ECLI:NL:GHARL:2022:709

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummer 20/01057 uitspraakdatum: 01 februari 2022 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 13 oktober 2020, nummer AWB 19/1359 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Heerlen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting (hierna: IB) opgelegd. Daarbij is hem voorts bij beschikking een bedrag aan belastingrente vergoed. 1.2 De aanslag en de beschikking inzake de belastingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd door de Inspecteur. 1.3 Het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5 Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft (via beeldbellen) plaatsgevonden op 21 december 2021 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen J. Elfrink MB/RB als de gemachtigde van belanghebbende alsmede mr. [naam1] , mr. [naam2] en mr. [naam3] namens de Inspecteur. 1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht. 2De vaststaande feiten 2 2.1 Belanghebbende, geboren [in] 1944, is gehuwd met mevrouw [de echtgenote] , die is geboren [in] 1945. In het onderhavige jaar (2015) woonden zij in Duitsland in een hun – ieder voor de onverdeelde helft – in eigendom toebehorende woning. Deze woning is een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voor de aankoop van de woning hebben belanghebbende en zijn echtgenote een hypothecaire geldlening afgesloten. In 2015 hebben zij € 5.697 aan hypotheekrente betaald. 2.2 Belanghebbende genoot in 2015, evenals zijn echtgenote, een uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet ten bedrage van € 9.605 (hierna: de AOW-uitkering). Daarnaast genoot belanghebbende in 2015 een pensioen van (in totaal) € 9.097. Op het pensioen is een bedrag van € 1.607 aan loonheffing ingehouden. 2.3 De AOW-uitkering is in Nederland belast, het pensioen uitsluitend in Duitsland. 2.4 In zijn aangifte IB 2015 heeft belanghebbende vermeld dat hij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Hij heeft in de aangifte zijn AOW-uitkering van € 9.605 verantwoord als belastbaar inkomen uit werk en woning en daarop € 3.672 in aftrek gebracht, zijnde het gehele bedrag van de in 2015 betaalde hypotheekrente van € 5.697 verminderd met het gehele bedrag van het voor de woning geldende eigenwoningforfait van € 2.025. Aldus beloopt het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aangifte € 5.933 waarover € 495 aan inkomstenbelasting is verschuldigd. Na toepassing van de algemene heffingskorting en de ouderenkorting bedraagt de inkomstenbelasting volgens de aangifte nihil. 2.5 Belanghebbende heeft een inkomensverklaring van de Duitse belastingautoriteit (het Finanzamt Bad Bentheim) verstrekt waarin een inkomen van € 9.097 is vermeld. Daarover is belanghebbende in Duitsland geen inkomstenbelasting verschuldigd. 2.6 Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag is de Inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van de in artikel 7.8 van de Wet IB 2001 vervatte regeling inzake ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen’. Daarom heeft hij de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.605 (de AOWuitkering) waarover een bedrag van € 802 aan inkomstenbelasting is verschuldigd. De geclaimde aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning van € 3.672 en toepassing van genoemde heffingskortingen zijn door de Inspecteur niet aanvaard. De aanslag heeft geleid tot een teruggaaf aan belanghebbende van € 805 (€ 802 -/- € 1.607 aan ingehouden loonheffing). Voorts is aan belanghebbende € 33 aan belastingrente vergoed. 2.7 Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar aangetekend tegen de aanslag. Ook in beroep had belanghebbende geen succes; de Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning en op toepassing van genoemde heffingskortingen. Belanghebbende beantwoordt die vragen bevestigend. Hij voert daartoe primair aan, kort gezegd, dat hij voldoet aan de voorwaarden als bedoeld in artikel 7.8, achtste lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 21bis, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitvoeringsbesluit IB) om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. Subsidiair betoogt belanghebbende dat de aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning en de heffingskortingen op grond van een rechtstreekse toepassing van het Unierecht moeten worden verleend. De Inspecteur bestrijdt de standpunten van belanghebbende en concludeert dat Nederland niet is gehouden belanghebbende de geclaimde aftrek van hypotheekrente en heffingskortingen te verlenen.

