 reageert de Inspecteur op het verzoek van belanghebbende van 9 februari 2006 om binnen drie werkdagen een standpunt in te nemen en deelt mede dat de belastingdienst zich op het standpunt stelt dat de plaats van reclamediensten van belanghebbende Nederland is en geeft daarvoor een onderbouwing in de bij de brief gevoegde bijlage 2. In bijlage 1 heeft de Inspecteur een overzicht opgenomen van de verschuldigde omzetbelasting indien uitgegaan moet worden van zijn standpunt dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. 2.24. Bij brief van 22 februari 2006 heeft belanghebbende de belastingdienst medegedeeld dat, afhankelijk van de motivering bij het opleggen van een eventuele naheffingsaanslag OB, belanghebbende de eventueel na te heffen omzetbelasting zal doorfactureren. 2.25. Naar aanleiding van de uitkomsten van de boekenonderzoeken heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat voor de heffing van omzetbelasting moet gelden dat belanghebbende niet jegens [naam15] diensten verricht. Volgens de Inspecteur worden deze reclamediensten van belanghebbende daarom op grond van artikel 32 Wet OB (oud) in Nederland verricht en is belanghebbende in Nederland omzetbelasting verschuldigd over de gefactureerde bedragen. Ditzelfde heeft volgens de Inspecteur te gelden met betrekking tot de bedragen die belanghebbende voor reclamediensten vanaf 30 juli 2003 aan [naam20] in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft op die grond aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 de onderhavige naheffingsaanslag OB opgelegd, conform bijlage 1 bij zijn brief van 22 februari 2006. Op het aanslagbiljet staat vermeld dat de aanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is op grond van artikel 10, lid 1, letter b en artikel 15 van de Invorderingswet 1990.

Ook doet [naam29] een voorstel van een vergoeding voor de testmailing. Uit een e-mailwisseling van 24 tot en met 29 oktober 2003 volgt ook dat belanghebbende aan de BV wil gaan factureren voor gemaakte kosten. [naam29] meent namens de BV echter dat de kosten bij belanghebbende moeten blijven vallen nu een opdracht niet doorgaat en dat risico bij belanghebbende moet blijven liggen. [naam31] (medewerker van de BV) stuurt op 24 februari 2004 aan [naam10] (bestuurder van belanghebbende) een email met betrekking tot een ‘astrologie testmailing’. Uit de e-mail volgt dat [naam31] , samen met [naam29] , een overleg met belanghebbende plant ten aanzien van reclamewerkzaamheden. Vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in onderhavig tijdvak haar reclamediensten heeft verricht voor de BV. Dit vindt nadere ondersteuning in de e-mail van 16 juni 2005 van [naam31] (namens de BV) aan belanghebbende met de opdracht tot het tot nader order ‘on hold’ zetten van mailings van belanghebbende. De BV bepaalt ook hoe de geldstromen moeten lopen. Zo geeft de BV bijvoorbeeld in de e-mail van [naam29] van 22 maart 2004, 11.14 uur, aan [naam10] aan, welke facturen eerst betaald gaan worden en welke daarna. Daarbij wordt ook aangegeven dat de geldstroom op een dusdanige manier wordt geregeld dat op het moment dat er geld aanwezig is dit zo snel mogelijk naar [naam15] gaat en vandaar door naar de diverse bedrijven. Verder pleegde belanghebbende enkel overleg met (onder andere) de projectmanagers van de BV over bijvoorbeeld de jaarplanning (e-mails van 8 en 29 september 2004). Als belanghebbende nieuwe producten wilde gaan testen, kondigde zij dat ook enkel aan bij deze projectmanagers van de BV (e-mail van 10 november 2004). 4.21. Aanknopingspunten die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende in onderhavig tijdvak haar reclamediensten verrichtte voor de BV vindt het Hof ook in andere stukken dan de e-mailberichten. Uit de ‘notulen klantmeeting’ van 26 januari 2005, bijvoorbeeld, volgt dat ‘alle testen […] meteen accoord [zijn]’, dat [naam29] ‘in principe al akkoord’ geeft, en aan belanghebbende de juiste valdatum van PuzzelParty doorgeeft. Ook uit brieven aan individuen die mee hebben gedaan aan de Duitse lotto van juni en oktober 2003 volgt dat Britse klanten door het ‘ [naam32] ’ in [plaats1] (de vestigingsplaats van de BV, belanghebbende en [naam8] B.V.) werden geïnformeerd over door hen gewonnen prijzen in de Duitse lotto, in plaats van door [naam15] . Ten slotte heeft [naam30] op 10 november 2006 verklaard dat de projectmanagers degenen waren die aan haar de informatie en akkoorden gaven. In het dossier is voorts een voorstel voor een vacaturetekst voor een marketingfunctie bij de BV aanwezig van 14 oktober 2003. Uit deze tekst blijkt dat deze door de BV gezochte medewerker voorstellen van belanghebbende moet coördineren en voorstellen over CRMactiviteiten vanuit belanghebbende moet evalueren en goedkeuren. Uit een aanvullende brondocument blijkt voorts dat bij wijzigingen in de planning bij belanghebbende de BV minimaal tien dagen voor de loterijvergadering op de hoogte moet worden gesteld door belanghebbende, dat de mailingvoorstellen van belanghebbende worden goedgekeurd tijdens deze loterijvergadering en dat voorstellen voor CRM-activiteiten van [naam33] (in dienst bij belanghebbende) voor uitgaande belactiviteiten wordt beoordeeld en afgestemd door de BV en de BV contact onderhoudt met de [naam13] organisatie en met de boekhouding en accountant in Zwitserland. 4.22. Uit het emailverkeer van verschillende projectmanagers van de BV volgt dat met name [naam29] namens de BV in voorkomende gevallen overleg had met [naam13] , [naam9] en [naam10] , aandeelhouders van de BV, [naam8] B.V., [naam11] en de [Naam15 en 20] . Hieruit is, anders dan belanghebbende bepleit, niet af te leiden dat de [Naam15 en 20] de afnemers waren van de reclamediensten van belanghebbende. Uit het dossier blijkt niet dat [naam13] bevoegd was namens de [Naam15 en 20] op te treden. Bovendien, zo heeft belanghebbende ter zitting bij het Hof ook erkend, volgt uit geen van de stukken van het dossier in welke hoedanigheid de aandeelhouders, inclusief [naam13] , handelden, zodat de mogelijkheid openblijft dat de aandeelhouders inclusief [naam13] handelden namens de BV. Zij waren immers ook (in)direct aandeelhouder van de BV. 4.23. Uit het vorenstaande blijkt dat i) sprake is van een raamovereenkomst die slechts de intentie geeft tot samenwerking tussen de [naam15] en belanghebbende, ii) dat van individuele schriftelijk vastgelegde opdrachten voor het afnemen van reclamediensten tussen belanghebbende en de [Naam15 en 20] geen sprake is, iii) dat geen communicatie zichtbaar is over reclamediensten van belanghebbende met de [Naam15 en 20] en iv) dat daarentegen aanzienlijke communicatie tussen belanghebbende en de BV zichtbaar is met betrekking tot de reclamediensten van belanghebbende waarbij vanuit de BV beslissingen worden genomen omtrent de reclamediensten van belanghebbende, en v) dat uit niets blijkt dat de communicatie met [naam13] en/of de overige aandeelhouders (meestal via [naam29] van de BV) aan de [Naam15 en 20] moet worden toegedicht en niet aan de BV. Vorenstaande leidt tot de conclusie dat de commerciële en economische realiteit in de onderhavige jaren is dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. De plaats van dienst ten aanzien van de reclamediensten van belanghebbende is derhalve Nederland. De naheffingsaanslag OB is daarmee in beginsel terecht opgelegd. Vertrouwensbeginsel 4.24. Belanghebbende heeft gesteld dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, nu de Inspecteur – ongeclausuleerd – in het in mei 2002 uitgebrachte controlerapportbetreffende de controle over de jaren 1997 tot en met 2000 heeft geconcludeerd dat de omzet ter zake van de aan [naam15] verrichte reclamediensten terecht buiten de heffing van omzetbelasting was gelaten. De Inspecteur bestrijdt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. 