ECLI:NL:GHARL:2021:4517

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 20/01022 uitspraakdatum: 11 mei 2021 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van Gemeente [X] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 16 december 2016, nummer BRE 15/7563, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Maastricht (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is bij beschikking van 15 augustus 2014 over het tijdvak juli 2014 teruggaaf van omzetbelasting verleend van € 6.566. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 oktober 2015 een aanvullende teruggaaf van € 288 geweigerd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 16 december 2016, nummer BRE 15/7563, het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: Hof Den Bosch) heeft bij uitspraak van 4 oktober 2018, nummer 17/00150, ECLI:NL:GHSHE:2018:4113, het hoger beroep ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 november 2020, nummer 18/04728, ECLI:NL:HR:2020:1776 (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van Hof Den Bosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest. 1.6. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie na verwijzing ingediend. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd. 1.7. Belanghebbende heeft op 8 april 2021 een pleitnota ingebracht. 1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 april 2021 te Arnhem. Namens belanghebbende is verschenen mr. [A] , bijgestaan door de gemachtigde [B] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [C] en mr. [D] . De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende, een gemeente, heeft op eigen grond een sportpark doen realiseren. Het sportpark omvat een tennispark, bestaande uit een tennisaccommodatie (acht allweather tennisbanen met veldafscheidingen en lichtmasten, een “kidsplayground”, en een clubgebouw) en een openbare parkeerplaats. Het clubgebouw bestaat uit twee kleedkamers met doucheruimten, een massage/ehbo-ruimte, een scheidsrechtersruimte, een toiletruimte, een opslagruimte, een wasruimte en een ruimte voor onderhoud, alsmede uit een kantineruimte. 2.2. In februari 2014 heeft belanghebbende met een tennisvereniging (hierna: de tennisvereniging) een overeenkomst gesloten. Deze overeenkomst houdt in dat belanghebbende tegen een jaarlijkse vergoeding aan de tennisvereniging de tennisaccommodatie en de op het tennispark aanwezige vaste sport- en spelmaterialen in gebruik geeft (hierna: de gebruiksovereenkomst). Laatstgenoemde materialen bestaan uit de op de tennisbanen aanwezige netpalen, netten en telraam-scoreborden. 2.3. Voor de kantineruimte in het clubgebouw heeft belanghebbende met de tennisvereniging een afzonderlijke overeenkomst gesloten. Deze houdt in dat de tennisvereniging tegen vergoeding deze ruimte als kantine mag gebruiken en als zodanig mag exploiteren. Tussen partijen is niet in geschil dat deze terbeschikkingstelling een voor de omzetbelasting vrijgestelde (verhuur)prestatie is. 2.4. Volgens de gebruiksovereenkomst draagt belanghebbende zorg voor groot onderhoud, groot regulier onderhoud, renovaties/vervangingen van velden en accommodaties (waaronder het clubgebouw), en bij de accommodaties tevens voor klein regulier onderhoud aan de binnen- en buitenzijde van het huurobject. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat dit betekent dat zij ervoor zorgt dat jaarlijks de ‘smashcourt’-korrels op de tennisbanen machinaal worden gereinigd en dat eens in de tien jaar de waterdoorlatende tussenlaag van de tennisbanen wordt vervangen. Wat betreft het klein regulier onderhoud voorziet de gebruiksovereenkomst erin dat deze werkzaamheden kunnen worden opgedragen aan de tennisvereniging. 2.5. Bij afzonderlijke overeenkomst zijn belanghebbende en de tennisvereniging overeengekomen dat de tennisvereniging tegen een vergoeding het in die overeenkomst vermelde klein onderhoud verzorgt, waaronder het verwijderen van zwerfvuil en bladeren en onkruidbestrijding, alsmede het wekelijks slepen van de tennisbanen met een tractor van de vereniging en de schoonmaak van het clubgebouw. 2.6. De tennisvereniging heeft de tennisaccommodatie op 1 maart 2014 in gebruik genomen. De vereniging heeft zelf op de accommodatie een elektronisch toegangssysteem geplaatst waardoor leden van de vereniging zich met een pas toegang tot de accommodatie kunnen verschaffen. 