ECLI:NL:GHARL:2022:5898

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers BK-ARN 21/00467, 21/00468 en 21/00469 uitspraakdatum: 12 juli 2022 Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] V.O.F. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 maart 2021, nummer AWB 19/2605, AWB 19/2606 en AWB 19/2607, ECLI:NL:RBGEL:2021:1349, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn bij afzonderlijke beschikkingen over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 vergrijpboeten opgelegd. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de boetebeschikkingen ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de vergrijpboeten verminderd tot € 12.785 voor 2014, € 21.441 voor 2015 en € 7.597 voor 2016, de Inspecteur veroordeeld de proceskosten te vergoeden en bepaald dat de Inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoedt. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juni 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] en [naam2] , namens belanghebbende en mr. M. van Leeuwen, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam3] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam4] en [naam5] . Ter zitting zijn gelijktijdig maar niet gevoegd de zaken met de nummers BK-ARN 21/00121, BK-ARN 21/00122 en BKARN 21/00123 behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende drijft in [vestigingsplaats] een groothandel in hout en plaatmaterialen met een jaarlijkse omzet tussen 1,2 en 2,2 miljoen euro. Haar vennoten zijn [naam1] (hierna: [naam1] ) en [naam2] (hierna: [naam2] ). 2.2. In de “Controle opdracht signaal balansschulden” staat vermeld dat de Belastingdienst belanghebbende heeft geselecteerd voor het landelijke project balansschulden, omdat belanghebbende een grote omzetbelastingschuld per 31 december 2014 heeft. De Inspecteur heeft geconstateerd dat belanghebbende over het jaar 2014 een balansschuld omzetbelasting van € 133.939 heeft. Op 30 augustus 2017 heeft hij een bedrijfsbezoek aan belanghebbende gebracht. 2.3. Op 31 augustus 2017 heeft de Inspecteur een brief aan de toenmalige adviseur van belanghebbende, [naam6] te [plaats1] (hierna: [naam6] ) gestuurd, waarin hij het volgende heeft opgemerkt: “Vandaag heb ik telefonisch contact met u gezocht. Inzake de besproken cliënt (…) verzoek ik u mij de u ter beschikking staande gegevens vanaf belastingjaar 2012 tot heden te doen toekomen. Dit betreft dan zowel de gegevens zoals u deze aangeleverd heeft gekregen, als uw eigen gegevens zoals aansluitingsberekeningen, door uw gemaakte overzichten, etc. Uitzondering hierop is fiscaal advies, hiervoor geldt het zogenaamde fair play beginsel, dit hoeft dan ook niet te worden verstrekt. De wettelijke basis voor dit verzoek treft u aan in de artikelen 48 en 53 lid 1 letter a van de Algemene wet Inzake rijksbelastingen. In artikel 48 is tevens vermeld dat ik de betreffende belastingplichtige van mijn verzoek bij u op de hoogte stel, wat inmiddels ook is gedaan.” 2.4. De Inspecteur heeft van [naam6] een kopie van een e-mail ontvangen die [naam6] op 28 maart 2017 heeft gestuurd aan [naam2] en [naam1] . Hierin staat onder meer het volgende vermeld: “- Op basis van de (concept) jaargegevens over de boekjaren 2014 en 2015 bleek een trend in de vorm van sterk stijgende voorraad-, debiteuren- en crediteurenposities welke niet onderbouwd of verklaard konden worden. Daarnaast vertoonde de marge een wisselende trend wat tevens niet voldoende verklaard kon worden. Dit heeft teweeg gebracht dat jullie in een bezwaarprocedure met de Belastingdienst zijn gekomen en dat deze procedure niet afgerond is omdat de hieraan ten grondslag liggende financiële gegevens onjuist en onvolledig zijn. Ik ben niet in staat met de tot op heden aangeleverde data antwoord te geven op de vragen die gesteld zijn door de belastingdienst. - Op basis van de (concept) jaargegevens over de boekjaren 2014 en 2015 is gebleken dat stelselmatig te lage aangiften omzetbelasting zijn gedaan. De door mij ingediende aangiften omzetbelasting ten name van de V.o.f. zijn daarbij steeds gebaseerd op telefonische informatie welke via een kort bericht zijn doorgegeven. Ik had daarbij niet de indruk dat (bewust) stelselmatig te lage bedragen werden doorgegeven. Consequentie hiervan is dat de omzetbelastingschuld per eind 2015 hoger is dan € 200.000 op basis van de aan mij ter beschikking gestelde gegevens. - (…) in een gesprek op 7 december 2016 in [plaats2] hebben we bovenstaande problematiek (…) met elkaar besproken. In de afgelopen periode heb ik een collega gevraagd mij bij te staan in bovenstaande problematiek. Op basis van de gegevens in mijn dossier (…) heb ik hem om advies gevraagd. Dit om tot een weloverwogen en onderbouwde keuze te komen of ik de verantwoordelijkheid kan en wil nemen om mijn diensten aan jullie aan te bieden. Er is met de beschikbaar gestelde data gepoogd een sluitende boekhouding te reconstrueren en dit is tot niet gelukt. De data blijkt niet consistent. Ik kan met het aangeleverde materiaal geen herziene IB aangifte doen. Daarnaast kan ik geen antwoord op de vragen stellen die de belastingdienst aan mij heeft gesteld. Ik kan jullie dan ook alleen maar adviseren een opvolgend financieel dienstverlener te kiezen, Ik zal er alles aan doen om de gegevens en informatie die in mijn dossier aanwezig zijn over te dragen.” 2.5. Vanaf 13 september 2017 heeft de Inspecteur overleg gevoerd met de nieuwe adviseur van belanghebbende, [naam7] (hierna: [naam7] ) van [naam8] te [plaats2] . In de herziene jaarrekening 2016 van 16 oktober 2017 heeft [naam7] een bedrag aan per 31 december 2016 nog verschuldigde omzetbelasting van € 289.820 vermeld. 