Kwalificerende buitenlandse belastingplichtige 4.1 Artikel 7.8 van de Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “1. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is het inkomen uit werk en woning in Nederland het gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, bedoeld in artikel 7.2, en de niet reeds in het inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen belastbare inkomsten uit eigen woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3, indien deze negatief zijn (…). 6. Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie (…) in de belastingheffing van die andere lidstaat (…) wordt betrokken en: (…) b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting, onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. (…). 8. Bij algemene maatregel van bestuur worden mede als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt buitenlandse belastingplichtigen die niet ingevolge het zesde lid als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt, maar bij wie Nederland volgens het Unierecht gehouden is de persoonlijke situatie en de gezinssituatie in aanmerking te nemen en worden regels gesteld voor toepassing van dit artikel bij die belastingplichtigen. (…)” 4.2 Op grond van artikel 2.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 komt een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in aanmerking voor toepassing van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting. 4.3 Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat belanghebbende niet op de voet van het zesde lid van artikel 7.8 van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige omdat zijn inkomen, ook niet tezamen met dat van zijn echtgenote, niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en de inkomstenbelasting. 4.4 In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 7.8 van de Wet IB 2001 is met betrekking tot het achtste lid (destijds nog zesde lid) onder meer het volgende opgemerkt: “ (…) In het zesde lid is een delegatiebepaling opgenomen op basis waarvan belastingplichtigen die in de EU (…) wonen maar van wie het inkomen niet voor meer dan 90% in Nederland aan de loonbelasting of inkomstenbelasting is onderworpen, onder bepaalde voorwaarden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kunnen worden aangewezen. Deze delegatiebepaling is opgenomen om snel en adequaat te kunnen reageren op ontwikkelingen in de jurisprudentie van het HvJ EU. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Hierin stond een inwoonster van Finland centraal met een klein pensioeninkomen uit Finland en een klein pensioeninkomen uit Estland. Beide pensioeninkomens waren gering en ongeveer gelijk. Zij was wegens haar geringe wereldinkomen niet belastbaar in haar woonstaat Finland, zodat daar haar draagkracht en persoonlijke- en gezinssituatie, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomen verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking konden worden genomen. Het HvJ EU heeft uitgemaakt dat in dergelijke omstandigheden de weigering van de werkstaat om de niet-ingezetene gelijk te behandelen aan een ingezetene in een niet te rechtvaardigen schending van het vrije verkeer van werknemers resulteert. Hoe aan deze uitspraak exact invulling moet worden gegeven in de nationale wetgeving, is nog onduidelijk omdat de jurisprudentie van het HvJ EU op dit punt nog in ontwikkeling is.” 4.5 De in het achtste lid van artikel 7.8 van de Wet IB 2001 bedoelde algemene maatregel van bestuur heeft zijn beslag gekregen in artikel 21bis van het Uitvoeringsbesluit IB. Het eerste lid van dat artikel behelst het volgende: “1. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die: a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet: b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet; en c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.” 4.6 Dit artikellid is in de nota van toelichting als volgt toegelicht: “Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.” 4.7 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de in de onderdelen a en b van het eerste lid van genoemd artikel 21bis genoemde voorwaarden. Of aan het in onderdeel c genoemde vereiste is voldaan houdt partijen wel verdeeld. De Inspecteur betwist dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in Duitsland geen inkomstenbelasting is verschuldigd. 4.8 Belanghebbende heeft in dat verband een ‘Berechnung für 2015 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag” overgelegd.

Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Hetgeen hij overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een proceskostenveroordeling.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De voorzitter, De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. (R. den Ouden) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 01 februari 2022 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Kamerstukken 2013/14, 33 752, nr. 3, blz. 22-24 en 41-42, en nr. 11, blz. 74. Stb 2014, 579. Te raadplegen op https://www.finanzamt-rente-im-ausland.de/en/who-what-how-much/what-ist-taxable/. Vgl. HR 8 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1472. HvJ 14 februari 1995, C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31. HvJ 10 mei 2012, C-39/10, ECLI:EU:C:2012:282. HvJ 9 februari 2017, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummer 20/01057 uitspraakdatum: 01 februari 2022 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 13 oktober 2020, nummer AWB 19/1359 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Heerlen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting (hierna: IB) opgelegd. Daarbij is hem voorts bij beschikking een bedrag aan belastingrente vergoed. 1.2 De aanslag en de beschikking inzake de belastingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd door de Inspecteur. 1.3 Het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5 Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft (via beeldbellen) plaatsgevonden op 21 december 2021 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen J. Elfrink MB/RB als de gemachtigde van belanghebbende alsmede mr. [naam1] , mr. [naam2] en mr. [naam3] namens de Inspecteur. 1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht. 2De vaststaande feiten 2 2.1 Belanghebbende, geboren [in] 1944, is gehuwd met mevrouw [de echtgenote] , die is geboren [in] 1945. In het onderhavige jaar (2015) woonden zij in Duitsland in een hun – ieder voor de onverdeelde helft – in eigendom toebehorende woning. Deze woning is een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voor de aankoop van de woning hebben belanghebbende en zijn echtgenote een hypothecaire geldlening afgesloten. In 2015 hebben zij € 5.697 aan hypotheekrente betaald. 2.2 Belanghebbende genoot in 2015, evenals zijn echtgenote, een uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet ten bedrage van € 9.605 (hierna: de AOW-uitkering). Daarnaast genoot belanghebbende in 2015 een pensioen van (in totaal) € 9.097. Op het pensioen is een bedrag van € 1.607 aan loonheffing ingehouden. 2.3 De AOW-uitkering is in Nederland belast, het pensioen uitsluitend in Duitsland. 2.4 In zijn aangifte IB 2015 heeft belanghebbende vermeld dat hij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Hij heeft in de aangifte zijn AOW-uitkering van € 9.605 verantwoord als belastbaar inkomen uit werk en woning en daarop € 3.672 in aftrek gebracht, zijnde het gehele bedrag van de in 2015 betaalde hypotheekrente van € 5.697 verminderd met het gehele bedrag van het voor de woning geldende eigenwoningforfait van € 2.025. Aldus beloopt het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aangifte € 5.933 waarover € 495 aan inkomstenbelasting is verschuldigd. Na toepassing van de algemene heffingskorting en de ouderenkorting bedraagt de inkomstenbelasting volgens de aangifte nihil. 2.5 Belanghebbende heeft een inkomensverklaring van de Duitse belastingautoriteit (het Finanzamt Bad Bentheim) verstrekt waarin een inkomen van € 9.097 is vermeld. Daarover is belanghebbende in Duitsland geen inkomstenbelasting verschuldigd. 2.6 Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag is de Inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van de in artikel 7.8 van de Wet IB 2001 vervatte regeling inzake ‘kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen’. Daarom heeft hij de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.605 (de AOWuitkering) waarover een bedrag van € 802 aan inkomstenbelasting is verschuldigd. De geclaimde aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning van € 3.672 en toepassing van genoemde heffingskortingen zijn door de Inspecteur niet aanvaard. De aanslag heeft geleid tot een teruggaaf aan belanghebbende van € 805 (€ 802 -/- € 1.607 aan ingehouden loonheffing). Voorts is aan belanghebbende € 33 aan belastingrente vergoed. 2.7 Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar aangetekend tegen de aanslag. Ook in beroep had belanghebbende geen succes; de Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning en op toepassing van genoemde heffingskortingen. Belanghebbende beantwoordt die vragen bevestigend. Hij voert daartoe primair aan, kort gezegd, dat hij voldoet aan de voorwaarden als bedoeld in artikel 7.8, achtste lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 21bis, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitvoeringsbesluit IB) om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. Subsidiair betoogt belanghebbende dat de aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning en de heffingskortingen op grond van een rechtstreekse toepassing van het Unierecht moeten worden verleend. De Inspecteur bestrijdt de standpunten van belanghebbende en concludeert dat Nederland niet is gehouden belanghebbende de geclaimde aftrek van hypotheekrente en heffingskortingen te verlenen.

