ECLI:NL:GHARL:2022:5893

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummers BK-ARN 20/01096 en 20/01098 uitspraakdatum: 12 juli 2022 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) en het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 6 november 2020, nummers AWB 18/5824 en AWB 18/5825, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een belaste verkrijging van € 24.505 (hierna: de aanslag 2007). 1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 346.101 (hierna: de aanslag 2014). 1.3. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk verklaard en de aanslag 2014 vernietigd. 1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. [naam1] is de vader van belanghebbende (hierna: de vader). De vader is 100% aandeelhouder van [naam2] B.V. (hierna: Holding). 2.2. Holding sluit medio 2007 een intentieovereenkomst ter verwerving van de intellectuele eigendom van de vinding ‘ [de vinding] ’. De ontwikkeling van het octrooi zal plaatsvinden in [naam3] B.V. (hierna: [naam3] ). 2.3. Holding heeft op 13 december 2007 een bedrag van € 166.670 uitgeleend aan [naam4] B.V. (hierna: [naam4] ), waarvan belanghebbende 100% aandeelhouder is (hierna: de lening 2007). Daarnaast heeft Holding per dezelfde datum eenzelfde bedrag uitgeleend aan [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ) en aan [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ). De aandelen in deze vennootschappen zijn in handen van respectievelijk de broer en de zus van belanghebbende. [naam4] , [naam5] en [naam6] hebben de geleende bedragen op hun beurt doorgeleend aan [naam3] , een 100% deelneming van deze drie vennootschappen. 2.4. De lening 2007 is schriftelijk vastgelegd, heeft een looptijd van twee jaar (einddatum is 31 december 2009) en er is 6% rente per jaar overeengekomen. 2.5. Bij ‘uitbreiding leenovereenkomst’ van 2 januari 2008 is de lening uitgebreid tot een bedrag van maximaal € 700.000 (hierna: de lening 2008). De looptijd is verlengd tot 31 december 2010. 2.6. Bij ‘aanvulling op leenovereenkomst’ van 22 december 2009 zijn de looptijden van de leningen met vijf jaar verlengd van 31 december 2009 tot 31 december 2014. De leningen bedroegen op dat moment € 519.198. 2.7. Bij ‘overeenkomst overdracht lening’ van 22 december 2009 heeft [naam4] haar vordering op [naam3] ad € 519.198 bij wijze van aflossing van haar schuld aan Holding gecedeerd aan Holding. [naam5] en [naam6] hebben eveneens bij wijze van aflossing hun respectievelijke vorderingen op [naam3] aan Holding gecedeerd. 2.8. Bij overeenkomst van 17 december 2014 heeft Holding de schuld van [naam3] per 30 december 2009 ad € 1.488.510 kwijtgescholden. De reden hiervoor is dat de geleende gelden in een innovatief product zijn geïnvesteerd, waarbij nadien is gebleken dat de innovatie niet als verwacht is ontvangen in de markt en dat de te verwachten baten op korte dan wel middellange termijn niet opwegen tegen de eventueel verder te plegen investeringen. 2.9. De Inspecteur (hieronder aangeduid als partij B) en onder meer belanghebbende (hieronder aangeduid als partij A) hebben op 8 november 2017 een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten omtrent de fiscale gevolgen van de door Holding (indirect) aan [naam3] verstrekte leningen en de kwijtschelding daarvan. De VSO houdt voor zover relevant het volgende in: "3.Omschrijving van het geschil/de onzekerheid (…) Standpunt Partij B  (…)  (…)  De Belastingdienst meent dat het verstrekken van deze onzakelijke lening een schenking is in de zin van art. 1, lid 7, SW 1956, waarvan het heffingsmoment primair in het jaar van verstrekken (2007) ligt, subsidiair in het jaar van kwijtschelding (2014). Standpunt partij A  Belanghebbende meent dat noch van een onzakelijke lening, noch van een uitdeling, laat staan van een schenking sprake is.  (…)  Bovendien heeft de Belastingdienst in enkele vergelijkbare gevallen geen schenking gesteld en is diverse malen in de literatuur betoogd dat in deze feiten geen schenking is te zien. De kwestie waarover partijen van mening verschillen of in onzekerheid verkeren, luidt als volgt: (…) Kwestie 3 Kan de inspecteur het verstrekken van de lening in 2007, of het kwijtschelden van de lening in 2014 aanmerken als aan (middellijke) schenking van de heer [naam1] aan zijn drie kinderen [waaronder belanghebbende], en hen een aanslag schenkingsrecht opleggen? Kwestie 4 Laten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel toe dat de inspecteur het bij kwestie 3 vermelde standpunt inneemt, dat als rechtsvraag aan de rechter kan worden voorgelegd? (…) 5Inhoud van de overeenkomst Partijen zijn het volgende overeengekomen: a. a) De lening van [naam2] BV aan [naam3] BV, die € 1.488.510 bedraagt en die door [naam2] BV is afgewaardeerd tot € 1, kwalificeert als een onzakelijke lening. (…) f) Aan de heer [belanghebbende] Partij [A], [adres] te [woonplaats] zullen twee aanslagen schenkbelasting (recht van schenking) worden opgelegd, zonder verzuim- of vergrijpboete: 2007 Aangaande het aanvaarde onzakelijke debiteurenrisico ten tijde van het verstrekken van de lening, door partijen in onderling overleg bepaald op het verschil tussen een rente die in rekening gebracht zou worden tussen zakelijk handelende derden, en de feitelijk overeengekomen rente, zijnde een renteverschil van 10 procentpunten zodat de gift uit 2007 de contante waarde van het renteverschil voor 2 jaar over € 166.670, derhalve 10% van 166.670 x a-tafel 2/10% = 28.917 bedraagt en waarover na aftrek van de reguliere jaarvrijstelling € 1.298 is verschuldigd aan recht van schenking. 2014 een schenking van een onzakelijk uitgeleend bedrag ter grootte van € 351.330, onder de opschortende voorwaarde van het zich manifesteren van het debiteurenrisico, hetgeen is gebeurd in 2014, waarover de schenkbelasting na aftrek van de reguliere jaarvrijstelling € 57.498 bedraagt. g) De heer [belanghebbende] (partij A) zal bezwaar maken tegen de in onderdeel f genoemde aanslagen schenkbelasting. Dit bezwaar zal worden afgewezen door partij B. Vervolgens zal partij A beroep aantekenen bij de rechtbank.

3.1. In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of de Rechtbank terecht het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard. Belanghebbende en de Inspecteur beantwoorden deze vraag ontkennend. Bij ontkennende beantwoording is tussen partijen in geschil of de aanslag 2007 terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het verstrekken van de lening 2007 door Holding aan [naam4] als een schenking aan belanghebbende in de zin van de Successiewet 1956 (hierna: SW) is aan te merken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.2. In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de aanslag 2014 terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het verstrekken van de lening 2008 door Holding aan [naam4] als een schenking aan belanghebbende in de zin van de SW is aan te merken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is in geschil of de schenking in 2014 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, enkel wat betreft de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de aanslag 2007, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de aanslag 2007. 3.4. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de beroepen.