2.6. De Inspecteur heeft zijn bevindingen van het onderzoek neergelegd in een rapport (hierna: het rapport) van 13 juli 2018. In het rapport staat onder andere het volgende: “2.4 Administratie (…) Bij een geslaagde offerte wordt een opdrachtbevestiging opgemaakt. Deze opdrachtbevestiging bevat een ordernummer welke belastingplichtige ook op de verkoopfacturen vermeldt. Belastingplichtige maakte voorheen gebruik van het financiële pakket Woodsys, thans wordt gebruik gemaakt van het pakket Proteus. (…) De adviseur verzorgt de jaarstukken. De heer [naam2] heeft tijdens het eerder gehouden bedrijfsgesprek meegedeeld dat hij de totalen voor de aangiften omzetbelasting per mail aan de adviseur heeft doorgegeven, die dan de aangifte omzetbelasting verzorgde. (…) Met ingang van het jaar 2017 wordt volgens mededeling van de heer [naam2] door belastingplichtige zelf aangifte omzetbelasting gedaan. (…) 3Omzetbelasting 3.1 Aansluitingsverschillen Tijdens het onderzoek is naar voren gekomen dat er grote verschillen omzetbelasting zijn tussen hetgeen op aangifte is betaald en daadwerkelijk verschuldigd is. Belastingplichtige is over de onderstaande jaren de volgende bedragen verschuldigd: Jaar 2012 € 618 (verjaard) Jaar 2013 € 712 Jaar 2014 € 71.032 Jaar 2015 € 119.119 Jaar 2016 € 84.095 (…) Het onderzoek heeft zich beperkt tot de cijfermatige aansluiting van de BTW aangiften met de door de adviseur aangeleverde gegevens. De naheffingsaanslagen worden overeenkomstig bovenstaande opstelling opgelegd. (…) 5Boeten (…) Boete 10a Awr. Ondergetekende heeft de feiten en omstandigheden inzake de vergrijpboete op grond van artikel 10a Awr juncto artikel 15 uitvoeringsbesluit omzetbelasting nog in onderzoek. Op 13 juli 2018 is aan belastingplichtige (met kopie aan adviseur) een afschrift van een 2e kennisgeving gezonden. Dat betekent dat een definitieve beslissing inzake de vergrijpboete 10a Awr nog zal volgen. 6Slotopmerkingen Belastingplichtige is akkoord met de naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting, maar niet met de aangekondigde boete, zie hoofdstuk 5. (…).” 2.7. Op 19 mei 2018 heeft een schuldonderzoek en een hoorgesprek plaatsgevonden tussen de Inspecteur, de vennoten van belanghebbende en [naam7] . In het verslag is het volgende vastgelegd, waarin de Inspecteur met “MS” en [naam7] met “R” zijn aangeduid: “Verslag bespreking MS geeft de cautie en legt uit dat de heren [Hof: [naam1] en [naam2]] niet hoeven te antwoorden op vragen omdat het betrekking heeft op de boete. (…) R geeft aan dat de hoogte van de btw geen discussie is. Het gaat om de boete. Hij is het niet eens met de kwalificatie opzet. (…) R geeft ook aan dat de schuld van € 270.000 niet wordt betwist, maar dat de heren dit nooit kunnen betalen binnen de normale betalingstermijn.

3.1. In geschil is of: 1. de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd; 2. de Inspecteur de boete heeft gebaseerd op onrechtmatig verkregen bewijs; 3. de Inspecteur het nemo tenetur-beginsel heeft geschonden 4. de Inspecteur de naheffingsaanslag ten onrechte heeft opgelegd; 5. de Inspecteur ten onrechte stelt dat belanghebbende niet aan artikel 10a Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft voldaan; 6. de Inspecteur niet overtuigend heeft bewezen dat sprake is van opzet (2014 en 2015) of grove schuld (2016). 3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.

Schending artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) 4.1. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur artikel 8:42 Awb geschonden heeft, omdat hij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Zij verwijst daarbij naar de interne correspondentie van de Inspecteur met andere medewerkers van de Belastingdienst. Verder zou de Inspecteur een zoekslag moeten maken om vast te stellen of belanghebbende op de FSV-lijst dan wel een “zwarte lijst” zou staan, omdat de Inspecteur toegang heeft tot deze informatie. 4.2. De Inspecteur heeft desgevraagd aangegeven dat er slechts beperkte interne correspondentie is. De relevante interne correspondentie heeft hij overgelegd. Voor zover de Inspecteur de interne correspondentie niet heeft overgelegd, stelt hij dat deze niet relevant is voor de beslechting van het geschil, omdat deze ziet op het intern opvragen van berekeningen. Verder heeft de Inspecteur laten onderzoeken of belanghebbende op de FSV-lijst staat, maar dat is niet het geval. Het is hem niet bekend of belanghebbende op een andere, vergelijkbare lijst staat. 4.3. Op grond van artikel 8:42, lid 1 (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id5327487b537c7caf6ef969bdd6394c7c), Awb dient het bestuursorgaan in beginsel alle op de zaak betrekking hebbende stukken die aan dat orgaan ter beschikking staan of hebben gestaan aan de rechter over te leggen. Tot de op grond van die bepaling over te leggen stukken behoren alle stukken die het bestuursorgaan ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Artikel 8:42, lid 1 (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id5327487b537c7caf6ef969bdd6394c7c), Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het bestreden besluit van het bestuursorgaan aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door het bestuursorgaan genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan het bestuursorgaan ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. 4.4. Belanghebbende heeft met de enkele stelling dat de Inspecteur de interne correspondentie niet heeft overgelegd, onvoldoende aangedragen om aan te nemen dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De interne correspondentie die niet van belang is voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten, heeft de Inspecteur terecht niet overgelegd. 