ECLI:NL:GHARL:2021:4884

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummer 20/00298 uitspraakdatum: 18 mei 2021 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 23 december 2019, nummer AWB 18/5223, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 De Inspecteur heeft met dagtekening 10 januari 2017 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd ter zake van haar verkrijging uit de nalatenschap van [A] naar een bedrag van € 213.701 (hierna: de navorderingsaanslag). 1.2 Het daartegen gerichte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 7 augustus 2018 gegrond verklaard en de navorderingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 191.518. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2021, waarbij sprake was van een digitale beeld- en geluidsverbinding. De zaak van de broer van belanghebbende, met nummer 20/00301, is gelijktijdig behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende is een kind van [B] (hierna: de vader) en [A] (hierna: de moeder). 2.2 De vader is [in] 1995 overleden. Tot zijn overlijden was hij in algehele gemeenschap van goederen met de moeder gehuwd. 2.3 De vader heeft bij testament van 23 augustus 1995 over zijn nalatenschap beschikt. In het testament zijn benoemd tot erfgenamen zijn echtgenote en kinderen, met wettelijke plaatsvervulling. Verder is in het testament een ouderlijke boedelverdeling opgenomen waarbij is bepaald dat indien de echtgenote de nalatenschap verwerpt, aan haar de in gezamenlijk gebruik zijnde inboedel, alle tot de nalatenschap behorende goederen die zij verkiest, onder de verplichting tot inbreng van de waarde in de nalatenschap, en het vruchtgebruik van de aan de overige erfgenamen toekomende erfdelen in de zuivere nalatenschap worden gelegateerd. 2.4 De moeder heeft de nalatenschap van de vader verworpen en het legaat van inboedel en vruchtgebruik aanvaard. De vier kinderen zijn voor 1/5 deel erfgenaam en de drie kleinkinderen, als plaatsvervullers van de vooroverleden zoon, voor 1/15 deel. De nalatenschap van de vader is verdeeld overeenkomstig de akte van verdeling en afgifte vruchtgebruik van 29 oktober 1998. Er heeft geen afzonderlijke verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap voorafgaand aan voornoemde akte van 29 oktober 1998 plaatsgevonden. De aanspraak van de moeder uit dien hoofde is verrekend in het kader van de verdeling van de nalatenschap. 2.5 De vader en de moeder hadden een – voor de Nederlandse fiscus verzwegen – bankrekening met een tegoed bij [de bank] in Zwitserland (hierna: het buitenlandse vermogen). Het buitenlandse vermogen bedroeg op 31 december 1994 ƒ 8.667.367. Op 22 november 1995 is een deel van het buitenlandse vermogen toegevoegd aan een depot op naam van de moeder bij [de bank] . Begin 2000 heeft de moeder de tegoeden ingebracht in twee naar Liechtensteins recht opgerichte stichtingen (hierna: Stiftungen), [C] (hierna: [C] ) en [D] (hierna: [D] ). Bij beide Stiftungen is de moeder als eerste begunstigde aangewezen. Tweede begunstigde bij [C] zijn de kinderen, tweede begunstigde bij [D] zijn de drie kleinkinderen. 2.6 In de akte van verdeling en afgifte vruchtgebruik van 29 oktober 1998 is geen melding gemaakt van het buitenlandse vermogen. 2.7 De moeder heeft in 2000 een niet nader gedateerde brief geschreven met - voor zover van belang - de volgende inhoud: “Lieve Kinderen, Deze brief is aan jullie gericht en zullen jullie lezen na mijn overleden. Ik wil mijn kinderen; (…) en mijn schoondochter (…), namens haar kinderen, vragen om contact op te nemen met de heer [E] , of zijn opvolgers in [F] . Hij werkt bij [de bank] afdeling private banking. (…) Voor jullie is er een fonds opgericht, ter financiële ondersteuning, wanneer wij er beiden niet meer zijn. De namen van de fondsen zijn: (…) [C] , voor [de vier kinderen] en (…) [D] , voor [de drie kleinkinderen].” 2.8 Kort voor haar overlijden [in] 2006 heeft de moeder de kinderen geïnformeerd over de in 2.7 vermelde brief en het buitenlandse vermogen. 2.9 Op 31 december 2006 bedroeg het vermogen van [C] € 5.029.351 en van [D] € 986.652. 2.10 In de aangifte voor het recht van successie ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van de moeder is geen melding gemaakt van het buitenlandse vermogen. 2.11 De erfgenamen hebben bij brief van 14 mei 2014 aan de Belastingdienst in het kader van de inkeerregeling melding gedaan van het buitenlandse vermogen. 