ECLI:NL:GHARL:2022:9077

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers BK-ARN 21/00859 tot en met 21/00861 uitspraakdatum: 25 oktober 2022 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 28 juni 2021, nummers AWB 19/7302, 19/7304 en 19/7306, ECLI:NL:RBGEL:2021:3247, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag en zijn voor de jaren 2016 en 2017 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2022. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door [naam1] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] , [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende, geboren in 1943, heeft bij [naam5] B.V. (hierna: de BV) pensioenaanspraken opgebouwd die in eigen beheer worden uitgevoerd. Vanaf de pensioendatum, 14 november 2008, heeft belanghebbende recht op een pensioenuitkering van € 95.124 per jaar. 2.2. De pensioenaanspraken zijn neergelegd in een aanvullende arbeidsovereenkomst van mei 2004 (hierna: de pensioenovereenkomst). In die overeenkomst staat onder meer: ‘ARTIKEL 9: UITBETALING 1. De pensioenuitkeringen worden per maand achteraf beschikbaar gesteld.’ 2.3. Belanghebbende heeft een woning gekocht aan de [adres] in [woonplaats] . Hij heeft in dat verband hypothecaire leningen afgesloten bij [naam6] van € 1.400.000 (in 2003) en bij de BV. De woning is gesloopt en er is een nieuwe woning gebouwd. Belanghebbende heeft de nieuwe woning in 2019 verkocht voor € 1.450.000. 2.4. Het saldo van de voor de woning afgesloten hypothecaire leningen van belanghebbende bij de BV bedraagt ultimo 2015 € 1.220.920. Daarnaast heeft belanghebbende een rekening-courantschuld aan de BV ter grootte van € 978.481 (ultimo 2015). 2.5. Sinds 1 juli 2014 heeft de BV de uitbetaling van de pensioenuitkering ten behoeve van belanghebbende beperkt tot € 46.680 per jaar. 2.6. In de jaren 2017/2018 heeft er een boekenonderzoek plaatsgevonden bij de BV. De bevindingen hiervan zijn vastgelegd in een rapport van 26 september 2018 (het rapport). In het rapport wordt geconcludeerd dat de verlaging van de pensioenuitkering per 1 juli 2014 niet voldoet aan de voorwaarden van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 maart 2013, BLKB2013/27M. 2.7. Naar aanleiding van het rapport zijn aan belanghebbende de onderhavige belastingaanslagen opgelegd. Daarbij heeft verweerder telkens het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met het in dat jaar niet uitgekeerde gedeelte van de pensioenuitkering, zijnde € 48.444 per jaar (€ 95.124 -/- € 46.680).

3.1. In geschil is of belanghebbende in 2015, 2016 en 2017 de gehele pensioenuitkering van € 95.124 per jaar heeft genoten, dan wel dat belanghebbende in die jaren slechts het door de BV uitbetaalde gedeelte van de pensioenaanspraak heeft genoten.