Kwalificerende buitenlandse belastingplichtige 4.1 Artikel 7.8 van de Wet IB 2001 (tekst 2015) luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “1. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is het inkomen uit werk en woning in Nederland het gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, bedoeld in artikel 7.2, en de niet reeds in het inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen belastbare inkomsten uit eigen woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3, indien deze negatief zijn (…). 6. Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie (…) in de belastingheffing van die andere lidstaat (…) wordt betrokken en: (…) b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting, onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. (…). 8. Bij algemene maatregel van bestuur worden mede als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt buitenlandse belastingplichtigen die niet ingevolge het zesde lid als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt, maar bij wie Nederland volgens het Unierecht gehouden is de persoonlijke situatie en de gezinssituatie in aanmerking te nemen en worden regels gesteld voor toepassing van dit artikel bij die belastingplichtigen. (…)” 4.2 Op grond van artikel 2.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 komt een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in aanmerking voor toepassing van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting. 4.3 Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat belanghebbende niet op de voet van het zesde lid van artikel 7.8 van de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige omdat zijn inkomen, ook niet tezamen met dat van zijn echtgenote, niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en de inkomstenbelasting. 4.4 In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 7.8 van de Wet IB 2001 is met betrekking tot het achtste lid (destijds nog zesde lid) onder meer het volgende opgemerkt: “ (…) In het zesde lid is een delegatiebepaling opgenomen op basis waarvan belastingplichtigen die in de EU (…) wonen maar van wie het inkomen niet voor meer dan 90% in Nederland aan de loonbelasting of inkomstenbelasting is onderworpen, onder bepaalde voorwaarden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kunnen worden aangewezen. Deze delegatiebepaling is opgenomen om snel en adequaat te kunnen reageren op ontwikkelingen in de jurisprudentie van het HvJ EU. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Hierin stond een inwoonster van Finland centraal met een klein pensioeninkomen uit Finland en een klein pensioeninkomen uit Estland. Beide pensioeninkomens waren gering en ongeveer gelijk. Zij was wegens haar geringe wereldinkomen niet belastbaar in haar woonstaat Finland, zodat daar haar draagkracht en persoonlijke- en gezinssituatie, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomen verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking konden worden genomen. Het HvJ EU heeft uitgemaakt dat in dergelijke omstandigheden de weigering van de werkstaat om de niet-ingezetene gelijk te behandelen aan een ingezetene in een niet te rechtvaardigen schending van het vrije verkeer van werknemers resulteert. Hoe aan deze uitspraak exact invulling moet worden gegeven in de nationale wetgeving, is nog onduidelijk omdat de jurisprudentie van het HvJ EU op dit punt nog in ontwikkeling is.” 4.5 De in het achtste lid van artikel 7.8 van de Wet IB 2001 bedoelde algemene maatregel van bestuur heeft zijn beslag gekregen in artikel 21bis van het Uitvoeringsbesluit IB. Het eerste lid van dat artikel behelst het volgende: “1. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die: a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet: b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet; en c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.” 4.6 Dit artikellid is in de nota van toelichting als volgt toegelicht: “Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.” 4.7 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de in de onderdelen a en b van het eerste lid van genoemd artikel 21bis genoemde voorwaarden. Of aan het in onderdeel c genoemde vereiste is voldaan houdt partijen wel verdeeld. De Inspecteur betwist dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in Duitsland geen inkomstenbelasting is verschuldigd. 4.8 Belanghebbende heeft in dat verband een ‘Berechnung für 2015 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag” overgelegd.

Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Hetgeen hij overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een proceskostenveroordeling.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De voorzitter, De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. (R. den Ouden) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 01 februari 2022 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Kamerstukken 2013/14, 33 752, nr. 3, blz. 22-24 en 41-42, en nr. 11, blz. 74. Stb 2014, 579. Te raadplegen op https://www.finanzamt-rente-im-ausland.de/en/who-what-how-much/what-ist-taxable/. Vgl. HR 8 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1472. HvJ 14 februari 1995, C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31. HvJ 10 mei 2012, C-39/10, ECLI:EU:C:2012:282. HvJ 9 februari 2017, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102.