2.12 De Inspecteur heeft met dagtekening 10 januari 2017 de navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij heeft de Inspecteur het zuivere saldo van de nalatenschap van de moeder verhoogd met het vermogen van de Stiftungen en verminderd met de helft van het buitenlandse vermogen ten tijde van het overlijden van de vader. Het zuivere saldo van de nalatenschap van de moeder heeft de Inspecteur op € 5.940.295 vastgesteld. 2.13 In de uitspraak op het tegen de navorderingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur voor de berekening van de waarde van de verkrijging uit de nalatenschap van de moeder rekening gehouden met een rentevordering van de kinderen en de kleinkinderen in verband met het deel van het buitenlandse vermogen dat in de nalatenschap van de vader viel en met een schuld in verband met de verschuldigde inkomstenbelasting over het buitenlandse vermogen. Het zuivere saldo van de nalatenschap van de moeder is als gevolg daarvan verminderd tot € 4.397.009. 2.14 Eveneens met dagtekening 10 januari 2017 heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen in het recht van successie opgelegd aan de moeder en de (overige) erfgenamen ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van de vader. Het saldo van zijn nalatenschap is verhoogd met de helft van het buitenlandse vermogen ten tijde van zijn overlijden. Deze navorderingsaanslagen zijn met dagtekening 14 juni 2017 vernietigd omdat de navorderingstermijn van twaalf jaar van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, was verstreken en artikel 66, lid 3, van de Successiewet 1956, welk artikel op 1 januari 2012 in werking is getreden, niet van toepassing is op overlijdens van vóór 1 januari 2000. 2.15 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 3.1 In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de moeder haar aandeel in de nalatenschap van de vader heeft verbeurd voor zover dat betrekking heeft op het buitenlandse vermogen. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de navorderingsaanslag in het recht van successie die ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van de vader aan (de erfgenamen van) de moeder was opgelegd ter grootte van € 246.247 en die op 14 juni 2017 is vernietigd, niet als schuld op de verkrijging uit de nalatenschap van de moeder in aanmerking kan worden genomen. 3.2 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag. 3.3 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. I. Reijngoud en mr. R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema - van der Koogh als griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 mei 2021. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Standpunten partijen 4.1 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat op grond van het bepaalde in artikel 4:1110 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) (oud) de moeder haar aandeel in de nalatenschap van de vader voor zover dat betrekking heeft op het buitenlandse vermogen heeft verbeurd aan de (overige) erfgenamen van de vader. Zij heeft daartoe het volgende aangevoerd. De verbeuring strekt zich zowel uit tot het aandeel in de ontbonden huwelijksgemeenschap op grond van het bepaalde in artikel 3:194, lid 2, van het BW, als tot het aandeel in de nalatenschap. Belanghebbende is op het sterfbed van de moeder op de hoogte geraakt van het buitenlandse vermogen. Van het opstarten van een civiele procedure tegen de moeder ter zake van de verbeurdverklaring van haar deel in de nalatenschap van de vader kan dan in alle redelijkheid geen sprake meer zijn. Feitelijk zou belanghebbende dan een procedure tegen zichzelf en de overige erfgenamen van haar moeder moeten voeren. Aangezien er sprake is van opzettelijke verzwijging door de moeder is verbeuring van rechtswege aan de orde. De inkeer op haar sterfbed kan niet leiden tot herstel van de verbeuring. Door het verzwijgen is er een schuld ontstaan van de moeder aan de overige deelgenoten, waaronder belanghebbende, die met toepassing van wettelijke rente moet worden opgerent. De totale schuld bedraagt € 7.794.496, zodat de nalatenschap lager is dan de verkrijging die bij de primitieve aanslag in aanmerking is genomen. Er is dan ook geen grondslag voor het opleggen van de navorderingsaanslag. 