Ontvankelijkheid bezwaar 2007 4.1. Belanghebbende en de Inspecteur hebben zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard. 4.2. De Hoge Raad heeft in het arrest van 16 juli 2021, nr. 20/01682, ECLI:NL:HR:2021:1153, geoordeeld: “4.1 De middelen zijn gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. 4.2 Het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel is een ambtshalve bijgebrachte grond voor de vernietiging door het Hof van de uitspraak van de Rechtbank. 4.3.1 In dit verband overweegt de Hoge Raad als volgt: 4.3.2 Het bestuursorgaan moet beoordelen of een bij hem ingediend bezwaarschrift tijdig (artikelen 6:7 tot en met 6:9 van de Awb) is ingediend. De rechtbank moet beoordelen of het beroep tijdig is ingesteld, en het hof moet hetzelfde doen met betrekking tot het bij hem ingestelde (hoger) beroep. Waar in dit arrest over tijdigheid van een ingediend rechtsmiddel wordt gesproken, wordt daaronder mede verstaan de verschoonbaarheid van de te late indiening daarvan (artikel 6:11 Awb). 4.3.3 Tot nu toe komt het in de praktijk voor dat de rechter ook de tijdigheid van een bij het bestuursorgaan ingediend bezwaarschrift ambtshalve beoordeelt. De Hoge Raad heeft deze praktijk in belastingzaken in het verleden aanvaard. De Hoge Raad ziet echter aanleiding deze rechtspraak te heroverwegen. De hiervoor in 4.3.2 vermelde bepalingen van de Awb brengen namelijk niet zonder meer mee dat in een volgende instantie ambtshalve de tijdigheid van het aanwenden van een rechtsmiddel in de vorige instantie opnieuw moet worden beoordeeld. Verder valt niet in te zien welk zwaarwegend belang gediend kan zijn met ambtshalve beoordeling van die ontvankelijkheid in (hoger) beroep. 4.3.4 Gelet op hetgeen in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, zal de Hoge Raad voortaan het uitgangspunt hanteren dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet ambtshalve behoort te beoordelen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 4.3.3 bedoelde rechtspraak. Dit betekent dat de rechtbank het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren, en dat het hof het bij de rechtbank ingestelde beroep of het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren. 4.4 In dit geval heeft de Rechtbank het bezwaar ontvankelijk geacht. De Inspecteur heeft daarover in hoger beroep niet tijdig geklaagd. Uit hetgeen in 4.3.4 is overwogen volgt dat het Hof ten onrechte ambtshalve heeft beoordeeld of belanghebbende tijdig dan wel verschoonbaar te laat bezwaar heeft gemaakt.” 4.3. Het Hof leidt uit de stukken van het geding, met name het proces-verbaal van de zitting, af dat de Rechtbank ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft beoordeeld. Indachtig het hiervoor vermelde arrest van 16 juli 2021, dat is gewezen ná de uitspraak van de Rechtbank, komt het Hof tot het oordeel dat de Rechtbank de ontvankelijkheid van het bezwaar niet ambtshalve had mogen toetsen. Het Hof komt tot de conclusie dat het bezwaar tegen de aanslag 2007 ontvankelijk is. Voor dit geval hebben partijen in de stukken van het geding en ter zitting van het Hof aangegeven dat de zaak inhoudelijk kan worden behandeld. SW 2007 en 2008 4.4. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 3, van de SW, wordt recht van schenking geheven van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde. Ingevolge artikel 1, lid 3, van de SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), voor zover artikel 13 van de SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het BW. 4.5. Artikel 186, lid 2, eerste volzin, van Boek 7 van het BW, bepaalt dat als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degene die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. De criteria die hiervoor gelden zijn - kort gezegd - een verrijking van de ontvanger, een verarming van de schenker, vrijgevigheid van de schenker en bewustheid van beide betrokkenen. Vanaf 2010 4.6. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 2, van de SW, wordt schenkbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. Ingevolge artikel 1, lid 7, van de SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, van Boek 7 van het BW, voor zover artikel 13 van de SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het BW. Artikel 1, lid 9, van de SW, bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van de SW geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Hierdoor komt een schenking onder opschortende voorwaarde niet meer tot stand op het moment van aangaan van de schenkingsovereenkomst, waarbij het onzeker is of de verbintenis uit de schenkingsovereenkomst werking zal hebben (Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, blz. 26). De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 13 oktober 2009 (Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 38, blz. 2) opgemerkt dat voor de vraag wanneer de schenking heeft plaatsgevonden niet langer wordt aangesloten bij het tijdstip waarop de schenking voor het civiele recht plaatsvindt, maar bij het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld. Hierbij is geen overgangsrecht tot stand gekomen. Lening 2007 4.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in het verstrekken van de lening 2007 een schenking door de vader (via zijn houdstermaatschappij) aan belanghebbende (via zijn houdstermaatschappij) zit verscholen omdat op dat moment de vader (via zijn houdstermaatschappij) direct een onzakelijk debiteurenrisico aanvaardt. Tussen partijen is niet in geschil dat er een reële terugbetalingsverplichting bestaat. Het schenkingselement ligt besloten in de onzakelijke voorwaarden waaronder de lening 2007 tot stand is gekomen, aldus de Inspecteur. De Inspecteur verwijst in dit kader naar arresten van de Hoge Raad van 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198 en 25 juni 1986, nr. 23 791, ECLI:NL:HR:1986:AW7980, BNB 1986/289. De Inspecteur betoogt verder dat wat voor een lening onder onzakelijke voorwaarden geldt, al helemaal geldt voor een onzakelijke lening, waarvan in het onderhavige geval sprake is. Een lening onder onzakelijke voorwaarden is volgens de Inspecteur geen onzakelijke lening omdat in de winstsfeer de rente nog kan worden verzakelijkt. De onzakelijke lening gaat nog verder omdat de lening in de winstsfeer ook niet kan worden verzakelijkt. Bovendien is er volgens de Inspecteur sprake van verarming (vader krijgt een vordering met een waarde onder de nominale waarde), verrijking (belanghebbende krijgt een schuld met een waarde onder de nominale waarde) en vrijgevigheid (vader wilde dat zijn kind een bloeiende onderneming zou kunnen opbouwen en heeft daartoe (via zijn houdstermaatschappij) een lening verstrekt waarmee hij een debiteurenrisico aanvaardde dat geen derde bereid was te aanvaarden). Voor de lening 2007 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de schenking in 2007 is voltooid.