4.5. Belanghebbende staat niet op de FSV-lijst. Of zij op enige “zwarte lijst” staat is de Inspecteur niet bekend. Dan kan niet gezegd worden, dat hier sprake is van stukken die de Inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. De aanleiding voor het bedrijfsbezoek is het landelijke project balansschulden geweest, zodat ook daarover geen onduidelijkheid bestaat. 4.6. Het Hof heeft geen reden aan te nemen dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 8:42, lid 1, Awb. Onrechtmatig verkregen bewijs 4.7. Volgens belanghebbende berusten de vergrijpboeten op onrechtmatig verkregen bewijs, waarbij zij doelt op alle van [naam6] en [naam7] ontvangen stukken waaronder de e-mail van [naam6] van 28 maart 2017 (zie onder 2.3) en de van [naam7] verkregen aansluitberekeningen. Het betreft volgens belanghebbende informatie die onder het informele verschoningsrecht van accountants en belastingadviseurs valt. De Inspecteur had de, met een beroep op artikel 47 AWR verkregen informatie, niet voor punitieve doeleinden mogen gebruiken. De Inspecteur heeft deze e-mail en de informatie van [naam7] in strijd met het fair-playbeginsel opgevraagd dan wel in ontvangst genomen. 4.8. De Inspecteur brengt hier tegen in, dat hij de informatie op grond van artikel 48 en 53, lid 1, AWR heeft opgevraagd. Bij het opvragen heeft hij er op gewezen dat [naam6] niet verplicht is fiscale adviezen te verstrekken. [naam6] en [naam7] hebben zich niet beroepen op een informeel verschoningsrecht. 4.9. De aard van het verschoningsrecht brengt mee dat het oordeel omtrent de vraag of bepaalde gegevens onder het verschoningsrecht vallen, in beginsel toekomt aan de verschoningsgerechtigde. Indien deze zich op het standpunt stelt dat het gaat om informatie waarvan kennisneming zou leiden tot schending van het beroepsgeheim, dient de rechter dat standpunt te eerbiedigen, tenzij redelijkerwijze geen twijfel erover kan bestaan dat dit standpunt onjuist is. 4.10. [naam6] noch [naam7] hebben zich op een informeel verschoningsrecht beroepen, zodat de Inspecteur de van hen verkregen gegevens en informatie niet onrechtmatig heeft verkregen. Strijd met nemo-teneturbeginsel 4.11. Uit het arrest van 24 september 2021 volgt, dat de op grond van artikel 10a AWR gedane mededeling van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen naar haar aard moet worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Daaraan doet niet af dat die verklaring gebaseerd kan zijn op in de administratie van de belastingplichtige aanwezige facturen en andere documenten. Die in artikel 10a AWR verplicht gestelde mededeling mag dus niet worden gebruikt voor het bewijs dat die belastingplichtige een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan. 4.12. Belanghebbende stelt dat de informatie en gegevens die door of namens haar zijn verstrekt, niet mag worden gebruikt voor het bewijs of een beboetbaar feit is begaan. Nu de boeten zijn gebaseerd op de door [naam7] verstrekte aansluitberekeningen moeten volgens belanghebbende de vergrijpboeten worden vernietigd. 4.13. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vergrijpboeten niet in strijd met het nemo-teneturbeginsel is opgelegd, omdat belanghebbende voor de jaren 2014 tot en met 2016 geen suppletie in de zin van artikel 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) heeft gedaan. De aanleiding voor het bedrijfsbezoek, waaruit uiteindelijk de naheffingsaanslag en de verzuimboeten zijn voortgevloeid, is gelegen in het landelijke project balansschulden. 4.14. Belanghebbende heeft voor de betreffende jaren geen melding gedaan in de zin van artikel 10a AWR. Nu belanghebbende geen gegevens of inlichtingen heeft verstrekt op grond van de in artikel 10a AWR genoemde mededeling die voor het opleggen van de vergrijpboeten zijn gebruikt, is er van de door belanghebbende gestelde schending van het nemo-teneturbeginsel geen sprake. Naheffingsaanslag 4.15. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag moet vervallen, waardoor de grondslag aan de vergrijpboeten komt te vervallen. 4.16. De Inspecteur brengt hier tegen in, dat de naheffingsaanslag omzetbelasting onherroepelijk vast staat, zodat er geen reden is de vergrijpboeten te vernietigen. 4.17. Het Hof heeft in de aangehechte uitspraak met het nummer 21/00122 geoordeeld, dat de Rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslag terecht niet ontvankelijk heeft verklaard. Het Hof gaat er daarom van uit dat de naheffingsaanslag onherroepelijk vast staat. Artikel 10a AWR 4.18. Belanghebbende is van mening dat zij heeft voldaan aan de meldingsplicht, omdat [naam7] de aansluitingsberekeningen heeft overgelegd.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (R.F.C. Spek) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 juli 2022. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672 en HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1670 Vgl. o.a. HR 1 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9066 (Notaris Maas), rov. 3.5; HR 18 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:277, rov. 2.7.1; HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:600, rov. 3.2.4. HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351 HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845 HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0469