4.25. Tussen partijen is niet langer in geschil dat met de uitlating in het controlerapport over de jaren 1997 tot en met 2000 ‘dat een groot deel van de omzet buiten de heffing van omzetbelasting blijft, namelijk de diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU-landen en gevestigd buiten de EU’ door de Inspecteur een toezegging is gedaan. Het Hof zal partijen hierin volgen. 4.26. Voorts zal het Hof ervan uitgaan dat deze toezegging door de belastingdienst is gedaan nadat de controlemedewerker de zes facturen uit 2000 van belanghebbende aan [naam15] heeft gezien én nadat [naam21] (medewerker bij belanghebbende) de controlemedewerker heeft verteld dat aan hem is toegelicht dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening werd gebracht voor [naam15] (zie overwegingen 4.10 tot en met 4.13). Met de toelichting van [naam21] en de zes aanwezige facturen van belanghebbende aan [naam15] in de gecontroleerde administratie is het Hof van oordeel dat de toezegging ook ziet op de zes facturen van belanghebbende aan [naam15] . 4.27. Dit maakt echter niet dat met het opleggen van de naheffingsaanslag OB het vertrouwensbeginsel is geschonden. Zoals overwogen in 4.14 tot en met 4.23 heeft belanghebbende in het onderhavige tijdvak (1 januari 2001 tot en met 31 december 2005) haar reclamediensten niet aan [naam15] (en later [naam20] ) maar aan de BV verricht. 4.28. Het Hof kan niet uitsluiten dat de situatie in de jaren 2001 tot en met 2005 ook feitelijk de situatie is geweest in het jaar 2000 ten aanzien waarvan de toezegging is gedaan.

Bij deze brief zitten bijlagen met stukken. 2.17. Op 17 januari 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen belanghebbende en medewerkers van de belastingdienst ten aanzien van het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB op te leggen. 2.18. Bij brief van 19 januari 2006 is belanghebbende – conform de afspraak gemaakt op 17 januari 2006 – nog nader ingegaan op het standpunt van de belastingdienst dat [naam15] een vaste inrichting heeft in Nederland. 2.19. Bij brief van 31 januari 2006 heeft de belastingdienst een vragenbrief gestuurd naar belanghebbende met daarin een groot aantal vragen. 2.20. Bij brief van 9 februari 2006 heeft belanghebbende een reactie gegeven naar aanleiding van het verzoek van de belastingdienst aanvullende schriftelijke informatie te verschaffen waaruit blijkt dat [naam15] daadwerkelijk de ondernemer is die gelegenheid biedt tot deelname aan de Duitse lotto middels bepaalde "spelsystemen" en waaruit volgens belanghebbende blijkt dat alle (relevante) beslissingen door [naam15] worden genomen. Bovendien wordt gereageerd op de vraag van de belastingdienst waarom eerst met ingang van 1 juli 2003 een hoedanigheidsverklaring van de [naam15] als ondernemer voor de Mehrwertsteuer (VAT-verklaring) van de Zwitserse fiscus kan worden overgelegd, terwijl volgens de informatie van belanghebbende het ondernemerschap in november 2000 is aangevangen. Voorts wordt een reactie gegeven op de opmerking van de belastingdienst dat aan de hand van concrete gegevens het erop lijkt dat de BV naar buiten toe optreedt als de ondernemer, die gelegenheid geeft tot deelname aan de Duitse lotto middels bepaalde spelsystemen. In diezelfde brief heeft belanghebbende de belastingdienst laten weten dat doordat teruggaven omzetbelasting vanaf oktober 2003 aan verschillende bedrijven worden tegengehouden, deze bedrijven in een zwaar verliesgevende situatie terecht zijn gekomen, wat onder andere resulteert in een slechte naam als gevolg van betalingsachterstanden. Bovendien loopt belanghebbende momenteel een zeer groot risico dat de Zwitserse bedrijven de contracten integraal opzeggen. Als de situatie op korte termijn niet verandert, zullen de bedrijven genoodzaakt zijn op grotere schaal collectief ontslag aan te vragen. Vervolgens heeft belanghebbende aangegeven dat belanghebbende zich genoodzaakt ziet, indien de belastingdienst niet binnen drie werkdagen na ontvangst van deze brief, met een definitief standpunt komt (dat leidt tot betaling van de tot op heden in aftrek gebrachte omzetbelasting) juridische procedures op te starten. Bij de brief zit een bijlage met antwoorden op de bij brief van 31 januari 2006 gestelde vragen. 2.21. Op 15 en 16 februari 2006 heeft telefonisch contact plaatsgevonden tussen belanghebbende en de belastingdienst. Hierbij is nader ingegaan op het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB op te leggen aan belanghebbende, de BV en [naam11] . Tijdens het gesprek is overeengekomen dat de naheffingsaanslagen OB over de jaren 2001 tot en met 2005 aan belanghebbende en [naam11] gelijktijdig zullen worden opgelegd, waarbij de naheffingsaanslagen OB over de jaren 2003 tot en met 2005 desnoods ter behoud van rechten worden opgelegd. Ook is afgesproken dat belanghebbende informatie over de omzet van belanghebbende gerealiseerd op diensten verricht aan [naam20] op korte termijn aan de belastingdienst zal verstrekken. 2.22. Bij brief van 16 februari 2006 heeft belanghebbende aan de belastingdienst medegedeeld dat zij de volgende omzet ter zake van aan [naam20] verrichte reclamediensten heeft gerealiseerd: Jaar € 2003 1.017.359 2004 5.149.705 2005 4.300.220 Totaal 10.467.284 In de brief wordt ook de omzet van [naam11] vermeld. Belanghebbende heeft hierbij aangegeven dat de handelwijze en de gang van zaken tussen belanghebbende en [naam11] enerzijds en [naam20] anderzijds vergelijkbaar is met de handelwijze en de gang van zaken met betrekking tot de dienstverlening tussen belanghebbende en [naam11] enerzijds en [naam15] anderzijds. Hetzelfde geldt voor de handelwijze en de gang van zaken tussen de BV en [naam15] . 2.23. Bij brief van 22 februari 2006 reageert de Inspecteur op het verzoek van belanghebbende van 9 februari 2006 om binnen drie werkdagen een standpunt in te nemen en deelt mede dat de belastingdienst zich op het standpunt stelt dat de plaats van reclamediensten van belanghebbende Nederland is en geeft daarvoor een onderbouwing in de bij de brief gevoegde bijlage 2. In bijlage 1 heeft de Inspecteur een overzicht opgenomen van de verschuldigde omzetbelasting indien uitgegaan moet worden van zijn standpunt dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. 2.24. Bij brief van 22 februari 2006 heeft belanghebbende de belastingdienst medegedeeld dat, afhankelijk van de motivering bij het opleggen van een eventuele naheffingsaanslag OB, belanghebbende de eventueel na te heffen omzetbelasting zal doorfactureren. 2.25. Naar aanleiding van de uitkomsten van de boekenonderzoeken heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat voor de heffing van omzetbelasting moet gelden dat belanghebbende niet jegens [naam15] diensten verricht. Volgens de Inspecteur worden deze reclamediensten van belanghebbende daarom op grond van artikel 32 Wet OB (oud) in Nederland verricht en is belanghebbende in Nederland omzetbelasting verschuldigd over de gefactureerde bedragen. Ditzelfde heeft volgens de Inspecteur te gelden met betrekking tot de bedragen die belanghebbende voor reclamediensten vanaf 30 juli 2003 aan [naam20] in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft op die grond aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 de onderhavige naheffingsaanslag OB opgelegd, conform bijlage 1 bij zijn brief van 22 februari 2006. Op het aanslagbiljet staat vermeld dat de aanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is op grond van artikel 10, lid 1, letter b en artikel 15 van de Invorderingswet 1990.