4.14. Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. 5Griffierecht en proceskosten Nu het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de hoger beroepen heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.277 (3 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting en verweerschrift)  wegingsfactor 1  € 759).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de aanslag 2014, de proceskostenvergoeding ad € 1.311 inzake de aanslag 2014 en het griffierecht, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep inzake de aanslag 2007 ongegrond, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.277, – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 133 in verband met het hoger beroep bij het Hof, en – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 548. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. H.A.J. Kroon en mr. T.A. Gladpootjes en, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (P.W.L. van den Bersselaar) (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 juli 2022. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HR 1 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3034.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummers BK-ARN 20/01096 en 20/01098 uitspraakdatum: 12 juli 2022 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) en het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 6 november 2020, nummers AWB 18/5824 en AWB 18/5825, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een belaste verkrijging van € 24.505 (hierna: de aanslag 2007). 1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 346.101 (hierna: de aanslag 2014). 1.3. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk verklaard en de aanslag 2014 vernietigd. 1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. [naam1] is de vader van belanghebbende (hierna: de vader). De vader is 100% aandeelhouder van [naam2] B.V. (hierna: Holding). 2.2. Holding sluit medio 2007 een intentieovereenkomst ter verwerving van de intellectuele eigendom van de vinding ‘ [de vinding] ’. De ontwikkeling van het octrooi zal plaatsvinden in [naam3] B.V. (hierna: [naam3] ). 2.3. Holding heeft op 13 december 2007 een bedrag van € 166.670 uitgeleend aan [naam4] B.V. (hierna: [naam4] ), waarvan belanghebbende 100% aandeelhouder is (hierna: de lening 2007). Daarnaast heeft Holding per dezelfde datum eenzelfde bedrag uitgeleend aan [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ) en aan [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ). De aandelen in deze vennootschappen zijn in handen van respectievelijk de broer en de zus van belanghebbende. [naam4] , [naam5] en [naam6] hebben de geleende bedragen op hun beurt doorgeleend aan [naam3] , een 100% deelneming van deze drie vennootschappen. 2.4. De lening 2007 is schriftelijk vastgelegd, heeft een looptijd van twee jaar (einddatum is 31 december 2009) en er is 6% rente per jaar overeengekomen. 2.5. Bij ‘uitbreiding leenovereenkomst’ van 2 januari 2008 is de lening uitgebreid tot een bedrag van maximaal € 700.000 (hierna: de lening 2008). De looptijd is verlengd tot 31 december 2010. 2.6. Bij ‘aanvulling op leenovereenkomst’ van 22 december 2009 zijn de looptijden van de leningen met vijf jaar verlengd van 31 december 2009 tot 31 december 2014. De leningen bedroegen op dat moment € 519.198. 2.7. Bij ‘overeenkomst overdracht lening’ van 22 december 2009 heeft [naam4] haar vordering op [naam3] ad € 519.198 bij wijze van aflossing van haar schuld aan Holding gecedeerd aan Holding. [naam5] en [naam6] hebben eveneens bij wijze van aflossing hun respectievelijke vorderingen op [naam3] aan Holding gecedeerd. 2.8. Bij overeenkomst van 17 december 2014 heeft Holding de schuld van [naam3] per 30 december 2009 ad € 1.488.510 kwijtgescholden. De reden hiervoor is dat de geleende gelden in een innovatief product zijn geïnvesteerd, waarbij nadien is gebleken dat de innovatie niet als verwacht is ontvangen in de markt en dat de te verwachten baten op korte dan wel middellange termijn niet opwegen tegen de eventueel verder te plegen investeringen. 2.9. De Inspecteur (hieronder aangeduid als partij B) en onder meer belanghebbende (hieronder aangeduid als partij A) hebben op 8 november 2017 een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten omtrent de fiscale gevolgen van de door Holding (indirect) aan [naam3] verstrekte leningen en de kwijtschelding daarvan. De VSO houdt voor zover relevant het volgende in: "3.Omschrijving van het geschil/de onzekerheid (…) Standpunt Partij B  (…)  (…)  De Belastingdienst meent dat het verstrekken van deze onzakelijke lening een schenking is in de zin van art. 1, lid 7, SW 1956, waarvan het heffingsmoment primair in het jaar van verstrekken (2007) ligt, subsidiair in het jaar van kwijtschelding (2014). Standpunt partij A  Belanghebbende meent dat noch van een onzakelijke lening, noch van een uitdeling, laat staan van een schenking sprake is.  (…)  Bovendien heeft de Belastingdienst in enkele vergelijkbare gevallen geen schenking gesteld en is diverse malen in de literatuur betoogd dat in deze feiten geen schenking is te zien. De kwestie waarover partijen van mening verschillen of in onzekerheid verkeren, luidt als volgt: (…) Kwestie 3 Kan de inspecteur het verstrekken van de lening in 2007, of het kwijtschelden van de lening in 2014 aanmerken als aan (middellijke) schenking van de heer [naam1] aan zijn drie kinderen [waaronder belanghebbende], en hen een aanslag schenkingsrecht opleggen? Kwestie 4 Laten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel toe dat de inspecteur het bij kwestie 3 vermelde standpunt inneemt, dat als rechtsvraag aan de rechter kan worden voorgelegd? (…) 5Inhoud van de overeenkomst Partijen zijn het volgende overeengekomen: a. a) De lening van [naam2] BV aan [naam3] BV, die € 1.488.510 bedraagt en die door [naam2] BV is afgewaardeerd tot € 1, kwalificeert als een onzakelijke lening. (…) f) Aan de heer [belanghebbende] Partij [A], [adres] te [woonplaats] zullen twee aanslagen schenkbelasting (recht van schenking) worden opgelegd, zonder verzuim- of vergrijpboete: 2007 Aangaande het aanvaarde onzakelijke debiteurenrisico ten tijde van het verstrekken van de lening, door partijen in onderling overleg bepaald op het verschil tussen een rente die in rekening gebracht zou worden tussen zakelijk handelende derden, en de feitelijk overeengekomen rente, zijnde een renteverschil van 10 procentpunten zodat de gift uit 2007 de contante waarde van het renteverschil voor 2 jaar over € 166.670, derhalve 10% van 166.670 x a-tafel 2/10% = 28.917 bedraagt en waarover na aftrek van de reguliere jaarvrijstelling € 1.298 is verschuldigd aan recht van schenking. 2014 een schenking van een onzakelijk uitgeleend bedrag ter grootte van € 351.330, onder de opschortende voorwaarde van het zich manifesteren van het debiteurenrisico, hetgeen is gebeurd in 2014, waarover de schenkbelasting na aftrek van de reguliere jaarvrijstelling € 57.498 bedraagt. g) De heer [belanghebbende] (partij A) zal bezwaar maken tegen de in onderdeel f genoemde aanslagen schenkbelasting. Dit bezwaar zal worden afgewezen door partij B. Vervolgens zal partij A beroep aantekenen bij de rechtbank.

3.1. In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of de Rechtbank terecht het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard. Belanghebbende en de Inspecteur beantwoorden deze vraag ontkennend. Bij ontkennende beantwoording is tussen partijen in geschil of de aanslag 2007 terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het verstrekken van de lening 2007 door Holding aan [naam4] als een schenking aan belanghebbende in de zin van de Successiewet 1956 (hierna: SW) is aan te merken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.2. In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de aanslag 2014 terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het verstrekken van de lening 2008 door Holding aan [naam4] als een schenking aan belanghebbende in de zin van de SW is aan te merken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is in geschil of de schenking in 2014 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, enkel wat betreft de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de aanslag 2007, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de aanslag 2007. 3.4. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de beroepen.