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers BK-ARN 21/00467, 21/00468 en 21/00469 uitspraakdatum: 12 juli 2022 Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] V.O.F. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 maart 2021, nummer AWB 19/2605, AWB 19/2606 en AWB 19/2607, ECLI:NL:RBGEL:2021:1349, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn bij afzonderlijke beschikkingen over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 en 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 vergrijpboeten opgelegd. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de boetebeschikkingen ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de vergrijpboeten verminderd tot € 12.785 voor 2014, € 21.441 voor 2015 en € 7.597 voor 2016, de Inspecteur veroordeeld de proceskosten te vergoeden en bepaald dat de Inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoedt. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juni 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] en [naam2] , namens belanghebbende en mr. M. van Leeuwen, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam3] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam4] en [naam5] . Ter zitting zijn gelijktijdig maar niet gevoegd de zaken met de nummers BK-ARN 21/00121, BK-ARN 21/00122 en BKARN 21/00123 behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende drijft in [vestigingsplaats] een groothandel in hout en plaatmaterialen met een jaarlijkse omzet tussen 1,2 en 2,2 miljoen euro. Haar vennoten zijn [naam1] (hierna: [naam1] ) en [naam2] (hierna: [naam2] ). 2.2. In de “Controle opdracht signaal balansschulden” staat vermeld dat de Belastingdienst belanghebbende heeft geselecteerd voor het landelijke project balansschulden, omdat belanghebbende een grote omzetbelastingschuld per 31 december 2014 heeft. De Inspecteur heeft geconstateerd dat belanghebbende over het jaar 2014 een balansschuld omzetbelasting van € 133.939 heeft. Op 30 augustus 2017 heeft hij een bedrijfsbezoek aan belanghebbende gebracht. 2.3. Op 31 augustus 2017 heeft de Inspecteur een brief aan de toenmalige adviseur van belanghebbende, [naam6] te [plaats1] (hierna: [naam6] ) gestuurd, waarin hij het volgende heeft opgemerkt: “Vandaag heb ik telefonisch contact met u gezocht. Inzake de besproken cliënt (…) verzoek ik u mij de u ter beschikking staande gegevens vanaf belastingjaar 2012 tot heden te doen toekomen. Dit betreft dan zowel de gegevens zoals u deze aangeleverd heeft gekregen, als uw eigen gegevens zoals aansluitingsberekeningen, door uw gemaakte overzichten, etc. Uitzondering hierop is fiscaal advies, hiervoor geldt het zogenaamde fair play beginsel, dit hoeft dan ook niet te worden verstrekt. De wettelijke basis voor dit verzoek treft u aan in de artikelen 48 en 53 lid 1 letter a van de Algemene wet Inzake rijksbelastingen. In artikel 48 is tevens vermeld dat ik de betreffende belastingplichtige van mijn verzoek bij u op de hoogte stel, wat inmiddels ook is gedaan.” 2.4. De Inspecteur heeft van [naam6] een kopie van een e-mail ontvangen die [naam6] op 28 maart 2017 heeft gestuurd aan [naam2] en [naam1] . Hierin staat onder meer het volgende vermeld: “- Op basis van de (concept) jaargegevens over de boekjaren 2014 en 2015 bleek een trend in de vorm van sterk stijgende voorraad-, debiteuren- en crediteurenposities welke niet onderbouwd of verklaard konden worden. Daarnaast vertoonde de marge een wisselende trend wat tevens niet voldoende verklaard kon worden. Dit heeft teweeg gebracht dat jullie in een bezwaarprocedure met de Belastingdienst zijn gekomen en dat deze procedure niet afgerond is omdat de hieraan ten grondslag liggende financiële gegevens onjuist en onvolledig zijn. Ik ben niet in staat met de tot op heden aangeleverde data antwoord te geven op de vragen die gesteld zijn door de belastingdienst. - Op basis van de (concept) jaargegevens over de boekjaren 2014 en 2015 is gebleken dat stelselmatig te lage aangiften omzetbelasting zijn gedaan. De door mij ingediende aangiften omzetbelasting ten name van de V.o.f. zijn daarbij steeds gebaseerd op telefonische informatie welke via een kort bericht zijn doorgegeven. Ik had daarbij niet de indruk dat (bewust) stelselmatig te lage bedragen werden doorgegeven. Consequentie hiervan is dat de omzetbelastingschuld per eind 2015 hoger is dan € 200.000 op basis van de aan mij ter beschikking gestelde gegevens. - (…) in een gesprek op 7 december 2016 in [plaats2] hebben we bovenstaande problematiek (…) met elkaar besproken. In de afgelopen periode heb ik een collega gevraagd mij bij te staan in bovenstaande problematiek. Op basis van de gegevens in mijn dossier (…) heb ik hem om advies gevraagd. Dit om tot een weloverwogen en onderbouwde keuze te komen of ik de verantwoordelijkheid kan en wil nemen om mijn diensten aan jullie aan te bieden. Er is met de beschikbaar gestelde data gepoogd een sluitende boekhouding te reconstrueren en dit is tot niet gelukt. De data blijkt niet consistent. Ik kan met het aangeleverde materiaal geen herziene IB aangifte doen. Daarnaast kan ik geen antwoord op de vragen stellen die de belastingdienst aan mij heeft gesteld. Ik kan jullie dan ook alleen maar adviseren een opvolgend financieel dienstverlener te kiezen, Ik zal er alles aan doen om de gegevens en informatie die in mijn dossier aanwezig zijn over te dragen.” 2.5. Vanaf 13 september 2017 heeft de Inspecteur overleg gevoerd met de nieuwe adviseur van belanghebbende, [naam7] (hierna: [naam7] ) van [naam8] te [plaats2] . In de herziene jaarrekening 2016 van 16 oktober 2017 heeft [naam7] een bedrag aan per 31 december 2016 nog verschuldigde omzetbelasting van € 289.820 vermeld. 