Die berekening, die als zodanig niet is bestreden door de Inspecteur, betreft de fictieve situatie dat Duitsland heffingsbevoegd zou zijn over het volledige inkomen van belanghebbende, dus inclusief de AOW-uitkering, en luidt als volgt: “Berechnung für 2015 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag (…) B e s t e u e r u n g s g r u n d l a g e n Berechnung des zu versteuernden Einkommens (…) sonstige Einkunfte Leibrente/n Jahresbetrag der Rente…………………. 9.605 ab steuerfreier Teil der Rente…….…….. - 4.035 steuerpflichtiger Teil der Rente………… 5.570 5.570 Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen Rentenbetrag…………………… 9.097 Ertragsanteil 18 % von………… 9.097……………………. 1.637 Summe der zu besteuernden Renten and Leistungen……………………………………… 7.207 ab Werbungskosten-Pauschbetrag………………………….. - 102 verbleiben…………………………………………………… 7.105 Einkünfte……………………………………………………. 7.105……….. 7.105 Summe der Einkünfte……………………………………… 7.105 Gesamtbetrag der Einkünfte…………………………………………………. 7.105 ab unbeschränkt abziehbare Sonderausgaben Summe der unbeschränkt abziehbaren Sonderausgaben………………. … 0 mindestens jedoch Sonderausgaben-Pauschbetrag……………………………… -36 Einkommen / zu versteuerndes Einkommen………………………………… 7.069 Berechnung der Einkommensteuer zu versteuern nach dem Grundtarif………………………….. 7 069………… … 0 festzusetzende Einkommensteuer………………………………………………….. 0 Berechnung des Solidaritätszuschlags € festzusetzende Einkommensteuer………………………………………………….. 0 Bemessungsgrundlage.…………………………………………………………….. 0 davon 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag……………………………………………. 0,00 Restbetrag für 2015 Steuerbelastung Ihre Einkommensteuerbelastung ( 0,00 €) bezogen auf das zu versteuernde Einkommen ( 7.069 €) beträgt 0,00 %. Dabei wurde bereits vorher für die Berechnung Ihres zu versteuernden Einkommens der Gesamtbetrag der Einkünfte ( 7.105 €) um abziehbare Aufwendungen (z. B. Vorsorgeaufwendungen u. a.) in Höhe von insgesamt 36 € gemindert.” 4.9 Uit deze berekening en het toepasselijke Duitse recht volgt dat belanghebbende in Duitsland, ook zonder toepassing van het belastingverdrag met Nederland, geen inkomstenbelasting zou zijn verschuldigd vanwege de gecombineerde toepassing van het ‘steuerfreier Teil der Rente’, het ‘Ertragsanteil’ en het ‘Grundfreibetrag” (de aftrekposten van € 102 en € 36 spelen in dit verband een ondergeschikte rol). 4.10 De vraag die moet worden beantwoord is of deze drie posten zijn gegrond op Duitse regelingen die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Dat deze vraag met betrekking tot het ‘Grundfreibetrag’, dat in 2015 een bedrag van € 8.472 beliep, bevestigend moet worden beantwoord, lijdt geen twijfel. Voor de beantwoording van deze vraag met betrekking tot de posten het ‘steuerfreier Teil der Rente’ en het ‘Ertragsanteil’ overweegt het Hof als volgt. 4.11 § 22 § 22 van het Einkommensteuergesetz (hierna: EStG) (https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__22.html) luidde in 2015 voor zover hier relevant als volgt: “Sonstige Einkünfte sind 1. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, (…) 3.Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch a) Leibrenten und andere Leistungen, aa) die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, (…) soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des Rentenbeginns Besteuerungsanteil in % Bis 2005 50 (…) (…) 2009 58 (…) (…) 2040 100 (…) bb) die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. (…). Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in % 0 bis 1 59 (…) (…) 65 bis 66 18 (…) (…) Ab 97 1” 4.12 Op grond van deze Duitse bepaling wordt in het geval van belanghebbende, die - naar aannemelijk is - in 2009 op 65-jarige leeftijd met pensioen zal zijn gegaan, 58% van de AOWuitkering (Besteuerungsanteil) en 18% van de pensioenuitkering (Ertragsanteil) in de Duitse heffing van inkomstenbelasting betrokken. Dit strookt met de in overweging 4.8 vermelde, door belanghebbende overgelegde Berechnung. 4.13 Het Finanzamt Neubrandenburg (het Duitse kantoor voor buitenlandse belastingplichtigen) heeft de volgende uitleg (https://www.finanzamt-rente-im-ausland.de/en/who-what-how-much/what-ist-taxable/) bij § 22 EStG gegeven: “Over the course of a transitional period lasting up until 2039 these benefits will come under full deferred taxation. This applies to benefits from both domestic and foreign pension providers. Benefits that are taxable principally include all benefits disbursed by the stated old-age pension systems. (…) The taxable portion is a specific percentage that has been legally stipulated for the year in which retirement begins. Starting at 50% in 2005, the taxable portion increases from 2006 to 2020 by two percentage points for each new annual contingent of pensioners (…).