Ontvankelijkheid bezwaar 2007 4.1. Belanghebbende en de Inspecteur hebben zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard. 4.2. De Hoge Raad heeft in het arrest van 16 juli 2021, nr. 20/01682, ECLI:NL:HR:2021:1153, geoordeeld: “4.1 De middelen zijn gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. 4.2 Het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel is een ambtshalve bijgebrachte grond voor de vernietiging door het Hof van de uitspraak van de Rechtbank. 4.3.1 In dit verband overweegt de Hoge Raad als volgt: 4.3.2 Het bestuursorgaan moet beoordelen of een bij hem ingediend bezwaarschrift tijdig (artikelen 6:7 tot en met 6:9 van de Awb) is ingediend. De rechtbank moet beoordelen of het beroep tijdig is ingesteld, en het hof moet hetzelfde doen met betrekking tot het bij hem ingestelde (hoger) beroep. Waar in dit arrest over tijdigheid van een ingediend rechtsmiddel wordt gesproken, wordt daaronder mede verstaan de verschoonbaarheid van de te late indiening daarvan (artikel 6:11 Awb). 4.3.3 Tot nu toe komt het in de praktijk voor dat de rechter ook de tijdigheid van een bij het bestuursorgaan ingediend bezwaarschrift ambtshalve beoordeelt. De Hoge Raad heeft deze praktijk in belastingzaken in het verleden aanvaard. De Hoge Raad ziet echter aanleiding deze rechtspraak te heroverwegen. De hiervoor in 4.3.2 vermelde bepalingen van de Awb brengen namelijk niet zonder meer mee dat in een volgende instantie ambtshalve de tijdigheid van het aanwenden van een rechtsmiddel in de vorige instantie opnieuw moet worden beoordeeld. Verder valt niet in te zien welk zwaarwegend belang gediend kan zijn met ambtshalve beoordeling van die ontvankelijkheid in (hoger) beroep. 4.3.4 Gelet op hetgeen in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, zal de Hoge Raad voortaan het uitgangspunt hanteren dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet ambtshalve behoort te beoordelen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 4.3.3 bedoelde rechtspraak. Dit betekent dat de rechtbank het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren, en dat het hof het bij de rechtbank ingestelde beroep of het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren. 4.4 In dit geval heeft de Rechtbank het bezwaar ontvankelijk geacht. De Inspecteur heeft daarover in hoger beroep niet tijdig geklaagd. Uit hetgeen in 4.3.4 is overwogen volgt dat het Hof ten onrechte ambtshalve heeft beoordeeld of belanghebbende tijdig dan wel verschoonbaar te laat bezwaar heeft gemaakt.” 4.3. Het Hof leidt uit de stukken van het geding, met name het proces-verbaal van de zitting, af dat de Rechtbank ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft beoordeeld. Indachtig het hiervoor vermelde arrest van 16 juli 2021, dat is gewezen ná de uitspraak van de Rechtbank, komt het Hof tot het oordeel dat de Rechtbank de ontvankelijkheid van het bezwaar niet ambtshalve had mogen toetsen. Het Hof komt tot de conclusie dat het bezwaar tegen de aanslag 2007 ontvankelijk is. Voor dit geval hebben partijen in de stukken van het geding en ter zitting van het Hof aangegeven dat de zaak inhoudelijk kan worden behandeld. SW 2007 en 2008 4.4. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 3, van de SW, wordt recht van schenking geheven van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde. Ingevolge artikel 1, lid 3, van de SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), voor zover artikel 13 van de SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het BW. 4.5. Artikel 186, lid 2, eerste volzin, van Boek 7 van het BW, bepaalt dat als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degene die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. De criteria die hiervoor gelden zijn - kort gezegd - een verrijking van de ontvanger, een verarming van de schenker, vrijgevigheid van de schenker en bewustheid van beide betrokkenen. Vanaf 2010 4.6. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 2, van de SW, wordt schenkbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. Ingevolge artikel 1, lid 7, van de SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, van Boek 7 van het BW, voor zover artikel 13 van de SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het BW. Artikel 1, lid 9, van de SW, bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van de SW geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Hierdoor komt een schenking onder opschortende voorwaarde niet meer tot stand op het moment van aangaan van de schenkingsovereenkomst, waarbij het onzeker is of de verbintenis uit de schenkingsovereenkomst werking zal hebben (Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, blz. 26). De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 13 oktober 2009 (Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 38, blz. 2) opgemerkt dat voor de vraag wanneer de schenking heeft plaatsgevonden niet langer wordt aangesloten bij het tijdstip waarop de schenking voor het civiele recht plaatsvindt, maar bij het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld. Hierbij is geen overgangsrecht tot stand gekomen. Lening 2007 4.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in het verstrekken van de lening 2007 een schenking door de vader (via zijn houdstermaatschappij) aan belanghebbende (via zijn houdstermaatschappij) zit verscholen omdat op dat moment de vader (via zijn houdstermaatschappij) direct een onzakelijk debiteurenrisico aanvaardt. Tussen partijen is niet in geschil dat er een reële terugbetalingsverplichting bestaat. Het schenkingselement ligt besloten in de onzakelijke voorwaarden waaronder de lening 2007 tot stand is gekomen, aldus de Inspecteur. De Inspecteur verwijst in dit kader naar arresten van de Hoge Raad van 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198 en 25 juni 1986, nr. 23 791, ECLI:NL:HR:1986:AW7980, BNB 1986/289. De Inspecteur betoogt verder dat wat voor een lening onder onzakelijke voorwaarden geldt, al helemaal geldt voor een onzakelijke lening, waarvan in het onderhavige geval sprake is. Een lening onder onzakelijke voorwaarden is volgens de Inspecteur geen onzakelijke lening omdat in de winstsfeer de rente nog kan worden verzakelijkt. De onzakelijke lening gaat nog verder omdat de lening in de winstsfeer ook niet kan worden verzakelijkt. Bovendien is er volgens de Inspecteur sprake van verarming (vader krijgt een vordering met een waarde onder de nominale waarde), verrijking (belanghebbende krijgt een schuld met een waarde onder de nominale waarde) en vrijgevigheid (vader wilde dat zijn kind een bloeiende onderneming zou kunnen opbouwen en heeft daartoe (via zijn houdstermaatschappij) een lening verstrekt waarmee hij een debiteurenrisico aanvaardde dat geen derde bereid was te aanvaarden). Voor de lening 2007 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de schenking in 2007 is voltooid.