Ook doet [naam29] een voorstel van een vergoeding voor de testmailing. Uit een e-mailwisseling van 24 tot en met 29 oktober 2003 volgt ook dat belanghebbende aan de BV wil gaan factureren voor gemaakte kosten. [naam29] meent namens de BV echter dat de kosten bij belanghebbende moeten blijven vallen nu een opdracht niet doorgaat en dat risico bij belanghebbende moet blijven liggen. [naam31] (medewerker van de BV) stuurt op 24 februari 2004 aan [naam10] (bestuurder van belanghebbende) een email met betrekking tot een ‘astrologie testmailing’. Uit de e-mail volgt dat [naam31] , samen met [naam29] , een overleg met belanghebbende plant ten aanzien van reclamewerkzaamheden. Vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in onderhavig tijdvak haar reclamediensten heeft verricht voor de BV. Dit vindt nadere ondersteuning in de e-mail van 16 juni 2005 van [naam31] (namens de BV) aan belanghebbende met de opdracht tot het tot nader order ‘on hold’ zetten van mailings van belanghebbende. De BV bepaalt ook hoe de geldstromen moeten lopen. Zo geeft de BV bijvoorbeeld in de e-mail van [naam29] van 22 maart 2004, 11.14 uur, aan [naam10] aan, welke facturen eerst betaald gaan worden en welke daarna. Daarbij wordt ook aangegeven dat de geldstroom op een dusdanige manier wordt geregeld dat op het moment dat er geld aanwezig is dit zo snel mogelijk naar [naam15] gaat en vandaar door naar de diverse bedrijven. Verder pleegde belanghebbende enkel overleg met (onder andere) de projectmanagers van de BV over bijvoorbeeld de jaarplanning (e-mails van 8 en 29 september 2004). Als belanghebbende nieuwe producten wilde gaan testen, kondigde zij dat ook enkel aan bij deze projectmanagers van de BV (e-mail van 10 november 2004). 4.21. Aanknopingspunten die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende in onderhavig tijdvak haar reclamediensten verrichtte voor de BV vindt het Hof ook in andere stukken dan de e-mailberichten. Uit de ‘notulen klantmeeting’ van 26 januari 2005, bijvoorbeeld, volgt dat ‘alle testen […] meteen accoord [zijn]’, dat [naam29] ‘in principe al akkoord’ geeft, en aan belanghebbende de juiste valdatum van PuzzelParty doorgeeft. Ook uit brieven aan individuen die mee hebben gedaan aan de Duitse lotto van juni en oktober 2003 volgt dat Britse klanten door het ‘ [naam32] ’ in [plaats1] (de vestigingsplaats van de BV, belanghebbende en [naam8] B.V.) werden geïnformeerd over door hen gewonnen prijzen in de Duitse lotto, in plaats van door [naam15] . Ten slotte heeft [naam30] op 10 november 2006 verklaard dat de projectmanagers degenen waren die aan haar de informatie en akkoorden gaven. In het dossier is voorts een voorstel voor een vacaturetekst voor een marketingfunctie bij de BV aanwezig van 14 oktober 2003. Uit deze tekst blijkt dat deze door de BV gezochte medewerker voorstellen van belanghebbende moet coördineren en voorstellen over CRMactiviteiten vanuit belanghebbende moet evalueren en goedkeuren. Uit een aanvullende brondocument blijkt voorts dat bij wijzigingen in de planning bij belanghebbende de BV minimaal tien dagen voor de loterijvergadering op de hoogte moet worden gesteld door belanghebbende, dat de mailingvoorstellen van belanghebbende worden goedgekeurd tijdens deze loterijvergadering en dat voorstellen voor CRM-activiteiten van [naam33] (in dienst bij belanghebbende) voor uitgaande belactiviteiten wordt beoordeeld en afgestemd door de BV en de BV contact onderhoudt met de [naam13] organisatie en met de boekhouding en accountant in Zwitserland. 4.22. Uit het emailverkeer van verschillende projectmanagers van de BV volgt dat met name [naam29] namens de BV in voorkomende gevallen overleg had met [naam13] , [naam9] en [naam10] , aandeelhouders van de BV, [naam8] B.V., [naam11] en de [Naam15 en 20] . Hieruit is, anders dan belanghebbende bepleit, niet af te leiden dat de [Naam15 en 20] de afnemers waren van de reclamediensten van belanghebbende. Uit het dossier blijkt niet dat [naam13] bevoegd was namens de [Naam15 en 20] op te treden. Bovendien, zo heeft belanghebbende ter zitting bij het Hof ook erkend, volgt uit geen van de stukken van het dossier in welke hoedanigheid de aandeelhouders, inclusief [naam13] , handelden, zodat de mogelijkheid openblijft dat de aandeelhouders inclusief [naam13] handelden namens de BV. Zij waren immers ook (in)direct aandeelhouder van de BV. 4.23. Uit het vorenstaande blijkt dat i) sprake is van een raamovereenkomst die slechts de intentie geeft tot samenwerking tussen de [naam15] en belanghebbende, ii) dat van individuele schriftelijk vastgelegde opdrachten voor het afnemen van reclamediensten tussen belanghebbende en de [Naam15 en 20] geen sprake is, iii) dat geen communicatie zichtbaar is over reclamediensten van belanghebbende met de [Naam15 en 20] en iv) dat daarentegen aanzienlijke communicatie tussen belanghebbende en de BV zichtbaar is met betrekking tot de reclamediensten van belanghebbende waarbij vanuit de BV beslissingen worden genomen omtrent de reclamediensten van belanghebbende, en v) dat uit niets blijkt dat de communicatie met [naam13] en/of de overige aandeelhouders (meestal via [naam29] van de BV) aan de [Naam15 en 20] moet worden toegedicht en niet aan de BV. Vorenstaande leidt tot de conclusie dat de commerciële en economische realiteit in de onderhavige jaren is dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. De plaats van dienst ten aanzien van de reclamediensten van belanghebbende is derhalve Nederland. De naheffingsaanslag OB is daarmee in beginsel terecht opgelegd. Vertrouwensbeginsel 4.24. Belanghebbende heeft gesteld dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, nu de Inspecteur – ongeclausuleerd – in het in mei 2002 uitgebrachte controlerapportbetreffende de controle over de jaren 1997 tot en met 2000 heeft geconcludeerd dat de omzet ter zake van de aan [naam15] verrichte reclamediensten terecht buiten de heffing van omzetbelasting was gelaten. De Inspecteur bestrijdt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. 4.25. Tussen partijen is niet langer in geschil dat met de uitlating in het controlerapport over de jaren 1997 tot en met 2000 ‘dat een groot deel van de omzet buiten de heffing van omzetbelasting blijft, namelijk de diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU-landen en gevestigd buiten de EU’ door de Inspecteur een toezegging is gedaan. Het Hof zal partijen hierin volgen. 4.26. Voorts zal het Hof ervan uitgaan dat deze toezegging door de belastingdienst is gedaan nadat de controlemedewerker de zes facturen uit 2000 van belanghebbende aan [naam15] heeft gezien én nadat [naam21] (medewerker bij belanghebbende) de controlemedewerker heeft verteld dat aan hem is toegelicht dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening werd gebracht voor [naam15] (zie overwegingen 4.10 tot en met 4.13). Met de toelichting van [naam21] en de zes aanwezige facturen van belanghebbende aan [naam15] in de gecontroleerde administratie is het Hof van oordeel dat de toezegging ook ziet op de zes facturen van belanghebbende aan [naam15] . 4.27. Dit maakt echter niet dat met het opleggen van de naheffingsaanslag OB het vertrouwensbeginsel is geschonden. Zoals overwogen in 4.14 tot en met 4.23 heeft belanghebbende in het onderhavige tijdvak (1 januari 2001 tot en met 31 december 2005) haar reclamediensten niet aan [naam15] (en later [naam20] ) maar aan de BV verricht. 4.28. Het Hof kan niet uitsluiten dat de situatie in de jaren 2001 tot en met 2005 ook feitelijk de situatie is geweest in het jaar 2000 ten aanzien waarvan de toezegging is gedaan.