2.7. De gemeenteraad van belanghebbende heeft in 2012, met een verwijzing naar artikel 149 van de Gemeentewet, “accommodatiebeleid” vastgesteld. Dit raadsbesluit (hierna: het accommodatiebeleid) behelst een uniforme systematiek voor het onderhouden van maatschappelijk vastgoed dat van de gemeente wordt gehuurd. Met het accommodatiebeleid heeft belanghebbende een taak op het terrein van de realisatie van accommodaties voor onder meer basisbuitensporten. De raad heeft voetbal en tennis als zulke basissporten aangewezen. Het accommodatiebeleid voorziet in een tarievenstelsel voor het door belanghebbende in gebruik gegeven vastgoed. Daaronder is een afzonderlijke tariefstelling voor tennisaccommodaties begrepen. 2.8. Daarnaast heeft de gemeenteraad een subsidieverordening investeringskosten maatschappelijk vastgoed vastgesteld op grond waarvan sportverenigingen onder voorwaarden in aanmerking kunnen komen voor huursubsidie. 2.9. Belanghebbende heeft de hoogte van de door de tennisvereniging voor het gebruik van de tennisaccommodatie te betalen vergoeding gebaseerd op de tarieven die zijn neergelegd in het accommodatiebeleid. 2.10. Belanghebbende kent de tennisvereniging een jaarlijkse subsidie toe ter zake van het tegen vergoeding ter beschikking krijgen van de verschillende onderdelen van de tennisaccommodatie. 2.11. Belanghebbende heeft bij haar aangifte voor de omzetbelasting over het onderhavige tijdvak (juli 2014) verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft bij beschikking teruggaaf verleend. Tegen deze beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en verzocht om een aanvullende teruggaaf van een bedrag aan omzetbelasting dat betrekking heeft op aan de tennisbanen gepleegd onderhoud. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. 2.12. De Rechtbank heeft het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard. Hof Den Bosch heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Daarbij is geoordeeld dat belanghebbende niet handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) met het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie, zodat aan haar geen recht op teruggaaf van voorbelasting toekomt. Verder heeft Hof Den Bosch het beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. 2.13. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest de uitspraak van Hof Den Bosch vernietigd en het geding verwezen. Redengevend voor de vernietiging is dat Hof Den Bosch bij de beoordeling van het ondernemerschap in de zin van artikel 7 Wet OB ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen enerzijds de vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie heeft bestemd voor exploitatie ervan om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, en anderzijds de vraag of die exploitatie gepaard gaat met dienstverlening onder bezwarende titel. Anders dan waarvan Hof Den Bosch kennelijk is uitgegaan, komt bij de beantwoording van deze vragen geen doorslaggevende betekenis toe aan de omstandigheid dat het verrichten van een activiteit is ingegeven door een algemeen of publiek belang. Ook is Hof Den Bosch kennelijk, ten onrechte, ervan uitgegaan dat relevant is of met de exploitatie van een lichamelijke zaak al dan niet winst is beoogd of (zal worden) behaald, aldus de Hoge Raad. 2.14. Na verwijzing moet opnieuw het geschilpunt worden behandeld of belanghebbende handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB met het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie. Volgens de Hoge Raad moet het verwijzingshof daarbij het volgende in aanmerking nemen. 2.15. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is van belang dat de feiten erop duiden dat belanghebbende werkzaamheden verricht die normaliter horen bij het exploiteren van een sportaccommodatie. Ook duiden die feiten erop dat belanghebbende de tennisaccommodatie heeft gerealiseerd om deze voor meerdere jaren tegen betaling van een jaarlijkse, niet-symbolische vergoeding in gebruik te geven aan de tennisvereniging. Onder deze omstandigheden kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat de tennisaccommodatie wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 2.16. Bij de beantwoording van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de van de tennisvereniging ontvangen vergoeding, moet het verwijzingshof rekening houden met het volgende. Uit het accommodatiebeleid volgt dat voor het ter beschikking krijgen van een aan belanghebbende toebehorende tennisaccommodatie een vergoeding is verschuldigd en verder dat de tariefstelling rekening houdt met de aard van de ter beschikking gestelde onroerende zaak en met die van de delen ervan, en dat de hoogte van de vergoeding mede wordt bepaald door het aantal delen of accommodaties waarover de beschikking wordt verkregen.