4.14. Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. 5Griffierecht en proceskosten Nu het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de hoger beroepen heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.277 (3 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting en verweerschrift)  wegingsfactor 1  € 759).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de aanslag 2014, de proceskostenvergoeding ad € 1.311 inzake de aanslag 2014 en het griffierecht, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep inzake de aanslag 2007 ongegrond, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.277, – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 133 in verband met het hoger beroep bij het Hof, en – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 548. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. H.A.J. Kroon en mr. T.A. Gladpootjes en, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (P.W.L. van den Bersselaar) (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 juli 2022. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HR 1 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3034.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummers BK-ARN 20/01096 en 20/01098 uitspraakdatum: 12 juli 2022 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) en het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 6 november 2020, nummers AWB 18/5824 en AWB 18/5825, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in het recht van schenking opgelegd naar een belaste verkrijging van € 24.505 (hierna: de aanslag 2007). 1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 346.101 (hierna: de aanslag 2014). 1.3. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd. 1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk verklaard en de aanslag 2014 vernietigd. 1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Beide partijen hebben een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. [naam1] is de vader van belanghebbende (hierna: de vader). De vader is 100% aandeelhouder van [naam2] B.V. (hierna: Holding). 2.2. Holding sluit medio 2007 een intentieovereenkomst ter verwerving van de intellectuele eigendom van de vinding ‘ [de vinding] ’. De ontwikkeling van het octrooi zal plaatsvinden in [naam3] B.V. (hierna: [naam3] ). 2.3. Holding heeft op 13 december 2007 een bedrag van € 166.670 uitgeleend aan [naam4] B.V. (hierna: [naam4] ), waarvan belanghebbende 100% aandeelhouder is (hierna: de lening 2007). Daarnaast heeft Holding per dezelfde datum eenzelfde bedrag uitgeleend aan [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ) en aan [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ). De aandelen in deze vennootschappen zijn in handen van respectievelijk de broer en de zus van belanghebbende. [naam4] , [naam5] en [naam6] hebben de geleende bedragen op hun beurt doorgeleend aan [naam3] , een 100% deelneming van deze drie vennootschappen. 2.4. De lening 2007 is schriftelijk vastgelegd, heeft een looptijd van twee jaar (einddatum is 31 december 2009) en er is 6% rente per jaar overeengekomen. 2.5. Bij ‘uitbreiding leenovereenkomst’ van 2 januari 2008 is de lening uitgebreid tot een bedrag van maximaal € 700.000 (hierna: de lening 2008). De looptijd is verlengd tot 31 december 2010. 2.6. Bij ‘aanvulling op leenovereenkomst’ van 22 december 2009 zijn de looptijden van de leningen met vijf jaar verlengd van 31 december 2009 tot 31 december 2014. De leningen bedroegen op dat moment € 519.198. 2.7. Bij ‘overeenkomst overdracht lening’ van 22 december 2009 heeft [naam4] haar vordering op [naam3] ad € 519.198 bij wijze van aflossing van haar schuld aan Holding gecedeerd aan Holding. [naam5] en [naam6] hebben eveneens bij wijze van aflossing hun respectievelijke vorderingen op [naam3] aan Holding gecedeerd. 2.8. Bij overeenkomst van 17 december 2014 heeft Holding de schuld van [naam3] per 30 december 2009 ad € 1.488.510 kwijtgescholden. De reden hiervoor is dat de geleende gelden in een innovatief product zijn geïnvesteerd, waarbij nadien is gebleken dat de innovatie niet als verwacht is ontvangen in de markt en dat de te verwachten baten op korte dan wel middellange termijn niet opwegen tegen de eventueel verder te plegen investeringen. 2.9. De Inspecteur (hieronder aangeduid als partij B) en onder meer belanghebbende (hieronder aangeduid als partij A) hebben op 8 november 2017 een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten omtrent de fiscale gevolgen van de door Holding (indirect) aan [naam3] verstrekte leningen en de kwijtschelding daarvan. De VSO houdt voor zover relevant het volgende in: "3.Omschrijving van het geschil/de onzekerheid (…) Standpunt Partij B  (…)  (…)  De Belastingdienst meent dat het verstrekken van deze onzakelijke lening een schenking is in de zin van art. 1, lid 7, SW 1956, waarvan het heffingsmoment primair in het jaar van verstrekken (2007) ligt, subsidiair in het jaar van kwijtschelding (2014). Standpunt partij A  Belanghebbende meent dat noch van een onzakelijke lening, noch van een uitdeling, laat staan van een schenking sprake is.  (…)  Bovendien heeft de Belastingdienst in enkele vergelijkbare gevallen geen schenking gesteld en is diverse malen in de literatuur betoogd dat in deze feiten geen schenking is te zien. De kwestie waarover partijen van mening verschillen of in onzekerheid verkeren, luidt als volgt: (…) Kwestie 3 Kan de inspecteur het verstrekken van de lening in 2007, of het kwijtschelden van de lening in 2014 aanmerken als aan (middellijke) schenking van de heer [naam1] aan zijn drie kinderen [waaronder belanghebbende], en hen een aanslag schenkingsrecht opleggen? Kwestie 4 Laten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel toe dat de inspecteur het bij kwestie 3 vermelde standpunt inneemt, dat als rechtsvraag aan de rechter kan worden voorgelegd? (…) 5Inhoud van de overeenkomst Partijen zijn het volgende overeengekomen: a. a) De lening van [naam2] BV aan [naam3] BV, die € 1.488.510 bedraagt en die door [naam2] BV is afgewaardeerd tot € 1, kwalificeert als een onzakelijke lening. (…) f) Aan de heer [belanghebbende] Partij [A], [adres] te [woonplaats] zullen twee aanslagen schenkbelasting (recht van schenking) worden opgelegd, zonder verzuim- of vergrijpboete: 2007 Aangaande het aanvaarde onzakelijke debiteurenrisico ten tijde van het verstrekken van de lening, door partijen in onderling overleg bepaald op het verschil tussen een rente die in rekening gebracht zou worden tussen zakelijk handelende derden, en de feitelijk overeengekomen rente, zijnde een renteverschil van 10 procentpunten zodat de gift uit 2007 de contante waarde van het renteverschil voor 2 jaar over € 166.670, derhalve 10% van 166.670 x a-tafel 2/10% = 28.917 bedraagt en waarover na aftrek van de reguliere jaarvrijstelling € 1.298 is verschuldigd aan recht van schenking. 2014 een schenking van een onzakelijk uitgeleend bedrag ter grootte van € 351.330, onder de opschortende voorwaarde van het zich manifesteren van het debiteurenrisico, hetgeen is gebeurd in 2014, waarover de schenkbelasting na aftrek van de reguliere jaarvrijstelling € 57.498 bedraagt. g) De heer [belanghebbende] (partij A) zal bezwaar maken tegen de in onderdeel f genoemde aanslagen schenkbelasting. Dit bezwaar zal worden afgewezen door partij B. Vervolgens zal partij A beroep aantekenen bij de rechtbank.

3.1. In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of de Rechtbank terecht het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard. Belanghebbende en de Inspecteur beantwoorden deze vraag ontkennend. Bij ontkennende beantwoording is tussen partijen in geschil of de aanslag 2007 terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het verstrekken van de lening 2007 door Holding aan [naam4] als een schenking aan belanghebbende in de zin van de Successiewet 1956 (hierna: SW) is aan te merken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.2. In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de aanslag 2014 terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of het verstrekken van de lening 2008 door Holding aan [naam4] als een schenking aan belanghebbende in de zin van de SW is aan te merken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is in geschil of de schenking in 2014 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, enkel wat betreft de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de aanslag 2007, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de aanslag 2007. 3.4. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de beroepen.