Bij deze brief zitten bijlagen met stukken. 2.17. Op 17 januari 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen belanghebbende en medewerkers van de belastingdienst ten aanzien van het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB op te leggen. 2.18. Bij brief van 19 januari 2006 is belanghebbende – conform de afspraak gemaakt op 17 januari 2006 – nog nader ingegaan op het standpunt van de belastingdienst dat [naam15] een vaste inrichting heeft in Nederland. 2.19. Bij brief van 31 januari 2006 heeft de belastingdienst een vragenbrief gestuurd naar belanghebbende met daarin een groot aantal vragen. 2.20. Bij brief van 9 februari 2006 heeft belanghebbende een reactie gegeven naar aanleiding van het verzoek van de belastingdienst aanvullende schriftelijke informatie te verschaffen waaruit blijkt dat [naam15] daadwerkelijk de ondernemer is die gelegenheid biedt tot deelname aan de Duitse lotto middels bepaalde "spelsystemen" en waaruit volgens belanghebbende blijkt dat alle (relevante) beslissingen door [naam15] worden genomen. Bovendien wordt gereageerd op de vraag van de belastingdienst waarom eerst met ingang van 1 juli 2003 een hoedanigheidsverklaring van de [naam15] als ondernemer voor de Mehrwertsteuer (VAT-verklaring) van de Zwitserse fiscus kan worden overgelegd, terwijl volgens de informatie van belanghebbende het ondernemerschap in november 2000 is aangevangen. Voorts wordt een reactie gegeven op de opmerking van de belastingdienst dat aan de hand van concrete gegevens het erop lijkt dat de BV naar buiten toe optreedt als de ondernemer, die gelegenheid geeft tot deelname aan de Duitse lotto middels bepaalde spelsystemen. In diezelfde brief heeft belanghebbende de belastingdienst laten weten dat doordat teruggaven omzetbelasting vanaf oktober 2003 aan verschillende bedrijven worden tegengehouden, deze bedrijven in een zwaar verliesgevende situatie terecht zijn gekomen, wat onder andere resulteert in een slechte naam als gevolg van betalingsachterstanden. Bovendien loopt belanghebbende momenteel een zeer groot risico dat de Zwitserse bedrijven de contracten integraal opzeggen. Als de situatie op korte termijn niet verandert, zullen de bedrijven genoodzaakt zijn op grotere schaal collectief ontslag aan te vragen. Vervolgens heeft belanghebbende aangegeven dat belanghebbende zich genoodzaakt ziet, indien de belastingdienst niet binnen drie werkdagen na ontvangst van deze brief, met een definitief standpunt komt (dat leidt tot betaling van de tot op heden in aftrek gebrachte omzetbelasting) juridische procedures op te starten. Bij de brief zit een bijlage met antwoorden op de bij brief van 31 januari 2006 gestelde vragen. 2.21. Op 15 en 16 februari 2006 heeft telefonisch contact plaatsgevonden tussen belanghebbende en de belastingdienst. Hierbij is nader ingegaan op het voornemen van de belastingdienst een naheffingsaanslag OB op te leggen aan belanghebbende, de BV en [naam11] . Tijdens het gesprek is overeengekomen dat de naheffingsaanslagen OB over de jaren 2001 tot en met 2005 aan belanghebbende en [naam11] gelijktijdig zullen worden opgelegd, waarbij de naheffingsaanslagen OB over de jaren 2003 tot en met 2005 desnoods ter behoud van rechten worden opgelegd. Ook is afgesproken dat belanghebbende informatie over de omzet van belanghebbende gerealiseerd op diensten verricht aan [naam20] op korte termijn aan de belastingdienst zal verstrekken. 2.22. Bij brief van 16 februari 2006 heeft belanghebbende aan de belastingdienst medegedeeld dat zij de volgende omzet ter zake van aan [naam20] verrichte reclamediensten heeft gerealiseerd: Jaar € 2003 1.017.359 2004 5.149.705 2005 4.300.220 Totaal 10.467.284 In de brief wordt ook de omzet van [naam11] vermeld. Belanghebbende heeft hierbij aangegeven dat de handelwijze en de gang van zaken tussen belanghebbende en [naam11] enerzijds en [naam20] anderzijds vergelijkbaar is met de handelwijze en de gang van zaken met betrekking tot de dienstverlening tussen belanghebbende en [naam11] enerzijds en [naam15] anderzijds. Hetzelfde geldt voor de handelwijze en de gang van zaken tussen de BV en [naam15] . 2.23. Bij brief van 22 februari 2006 reageert de Inspecteur op het verzoek van belanghebbende van 9 februari 2006 om binnen drie werkdagen een standpunt in te nemen en deelt mede dat de belastingdienst zich op het standpunt stelt dat de plaats van reclamediensten van belanghebbende Nederland is en geeft daarvoor een onderbouwing in de bij de brief gevoegde bijlage 2. In bijlage 1 heeft de Inspecteur een overzicht opgenomen van de verschuldigde omzetbelasting indien uitgegaan moet worden van zijn standpunt dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. 2.24. Bij brief van 22 februari 2006 heeft belanghebbende de belastingdienst medegedeeld dat, afhankelijk van de motivering bij het opleggen van een eventuele naheffingsaanslag OB, belanghebbende de eventueel na te heffen omzetbelasting zal doorfactureren. 2.25. Naar aanleiding van de uitkomsten van de boekenonderzoeken heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat voor de heffing van omzetbelasting moet gelden dat belanghebbende niet jegens [naam15] diensten verricht. Volgens de Inspecteur worden deze reclamediensten van belanghebbende daarom op grond van artikel 32 Wet OB (oud) in Nederland verricht en is belanghebbende in Nederland omzetbelasting verschuldigd over de gefactureerde bedragen. Ditzelfde heeft volgens de Inspecteur te gelden met betrekking tot de bedragen die belanghebbende voor reclamediensten vanaf 30 juli 2003 aan [naam20] in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft op die grond aan belanghebbende over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 de onderhavige naheffingsaanslag OB opgelegd, conform bijlage 1 bij zijn brief van 22 februari 2006. Op het aanslagbiljet staat vermeld dat de aanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar is op grond van artikel 10, lid 1, letter b en artikel 15 van de Invorderingswet 1990.