Die berekening, die als zodanig niet is bestreden door de Inspecteur, betreft de fictieve situatie dat Duitsland heffingsbevoegd zou zijn over het volledige inkomen van belanghebbende, dus inclusief de AOW-uitkering, en luidt als volgt: “Berechnung für 2015 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag (…) B e s t e u e r u n g s g r u n d l a g e n Berechnung des zu versteuernden Einkommens (…) sonstige Einkunfte Leibrente/n Jahresbetrag der Rente…………………. 9.605 ab steuerfreier Teil der Rente…….…….. - 4.035 steuerpflichtiger Teil der Rente………… 5.570 5.570 Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen Rentenbetrag…………………… 9.097 Ertragsanteil 18 % von………… 9.097……………………. 1.637 Summe der zu besteuernden Renten and Leistungen……………………………………… 7.207 ab Werbungskosten-Pauschbetrag………………………….. - 102 verbleiben…………………………………………………… 7.105 Einkünfte……………………………………………………. 7.105……….. 7.105 Summe der Einkünfte……………………………………… 7.105 Gesamtbetrag der Einkünfte…………………………………………………. 7.105 ab unbeschränkt abziehbare Sonderausgaben Summe der unbeschränkt abziehbaren Sonderausgaben………………. … 0 mindestens jedoch Sonderausgaben-Pauschbetrag……………………………… -36 Einkommen / zu versteuerndes Einkommen………………………………… 7.069 Berechnung der Einkommensteuer zu versteuern nach dem Grundtarif………………………….. 7 069………… … 0 festzusetzende Einkommensteuer………………………………………………….. 0 Berechnung des Solidaritätszuschlags € festzusetzende Einkommensteuer………………………………………………….. 0 Bemessungsgrundlage.…………………………………………………………….. 0 davon 5,5 v.H. Solidaritätszuschlag……………………………………………. 0,00 Restbetrag für 2015 Steuerbelastung Ihre Einkommensteuerbelastung ( 0,00 €) bezogen auf das zu versteuernde Einkommen ( 7.069 €) beträgt 0,00 %. Dabei wurde bereits vorher für die Berechnung Ihres zu versteuernden Einkommens der Gesamtbetrag der Einkünfte ( 7.105 €) um abziehbare Aufwendungen (z. B. Vorsorgeaufwendungen u. a.) in Höhe von insgesamt 36 € gemindert.” 4.9 Uit deze berekening en het toepasselijke Duitse recht volgt dat belanghebbende in Duitsland, ook zonder toepassing van het belastingverdrag met Nederland, geen inkomstenbelasting zou zijn verschuldigd vanwege de gecombineerde toepassing van het ‘steuerfreier Teil der Rente’, het ‘Ertragsanteil’ en het ‘Grundfreibetrag” (de aftrekposten van € 102 en € 36 spelen in dit verband een ondergeschikte rol). 4.10 De vraag die moet worden beantwoord is of deze drie posten zijn gegrond op Duitse regelingen die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Dat deze vraag met betrekking tot het ‘Grundfreibetrag’, dat in 2015 een bedrag van € 8.472 beliep, bevestigend moet worden beantwoord, lijdt geen twijfel. Voor de beantwoording van deze vraag met betrekking tot de posten het ‘steuerfreier Teil der Rente’ en het ‘Ertragsanteil’ overweegt het Hof als volgt. 4.11 § 22 § 22 van het Einkommensteuergesetz (hierna: EStG) (https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__22.html) luidde in 2015 voor zover hier relevant als volgt: “Sonstige Einkünfte sind 1. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, (…) 3.Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch a) Leibrenten und andere Leistungen, aa) die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, (…) soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Jahr des Rentenbeginns Besteuerungsanteil in % Bis 2005 50 (…) (…) 2009 58 (…) (…) 2040 100 (…) bb) die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. (…). Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in % 0 bis 1 59 (…) (…) 65 bis 66 18 (…) (…) Ab 97 1” 4.12 Op grond van deze Duitse bepaling wordt in het geval van belanghebbende, die - naar aannemelijk is - in 2009 op 65-jarige leeftijd met pensioen zal zijn gegaan, 58% van de AOWuitkering (Besteuerungsanteil) en 18% van de pensioenuitkering (Ertragsanteil) in de Duitse heffing van inkomstenbelasting betrokken. Dit strookt met de in overweging 4.8 vermelde, door belanghebbende overgelegde Berechnung. 4.13 Het Finanzamt Neubrandenburg (het Duitse kantoor voor buitenlandse belastingplichtigen) heeft de volgende uitleg (https://www.finanzamt-rente-im-ausland.de/en/who-what-how-much/what-ist-taxable/) bij § 22 EStG gegeven: “Over the course of a transitional period lasting up until 2039 these benefits will come under full deferred taxation. This applies to benefits from both domestic and foreign pension providers. Benefits that are taxable principally include all benefits disbursed by the stated old-age pension systems. (…) The taxable portion is a specific percentage that has been legally stipulated for the year in which retirement begins. Starting at 50% in 2005, the taxable portion increases from 2006 to 2020 by two percentage points for each new annual contingent of pensioners (…).