Ontvankelijkheid bezwaar 2007 4.1. Belanghebbende en de Inspecteur hebben zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank ten onrechte het bezwaar tegen de aanslag 2007 niet-ontvankelijk heeft verklaard. 4.2. De Hoge Raad heeft in het arrest van 16 juli 2021, nr. 20/01682, ECLI:NL:HR:2021:1153, geoordeeld: “4.1 De middelen zijn gericht tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. 4.2 Het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel is een ambtshalve bijgebrachte grond voor de vernietiging door het Hof van de uitspraak van de Rechtbank. 4.3.1 In dit verband overweegt de Hoge Raad als volgt: 4.3.2 Het bestuursorgaan moet beoordelen of een bij hem ingediend bezwaarschrift tijdig (artikelen 6:7 tot en met 6:9 van de Awb) is ingediend. De rechtbank moet beoordelen of het beroep tijdig is ingesteld, en het hof moet hetzelfde doen met betrekking tot het bij hem ingestelde (hoger) beroep. Waar in dit arrest over tijdigheid van een ingediend rechtsmiddel wordt gesproken, wordt daaronder mede verstaan de verschoonbaarheid van de te late indiening daarvan (artikel 6:11 Awb). 4.3.3 Tot nu toe komt het in de praktijk voor dat de rechter ook de tijdigheid van een bij het bestuursorgaan ingediend bezwaarschrift ambtshalve beoordeelt. De Hoge Raad heeft deze praktijk in belastingzaken in het verleden aanvaard. De Hoge Raad ziet echter aanleiding deze rechtspraak te heroverwegen. De hiervoor in 4.3.2 vermelde bepalingen van de Awb brengen namelijk niet zonder meer mee dat in een volgende instantie ambtshalve de tijdigheid van het aanwenden van een rechtsmiddel in de vorige instantie opnieuw moet worden beoordeeld. Verder valt niet in te zien welk zwaarwegend belang gediend kan zijn met ambtshalve beoordeling van die ontvankelijkheid in (hoger) beroep. 4.3.4 Gelet op hetgeen in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, zal de Hoge Raad voortaan het uitgangspunt hanteren dat de rechter de tijdigheid van een bezwaar of beroep in een vorige instantie niet ambtshalve behoort te beoordelen. In zoverre komt de Hoge Raad terug van de hiervoor in 4.3.3 bedoelde rechtspraak. Dit betekent dat de rechtbank het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren, en dat het hof het bij de rechtbank ingestelde beroep of het bij het bestuursorgaan gemaakte bezwaar niet ambtshalve wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk mag verklaren. 4.4 In dit geval heeft de Rechtbank het bezwaar ontvankelijk geacht. De Inspecteur heeft daarover in hoger beroep niet tijdig geklaagd. Uit hetgeen in 4.3.4 is overwogen volgt dat het Hof ten onrechte ambtshalve heeft beoordeeld of belanghebbende tijdig dan wel verschoonbaar te laat bezwaar heeft gemaakt.” 4.3. Het Hof leidt uit de stukken van het geding, met name het proces-verbaal van de zitting, af dat de Rechtbank ambtshalve de ontvankelijkheid van het bezwaar heeft beoordeeld. Indachtig het hiervoor vermelde arrest van 16 juli 2021, dat is gewezen ná de uitspraak van de Rechtbank, komt het Hof tot het oordeel dat de Rechtbank de ontvankelijkheid van het bezwaar niet ambtshalve had mogen toetsen. Het Hof komt tot de conclusie dat het bezwaar tegen de aanslag 2007 ontvankelijk is. Voor dit geval hebben partijen in de stukken van het geding en ter zitting van het Hof aangegeven dat de zaak inhoudelijk kan worden behandeld. SW 2007 en 2008 4.4. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 3, van de SW, wordt recht van schenking geheven van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde. Ingevolge artikel 1, lid 3, van de SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), voor zover artikel 13 van de SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het BW. 4.5. Artikel 186, lid 2, eerste volzin, van Boek 7 van het BW, bepaalt dat als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degene die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. De criteria die hiervoor gelden zijn - kort gezegd - een verrijking van de ontvanger, een verarming van de schenker, vrijgevigheid van de schenker en bewustheid van beide betrokkenen. Vanaf 2010 4.6. Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 2, van de SW, wordt schenkbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. Ingevolge artikel 1, lid 7, van de SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, van Boek 7 van het BW, voor zover artikel 13 van de SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het BW. Artikel 1, lid 9, van de SW, bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van de SW geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Hierdoor komt een schenking onder opschortende voorwaarde niet meer tot stand op het moment van aangaan van de schenkingsovereenkomst, waarbij het onzeker is of de verbintenis uit de schenkingsovereenkomst werking zal hebben (Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, blz. 26). De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 13 oktober 2009 (Kamerstukken II 2009-2010, 31 930, nr. 38, blz. 2) opgemerkt dat voor de vraag wanneer de schenking heeft plaatsgevonden niet langer wordt aangesloten bij het tijdstip waarop de schenking voor het civiele recht plaatsvindt, maar bij het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld. Hierbij is geen overgangsrecht tot stand gekomen. Lening 2007 4.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in het verstrekken van de lening 2007 een schenking door de vader (via zijn houdstermaatschappij) aan belanghebbende (via zijn houdstermaatschappij) zit verscholen omdat op dat moment de vader (via zijn houdstermaatschappij) direct een onzakelijk debiteurenrisico aanvaardt. Tussen partijen is niet in geschil dat er een reële terugbetalingsverplichting bestaat. Het schenkingselement ligt besloten in de onzakelijke voorwaarden waaronder de lening 2007 tot stand is gekomen, aldus de Inspecteur. De Inspecteur verwijst in dit kader naar arresten van de Hoge Raad van 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198 en 25 juni 1986, nr. 23 791, ECLI:NL:HR:1986:AW7980, BNB 1986/289. De Inspecteur betoogt verder dat wat voor een lening onder onzakelijke voorwaarden geldt, al helemaal geldt voor een onzakelijke lening, waarvan in het onderhavige geval sprake is. Een lening onder onzakelijke voorwaarden is volgens de Inspecteur geen onzakelijke lening omdat in de winstsfeer de rente nog kan worden verzakelijkt. De onzakelijke lening gaat nog verder omdat de lening in de winstsfeer ook niet kan worden verzakelijkt. Bovendien is er volgens de Inspecteur sprake van verarming (vader krijgt een vordering met een waarde onder de nominale waarde), verrijking (belanghebbende krijgt een schuld met een waarde onder de nominale waarde) en vrijgevigheid (vader wilde dat zijn kind een bloeiende onderneming zou kunnen opbouwen en heeft daartoe (via zijn houdstermaatschappij) een lening verstrekt waarmee hij een debiteurenrisico aanvaardde dat geen derde bereid was te aanvaarden). Voor de lening 2007 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de schenking in 2007 is voltooid.

4.14. Hetgeen hiervoor is overwogen, leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is. 5Griffierecht en proceskosten Nu het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de hoger beroepen heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.277 (3 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting en verweerschrift)  wegingsfactor 1  € 759).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de aanslag 2014, de proceskostenvergoeding ad € 1.311 inzake de aanslag 2014 en het griffierecht, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep inzake de aanslag 2007 ongegrond, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.277, – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 133 in verband met het hoger beroep bij het Hof, en – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 548. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. H.A.J. Kroon en mr. T.A. Gladpootjes en, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (P.W.L. van den Bersselaar) (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 juli 2022. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HR 1 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3034.