3.1. Na verwijzing is in geschil of belanghebbende handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB met het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vragen i) of belanghebbende de tennisaccommodatie exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, en ii) of een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de van de tennisvereniging ontvangen vergoeding. 3.2. Indien beide vragen niet bevestigend worden beantwoord en belanghebbende dus niet handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB, dan is vervolgens nog de vraag of belanghebbende aan de Toelichting Tabel I, Besluit van 27 oktober 2011, BLKB 2011/26M, post b.3 (ingetrokken per 16 september 2014) het gerechtvaardigde vertrouwen kan ontlenen dat zij als ondernemer kan worden aangemerkt voor het in gebruik geven van de tennisaccommodatie. 3.3. Indien belanghebbende handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB, dan zijn vervolgens nog de geschilpunten aan de orde die door Hof Den Bosch niet zijn behandeld, te weten de vraag of de dienstverlening van belanghebbende jegens de tennisvereniging is aan te merken als vrijgestelde verhuur van de tennisaccommodatie en of sprake is van misbruik van recht. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot een aanvullende teruggaaf van € 288. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Economische activiteit 4.1. Volgens artikel 7, lid 1 Wet OB wordt als ondernemer aangemerkt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De wetgever heeft aan het in deze bepaling gebruikte begrip ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan toekomt aan het begrip belastingplichtige in artikel 9, lid 1 Btw-richtlijn (HR 26 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1143, r.o. 2.5.1). 4.2. Volgens laatstgenoemde bepaling wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Het begrip economische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Dit begrip omvat volgens deze bepaling in het bijzonder de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie verwijzingsarrest HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1776, r.o. 3.2.2). 4.3. Verder veronderstelt het in artikel 9, lid 1, eerste alinea, Btw-richtlijn bedoelde begrip economische activiteit dat leveringen en/of diensten onder bezwarende titel plaatsvinden. Een levering of dienst wordt geacht onder bezwarende titel te worden verricht wanneer tussen die levering of die dienst en de ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat (zie verwijzingsarrest HR 13 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1776, r.o. 3.2.3). Duurzame opbrengst 4.4. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest overwogen dat de feiten erop duiden dat belanghebbende de tennisaccommodatie heeft gerealiseerd om deze voor meerdere jaren tegen betaling van een jaarlijkse, niet-symbolische vergoeding in gebruik te geven aan de tennisvereniging. Onder deze omstandigheden kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat de tennisaccommodatie wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 4.5. De Inspecteur heeft na verwijzing geen nadere feiten of omstandigheden aangevoerd die nopen tot een andersluidend oordeel. Derhalve moet de vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, bevestigend worden beantwoord. Bezwarende titel; rechtstreeks verband 4.6. Verder heeft de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest overwogen dat belanghebbende de hoogte van de vergoeding voor het gebruik van de tennisaccommodatie overeenkomstig het accommodatiebeleid heeft bepaald, en dat derhalve in beginsel ervan kan worden uitgegaan dat een reëel verband bestaat tussen de door belanghebbende verrichte prestatie en de daartegenover staande vergoeding. 4.7. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard niet langer te betwisten dat sprake is van een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. Vertrouwensbeginsel 4.8. Gelet op het vorenstaande exploiteert belanghebbende de tennisaccommodatie om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen en bestaat een rechtstreeks verband tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de van de tennisvereniging ontvangen vergoeding. Met het ter beschikking stellen van de tennisaccommodatie oefent belanghebbende dus een economische activiteit uit, zodat zij handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB. Het beroep op het vertrouwensbeginsel behoeft dan geen behandeling. Vrijgestelde (verhuur)prestatie 4.9. De ondernemer heeft recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover hij de betrokken goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Daarbij is niet van belang naar welk omzetbelastingtarief (algemeen of verlaagd) die handelingen zijn belast. Recht op aftrek van omzetbelasting bestaat niet voor zover de ondernemer de goederen en diensten ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is gebracht, gebruikt voor prestaties die zijn vrijgesteld (HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1407). 