Ook doet [naam29] een voorstel van een vergoeding voor de testmailing. Uit een e-mailwisseling van 24 tot en met 29 oktober 2003 volgt ook dat belanghebbende aan de BV wil gaan factureren voor gemaakte kosten. [naam29] meent namens de BV echter dat de kosten bij belanghebbende moeten blijven vallen nu een opdracht niet doorgaat en dat risico bij belanghebbende moet blijven liggen. [naam31] (medewerker van de BV) stuurt op 24 februari 2004 aan [naam10] (bestuurder van belanghebbende) een email met betrekking tot een ‘astrologie testmailing’. Uit de e-mail volgt dat [naam31] , samen met [naam29] , een overleg met belanghebbende plant ten aanzien van reclamewerkzaamheden. Vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in onderhavig tijdvak haar reclamediensten heeft verricht voor de BV. Dit vindt nadere ondersteuning in de e-mail van 16 juni 2005 van [naam31] (namens de BV) aan belanghebbende met de opdracht tot het tot nader order ‘on hold’ zetten van mailings van belanghebbende. De BV bepaalt ook hoe de geldstromen moeten lopen. Zo geeft de BV bijvoorbeeld in de e-mail van [naam29] van 22 maart 2004, 11.14 uur, aan [naam10] aan, welke facturen eerst betaald gaan worden en welke daarna. Daarbij wordt ook aangegeven dat de geldstroom op een dusdanige manier wordt geregeld dat op het moment dat er geld aanwezig is dit zo snel mogelijk naar [naam15] gaat en vandaar door naar de diverse bedrijven. Verder pleegde belanghebbende enkel overleg met (onder andere) de projectmanagers van de BV over bijvoorbeeld de jaarplanning (e-mails van 8 en 29 september 2004). Als belanghebbende nieuwe producten wilde gaan testen, kondigde zij dat ook enkel aan bij deze projectmanagers van de BV (e-mail van 10 november 2004). 4.21. Aanknopingspunten die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende in onderhavig tijdvak haar reclamediensten verrichtte voor de BV vindt het Hof ook in andere stukken dan de e-mailberichten. Uit de ‘notulen klantmeeting’ van 26 januari 2005, bijvoorbeeld, volgt dat ‘alle testen […] meteen accoord [zijn]’, dat [naam29] ‘in principe al akkoord’ geeft, en aan belanghebbende de juiste valdatum van PuzzelParty doorgeeft. Ook uit brieven aan individuen die mee hebben gedaan aan de Duitse lotto van juni en oktober 2003 volgt dat Britse klanten door het ‘ [naam32] ’ in [plaats1] (de vestigingsplaats van de BV, belanghebbende en [naam8] B.V.) werden geïnformeerd over door hen gewonnen prijzen in de Duitse lotto, in plaats van door [naam15] . Ten slotte heeft [naam30] op 10 november 2006 verklaard dat de projectmanagers degenen waren die aan haar de informatie en akkoorden gaven. In het dossier is voorts een voorstel voor een vacaturetekst voor een marketingfunctie bij de BV aanwezig van 14 oktober 2003. Uit deze tekst blijkt dat deze door de BV gezochte medewerker voorstellen van belanghebbende moet coördineren en voorstellen over CRMactiviteiten vanuit belanghebbende moet evalueren en goedkeuren. Uit een aanvullende brondocument blijkt voorts dat bij wijzigingen in de planning bij belanghebbende de BV minimaal tien dagen voor de loterijvergadering op de hoogte moet worden gesteld door belanghebbende, dat de mailingvoorstellen van belanghebbende worden goedgekeurd tijdens deze loterijvergadering en dat voorstellen voor CRM-activiteiten van [naam33] (in dienst bij belanghebbende) voor uitgaande belactiviteiten wordt beoordeeld en afgestemd door de BV en de BV contact onderhoudt met de [naam13] organisatie en met de boekhouding en accountant in Zwitserland. 4.22. Uit het emailverkeer van verschillende projectmanagers van de BV volgt dat met name [naam29] namens de BV in voorkomende gevallen overleg had met [naam13] , [naam9] en [naam10] , aandeelhouders van de BV, [naam8] B.V., [naam11] en de [Naam15 en 20] . Hieruit is, anders dan belanghebbende bepleit, niet af te leiden dat de [Naam15 en 20] de afnemers waren van de reclamediensten van belanghebbende. Uit het dossier blijkt niet dat [naam13] bevoegd was namens de [Naam15 en 20] op te treden. Bovendien, zo heeft belanghebbende ter zitting bij het Hof ook erkend, volgt uit geen van de stukken van het dossier in welke hoedanigheid de aandeelhouders, inclusief [naam13] , handelden, zodat de mogelijkheid openblijft dat de aandeelhouders inclusief [naam13] handelden namens de BV. Zij waren immers ook (in)direct aandeelhouder van de BV. 4.23. Uit het vorenstaande blijkt dat i) sprake is van een raamovereenkomst die slechts de intentie geeft tot samenwerking tussen de [naam15] en belanghebbende, ii) dat van individuele schriftelijk vastgelegde opdrachten voor het afnemen van reclamediensten tussen belanghebbende en de [Naam15 en 20] geen sprake is, iii) dat geen communicatie zichtbaar is over reclamediensten van belanghebbende met de [Naam15 en 20] en iv) dat daarentegen aanzienlijke communicatie tussen belanghebbende en de BV zichtbaar is met betrekking tot de reclamediensten van belanghebbende waarbij vanuit de BV beslissingen worden genomen omtrent de reclamediensten van belanghebbende, en v) dat uit niets blijkt dat de communicatie met [naam13] en/of de overige aandeelhouders (meestal via [naam29] van de BV) aan de [Naam15 en 20] moet worden toegedicht en niet aan de BV. Vorenstaande leidt tot de conclusie dat de commerciële en economische realiteit in de onderhavige jaren is dat de BV de afnemer is van de reclamediensten van belanghebbende. De plaats van dienst ten aanzien van de reclamediensten van belanghebbende is derhalve Nederland. De naheffingsaanslag OB is daarmee in beginsel terecht opgelegd. Vertrouwensbeginsel 4.24. Belanghebbende heeft gesteld dat het vertrouwensbeginsel is geschonden, nu de Inspecteur – ongeclausuleerd – in het in mei 2002 uitgebrachte controlerapportbetreffende de controle over de jaren 1997 tot en met 2000 heeft geconcludeerd dat de omzet ter zake van de aan [naam15] verrichte reclamediensten terecht buiten de heffing van omzetbelasting was gelaten. De Inspecteur bestrijdt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. 4.25. Tussen partijen is niet langer in geschil dat met de uitlating in het controlerapport over de jaren 1997 tot en met 2000 ‘dat een groot deel van de omzet buiten de heffing van omzetbelasting blijft, namelijk de diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU-landen en gevestigd buiten de EU’ door de Inspecteur een toezegging is gedaan. Het Hof zal partijen hierin volgen. 4.26. Voorts zal het Hof ervan uitgaan dat deze toezegging door de belastingdienst is gedaan nadat de controlemedewerker de zes facturen uit 2000 van belanghebbende aan [naam15] heeft gezien én nadat [naam21] (medewerker bij belanghebbende) de controlemedewerker heeft verteld dat aan hem is toegelicht dat de uit te voeren opdrachten zijn gewijzigd van opdrachtgever met als gevolg dat er geen omzetbelasting in rekening werd gebracht voor [naam15] (zie overwegingen 4.10 tot en met 4.13). Met de toelichting van [naam21] en de zes aanwezige facturen van belanghebbende aan [naam15] in de gecontroleerde administratie is het Hof van oordeel dat de toezegging ook ziet op de zes facturen van belanghebbende aan [naam15] . 4.27. Dit maakt echter niet dat met het opleggen van de naheffingsaanslag OB het vertrouwensbeginsel is geschonden. Zoals overwogen in 4.14 tot en met 4.23 heeft belanghebbende in het onderhavige tijdvak (1 januari 2001 tot en met 31 december 2005) haar reclamediensten niet aan [naam15] (en later [naam20] ) maar aan de BV verricht. 4.28. Het Hof kan niet uitsluiten dat de situatie in de jaren 2001 tot en met 2005 ook feitelijk de situatie is geweest in het jaar 2000 ten aanzien waarvan de toezegging is gedaan.

