ECLI:NL:GHARL:2021:423

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 19/01123 tot en met 19/01125 uitspraakdatum: 12 januari 2021 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 23 juli 2019, nummers AWB 19/282, 19/285 en 19/286, ECLI:NL:RBGEL:2019:3329, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2009 tot en met 2011 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Gelijktijdig met de aanslagen heeft de Inspecteur bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Bij zijn uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft door middel van telehoren plaatsgevonden op 8 december 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende woont in Nederland. Hij was in de jaren 2009 tot en met 2011 in loondienst werkzaam voor [A] AG, [a-strasse] 15, [B] , Zwitserland (hierna: [A] ). 2.2. [A] heeft belanghebbende tewerkgesteld op het binnenschip [C] (hierna: het binnenschip). Het binnenschip staat sinds 1 augustus 2007 ingeschreven in het scheepsregister te Antwerpen. Het binnenschip werd in 2009, 2010 en 2011 geëxploiteerd door [A] . [D] NV, [b-straat] 6/2R, [E] , België (hierna: [D] ) was gedurende die jaren de eigenaar van het binnenschip. Het binnenschip was in gebruik als motortankschip op de internationale binnenwateren van de Rijnoeverstaten. 2.3. Op 3 oktober 2008 heeft de Federale Overheidsdienst Mobiliteit en Vervoer te Brussel een rijnvaartverklaring afgegeven. Op de rijnvaartverklaring staat als plaats van teboekstelling of thuishaven [E] vermeld, als eigenaar [D] en als exploitant [A] . In het scheepvaartregister in [F] , Zwitserland, staat vermeld dat het binnenschip wordt geëxploiteerd door [A] . 2.4. Het binnenschip staat met Belgische vlag afgebeeld op tot de stukken behorende foto’s die zijn genomen in 2007 respectievelijk 2011 en die afkomstig zijn van www.debinnenvaart.nl respectievelijk www.marinetraffic.com. Op de foto uit 2007 is te zien dat op de spiegel van het schip ‘ [E] ’ staat. Ter zitting is van de kant van belanghebbende verklaard dat het binnenschip in de jaren 2009 tot en met 2012 voer onder Belgische vlag. 2.5. Volgens de jaaropgave van [A] over 2009 heeft belanghebbende in dat jaar een brutoloon ontvangen van CHF 90.958 waarop door [A] een bedrag van CHF 4.755 als bronheffing is ingehouden. Op de jaaropgave van [A] over 2010 staat een brutoloon van CHF 91.894 vermeld met een bronheffing van CHF 3.449. De jaaropgave over 2011 is niet door belanghebbende overgelegd. 2.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2009 vermeld dat hij in 2009 loon uit dienstbetrekking heeft ontvangen van [D] . Belanghebbende heeft in deze aangifte om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor een bedrag van € 57.088. Na correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbende is met dagtekening 25 januari 2012 het verzamelinkomen conform de aangifte vastgesteld. Er wordt geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Op 3 maart 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2009. Op 12 maart 2012 heeft belanghebbende ingestemd met het verzoek van de Inspecteur om de beslistermijn te verlengen tot het moment waarop uitspraak op bezwaar wordt gedaan. 2.7. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2010 vermeld dat hij in 2010 loon uit dienstbetrekking heeft ontvangen van [A] . Belanghebbende heeft in deze aangifte om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor een bedrag van € 54.166. Met dagtekening 1 juni 2013 wordt de definitieve aanslag IB/PVV 2010 opgelegd. Het verzamelinkomen is conform de aangifte vastgesteld. Er wordt geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Belanghebbende heeft op 11 juli 2013 bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag IB/PVV 2010. Op 26 juli 2013 heeft belanghebbende ingestemd met het verzoek van de Inspecteur om de beslistermijn te verlengen tot het moment waarop uitspraak op bezwaar wordt gedaan. 2.8. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2011 vermeld dat hij in 2011 loon uit dienstbetrekking heeft ontvangen van [A] . Belanghebbende heeft in deze aangifte om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor een bedrag van € 55.785. Met dagtekening 19 april 2014 wordt de definitieve aanslag IB/PVV 2011 opgelegd. Het verzamelinkomen is conform de aangifte vastgesteld. Er wordt geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Belanghebbende heeft op 27 mei 2014 bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag IB/PVV 2011. Op 24 juli 2014 heeft belanghebbende ingestemd met het verzoek van de Inspecteur om de beslistermijn te verlengen tot het moment waarop uitspraak op bezwaar wordt gedaan. 2.9. Op 22 november 2018 heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2009, 2010 en 2011 ongegrond verklaard. 2.10. Op 8 mei 2019 heeft de Inspecteur een informatieverzoek gericht aan de Zwitserse fiscus, waarbij hij onder meer heeft gevraagd wie volgens de Zwitserse belastingautoriteiten op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen uit 1951 (hierna: het Verdrag 1951) respectievelijk het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen uit 2010 (hierna: het Verdrag 2010) bevoegd is inkomstenbelasting te heffen over de looninkomsten van belanghebbende uit de jaren 2007 tot en met 2011 respectievelijk 2011 tot en met 2017. In dit informatieverzoek heeft de Inspecteur de onder 2.1. tot en met 2.3. genoemde feiten vermeld en in aanvulling daarop aangegeven dat het binnenschip medio 2013 is verkocht aan [G] AG (gevestigd in Zwitserland), dat de thuishaven nog steeds [E] te België zou zijn en dat het binnenschip inmiddels vaart onder Zwitserse vlag. In de reactie van 19 juni 2019 is daarop voor zover hier relevant- als volgt geantwoord: "3. Wer steht nach Meinung der schweizerischen Behörden der Einkommensbesteuerung der Lohneinkünfte des Herrn [X] zu? a. Auf Grund des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 12. November 1951 (2008— 2011). Gemäss Angaben der Steuerverwaltung des Kantons Zug erfolgten die Quellensteuerdeklarationen des Arbeitgebers in diesem Zeitraum aufgrund der gesetzlichen Grundlage des aDBA sowie dem von der ESTV publizierten Merkblatt über die Quellensteuer der Erwerbseinkünfte von im Ausland wohnhaften Arbeitnehmem bei internationalen Transporten (Stand 1.1.2010). Ob sich die Besteuerung effektiv auf die gemäss genannter gesetzlichen Grundlagen der Schweiz zustehenden Besteuerung beschränkte, entzieht sich der Kenntnis der Steuerverwaltung des Kantons Zug. b. Auf Grund des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (mit Prot. und Verständigungsvereinbarung) vom 26. Februar 2010 (2011 -2017). Gemäss Angaben der Steuerverwaltung des Kantons Zug steht, ihrer Annahme nach, in diesem Zeitraum das Besteuerungsrecht gemäss DBA der Schweiz zu. 4. Sind alle Lohneinkünfte Gegenstand der schweizerischen Besteuerung, oder nur die Einkünfte aus den Tätigkeiten, die im Hoheitsgebiet der Schweiz erfolgten? Gemäss Angaben der Steuerverwaltung des Kantons Zug und im Einklang mit der mit diesem Dokument mitgelieferten Beilage wurde Herr [X] an der Quelle besteuert, gemäss dem aktuell geltenden DBA CH-NL. Laut Art. 8 DBA CH-NL steht der Schweiz demnach das Besteuerungsrecht zu, wenn sich entweder der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in der Schweiz befindet, wenn das Schiff einen Schweizer Heimathafen hat (falls sich die Geschäftsleitung an Bord des Schiffes befindet) oder wenn der Betreiber des Schiffes in der Schweiz ansässig ist. Daraus folgt gemäss dem dieser Besteuerungsart zu Grunde liegenden Besteuerungsprinzips, dass Herr [X] unabhängig vom Hoheitsgebiet der Schweiz in der Schweiz an der Quelle besteuert wurde für die Einkünfte der Schifffahrt, welche unter diesen Artikel fallen.”

3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 6 van het Verdrag 1951. Daarnaast is in geschil of belanghebbende recht heeft op een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. 3.2. Tegen de beschikkingen heffingsrente zijn geen afzonderlijke gronden ingediend.