4.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de volledige uitkeringen vorderbaar en inbaar zijn. De uitkeringen zijn inbaar omdat belanghebbende zijn schuld aan de BV kan verrekenen met de hem toekomende pensioentermijnen. 4.2. Belanghebbende stelt dat de afspraak is gemaakt dat de helft van het pensioen renteloos schuldig wordt gebleven. Het Hof begrijpt dat belanghebbende daarmee bedoelt dat het niet betaalde gedeelte van de uitkeringen in de onderhavige jaren niet vorderbaar is. 4.3. Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende voor zijn stelling geen bewijs bijgebracht. Het Hof acht deze afspraak dan ook niet aannemelijk. Het Hof merkt daarbij het volgende op. Indien deze afspraak zou zijn gemaakt na het tijdstip waarop de uitkeringen vorderbaar en inbaar werden, zijn de uitkeringen al genoten en kan een dergelijke afspraak dat niet ongedaan maken. Indien de afspraak wel tijdig zou zijn gemaakt, houdt deze in dat het pensioen in zoverre op een ongebruikelijk tijdstip zou worden genoten, zodat daarmee op grond van artikel 13a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) geen rekening wordt gehouden. In dit geval is geen sprake van de situatie dat de pensioenuitkeringen door liquiditeitsproblemen niet kunnen worden uitgekeerd, aangezien de termijnen kunnen worden uitgekeerd door verrekening met de vordering die de BV heeft op belanghebbende. 4.4. Belanghebbende stelt dat de vordering van de BV op belanghebbende waardeloos is, dat verrekening van de pensioentermijnen met deze vordering niet leidt tot een vermogensverschuiving en dat daarom de niet betaalde uitkering niet wordt genoten. 4.5. Naar het oordeel van het Hof ziet belanghebbende hier over het hoofd dat verrekening ertoe leidt dat beide partijen worden bevrijd van een schuld en in zoverre wel worden verrijkt. De vordering van de BV op belanghebbende is niet waardeloos, aangezien de BV deze (geheel of gedeeltelijk) kan innen door verrekening met door de BV verschuldigde pensioentermijnen. 4.6. Belanghebbende stelt dat het pensioen niet voor verwezenlijking vatbaar is en dat de uitkeringen daarom niet kunnen worden genoten. 4.7. Naar het oordeel van het Hof is het pensioen wel voor verwezenlijking vatbaar. Belanghebbende kan het pensioen verwezenlijken door de hem toekomende pensioentermijnen te verrekenen met zijn schulden aan de BV. Belanghebbende wordt daarmee bevrijd van deze schulden en in zoverre verrijkt. 4.8. Belanghebbende wijst erop dat in de pensioenovereenkomst staat: ‘de pensioenuitkeringen worden per maand achteraf beschikbaar gesteld’. Dit kan volgens belanghebbende niet anders betekenen dan een daadwerkelijke bancaire overmaking. Een ander genietingsmoment is daarom niet mogelijk. De Inspecteur is daar ook aan gebonden, want de pensioenovereenkomst is opgemaakt volgens een door de Belastingdienst goedgekeurd model. Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel brengen dan mee dat de Inspecteur nu niet een ander standpunt mag innemen, aldus belanghebbende. 4.9. De Inspecteur stelt dat ‘beschikbaar stellen’ moet worden uitgelegd in arbeidsrechtelijke zin en dat – zo begrijpt het hof – daaronder ook verrekening en boeking in rekening-courant moeten worden begrepen. 4.10. Naar het oordeel van het Hof kan uit de pensioenovereenkomst redelijkerwijs niet worden afgeleid dat de door de BV verschuldigde pensioentermijnen niet zouden kunnen worden betaald door boeking in rekening-courant. Maar ook als de pensioenovereenkomst in de weg zou staan aan betaling door boeking in rekening-courant, brengt dat niet mee dat – als de BV in gebreke zou blijven de verschuldigde pensioentermijnen te betalen – belanghebbende deze termijnen niet kan innen door ze te verrekenen met zijn schuld aan de BV. De pensioentermijnen zijn dus inbaar. Dat wordt niet anders doordat de Inspecteur de overeenkomst vooraf heeft beoordeeld en goedgekeurd. 4.11. Belanghebbende stelt dat de uitkeringen niet inbaar zijn, omdat het de BV op grond van artikel 7:632 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) niet zou zijn toegestaan de verschuldigde pensioenuitkeringen te verrekenen met een vordering die de BV heeft op belanghebbende. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de conclusie van Advocaat-Generaal mr. R.E.C.M. Niessen van 14 december 2018, ECLI:NL:PHR:2018:1381. 4.12. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de uitkeringen wel inbaar zijn. De uitkeringen zijn inbaar omdat belanghebbende zijn schuld aan de BV kan verrekenen met de hem toekomende pensioentermijnen. Daaraan staat, aldus de Inspecteur, art. 7:632 BW niet in de weg, omdat deze bepaling niet geldt na het einde van het dienstverband en alleen voor loon in civielrechtelijke zin, dus niet voor pensioen. 4.13. Naar het oordeel van het Hof beperkt artikel 7:632 BW de werkgever in de verrekening van door hem verschuldigd loon met vorderingen die hij heeft op de werknemer. Deze bepaling staat niet eraan in de weg dat de werknemer een schuld die hij aan de werkgever heeft op grond van artikel 6:127 BW verrekent met een loonvordering die hij op de werkgever heeft, nog afgezien van de vraag of niet uit artikel 6:140 BW voortvloeit dat in een geval als dit de verrekening van rechtswege plaatsvindt. Reeds daarom staat artikel 7:632 BW niet in de weg aan inbaarheid van de pensioenuitkering door belanghebbende. Daarnaast is het zo dat artikel 7:632 BW slechts geldt gedurende het bestaan van de dienstbetrekking en niet, zoals in het onderhavige geval, na beëindiging daarvan. Voorts geldt artikel 7:632 slechts voor loon in civielrechtelijke zin en niet voor pensioentermijnen, ook al worden die voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting wel aangemerkt als loon. 4.14. Belanghebbende stelt dat sprake is van inkomen in natura dat wordt gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer en dat die waarde nihil is. Hij verwijst naar de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 17 december 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:6531. 4.15. Belanghebbende ziet daarbij naar het oordeel van het Hof over het hoofd dat in de door hem vermelde uitspraak de lijfrente-uitkeringen werden bijgeschreven in een rekening-courant met een creditstand, die door de bijschrijving werd verhoogd, zodat de vordering van de pensioengerechtigde op de vennootschap werd vergroot. In het onderhavige geval is sprake van een rekening-courant met een debetstand zodat bijschrijving leidt tot verlaging van de schuld van belanghebbende aan de vennootschap. Dan is geen sprake van betaling in de vorm van een vordering van de werknemer op de vennootschap, maar betaling door verrekening met een geldschuld van de werknemer aan de vennootschap. Dat is geen loon in natura, maar loon in geld. 4.16. Belanghebbende voert nog aan dat zijn situatie moet worden vergeleken met die van een als pensioenverzekeraar optredende vennootschap waarvan de beleggingen door externe oorzaken sterk in waarde zijn gedaald. In dat geval kan het pensioen zonder fiscale gevolgen worden verlaagd. 4.17. Het Hof begrijpt dat belanghebbende daarmee een beroep doet op de regeling voor afstempeling van pensioenen op de ingangsdatum die is neergelegd in artikel 19b, achtste lid, van de Wet LB (zoals die bepaling luidde tot 1 april 2017) en de overeenkomstige regeling voor ingegane pensioenen (zoals in het onderhavige geval) die is neergelegd in artikel IV van het Belastingplan 2013 (Stb. 2012, 668). Deze regeling geldt niet voor belanghebbende, omdat hij niet voldoet aan de in het Besluit van 18 maart 2013 (nr. BLKB 2013/27M, Stcrt. 2013, 8018) opgenomen voorwaarde dat geen sprake is van een onvolwaardige dan wel een afgewaardeerde vordering op een pensioendeelnemer.

4.23. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd zodat het hoger beroep ook in zoverre ongegrond is.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. L.R. Zonneveld, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (E.D. Postema) (J. van de Merwe) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 26 oktober 2022. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Belanghebbende stelt, zo begrijpt het Hof, dat het verdragsrechtelijke discriminatieverbod meebrengt dat deze regeling ook voor hem moet gelden. 4.18. Naar het oordeel van het Hof is in casu geen sprake van een situatie waarbij de vermogenspositie van de BV is verminderd door een waardedaling van haar beleggingen. Hier gaat het om een situatie waarin de BV geld heeft uitgeleend aan haar directeur-grootaandeelhouder/pensioengerechtigde die het geleende geld heeft besteed aan zijn woning. Dat de waardeontwikkeling van die woning minder gunstig is geweest dan belanghebbende zich had voorgesteld, maakt niet dat sprake is van een beleggingsverlies door de BV. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever er uitdrukkelijk voor heeft gekozen gevallen als deze uit te sluiten van deze bepaling. Het Hof wijst op de volgende passages: ‘Om zo veel mogelijk te voorkomen dat ook situaties van onderdekking worden gefaciliteerd die hun oorzaak buiten de reële beleggings- en ondernemingsverliezen vinden, zal betekenis toekomen aan (on)middellijke uitdelingen van winst die door het eigenbeheerlichaam hebben plaatsgevonden voor de pensioeningangsdatum. Om diezelfde reden worden voorwaarden gesteld in verband met schuldvorderingen van het eigenbeheerlichaam jegens de directeur-grootaandeelhouder en de met deze DGA verbonden lichamen en personen.’ (MvT Belastingplan 2013, Kamerstukken II, 33.402, nr. 3, blz. 29) ‘Om te voorkomen dat ook situaties van onderdekking worden gefaciliteerd die hun oorzaak vinden buiten de door het kabinet beoogde gevallen met reële beleggings- en ondernemingsverliezen, zal in de te stellen voorwaarden voor afstempelen tevens betekenis toekomen aan (on)middelijke uitdelingen van winst door het eigenbeheerlichaam voorafgaande aan de pensioeningangsdatum, alsmede aan onvolwaardige schuldvorderingen (daaronder begrepen afgewaardeerde vorderingen) van het eigenbeheerlichaam op de directeur-grootaandeelhouder (dga) en met deze dga verbonden lichamen en natuurlijke personen.’ (NaV Belastingplan 2013, Kamerstukken II, 33.402, nr. 7, blz. 11) ‘Met de gekozen vormgeving wordt mede beoogd oneigenlijk gebruik tegen te gaan. Dit oneigenlijke gebruik zou bijvoorbeeld kunnen bestaan doordat een te lage dekkingsgraad is ontstaan als gevolg van (indirecte) winstuitdelingen of onvolwaardige of afgewaardeerde vorderingen op de dga of met hem verbonden personen. Ingeval de afstempelfaciliteit ook in die gevallen zou worden toegestaan, betekent dit dat de faciliteit oneigenlijk gebruikt zou kunnen worden voor tariefsarbitrage (aftrek van pensioenpremies tegen een hoog tarief, belastingheffing over de uitkering tegen een lager tarief) en verder belastinguitstel.’ (NaV Belastingplan 2013, Kamerstukken II, 33.402, nr. 7, blz. 12) Op grond van het vorenstaande is naar het oordeel van het Hof geen sprake van gelijke gevallen die op grond van het discriminatieverbod gelijk moeten worden behandeld. 4.19. Belanghebbende voert nog aan dat belastingheffing in dit geval in strijd komt met het eigendomsrecht (artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP)). In dit geval, zo stelt belanghebbende, wenst de Belastingdienst te heffen over inkomsten terwijl duidelijk is dat de liquide middelen om deze belasting te betalen niet voort kunnen komen uit de gestelde inkomsten en overigens in dit geval ook niet aanwezig zijn. Belanghebbende heeft een netto inkomen van ongeveer € 2.000 per maand uit AOW en een klein extern pensioen. Daar moet allereerst uit betaald worden de huur van € 1.050 per maand. Het netto inkomen dat belanghebbende met zijn eenmanszaak – op thans 79-jarige leeftijd en na een eerste TIA vorig jaar – nog probeert te verdienen gaat op aan de fiscale lasten voor de andere helft van het pensioen, aldus belanghebbende. 4.20. Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 EP gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd; de tweede alinea van deze bepaling voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Wel moet die inmenging volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Aan het vereiste van een ‘fair balance’ is niet voldaan, indien er sprake is van een ‘individual and excessive burden’, een individuele en buitensporige last, voor de betrokken persoon. Van een individuele en buitensporige last is slechts sprake indien en voor zover deze last zich in dit geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle pensioengerechtigden geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. HR (civiele kamer) 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, r.o. 7.3). 4.21. In wezen wijst belanghebbende hier alleen op zijn slechte financiële toestand. Hier doet zich de situatie voor dat belanghebbende in vorige jaren grote bedragen heeft geleend van de BV en voor de terugbetaling nu zijn gehele (bruto) pensioen wordt gebruikt. Die enkele situatie brengt niet mee dat de heffing van inkomstenbelasting is aan te merken als een individuele en buitensporige last die een inbreuk vormt op het eigendomsrecht. De belastingheffing is naar het oordeel van het Hof dan ook niet in strijd met artikel 1 EP. 4.22.