2.6. De Inspecteur heeft zijn bevindingen van het onderzoek neergelegd in een rapport (hierna: het rapport) van 13 juli 2018. In het rapport staat onder andere het volgende: “2.4 Administratie (…) Bij een geslaagde offerte wordt een opdrachtbevestiging opgemaakt. Deze opdrachtbevestiging bevat een ordernummer welke belastingplichtige ook op de verkoopfacturen vermeldt. Belastingplichtige maakte voorheen gebruik van het financiële pakket Woodsys, thans wordt gebruik gemaakt van het pakket Proteus. (…) De adviseur verzorgt de jaarstukken. De heer [naam2] heeft tijdens het eerder gehouden bedrijfsgesprek meegedeeld dat hij de totalen voor de aangiften omzetbelasting per mail aan de adviseur heeft doorgegeven, die dan de aangifte omzetbelasting verzorgde. (…) Met ingang van het jaar 2017 wordt volgens mededeling van de heer [naam2] door belastingplichtige zelf aangifte omzetbelasting gedaan. (…) 3Omzetbelasting 3.1 Aansluitingsverschillen Tijdens het onderzoek is naar voren gekomen dat er grote verschillen omzetbelasting zijn tussen hetgeen op aangifte is betaald en daadwerkelijk verschuldigd is. Belastingplichtige is over de onderstaande jaren de volgende bedragen verschuldigd: Jaar 2012 € 618 (verjaard) Jaar 2013 € 712 Jaar 2014 € 71.032 Jaar 2015 € 119.119 Jaar 2016 € 84.095 (…) Het onderzoek heeft zich beperkt tot de cijfermatige aansluiting van de BTW aangiften met de door de adviseur aangeleverde gegevens. De naheffingsaanslagen worden overeenkomstig bovenstaande opstelling opgelegd. (…) 5Boeten (…) Boete 10a Awr. Ondergetekende heeft de feiten en omstandigheden inzake de vergrijpboete op grond van artikel 10a Awr juncto artikel 15 uitvoeringsbesluit omzetbelasting nog in onderzoek. Op 13 juli 2018 is aan belastingplichtige (met kopie aan adviseur) een afschrift van een 2e kennisgeving gezonden. Dat betekent dat een definitieve beslissing inzake de vergrijpboete 10a Awr nog zal volgen. 6Slotopmerkingen Belastingplichtige is akkoord met de naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting, maar niet met de aangekondigde boete, zie hoofdstuk 5. (…).” 2.7. Op 19 mei 2018 heeft een schuldonderzoek en een hoorgesprek plaatsgevonden tussen de Inspecteur, de vennoten van belanghebbende en [naam7] . In het verslag is het volgende vastgelegd, waarin de Inspecteur met “MS” en [naam7] met “R” zijn aangeduid: “Verslag bespreking MS geeft de cautie en legt uit dat de heren [Hof: [naam1] en [naam2]] niet hoeven te antwoorden op vragen omdat het betrekking heeft op de boete. (…) R geeft aan dat de hoogte van de btw geen discussie is. Het gaat om de boete. Hij is het niet eens met de kwalificatie opzet. (…) R geeft ook aan dat de schuld van € 270.000 niet wordt betwist, maar dat de heren dit nooit kunnen betalen binnen de normale betalingstermijn.

3.1. In geschil is of: 1. de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd; 2. de Inspecteur de boete heeft gebaseerd op onrechtmatig verkregen bewijs; 3. de Inspecteur het nemo tenetur-beginsel heeft geschonden 4. de Inspecteur de naheffingsaanslag ten onrechte heeft opgelegd; 5. de Inspecteur ten onrechte stelt dat belanghebbende niet aan artikel 10a Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft voldaan; 6. de Inspecteur niet overtuigend heeft bewezen dat sprake is van opzet (2014 en 2015) of grove schuld (2016). 3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.

Schending artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) 4.1. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur artikel 8:42 Awb geschonden heeft, omdat hij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Zij verwijst daarbij naar de interne correspondentie van de Inspecteur met andere medewerkers van de Belastingdienst. Verder zou de Inspecteur een zoekslag moeten maken om vast te stellen of belanghebbende op de FSV-lijst dan wel een “zwarte lijst” zou staan, omdat de Inspecteur toegang heeft tot deze informatie. 4.2. De Inspecteur heeft desgevraagd aangegeven dat er slechts beperkte interne correspondentie is. De relevante interne correspondentie heeft hij overgelegd. Voor zover de Inspecteur de interne correspondentie niet heeft overgelegd, stelt hij dat deze niet relevant is voor de beslechting van het geschil, omdat deze ziet op het intern opvragen van berekeningen. Verder heeft de Inspecteur laten onderzoeken of belanghebbende op de FSV-lijst staat, maar dat is niet het geval. Het is hem niet bekend of belanghebbende op een andere, vergelijkbare lijst staat. 4.3. Op grond van artikel 8:42, lid 1 (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id5327487b537c7caf6ef969bdd6394c7c), Awb dient het bestuursorgaan in beginsel alle op de zaak betrekking hebbende stukken die aan dat orgaan ter beschikking staan of hebben gestaan aan de rechter over te leggen. Tot de op grond van die bepaling over te leggen stukken behoren alle stukken die het bestuursorgaan ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Artikel 8:42, lid 1 (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id5327487b537c7caf6ef969bdd6394c7c), Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het bestreden besluit van het bestuursorgaan aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door het bestuursorgaan genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan het bestuursorgaan ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. 4.4. Belanghebbende heeft met de enkele stelling dat de Inspecteur de interne correspondentie niet heeft overgelegd, onvoldoende aangedragen om aan te nemen dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De interne correspondentie die niet van belang is voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten, heeft de Inspecteur terecht niet overgelegd. 4.5. Belanghebbende staat niet op de FSV-lijst. Of zij op enige “zwarte lijst” staat is de Inspecteur niet bekend. Dan kan niet gezegd worden, dat hier sprake is van stukken die de Inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. De aanleiding voor het bedrijfsbezoek is het landelijke project balansschulden geweest, zodat ook daarover geen onduidelijkheid bestaat. 