De omvang van de schenking heeft de Inspecteur berekend op een renteverschil van 10 punten zodat de schenking in 2007 de contante waarde van het renteverschil voor 2 jaar over € 166.670 derhalve 10% van € 166.670 x a-tafel 2/10% = € 28.917 bedraagt. 4.8. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het verstrekken van de lening 2007 niet meebrengt dat er sprake is van een schenking voor de SW. De door de Inspecteur genoemde arresten van 20 mei 1981 en 25 juni 1986 zijn volgens belanghebbende niet van toepassing omdat het in die arresten handelde om een lening onder onzakelijke voorwaarden, terwijl in het onderhavige geval sprake is van een onzakelijke lening onder onzakelijke voorwaarden. Verder is volgens belanghebbende geen sprake van verrijking (er bestaat een terugbetalingsverplichting), verarming (de leningsvoorwaarden zijn afgestemd op de daaraan verbonden risico's) en ook niet van vrijgevigheid (de overeengekomen rente van 6% was vanuit vaders standpunt op dat moment zakelijk verantwoord). 4.9. Vast staat dat tussen partijen een rente is afgesproken van 6% en dat er sprake is van een onzakelijke lening, inhoudende dat er geen – niet-winstdelende – rente kan worden bepaald. Dit brengt naar het oordeel van het Hof reeds mee dat er sprake is van een schenking (vgl. HR 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198). Lening 2008 4.10. Vast staat dat tussen partijen een rente is afgesproken van 6% en dat er sprake is van een onzakelijke lening, inhoudende dat er geen – niet-winstdelende – rente kan worden bepaald. Dit brengt naar het oordeel van het Hof reeds mee dat er sprake is van een schenking in 2008 (vgl. HR 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198). 4.11. De Inspecteur betoogt dat de schenking weliswaar plaatsvindt ten tijde van het verstrekken van de lening 2008, maar dat voor toepassing van de SW de schenking op grond van artikel 1, lid 9, van de SW, geacht wordt tot stand te komen als het debiteurenrisico zich definitief manifesteert. Dat is volgens de Inspecteur in 2014 het geval, wanneer de lening wordt kwijtgescholden. In dit kader stelt de Inspecteur nog dat het er niet om gaat dat men (impliciet) een afspraak heeft gemaakt over de mogelijke kwijtschelding. Mocht dat anders zijn dan is de impliciete afspraak dat de lening in principe wordt terugbetaald, maar dat het risico dat dit niet gebeurt volledig wordt gedragen door de vader. Ook stelt de Inspecteur dat de opschortende voorwaarde niet hoeft te worden overeengekomen, maar – naar het Hof begrijpt – ook kan worden afgeleid uit de feiten en omstandigheden, waarbij wordt verwezen naar Asser/Van Schaik 7-III 2012/235 en het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1980, nr. 5357A, NJ 1981/60. De Inspecteur trekt ook een parallel met de borgstelling. De borg hoeft pas tot nakoming over te gaan als de hoofdschuldenaar in zijn nakoming van de verbintenis tekort is geschoten, waardoor er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde. In dit geval zou ook de borgstelling onzakelijk zijn geweest. Ook in dat geval komt voor de toepassing van de SW de schenking pas tot stand als de opschortende voorwaarde intreedt (Asser/Van Schaik 7-III 2012 nr. 74). Dat is het geval als de borg wordt aangesproken. Ook hier is de opschortende voorwaarde niet expliciet overeengekomen, wel impliciet, aldus de Inspecteur. 4.12. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in de gegeven feiten en omstandigheden geen sprake is van een schenking onder opschortende voorwaarde. De Inspecteur veronderstelt ten onrechte dat de lening 2008 door Holding is verstrekt onder de impliciete afspraak dat de lening zal worden kwijtgescholden op het moment dat de schuldenaar niet meer tot terugbetaling in staat is. Belanghebbende betoogt dat nooit is bedoeld, impliciet noch expliciet, een afspraak te maken over mogelijke kwijtschelding omdat vader en belanghebbende ervan uitgingen dat de lening 2008 volledig zou worden terugbetaald. De vader had in 2014 geen enkele andere mogelijkheid dan de lening 2008 kwijt te schelden, aldus belanghebbende. 4.13. Het betoog van de Inspecteur faalt naar het oordeel van het Hof reeds omdat de schenking volgens het civiele recht – en daarmee volgens de SW – in 2008 heeft plaatsgevonden, in welk jaar artikel 1, lid 9, van de SW, nog niet in werking was getreden. Bovendien beantwoordt het Hof de vraag of er sprake is van een opschortende voorwaarde ontkennend. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het risico – dat de lening 2008 niet wordt terugbetaald – volledig wordt gedragen door de geldverstrekker (de vader), een kenmerk is van alle leningen. Verder heeft de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat partijen impliciet of expliciet de afspraak hebben gemaakt dat de lening 2008 zou worden kwijtgescholden. Hierbij merkt het Hof nog op dat de kwijtschelding bijna zeven jaar na het verstrekken van de lening 2008 heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd welke feiten en omstandigheden meebrengen dat er sprake is van een opschortende voorwaarde.

De omvang van de schenking heeft de Inspecteur berekend op een renteverschil van 10 punten zodat de schenking in 2007 de contante waarde van het renteverschil voor 2 jaar over € 166.670 derhalve 10% van € 166.670 x a-tafel 2/10% = € 28.917 bedraagt. 4.8. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het verstrekken van de lening 2007 niet meebrengt dat er sprake is van een schenking voor de SW. De door de Inspecteur genoemde arresten van 20 mei 1981 en 25 juni 1986 zijn volgens belanghebbende niet van toepassing omdat het in die arresten handelde om een lening onder onzakelijke voorwaarden, terwijl in het onderhavige geval sprake is van een onzakelijke lening onder onzakelijke voorwaarden. Verder is volgens belanghebbende geen sprake van verrijking (er bestaat een terugbetalingsverplichting), verarming (de leningsvoorwaarden zijn afgestemd op de daaraan verbonden risico's) en ook niet van vrijgevigheid (de overeengekomen rente van 6% was vanuit vaders standpunt op dat moment zakelijk verantwoord). 4.9. Vast staat dat tussen partijen een rente is afgesproken van 6% en dat er sprake is van een onzakelijke lening, inhoudende dat er geen – niet-winstdelende – rente kan worden bepaald. Dit brengt naar het oordeel van het Hof reeds mee dat er sprake is van een schenking (vgl. HR 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198). Lening 2008 4.10. Vast staat dat tussen partijen een rente is afgesproken van 6% en dat er sprake is van een onzakelijke lening, inhoudende dat er geen – niet-winstdelende – rente kan worden bepaald. Dit brengt naar het oordeel van het Hof reeds mee dat er sprake is van een schenking in 2008 (vgl. HR 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198). 4.11. De Inspecteur betoogt dat de schenking weliswaar plaatsvindt ten tijde van het verstrekken van de lening 2008, maar dat voor toepassing van de SW de schenking op grond van artikel 1, lid 9, van de SW, geacht wordt tot stand te komen als het debiteurenrisico zich definitief manifesteert. Dat is volgens de Inspecteur in 2014 het geval, wanneer de lening wordt kwijtgescholden. In dit kader stelt de Inspecteur nog dat het er niet om gaat dat men (impliciet) een afspraak heeft gemaakt over de mogelijke kwijtschelding. Mocht dat anders zijn dan is de impliciete afspraak dat de lening in principe wordt terugbetaald, maar dat het risico dat dit niet gebeurt volledig wordt gedragen door de vader. Ook stelt de Inspecteur dat de opschortende voorwaarde niet hoeft te worden overeengekomen, maar – naar het Hof begrijpt – ook kan worden afgeleid uit de feiten en omstandigheden, waarbij wordt verwezen naar Asser/Van Schaik 7-III 2012/235 en het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1980, nr. 5357A, NJ 1981/60. De Inspecteur trekt ook een parallel met de borgstelling. De borg hoeft pas tot nakoming over te gaan als de hoofdschuldenaar in zijn nakoming van de verbintenis tekort is geschoten, waardoor er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde. In dit geval zou ook de borgstelling onzakelijk zijn geweest. Ook in dat geval komt voor de toepassing van de SW de schenking pas tot stand als de opschortende voorwaarde intreedt (Asser/Van Schaik 7-III 2012 nr. 74). Dat is het geval als de borg wordt aangesproken. Ook hier is de opschortende voorwaarde niet expliciet overeengekomen, wel impliciet, aldus de Inspecteur. 4.12. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in de gegeven feiten en omstandigheden geen sprake is van een schenking onder opschortende voorwaarde. De Inspecteur veronderstelt ten onrechte dat de lening 2008 door Holding is verstrekt onder de impliciete afspraak dat de lening zal worden kwijtgescholden op het moment dat de schuldenaar niet meer tot terugbetaling in staat is. Belanghebbende betoogt dat nooit is bedoeld, impliciet noch expliciet, een afspraak te maken over mogelijke kwijtschelding omdat vader en belanghebbende ervan uitgingen dat de lening 2008 volledig zou worden terugbetaald. De vader had in 2014 geen enkele andere mogelijkheid dan de lening 2008 kwijt te schelden, aldus belanghebbende. 4.13. Het betoog van de Inspecteur faalt naar het oordeel van het Hof reeds omdat de schenking volgens het civiele recht – en daarmee volgens de SW – in 2008 heeft plaatsgevonden, in welk jaar artikel 1, lid 9, van de SW, nog niet in werking was getreden. Bovendien beantwoordt het Hof de vraag of er sprake is van een opschortende voorwaarde ontkennend. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het risico – dat de lening 2008 niet wordt terugbetaald – volledig wordt gedragen door de geldverstrekker (de vader), een kenmerk is van alle leningen. Verder heeft de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat partijen impliciet of expliciet de afspraak hebben gemaakt dat de lening 2008 zou worden kwijtgescholden. Hierbij merkt het Hof nog op dat de kwijtschelding bijna zeven jaar na het verstrekken van de lening 2008 heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd welke feiten en omstandigheden meebrengen dat er sprake is van een opschortende voorwaarde.