Alsdan beschikte de Inspecteur tijdens boekenonderzoek 1 over de desbetreffende kwestie over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen omdat hem dan een andere situatie werd voorgespiegeld (wijziging van opdrachtgever van BV in [naam15] ) dan de werkelijkheid (geen wijziging van opdrachtgever), terwijl belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. Onder verwijzing naar 3.4 van het verwijzingsarrest kan belanghebbende zich onder deze omstandigheden niet met vrucht beroepen op het vertrouwensbeginsel. 4.29. Het kan ook zo zijn dat belanghebbende in 2000 wel reclamediensten heeft verricht voor [naam15] en eerst na het jaar 2000 geen reclamediensten meer voor de [Naam15 en 20] heeft verricht. Alsdan is sprake van gewijzigde omstandigheden ten opzichte van de omstandigheden die hebben geleid tot de toezegging. Ook in die situatie kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op de toezegging. Van schending van het vertrouwensbeginsel is derhalve geen sprake. Unierechtelijke verdedigingsbeginsel 4.30. Ten slotte is nog in geschil of de naheffingsaanslag OB moet worden vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Hierbij is tussen partijen alleen in geschil of sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Indien sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is tussen partijen niet langer in geschil dat i) daarvoor geen rechtvaardiging bestaat, ii) alsdan sprake is van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, iii) belanghebbende voldoet aan het ‘andere afloop’criterium en iv) partieel vernietigen van de naheffingsaanslag OB niet aan de orde is, zodat v) een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel alsdan zou moeten leiden tot het vernietigen van de totale naheffingsaanslag OB. 4.31. Belanghebbende stelt dat sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat zij voor het opleggen van de naheffingsaanslag OB niet in de gelegenheid is gesteld te reageren op het voornemen van de Inspecteur van 22 februari 2006 een naheffingsaanslag OB op te leggen. 4.32. De Inspecteur stelt dat van een beperking geen sprake is omdat uitvoerig overleg heeft plaatsgevonden met belanghebbende over het voornemen een naheffingsaanslag OB op te leggen en belanghebbende afstand heeft gedaan van haar recht te worden gehoord alvorens de naheffingsaanslag OB werd opgelegd. 4.33. Gelet op de onder 2.13 tot en met 2.24 beschreven gang van zaken – waaruit een uitgebreide communicatie over en weer blijkt – is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Belanghebbende heeft meerdere keren kunnen reageren op het voornemen van de Inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag OB en op de punten van bezwaar zoals geformuleerd door de belastingdienst en welke belanghebbende reeds in januari 2006 al duidelijk waren. Het was voor belanghebbende volstrekt duidelijk dat de belastingdienst op twee gedachten hinkte, namelijk dat [naam15] een vaste inrichting had in Nederland danwel dat niet [naam15] maar de BV de afnemer van de reclamediensten was. Als gevolg van de uitgebreide uitwisseling van standpunten in de periode van november 2005 tot eind februari 2006 waarbij belanghebbende meerdere keren zowel mondeling als schriftelijk heeft gereageerd, heeft de belastingdienst het standpunt van de vaste inrichting ook laten varen en is de discussie over het afnemerschap ( [naam15] / [naam20] of de BV) overgebleven. Belanghebbende heeft zich dus feitelijk (materieel) kunnen verdedigen. Dat daartoe belanghebbende in de laatste brief van de Inspecteur van 22 februari 2006 niet expliciet is uitgenodigd doet daar niet aan af. Belanghebbende is voorafgaand aan die brief daartoe wel uitgenodigd en heeft ook steeds gereageerd. Daar komt nog bij dat tijdens het telefonisch contact dat heeft plaatsgevonden op 15 en 16 februari 2006 belanghebbende akkoord is gegaan met het opleggen van een naheffingsaanslag OB over de periode 2001 tot en met 2005, desnoods ter behoud van rechten (van de Inspecteur) over de periode 2003 tot en met 2005, en is afgesproken de aanslag aan belanghebbende en die aan [naam11] gelijktijdig op te leggen. Belanghebbende heeft daarvoor ook de benodigde ontbrekende cijfers bij brief van 16 februari 2006 (zoals afgesproken) aangeleverd en de naheffingsaanslag OB is vervolgens – voor zover deze zag op de ontbrekende gegevens – conform deze cijfermatige gegevens opgelegd. 4.34. Dat niet elke reactie van belanghebbende mondeling heeft plaatsgevonden, leidt niet tot een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Uit het recht van de Unie vloeit niet voort dat het bij een bestuursorgaan naar voren brengen van een zienswijze over een voorgenomen bezwarend besluit, alleen naar behoren kan plaatsvinden indien dit mondeling geschiedt. Het recht van de Unie schrijft niet voor in welke vorm (mondeling of schriftelijk) de belanghebbende deze zienswijze aan het bestuursorgaan kenbaar moet kunnen maken. Wel mag de vorm waarvoor het bestuursorgaan kiest geen hindernis vormen voor de belanghebbende om van zijn recht gebruik te maken. Dit betekent dat als de belanghebbende is uitgenodigd schriftelijk zijn standpunt kenbaar te maken en hij in redelijkheid gebruik heeft kunnen maken van die mogelijkheid, hetgeen hier is gebeurd en aldus zijn standpunt naar behoren kenbaar heeft kunnen maken, het recht van de Unie niet eist dat hij wordt uitgenodigd voor een hoorgesprek. Heffingsrente 4.35. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag OB betreft zoals weergegeven onder 3.2. Dit heeft tot gevolg dat de beschikking heffingsrente moet worden verminderd tot € 985.304. Vergoeding van immateriële schade voor de verwijzingsfase 4.36. In geschil is nog voor welk bedrag belanghebbende recht heeft op toekenning van een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de fase van cassatie en verwijzing. Voor de beoordeling van het geschil neemt het Hof als uitgangspunt het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016.Voor de berechting van de zaak in cassatie heeft als uitgangspunt te gelden dat de Hoge Raad uitspraak doet binnen twee jaar nadat beroep in cassatie is ingesteld. Indien de Hoge Raad de bestreden uitspraak vernietigt en het geding verwijst naar een gerechtshof, heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad. Het beroep in cassatie is ingesteld op 1 augustus 2019, zodat de redelijke termijn vanaf 2 augustus 2022 werd overschreden. Het Hof doet heden uitspraak. Daarmee is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn van meer dan 1 jaar maar nog geen anderhalf jaar. Als gevolg daarvan zal het Hof de Minister veroordelen tot betaling van € 1.500 (3 x € 500).