4.6. Het Hof heeft geen reden aan te nemen dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 8:42, lid 1, Awb. Onrechtmatig verkregen bewijs 4.7. Volgens belanghebbende berusten de vergrijpboeten op onrechtmatig verkregen bewijs, waarbij zij doelt op alle van [naam6] en [naam7] ontvangen stukken waaronder de e-mail van [naam6] van 28 maart 2017 (zie onder 2.3) en de van [naam7] verkregen aansluitberekeningen. Het betreft volgens belanghebbende informatie die onder het informele verschoningsrecht van accountants en belastingadviseurs valt. De Inspecteur had de, met een beroep op artikel 47 AWR verkregen informatie, niet voor punitieve doeleinden mogen gebruiken. De Inspecteur heeft deze e-mail en de informatie van [naam7] in strijd met het fair-playbeginsel opgevraagd dan wel in ontvangst genomen. 4.8. De Inspecteur brengt hier tegen in, dat hij de informatie op grond van artikel 48 en 53, lid 1, AWR heeft opgevraagd. Bij het opvragen heeft hij er op gewezen dat [naam6] niet verplicht is fiscale adviezen te verstrekken. [naam6] en [naam7] hebben zich niet beroepen op een informeel verschoningsrecht. 4.9. De aard van het verschoningsrecht brengt mee dat het oordeel omtrent de vraag of bepaalde gegevens onder het verschoningsrecht vallen, in beginsel toekomt aan de verschoningsgerechtigde. Indien deze zich op het standpunt stelt dat het gaat om informatie waarvan kennisneming zou leiden tot schending van het beroepsgeheim, dient de rechter dat standpunt te eerbiedigen, tenzij redelijkerwijze geen twijfel erover kan bestaan dat dit standpunt onjuist is. 4.10. [naam6] noch [naam7] hebben zich op een informeel verschoningsrecht beroepen, zodat de Inspecteur de van hen verkregen gegevens en informatie niet onrechtmatig heeft verkregen. Strijd met nemo-teneturbeginsel 4.11. Uit het arrest van 24 september 2021 volgt, dat de op grond van artikel 10a AWR gedane mededeling van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen naar haar aard moet worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Daaraan doet niet af dat die verklaring gebaseerd kan zijn op in de administratie van de belastingplichtige aanwezige facturen en andere documenten. Die in artikel 10a AWR verplicht gestelde mededeling mag dus niet worden gebruikt voor het bewijs dat die belastingplichtige een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan. 4.12. Belanghebbende stelt dat de informatie en gegevens die door of namens haar zijn verstrekt, niet mag worden gebruikt voor het bewijs of een beboetbaar feit is begaan. Nu de boeten zijn gebaseerd op de door [naam7] verstrekte aansluitberekeningen moeten volgens belanghebbende de vergrijpboeten worden vernietigd. 4.13. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vergrijpboeten niet in strijd met het nemo-teneturbeginsel is opgelegd, omdat belanghebbende voor de jaren 2014 tot en met 2016 geen suppletie in de zin van artikel 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) heeft gedaan. De aanleiding voor het bedrijfsbezoek, waaruit uiteindelijk de naheffingsaanslag en de verzuimboeten zijn voortgevloeid, is gelegen in het landelijke project balansschulden. 4.14. Belanghebbende heeft voor de betreffende jaren geen melding gedaan in de zin van artikel 10a AWR. Nu belanghebbende geen gegevens of inlichtingen heeft verstrekt op grond van de in artikel 10a AWR genoemde mededeling die voor het opleggen van de vergrijpboeten zijn gebruikt, is er van de door belanghebbende gestelde schending van het nemo-teneturbeginsel geen sprake. Naheffingsaanslag 4.15. Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag moet vervallen, waardoor de grondslag aan de vergrijpboeten komt te vervallen. 4.16. De Inspecteur brengt hier tegen in, dat de naheffingsaanslag omzetbelasting onherroepelijk vast staat, zodat er geen reden is de vergrijpboeten te vernietigen. 4.17. Het Hof heeft in de aangehechte uitspraak met het nummer 21/00122 geoordeeld, dat de Rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslag terecht niet ontvankelijk heeft verklaard. Het Hof gaat er daarom van uit dat de naheffingsaanslag onherroepelijk vast staat. Artikel 10a AWR 4.18. Belanghebbende is van mening dat zij heeft voldaan aan de meldingsplicht, omdat [naam7] de aansluitingsberekeningen heeft overgelegd.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (R.F.C. Spek) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 juli 2022. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672 en HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1670 Vgl. o.a. HR 1 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9066 (Notaris Maas), rov. 3.5; HR 18 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:277, rov. 2.7.1; HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:600, rov. 3.2.4. HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351 HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845 HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0469

Deze berekeningen moeten als een suppletie worden aangemerkt. 4.19. In artikel 10a AWR in samenhang gelezen met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit is de verplichting neergelegd tot het bij wijze van suppletie alsnog verstrekken van de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Op grond van artikel 15, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit moet de suppletie worden gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. 4.20. Voor zover de berekeningen van [naam7] al gezien moeten worden als een suppletie, verhindert dit naar het oordeel van het Hof het opleggen van een boete niet, omdat de suppletie dan niet tijdig is gedaan. Op het moment van toezending van de aansluitingsberekening wist belanghebbende of had zij redelijkerwijs moeten vermoeden dat de Inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend was of dat deze hem bekend zou worden. De Inspecteur had immers al voor het moment van toezending een bedrijfsbezoek gebracht en daarbij in zijn brief aan [naam6] van 31 augustus 2017 verzocht om de aansluitingsberekeningen. Opzet dan wel grove schuld 4.21. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur voor de opzet voor de jaren 2014 en 2015 en de grove schuld voor het jaar 2016 niet overtuigend heeft bewezen, zoals de Hoge Raad dat in het arrest van 8 april 2022 vereist. 4.22. De Inspecteur is van mening dat hij wel overtuigend heeft bewezen dat er sprake is van opzet respectievelijk grove schuld, waarbij hij met name verwijst naar het mailbericht van [naam6] van 28 maart 2017 aan de vennoten van belanghebbende. Voor het jaar 2016 heeft de Inspecteur toegelicht, dat de omstandigheden in dat jaar gelijk waren aan die van 2014 en 2015 en dat belanghebbende, ondanks dat de omstandigheden hetzelfde waren geen suppletie heeft gedaan. 4.23. De aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf houdt in dat de Inspecteur de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moet aantonen. 4.24. Na de mail van 28 maart 2017, waarvan belanghebbende niet betwist dat zij deze heeft ontvangen, wist belanghebbende dat zij voor de jaren 2014 en 2015 te lage aangiften omzetbelasting had gedaan. Op dat moment had zij eigener beweging mededeling moeten doen van de onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die haar bekend zijn of zijn geworden. Belanghebbende heeft dit nagelaten. Er is geen sprake van een voor belanghebbende disculperende situatie, omdat zij is afgegaan op de deskundigheid van [naam6] . Juist de door haar ingeschakelde deskundige heeft aangegeven dat er te lage aangiften omzetbelasting waren gedaan, waarop zij vervolgens geen actie heeft ondernomen om eigener beweging een mededeling aan de Inspecteur te doen. De omstandigheid dat zij op 28 maart 2017 of zo spoedig mogelijk daarna geen zicht had op de omvang van het te suppleren bedrag, doet hier niet aan af. Uit de mail van 28 maart 2017 volgt, dat eind 2015 meer dan € 200.000 omzetbelasting verschuldigd is, zodat in ieder geval dit substantiële bedrag aangegeven had kunnen worden. De Inspecteur heeft daarom met zijn verwijzing naar de mail van 28 maart 2017 overtuigend aangetoond, dat belanghebbende wist dat zij eerder een onjuiste of onvolledige belastingaangifte had gedaan en dat zij niet uit eigen beweging alsnog juiste en volledige informatie aan de inspecteur heeft verschaft. Daarmee heeft zij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. 4.25. De mail van 28 maart 2017 ziet niet op het jaar 2016, zodat hetgeen hiervoor is overwogen niet zonder meer voor de vergrijpboete voor dat jaar van toepassing is. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van de vergrijpboete voor het jaar 2016 aangevoerd dat de wijze van administreren in dat jaar gelijk is aan de voorliggende jaren, dat de adviseur voor die jaren dezelfde was en dat de werkwijze eveneens hetzelfde is geweest. 4.26. Onder grove schuld wordt verstaan een in verwijtbaarheid aan voorwaardelijke opzet grenzende onzorgvuldigheid of onachtzaamheid. Gezien de grootte van de te suppleren bedragen over de jaren 2014 en 2015 en het feit dat belanghebbende in 2016, net als in de voorgaande jaren, zelf de totalen voor de aangiften omzetbelasting aan [naam6] heeft aangeleverd, heeft belanghebbende door in 2016 na te laten te onderzoeken of ook over dat jaar een suppletie moet worden gedaan, dusdanig lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Zij heeft de aanmerkelijke kans aanvaard dat ook over het jaar 2016 onjuist aangifte is gedaan en zij had moeten begrijpen dat zij door het achterwege laten van een suppletie te weinig belasting zal afdragen, zodat er sprake is van grove schuld. 4.27. Nu de hoogte van de vergrijpboete is vastgesteld op een percentage van de geheven belasting met in achtneming van maximum bedragen en de hoogte van de belasting onherroepelijk is komen vast te staan, ontslaat die omstandigheid het Hof niet van zijn verplichting om te beoordelen of de boete, gelet op de omstandigheden van het geval, een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de (eventuele) omstandigheid dat de aanslag onherroepelijk is geworden zonder inhoudelijk te zijn beoordeeld door de rechter. 4.28. Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, zodat deze – een verschoonbare termijnoverschrijding daargelaten – onherroepelijk is komen vast te staan. De vergrijpboeten zijn gebaseerd op de verschuldigde belasting. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op de berekeningen van [naam7] . Hiervan heeft belanghebbende onvoldoende gesteld, dat en in hoeverre deze berekeningen onjuist zouden zijn. Belanghebbende heeft in dit verband nog gewezen op een e-mail van de Inspecteur aan [naam7] van 28 november 2017, waaruit belanghebbende heeft afgeleid dat een steekproef is toegepast. De in die e-mail genoemde berekeningen van de bruto marge over de jaren 2012-2016 zien niet op de naheffingsaanslag omzetbelasting. De Inspecteur heeft daarom terecht de hoogte van de vergrijpboeten gebaseerd op de geheven belasting. 4.29. Van een dubbele bestraffing van hetzelfde feit, omdat aan belanghebbende ook een verzuimboete is opgelegd bij het vaststellen van de naheffingsaanslag, is geen sprake. De Inspecteur heeft enerzijds een boete opgelegd vanwege het niet melden van onjuiste of onvolledige belastingaangiften en heeft anderzijds een boete opgelegd, omdat belanghebbende te laat omzetbelasting heeft afgedragen. Dan is geen sprake van dezelfde overtreding als bedoeld in artikel 5:43 Awb. 4.30. De Inspecteur heeft de opgelegde boeten van 50% (2014 en 2015) en 25% (2016) gehalveerd. De Rechtbank heeft de boeten verder gematigd mede met inachtneming van de overschrijding van de redelijke termijn tot € 12.785 (2014), € 21.441 (2015) en € 7.597 (2016) 4.31. Het Hof acht de opgelegde vergrijpboeten passend en geboden.