4.2 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat van verbeuring geen sprake (meer) kan zijn omdat artikel 4:1110 van het BW (oud) een sanctiekarakter heeft. Omdat de erfgenamen van de moeder dezelfde zijn als de erfgenamen van de vader, kan geen straf meer worden ervaren en is dit artikel niet meer in te roepen. Bovendien is niet gebleken dat daadwerkelijk een beroep op deze bepaling is gedaan. Voor zover belanghebbende dat in deze procedure toch doet, levert dat misbruik van bevoegdheid of zelfs fraus legis op. De bepaling wordt enkel ingeroepen om er fiscaal voordeel aan te ontlenen. Verder is de Inspecteur van mening dat een civiele rechter de gegrondheid van een beroep op verbeurdverklaring moet vaststellen, hetgeen niet gebeurd is. Tot 2017 hebben de erfgenamen in het geheel niets ondernomen. Pas in de loop van de bezwaarprocedure hebben zij de stelling ingenomen dat sprake was van verzwijging en verbeuring. Mocht een schuld zijn ontstaan dan is deze pas ontstaan in 2017 bij het inroepen van de bepaling. Die werkt niet terug naar het moment van overlijden van de vader, zodat hiermee in 2006 geen rekening kan worden gehouden, aldus de Inspecteur. Wettelijk kader 4.3 Artikel 4:1110 van het BW (oud), welke bepaling van toepassing is op nalatenschappen, luidt als volgt: “Erfgenamen welke goederen, tot eene nalatenschap behoorende, hebben te zoek gemaakt of verborgen gehouden, verliezen de bevoegdheid om de erfenis te verwerpen; zij blijven zuivere erfgenamen, niettegenstaande hunne verwerping, zonder dat zij eenig deel in het zoek gemaakte of verborgene mogen vorderen.” Dit artikel is per 1 januari 2013 vervallen. 4.4 Artikel 3:194, lid 2, van het BW, luidt: “Een deelgenoot die opzettelijk tot de gemeenschap behorende goederen verzwijgt, zoek maakt of verborgen houdt, verbeurt zijn aandeel in die goederen aan de andere deelgenoten.” Deze bepaling is op 1 januari 1992 ingevoerd en heeft betrekking op bijzondere gemeenschappen, waaronder een gemeenschap van een nalatenschap en die van een ontbonden huwelijksgemeenschap. 4.5 Ingevolge het bepaalde in artikel 103 van de Overgangswet NBW is artikel 3:194, lid 2, van het BW, niet van toepassing op een gemeenschap die op het tijdstip van het in werking treden van de wet reeds bestond. In de onderhavige zaak gaat het om een ter zake van het overlijden van de vader op 18 oktober 1995 ontbonden huwelijksgemeenschap, derhalve een gemeenschap die op 1 januari 1992 nog niet bestond. Dit brengt mee dat artikel 3:194, lid 2, van het BW, van toepassing is. Het Hof zal bij de beoordeling van het hoger beroep dan ook toetsen aan het bepaalde in artikel 4:1110 van het BW (oud) en aan artikel 3:194, lid 2, van het BW. Beide artikelen hebben een soortgelijke strekking. Treedt verbeuring van rechtswege in? 4.6 Het Hof stelt voorop dat de belastingrechter in beginsel aansluit bij de civiele werkelijkheid. Daarom zal het Hof allereerst ingaan op het standpunt van belanghebbende dat verbeuring van het (verzwegen) buitenlandse vermogen van rechtswege intreedt. Het Hof verwerpt dat standpunt. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de relatie tussen de deelgenoten in de nalatenschap van de vader, in casu de moeder en de (klein)kinderen (waaronder belanghebbende), een bijzondere is, waarbij de redelijkheid en billijkheid een belangrijke rol speelt. Vanwege deze – bijzondere – familierechtelijke relatie zullen de erfgenamen van de vader zelf moeten bepalen of zij de zware sanctie van verbeuring willen laten intreden. Het inroepen van de sanctie brengt immers mee dat de erfgenamen van de vader tegenover (de erfgenamen van) de moeder komen te staan. Indien belanghebbende de sanctie inroept, komt zij tegenover haar naaste familieleden en deels tegenover zichzelf te staan. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de artikelen 4:1110 van het BW (oud) en 3:194, lid 2, van het BW, aan de deelgenoten een wilsrecht geeft, zodat de sanctie pas intreedt als de deelgenoten de betreffende bepaling inroepen (vgl. conclusie van A-G Drijber van 18 september 2020, ECLI:NL:PHR:2020:820, onderdeel 4.15 tot en met 4.27). Aangezien het Hof niet is gebleken dat belanghebbende de sanctie jegens (de erfgenamen van) de moeder heeft ingeroepen, is er geen aanleiding om een schuld uit hoofde van verbeuring op de nalatenschap van de moeder in mindering te brengen. Dit brengt mee dat het beroep van belanghebbende reeds hierom faalt. 4.7 Voor het overige is het Hof van oordeel dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft gegeven. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe door de Rechtbank gebezigde overwegingen tot de zijne. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.