De omvang van de schenking heeft de Inspecteur berekend op een renteverschil van 10 punten zodat de schenking in 2007 de contante waarde van het renteverschil voor 2 jaar over € 166.670 derhalve 10% van € 166.670 x a-tafel 2/10% = € 28.917 bedraagt. 4.8. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat het verstrekken van de lening 2007 niet meebrengt dat er sprake is van een schenking voor de SW. De door de Inspecteur genoemde arresten van 20 mei 1981 en 25 juni 1986 zijn volgens belanghebbende niet van toepassing omdat het in die arresten handelde om een lening onder onzakelijke voorwaarden, terwijl in het onderhavige geval sprake is van een onzakelijke lening onder onzakelijke voorwaarden. Verder is volgens belanghebbende geen sprake van verrijking (er bestaat een terugbetalingsverplichting), verarming (de leningsvoorwaarden zijn afgestemd op de daaraan verbonden risico's) en ook niet van vrijgevigheid (de overeengekomen rente van 6% was vanuit vaders standpunt op dat moment zakelijk verantwoord). 4.9. Vast staat dat tussen partijen een rente is afgesproken van 6% en dat er sprake is van een onzakelijke lening, inhoudende dat er geen – niet-winstdelende – rente kan worden bepaald. Dit brengt naar het oordeel van het Hof reeds mee dat er sprake is van een schenking (vgl. HR 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198). Lening 2008 4.10. Vast staat dat tussen partijen een rente is afgesproken van 6% en dat er sprake is van een onzakelijke lening, inhoudende dat er geen – niet-winstdelende – rente kan worden bepaald. Dit brengt naar het oordeel van het Hof reeds mee dat er sprake is van een schenking in 2008 (vgl. HR 20 mei 1981, nr. 20 335, ECLI:NL:HR:1981:AW9635, BNB 1981/198). 4.11. De Inspecteur betoogt dat de schenking weliswaar plaatsvindt ten tijde van het verstrekken van de lening 2008, maar dat voor toepassing van de SW de schenking op grond van artikel 1, lid 9, van de SW, geacht wordt tot stand te komen als het debiteurenrisico zich definitief manifesteert. Dat is volgens de Inspecteur in 2014 het geval, wanneer de lening wordt kwijtgescholden. In dit kader stelt de Inspecteur nog dat het er niet om gaat dat men (impliciet) een afspraak heeft gemaakt over de mogelijke kwijtschelding. Mocht dat anders zijn dan is de impliciete afspraak dat de lening in principe wordt terugbetaald, maar dat het risico dat dit niet gebeurt volledig wordt gedragen door de vader. Ook stelt de Inspecteur dat de opschortende voorwaarde niet hoeft te worden overeengekomen, maar – naar het Hof begrijpt – ook kan worden afgeleid uit de feiten en omstandigheden, waarbij wordt verwezen naar Asser/Van Schaik 7-III 2012/235 en het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1980, nr. 5357A, NJ 1981/60. De Inspecteur trekt ook een parallel met de borgstelling. De borg hoeft pas tot nakoming over te gaan als de hoofdschuldenaar in zijn nakoming van de verbintenis tekort is geschoten, waardoor er sprake is van een verbintenis onder opschortende voorwaarde. In dit geval zou ook de borgstelling onzakelijk zijn geweest. Ook in dat geval komt voor de toepassing van de SW de schenking pas tot stand als de opschortende voorwaarde intreedt (Asser/Van Schaik 7-III 2012 nr. 74). Dat is het geval als de borg wordt aangesproken. Ook hier is de opschortende voorwaarde niet expliciet overeengekomen, wel impliciet, aldus de Inspecteur. 4.12. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in de gegeven feiten en omstandigheden geen sprake is van een schenking onder opschortende voorwaarde. De Inspecteur veronderstelt ten onrechte dat de lening 2008 door Holding is verstrekt onder de impliciete afspraak dat de lening zal worden kwijtgescholden op het moment dat de schuldenaar niet meer tot terugbetaling in staat is. Belanghebbende betoogt dat nooit is bedoeld, impliciet noch expliciet, een afspraak te maken over mogelijke kwijtschelding omdat vader en belanghebbende ervan uitgingen dat de lening 2008 volledig zou worden terugbetaald. De vader had in 2014 geen enkele andere mogelijkheid dan de lening 2008 kwijt te schelden, aldus belanghebbende. 4.13. Het betoog van de Inspecteur faalt naar het oordeel van het Hof reeds omdat de schenking volgens het civiele recht – en daarmee volgens de SW – in 2008 heeft plaatsgevonden, in welk jaar artikel 1, lid 9, van de SW, nog niet in werking was getreden. Bovendien beantwoordt het Hof de vraag of er sprake is van een opschortende voorwaarde ontkennend. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het risico – dat de lening 2008 niet wordt terugbetaald – volledig wordt gedragen door de geldverstrekker (de vader), een kenmerk is van alle leningen. Verder heeft de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat partijen impliciet of expliciet de afspraak hebben gemaakt dat de lening 2008 zou worden kwijtgescholden. Hierbij merkt het Hof nog op dat de kwijtschelding bijna zeven jaar na het verstrekken van de lening 2008 heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd welke feiten en omstandigheden meebrengen dat er sprake is van een opschortende voorwaarde.