Alsdan beschikte de Inspecteur tijdens boekenonderzoek 1 over de desbetreffende kwestie over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen omdat hem dan een andere situatie werd voorgespiegeld (wijziging van opdrachtgever van BV in [naam15] ) dan de werkelijkheid (geen wijziging van opdrachtgever), terwijl belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. Onder verwijzing naar 3.4 van het verwijzingsarrest kan belanghebbende zich onder deze omstandigheden niet met vrucht beroepen op het vertrouwensbeginsel. 4.29. Het kan ook zo zijn dat belanghebbende in 2000 wel reclamediensten heeft verricht voor [naam15] en eerst na het jaar 2000 geen reclamediensten meer voor de [Naam15 en 20] heeft verricht. Alsdan is sprake van gewijzigde omstandigheden ten opzichte van de omstandigheden die hebben geleid tot de toezegging. Ook in die situatie kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op de toezegging. Van schending van het vertrouwensbeginsel is derhalve geen sprake. Unierechtelijke verdedigingsbeginsel 4.30. Ten slotte is nog in geschil of de naheffingsaanslag OB moet worden vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Hierbij is tussen partijen alleen in geschil of sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Indien sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is tussen partijen niet langer in geschil dat i) daarvoor geen rechtvaardiging bestaat, ii) alsdan sprake is van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, iii) belanghebbende voldoet aan het ‘andere afloop’criterium en iv) partieel vernietigen van de naheffingsaanslag OB niet aan de orde is, zodat v) een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel alsdan zou moeten leiden tot het vernietigen van de totale naheffingsaanslag OB. 4.31. Belanghebbende stelt dat sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat zij voor het opleggen van de naheffingsaanslag OB niet in de gelegenheid is gesteld te reageren op het voornemen van de Inspecteur van 22 februari 2006 een naheffingsaanslag OB op te leggen. 4.32. De Inspecteur stelt dat van een beperking geen sprake is omdat uitvoerig overleg heeft plaatsgevonden met belanghebbende over het voornemen een naheffingsaanslag OB op te leggen en belanghebbende afstand heeft gedaan van haar recht te worden gehoord alvorens de naheffingsaanslag OB werd opgelegd. 4.33. Gelet op de onder 2.13 tot en met 2.24 beschreven gang van zaken – waaruit een uitgebreide communicatie over en weer blijkt – is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Belanghebbende heeft meerdere keren kunnen reageren op het voornemen van de Inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag OB en op de punten van bezwaar zoals geformuleerd door de belastingdienst en welke belanghebbende reeds in januari 2006 al duidelijk waren. Het was voor belanghebbende volstrekt duidelijk dat de belastingdienst op twee gedachten hinkte, namelijk dat [naam15] een vaste inrichting had in Nederland danwel dat niet [naam15] maar de BV de afnemer van de reclamediensten was. Als gevolg van de uitgebreide uitwisseling van standpunten in de periode van november 2005 tot eind februari 2006 waarbij belanghebbende meerdere keren zowel mondeling als schriftelijk heeft gereageerd, heeft de belastingdienst het standpunt van de vaste inrichting ook laten varen en is de discussie over het afnemerschap ( [naam15] / [naam20] of de BV) overgebleven. Belanghebbende heeft zich dus feitelijk (materieel) kunnen verdedigen. Dat daartoe belanghebbende in de laatste brief van de Inspecteur van 22 februari 2006 niet expliciet is uitgenodigd doet daar niet aan af. Belanghebbende is voorafgaand aan die brief daartoe wel uitgenodigd en heeft ook steeds gereageerd. Daar komt nog bij dat tijdens het telefonisch contact dat heeft plaatsgevonden op 15 en 16 februari 2006 belanghebbende akkoord is gegaan met het opleggen van een naheffingsaanslag OB over de periode 2001 tot en met 2005, desnoods ter behoud van rechten (van de Inspecteur) over de periode 2003 tot en met 2005, en is afgesproken de aanslag aan belanghebbende en die aan [naam11] gelijktijdig op te leggen. Belanghebbende heeft daarvoor ook de benodigde ontbrekende cijfers bij brief van 16 februari 2006 (zoals afgesproken) aangeleverd en de naheffingsaanslag OB is vervolgens – voor zover deze zag op de ontbrekende gegevens – conform deze cijfermatige gegevens opgelegd. 4.34. Dat niet elke reactie van belanghebbende mondeling heeft plaatsgevonden, leidt niet tot een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Uit het recht van de Unie vloeit niet voort dat het bij een bestuursorgaan naar voren brengen van een zienswijze over een voorgenomen bezwarend besluit, alleen naar behoren kan plaatsvinden indien dit mondeling geschiedt. Het recht van de Unie schrijft niet voor in welke vorm (mondeling of schriftelijk) de belanghebbende deze zienswijze aan het bestuursorgaan kenbaar moet kunnen maken. Wel mag de vorm waarvoor het bestuursorgaan kiest geen hindernis vormen voor de belanghebbende om van zijn recht gebruik te maken. Dit betekent dat als de belanghebbende is uitgenodigd schriftelijk zijn standpunt kenbaar te maken en hij in redelijkheid gebruik heeft kunnen maken van die mogelijkheid, hetgeen hier is gebeurd en aldus zijn standpunt naar behoren kenbaar heeft kunnen maken, het recht van de Unie niet eist dat hij wordt uitgenodigd voor een hoorgesprek. Heffingsrente 4.35. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag OB betreft zoals weergegeven onder 3.2. Dit heeft tot gevolg dat de beschikking heffingsrente moet worden verminderd tot € 985.304. Vergoeding van immateriële schade voor de verwijzingsfase 4.36. In geschil is nog voor welk bedrag belanghebbende recht heeft op toekenning van een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de fase van cassatie en verwijzing. Voor de beoordeling van het geschil neemt het Hof als uitgangspunt het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016.Voor de berechting van de zaak in cassatie heeft als uitgangspunt te gelden dat de Hoge Raad uitspraak doet binnen twee jaar nadat beroep in cassatie is ingesteld. Indien de Hoge Raad de bestreden uitspraak vernietigt en het geding verwijst naar een gerechtshof, heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad. Het beroep in cassatie is ingesteld op 1 augustus 2019, zodat de redelijke termijn vanaf 2 augustus 2022 werd overschreden. Het Hof doet heden uitspraak. Daarmee is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn van meer dan 1 jaar maar nog geen anderhalf jaar. Als gevolg daarvan zal het Hof de Minister veroordelen tot betaling van € 1.500 (3 x € 500).