4.10. Bij de beoordeling of de Inspecteur terecht een aanvullende teruggaaf heeft geweigerd van een bedrag aan omzetbelasting dat betrekking heeft op aan de tennisbanen gepleegd onderhoud, dient dan ook te worden beoordeeld of de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie door belanghebbende een vrijgestelde (verhuur)prestatie is. 4.11. Het wezenlijke kenmerk van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ bestaat erin dat aan de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan is en ieder ander van dat genot uit te sluiten. De vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur van onroerende zaken is daarom beperkt tot de passieve terbeschikkingstelling ervan. Diensten die verband houden met de beoefening van sport moeten zoveel mogelijk als één geheel worden beschouwd. Als een prestatie niet alleen het passief ter beschikking stellen van een (sport)terrein behelst, maar ook commerciële activiteiten omvat zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties, dan kan de verhuur van een (sport)terrein niet de overwegende prestatie zijn (HR 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, punt 2.4.2; HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1407, punt 3.3.2). 4.12. Het Hof is als verwijzingsrechter gebonden aan de (feitelijke) uitgangspunten die de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft opgenomen (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1185). In onderdeel 2.1 tot en met 2.11 van de onderhavige uitspraak zijn de uitgangspunten vermeld die de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft beschreven. Daaruit volgt dat belanghebbende niet alleen de tennisaccommodatie aan de tennisvereniging in gebruik geeft, maar ook de op het tennispark aanwezige vaste sport- en spelmaterialen (netpalen, netten en telraam-scoreborden) ter beschikking stelt aan de tennisvereniging (zie 2.2). Naar het oordeel van het Hof maken deze materialen onderdeel uit van de ter beschikking gestelde tennisbanen, zodat de terbeschikkingstelling van deze materialen opgaat in die prestatie. 4.13. Verder draagt belanghebbende zorg voor het onderhoud van de tennisbanen waarbij de ‘smashcourt’-korrels op de tennisbanen jaarlijks machinaal worden gereinigd en zorgt zij ervoor dat eens in de tien jaar de waterdoorlatende tussenlaag van de tennisbanen wordt vervangen (2.4). Zowel de jaarlijkse reiniging van de korrels als de tienjaarlijkse vervangingsinvestering is een zaakgerelateerde handeling die een verhuurder normaal verricht. Deze handelingen leveren geen toegevoegde waarde van enige betekenis op en doen daarom geen afbreuk aan de duiding van de prestatie als verhuur van een onroerende zaak. 4.14. Voorts draagt belanghebbende zorg voor het klein onderhoud, welk onderhoud is uitbesteed aan de tennisvereniging (zie 2.5). Nu per saldo het onderhoud door de tennisvereniging zelf wordt verricht, kan dit niet als (aanvullend) dienstbetoon van belanghebbende jegens de tennisvereniging worden aangemerkt. 4.15. Het hiervoor in 4.12 tot en met 4.14 overwogene brengt mee dat de dienstverrichting van belanghebbende niet meer omvat dan een passieve terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie. De dienstverlening van belanghebbende jegens de tennisvereniging is derhalve aan te merken als vrijgestelde verhuur van de tennisaccommodatie. Het vorenstaande heeft ook te gelden in het geval het verzorgen van het klein onderhoud – anders dan is overwogen in 4.14 – wel als dienstbetoon jegens de tennisvereniging zou worden aangemerkt. Dit dienstbetoon levert door de beperkte omvang ervan geen toegevoegde waarde van enige betekenis op.

4.17. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.

De griffier, De voorzitter, Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 mei 2021 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.