Deze berekeningen moeten als een suppletie worden aangemerkt. 4.19. In artikel 10a AWR in samenhang gelezen met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit is de verplichting neergelegd tot het bij wijze van suppletie alsnog verstrekken van de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Op grond van artikel 15, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit moet de suppletie worden gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. 4.20. Voor zover de berekeningen van [naam7] al gezien moeten worden als een suppletie, verhindert dit naar het oordeel van het Hof het opleggen van een boete niet, omdat de suppletie dan niet tijdig is gedaan. Op het moment van toezending van de aansluitingsberekening wist belanghebbende of had zij redelijkerwijs moeten vermoeden dat de Inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend was of dat deze hem bekend zou worden. De Inspecteur had immers al voor het moment van toezending een bedrijfsbezoek gebracht en daarbij in zijn brief aan [naam6] van 31 augustus 2017 verzocht om de aansluitingsberekeningen. Opzet dan wel grove schuld 4.21. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur voor de opzet voor de jaren 2014 en 2015 en de grove schuld voor het jaar 2016 niet overtuigend heeft bewezen, zoals de Hoge Raad dat in het arrest van 8 april 2022 vereist. 4.22. De Inspecteur is van mening dat hij wel overtuigend heeft bewezen dat er sprake is van opzet respectievelijk grove schuld, waarbij hij met name verwijst naar het mailbericht van [naam6] van 28 maart 2017 aan de vennoten van belanghebbende. Voor het jaar 2016 heeft de Inspecteur toegelicht, dat de omstandigheden in dat jaar gelijk waren aan die van 2014 en 2015 en dat belanghebbende, ondanks dat de omstandigheden hetzelfde waren geen suppletie heeft gedaan. 4.23. De aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf houdt in dat de Inspecteur de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moet aantonen. 4.24. Na de mail van 28 maart 2017, waarvan belanghebbende niet betwist dat zij deze heeft ontvangen, wist belanghebbende dat zij voor de jaren 2014 en 2015 te lage aangiften omzetbelasting had gedaan. Op dat moment had zij eigener beweging mededeling moeten doen van de onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die haar bekend zijn of zijn geworden. Belanghebbende heeft dit nagelaten. Er is geen sprake van een voor belanghebbende disculperende situatie, omdat zij is afgegaan op de deskundigheid van [naam6] . Juist de door haar ingeschakelde deskundige heeft aangegeven dat er te lage aangiften omzetbelasting waren gedaan, waarop zij vervolgens geen actie heeft ondernomen om eigener beweging een mededeling aan de Inspecteur te doen. De omstandigheid dat zij op 28 maart 2017 of zo spoedig mogelijk daarna geen zicht had op de omvang van het te suppleren bedrag, doet hier niet aan af. Uit de mail van 28 maart 2017 volgt, dat eind 2015 meer dan € 200.000 omzetbelasting verschuldigd is, zodat in ieder geval dit substantiële bedrag aangegeven had kunnen worden. De Inspecteur heeft daarom met zijn verwijzing naar de mail van 28 maart 2017 overtuigend aangetoond, dat belanghebbende wist dat zij eerder een onjuiste of onvolledige belastingaangifte had gedaan en dat zij niet uit eigen beweging alsnog juiste en volledige informatie aan de inspecteur heeft verschaft. Daarmee heeft zij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. 4.25. De mail van 28 maart 2017 ziet niet op het jaar 2016, zodat hetgeen hiervoor is overwogen niet zonder meer voor de vergrijpboete voor dat jaar van toepassing is. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van de vergrijpboete voor het jaar 2016 aangevoerd dat de wijze van administreren in dat jaar gelijk is aan de voorliggende jaren, dat de adviseur voor die jaren dezelfde was en dat de werkwijze eveneens hetzelfde is geweest. 4.26. Onder grove schuld wordt verstaan een in verwijtbaarheid aan voorwaardelijke opzet grenzende onzorgvuldigheid of onachtzaamheid. Gezien de grootte van de te suppleren bedragen over de jaren 2014 en 2015 en het feit dat belanghebbende in 2016, net als in de voorgaande jaren, zelf de totalen voor de aangiften omzetbelasting aan [naam6] heeft aangeleverd, heeft belanghebbende door in 2016 na te laten te onderzoeken of ook over dat jaar een suppletie moet worden gedaan, dusdanig lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Zij heeft de aanmerkelijke kans aanvaard dat ook over het jaar 2016 onjuist aangifte is gedaan en zij had moeten begrijpen dat zij door het achterwege laten van een suppletie te weinig belasting zal afdragen, zodat er sprake is van grove schuld. 4.27. Nu de hoogte van de vergrijpboete is vastgesteld op een percentage van de geheven belasting met in achtneming van maximum bedragen en de hoogte van de belasting onherroepelijk is komen vast te staan, ontslaat die omstandigheid het Hof niet van zijn verplichting om te beoordelen of de boete, gelet op de omstandigheden van het geval, een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de (eventuele) omstandigheid dat de aanslag onherroepelijk is geworden zonder inhoudelijk te zijn beoordeeld door de rechter. 4.28. Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, zodat deze – een verschoonbare termijnoverschrijding daargelaten – onherroepelijk is komen vast te staan. De vergrijpboeten zijn gebaseerd op de verschuldigde belasting. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op de berekeningen van [naam7] . Hiervan heeft belanghebbende onvoldoende gesteld, dat en in hoeverre deze berekeningen onjuist zouden zijn. Belanghebbende heeft in dit verband nog gewezen op een e-mail van de Inspecteur aan [naam7] van 28 november 2017, waaruit belanghebbende heeft afgeleid dat een steekproef is toegepast. De in die e-mail genoemde berekeningen van de bruto marge over de jaren 2012-2016 zien niet op de naheffingsaanslag omzetbelasting. De Inspecteur heeft daarom terecht de hoogte van de vergrijpboeten gebaseerd op de geheven belasting. 4.29. Van een dubbele bestraffing van hetzelfde feit, omdat aan belanghebbende ook een verzuimboete is opgelegd bij het vaststellen van de naheffingsaanslag, is geen sprake. De Inspecteur heeft enerzijds een boete opgelegd vanwege het niet melden van onjuiste of onvolledige belastingaangiften en heeft anderzijds een boete opgelegd, omdat belanghebbende te laat omzetbelasting heeft afgedragen. Dan is geen sprake van dezelfde overtreding als bedoeld in artikel 5:43 Awb. 4.30. De Inspecteur heeft de opgelegde boeten van 50% (2014 en 2015) en 25% (2016) gehalveerd. De Rechtbank heeft de boeten verder gematigd mede met inachtneming van de overschrijding van de redelijke termijn tot € 12.785 (2014), € 21.441 (2015) en € 7.597 (2016) 4.31. Het Hof acht de opgelegde vergrijpboeten passend en geboden.