Alsdan beschikte de Inspecteur tijdens boekenonderzoek 1 over de desbetreffende kwestie over onjuiste en/of onvolledige inlichtingen omdat hem dan een andere situatie werd voorgespiegeld (wijziging van opdrachtgever van BV in [naam15] ) dan de werkelijkheid (geen wijziging van opdrachtgever), terwijl belanghebbende redelijkerwijs had moeten weten dat de Inspecteur daardoor niet in staat was de desbetreffende kwestie goed en volledig op haar fiscale merites te beoordelen. Onder verwijzing naar 3.4 van het verwijzingsarrest kan belanghebbende zich onder deze omstandigheden niet met vrucht beroepen op het vertrouwensbeginsel. 4.29. Het kan ook zo zijn dat belanghebbende in 2000 wel reclamediensten heeft verricht voor [naam15] en eerst na het jaar 2000 geen reclamediensten meer voor de [Naam15 en 20] heeft verricht. Alsdan is sprake van gewijzigde omstandigheden ten opzichte van de omstandigheden die hebben geleid tot de toezegging. Ook in die situatie kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op de toezegging. Van schending van het vertrouwensbeginsel is derhalve geen sprake. Unierechtelijke verdedigingsbeginsel 4.30. Ten slotte is nog in geschil of de naheffingsaanslag OB moet worden vernietigd wegens schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Hierbij is tussen partijen alleen in geschil of sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Indien sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is tussen partijen niet langer in geschil dat i) daarvoor geen rechtvaardiging bestaat, ii) alsdan sprake is van een schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, iii) belanghebbende voldoet aan het ‘andere afloop’criterium en iv) partieel vernietigen van de naheffingsaanslag OB niet aan de orde is, zodat v) een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel alsdan zou moeten leiden tot het vernietigen van de totale naheffingsaanslag OB. 4.31. Belanghebbende stelt dat sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat zij voor het opleggen van de naheffingsaanslag OB niet in de gelegenheid is gesteld te reageren op het voornemen van de Inspecteur van 22 februari 2006 een naheffingsaanslag OB op te leggen. 4.32. De Inspecteur stelt dat van een beperking geen sprake is omdat uitvoerig overleg heeft plaatsgevonden met belanghebbende over het voornemen een naheffingsaanslag OB op te leggen en belanghebbende afstand heeft gedaan van haar recht te worden gehoord alvorens de naheffingsaanslag OB werd opgelegd. 4.33. Gelet op de onder 2.13 tot en met 2.24 beschreven gang van zaken – waaruit een uitgebreide communicatie over en weer blijkt – is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Belanghebbende heeft meerdere keren kunnen reageren op het voornemen van de Inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag OB en op de punten van bezwaar zoals geformuleerd door de belastingdienst en welke belanghebbende reeds in januari 2006 al duidelijk waren. Het was voor belanghebbende volstrekt duidelijk dat de belastingdienst op twee gedachten hinkte, namelijk dat [naam15] een vaste inrichting had in Nederland danwel dat niet [naam15] maar de BV de afnemer van de reclamediensten was. Als gevolg van de uitgebreide uitwisseling van standpunten in de periode van november 2005 tot eind februari 2006 waarbij belanghebbende meerdere keren zowel mondeling als schriftelijk heeft gereageerd, heeft de belastingdienst het standpunt van de vaste inrichting ook laten varen en is de discussie over het afnemerschap ( [naam15] / [naam20] of de BV) overgebleven. Belanghebbende heeft zich dus feitelijk (materieel) kunnen verdedigen. Dat daartoe belanghebbende in de laatste brief van de Inspecteur van 22 februari 2006 niet expliciet is uitgenodigd doet daar niet aan af. Belanghebbende is voorafgaand aan die brief daartoe wel uitgenodigd en heeft ook steeds gereageerd. Daar komt nog bij dat tijdens het telefonisch contact dat heeft plaatsgevonden op 15 en 16 februari 2006 belanghebbende akkoord is gegaan met het opleggen van een naheffingsaanslag OB over de periode 2001 tot en met 2005, desnoods ter behoud van rechten (van de Inspecteur) over de periode 2003 tot en met 2005, en is afgesproken de aanslag aan belanghebbende en die aan [naam11] gelijktijdig op te leggen. Belanghebbende heeft daarvoor ook de benodigde ontbrekende cijfers bij brief van 16 februari 2006 (zoals afgesproken) aangeleverd en de naheffingsaanslag OB is vervolgens – voor zover deze zag op de ontbrekende gegevens – conform deze cijfermatige gegevens opgelegd. 4.34. Dat niet elke reactie van belanghebbende mondeling heeft plaatsgevonden, leidt niet tot een beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Uit het recht van de Unie vloeit niet voort dat het bij een bestuursorgaan naar voren brengen van een zienswijze over een voorgenomen bezwarend besluit, alleen naar behoren kan plaatsvinden indien dit mondeling geschiedt. Het recht van de Unie schrijft niet voor in welke vorm (mondeling of schriftelijk) de belanghebbende deze zienswijze aan het bestuursorgaan kenbaar moet kunnen maken. Wel mag de vorm waarvoor het bestuursorgaan kiest geen hindernis vormen voor de belanghebbende om van zijn recht gebruik te maken. Dit betekent dat als de belanghebbende is uitgenodigd schriftelijk zijn standpunt kenbaar te maken en hij in redelijkheid gebruik heeft kunnen maken van die mogelijkheid, hetgeen hier is gebeurd en aldus zijn standpunt naar behoren kenbaar heeft kunnen maken, het recht van de Unie niet eist dat hij wordt uitgenodigd voor een hoorgesprek. Heffingsrente 4.35. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag OB betreft zoals weergegeven onder 3.2. Dit heeft tot gevolg dat de beschikking heffingsrente moet worden verminderd tot € 985.304. Vergoeding van immateriële schade voor de verwijzingsfase 4.36. In geschil is nog voor welk bedrag belanghebbende recht heeft op toekenning van een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de fase van cassatie en verwijzing. Voor de beoordeling van het geschil neemt het Hof als uitgangspunt het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016.Voor de berechting van de zaak in cassatie heeft als uitgangspunt te gelden dat de Hoge Raad uitspraak doet binnen twee jaar nadat beroep in cassatie is ingesteld. Indien de Hoge Raad de bestreden uitspraak vernietigt en het geding verwijst naar een gerechtshof, heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad. Het beroep in cassatie is ingesteld op 1 augustus 2019, zodat de redelijke termijn vanaf 2 augustus 2022 werd overschreden. Het Hof doet heden uitspraak. Daarmee is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn van meer dan 1 jaar maar nog geen anderhalf jaar. Als gevolg daarvan zal het Hof de Minister veroordelen tot betaling van € 1.500 (3 x € 500).