The amount of the taxable portion increases until the pensioners entering retirement in 2040 are required to pay tax on the full amount of their pensions (100% taxable portion). From that point onwards, the transition envisaged by legislators to full deferred taxation will be complete.” 4.14 Duitsland is, zoals de gemachtigde van belanghebbende zelf ook ter zitting heeft toegelicht, vanaf 2005 een ander fiscaal systeem voor pensioenen gaan hanteren (te weten de zogenoemde omkeerregel). De op § 22 EStG gegronde regelingen van het ‘steuerfreier Teil der Rente’ en het ‘Ertragsanteil’ vormen een overgangsregeling die moet voorkomen dat pensioenuitkeringen volledig worden belast terwijl de opbouw van die pensioenen in het verleden in Duitsland niet fiscaal gefaciliteerd is geweest. Gelet hierop moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat het ‘steuerfreier Teil der Rente’ en het ‘Ertragsanteil’ niet als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. 4.15 Dit leidt vervolgens tot de conclusie dat niet kan worden gezegd dat het wereldwijde inkomen van belanghebbende, zijnde € 18.702, dermate laag is dat in Duitsland geen inkomstenbelasting is verschuldigd als gevolg van regelingen van Duitsland die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Slechts de regeling van het ‘Grundfreibetrag’ (in 2015 maximaal € 8.472) heeft dat doel. Rekening houdend met de volledige bedragen van de AOW-uitkering en de pensioenuitkering zou belanghebbende in Duitsland wel inkomstenbelasting zijn verschuldigd. 4.16 Dit betekent dat belanghebbende niet, zoals artikel 21bis, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit IB voorschrijft, aannemelijk heeft gemaakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in Duitsland geen inkomstenbelasting is verschuldigd, zodat hij evenmin op grond van dat artikel als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt. Unierecht 4.17 Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat op grond van een rechtstreekse toepassing van het Unierecht de Inspecteur gehouden is hem de geclaimde aftrek van hypotheekrente en toepassing van de heffingskortingen te verlenen. De Inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. 4.18 Bij de beoordeling van dit standpunt dient te worden vooropgesteld dat het in beginsel aan de woonstaat – in casu Duitsland – is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige. Slechts in uitzonderingsgevallen is het aan de werkstaat om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen. Verder moet worden benadrukt dat belanghebbende zich niet in een zogenoemde Schumackerpositie bevindt omdat het gezinsinkomen niet geheel of nagenoeg geheel in de bronstaat wordt verdiend. Voorts verdient opmerking dat de echtgenote van belanghebbende haar deel van de hypotheekrente in Nederland in aanmerking zou kunnen nemen, aangezien zij voldoet aan de voorwaarden van een kwalificerende belastingplichtige in de zin van artikel 7.6, zesde lid, van de Wet IB 2001. 4.19 Hoewel belanghebbende niet zijn inkomen geheel of nagenoeg in Nederland verdient, betekent dit niet dat Nederland (reeds daarom) geen rekening hoeft te houden met de door belanghebbende geclaimde aftrek van hypotheekrente en toepassing van de heffingskortingen. Onder omstandigheden, zo volgt uit de arresten van het Hof van Justitie ‘Commissie vs. Estland’ en de zaak ‘X’, is een bronstaat immers gehouden rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige, ook al is het inkomen dat in de bronstaat wordt verdiend minder dan 90% van het totale inkomen. In de zaak Commissie vs. Estland oordeelde het Hof van Justitie onder meer: “(…) 55 In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen. 56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id617256cf77c33f0480d3f995974ee425) gewaarborgde vrijheden van verkeer. 57 Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, Jurispr. blz. I-10685, punt 32). Hoewel de Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumulatie van voordelen. (…)” En in de zaak X onder meer: “(…) 39. Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60 % van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken. (…)” 4.20 Zoals hiervoor in de overwegingen 4.11 tot en met 4.14 is uiteengezet, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof in Duitsland niet wegens zijn geringe wereldinkomen niet belastbaar maar vanwege de omstandigheid dat het Duitse belastingstelsel pensioenen als de onderhavige in het kader van een overgangsregeling niet volledig belast. Bezien in dat licht, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat Duitsland, nog daargelaten dat dit land geen aftrek van hypotheekrente kent, belanghebbende niet de voordelen kan toekennen vanwege een gering inkomen. Dat geldt ook indien in Duitsland al het inkomen van belanghebbende in de beschouwing zou worden betrokken. 4.21 Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat Nederland niet gehouden is om belanghebbende de door hem geclaimde aftrek van hypotheekrente en toepassing van de heffingskortingen te verlenen.

The amount of the taxable portion increases until the pensioners entering retirement in 2040 are required to pay tax on the full amount of their pensions (100% taxable portion). From that point onwards, the transition envisaged by legislators to full deferred taxation will be complete.” 4.14 Duitsland is, zoals de gemachtigde van belanghebbende zelf ook ter zitting heeft toegelicht, vanaf 2005 een ander fiscaal systeem voor pensioenen gaan hanteren (te weten de zogenoemde omkeerregel). De op § 22 EStG gegronde regelingen van het ‘steuerfreier Teil der Rente’ en het ‘Ertragsanteil’ vormen een overgangsregeling die moet voorkomen dat pensioenuitkeringen volledig worden belast terwijl de opbouw van die pensioenen in het verleden in Duitsland niet fiscaal gefaciliteerd is geweest. Gelet hierop moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat het ‘steuerfreier Teil der Rente’ en het ‘Ertragsanteil’ niet als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. 4.15 Dit leidt vervolgens tot de conclusie dat niet kan worden gezegd dat het wereldwijde inkomen van belanghebbende, zijnde € 18.702, dermate laag is dat in Duitsland geen inkomstenbelasting is verschuldigd als gevolg van regelingen van Duitsland die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Slechts de regeling van het ‘Grundfreibetrag’ (in 2015 maximaal € 8.472) heeft dat doel. Rekening houdend met de volledige bedragen van de AOW-uitkering en de pensioenuitkering zou belanghebbende in Duitsland wel inkomstenbelasting zijn verschuldigd. 4.16 Dit betekent dat belanghebbende niet, zoals artikel 21bis, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit IB voorschrijft, aannemelijk heeft gemaakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in Duitsland geen inkomstenbelasting is verschuldigd, zodat hij evenmin op grond van dat artikel als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt. Unierecht 4.17 Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat op grond van een rechtstreekse toepassing van het Unierecht de Inspecteur gehouden is hem de geclaimde aftrek van hypotheekrente en toepassing van de heffingskortingen te verlenen. De Inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist. 4.18 Bij de beoordeling van dit standpunt dient te worden vooropgesteld dat het in beginsel aan de woonstaat – in casu Duitsland – is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige. Slechts in uitzonderingsgevallen is het aan de werkstaat om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen. Verder moet worden benadrukt dat belanghebbende zich niet in een zogenoemde Schumackerpositie bevindt omdat het gezinsinkomen niet geheel of nagenoeg geheel in de bronstaat wordt verdiend. Voorts verdient opmerking dat de echtgenote van belanghebbende haar deel van de hypotheekrente in Nederland in aanmerking zou kunnen nemen, aangezien zij voldoet aan de voorwaarden van een kwalificerende belastingplichtige in de zin van artikel 7.6, zesde lid, van de Wet IB 2001. 4.19 Hoewel belanghebbende niet zijn inkomen geheel of nagenoeg in Nederland verdient, betekent dit niet dat Nederland (reeds daarom) geen rekening hoeft te houden met de door belanghebbende geclaimde aftrek van hypotheekrente en toepassing van de heffingskortingen. Onder omstandigheden, zo volgt uit de arresten van het Hof van Justitie ‘Commissie vs. Estland’ en de zaak ‘X’, is een bronstaat immers gehouden rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige, ook al is het inkomen dat in de bronstaat wordt verdiend minder dan 90% van het totale inkomen. In de zaak Commissie vs. Estland oordeelde het Hof van Justitie onder meer: “(…) 55 In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen. 56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id617256cf77c33f0480d3f995974ee425) gewaarborgde vrijheden van verkeer. 57 Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, Jurispr. blz. I-10685, punt 32). Hoewel de Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumulatie van voordelen. (…)” En in de zaak X onder meer: “(…) 39. Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60 % van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken. (…)” 4.20 Zoals hiervoor in de overwegingen 4.11 tot en met 4.14 is uiteengezet, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof in Duitsland niet wegens zijn geringe wereldinkomen niet belastbaar maar vanwege de omstandigheid dat het Duitse belastingstelsel pensioenen als de onderhavige in het kader van een overgangsregeling niet volledig belast. Bezien in dat licht, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat Duitsland, nog daargelaten dat dit land geen aftrek van hypotheekrente kent, belanghebbende niet de voordelen kan toekennen vanwege een gering inkomen. Dat geldt ook indien in Duitsland al het inkomen van belanghebbende in de beschouwing zou worden betrokken. 4.21 Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat Nederland niet gehouden is om belanghebbende de door hem geclaimde aftrek van hypotheekrente en toepassing van de heffingskortingen te verlenen.