Voorkoming van dubbele belasting 4.1. Naar Zwitsers recht wordt een schip geacht deel uit te maken van het Zwitserse grondgebied als het schip zijn thuishaven in Zwitserland heeft en vaart onder Zwitserse vlag (hierna: een Zwitsers schip). Op grond hiervan stellen de belastingautoriteiten van Zwitserland zich op het standpunt dat het personeel van een Zwitsers schip werkzaam is op Zwitsers grondgebied. In voorkomend geval neemt de Staatssecretaris van Financiën het standpunt in dat personeel van een Zwitsers schip voor het van een Zwitserse scheepvaartonderneming ontvangen salaris op grond van artikel 6 van het Verdrag 1951 aanspraak kan maken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (zie Infobulletin 1985/636, V‑N 1986, blz. 134, punt 15). 4.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat hij in de jaren 2009 tot en met 2011 werkzaam is geweest op een Zwitsers schip en dat hij daarom voor zijn door [A] betaalde salaris recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit standpunt brengt – nu de Inspecteur dat betwist – mee dat op belanghebbende de bewijslast rust van de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat hij in de betreffende jaren werkzaam is geweest aan boord van een rijnschip met een thuishaven in Zwitserland dat voer onder Zwitserse vlag (vergelijk HR 25 oktober 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4128, BNB 1990/7, en HR 24 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:3016). 4.3. Waar de thuishaven van het binnenschip is gelegen moet volgens belanghebbende worden beoordeeld aan de hand van alle relevante omstandigheden van het geval en niet uitsluitend op basis van formele criteria. Hij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO8461. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het binnenschip in de betreffende jaren door zijn in Zwitserland gevestigde werkgever werd geëxploiteerd die als zodanig op de rijnvaartverklaring staat vermeld. Volgens belanghebbende betekent dit dat het binnenschip zijn thuishaven in Zwitserland heeft, zodat belanghebbende werkzaam is op Zwitsers grondgebied. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst hij tevens naar het antwoord op vraag 4 van de Zwitserse autoriteiten (zie hiervoor onder 2.10). Belanghebbende heeft er verder op gewezen dat de inhouding van bronheffing door zijn werkgever meebrengt dat in Zwitserland belasting is geheven. 4.4. De Inspecteur stelt dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet werkzaam is op een Zwitsers schip als bedoeld in de toezegging van de Staatssecretaris, zodat geen voorkoming van dubbele belasting hoeft te worden verleend. Hij wijst op de rijnvaartverklaring, waarin het in België gelegen [E] als thuishaven staat vermeld. Verder stelt de Inspecteur dat het binnenschip in de betreffende jaren onder Belgische vlag heeft gevaren met vermelding op de spiegel van [E] als thuishaven, waarbij de Inspecteur verwijst naar de van www.marinetraffic.com en www.debinnenvaart.nl afkomstige foto’s (zie 2.4). 4.5. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het binnenschip naar Zwitsers recht zijn thuishaven in Zwitserland heeft en vaart onder Zwitserse vlag. De omstandigheid dat het binnenschip wordt geëxploiteerd door een in Zwitserland gevestigde onderneming die als zodanig staat vermeld op de rijnvaartverklaring, brengt niet zonder meer mee dat het binnenschip in dat geval een Zwitserse thuishaven heeft. Bovendien wijzen de vermelding van [E] als thuishaven zowel in de rijnvaartverklaring als op de spiegel van het binnenschip op het tegendeel. Ook de inschrijving in het scheepvaartregister in [F] , Zwitserland, leidt niet tot een ander oordeel omdat belanghebbende tijdens de zitting heeft verklaard dat in dit register slechts staat vermeld dat [A] de exploitant van het binnenschip is. Een verdere onderbouwing van belanghebbendes standpunt dat sprake is van een Zwitsers schip ontbreekt, terwijl de inhouding van bronheffing door [A] daar evenmin een aanduiding voor is. 4.6. Het Hof overweegt verder dat uit de reactie op het informatieverzoek niet valt af te leiden dat de Zwitserse belastingautoriteiten zich op het standpunt stellen dat het heffingsrecht over belanghebbendes salaris voor de jaren 2009 tot en met 2011 uitsluitend aan Zwitserland toekomt. Hierbij merkt het Hof op dat de Zwitserse belastingautoriteiten kennelijk het per 1 januari 2012 van toepassing geworden Verdrag 2010 tot (impliciet) uitgangspunt hebben genomen bij de beantwoording van de vierde vraag, zodat uit het antwoord op die vraag, waarop belanghebbende zich beroept, niet volgt dat Zwitserland zich het heffingsrecht voor de nu in geschil zijnde jaren 2009 tot en met 2011 voorbehoudt. Bovendien verwijst het antwoord naar artikel 8 van het Verdrag 2010, het winstartikel, terwijl het hier om inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid gaat (artikel 15 Verdrag 2010). 4.7. Nu ook overigens grond ontbreekt voor het oordeel dat belanghebbende in de betreffende jaren werkzaam is geweest op Zwitsers grondgebied als bedoeld in artikel 6 van het Verdrag 1951, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Immateriële schadevergoeding 4.8. Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 4.9.

4.10. De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen recht bestaat op een schadevergoeding, omdat de redelijke termijn niet is overschreden, nu sprake is van een bijzondere omstandigheid, te weten dat de gemachtigde ermee heeft ingestemd met het voorstel van de Inspecteur om de beslistermijn op het bezwaar te verlengen. Dit oordeel is onjuist, zoals volgt uit de hiervoor vermelde arresten, die zijn gewezen nadat de Rechtbank uitspraak had gedaan. 4.11. De Inspecteur heeft erop gewezen dat belanghebbende bij herhaling heeft verzocht om verlenging van reactietermijnen. Op grond daarvan heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de redelijke termijn met het verleende uitstel moet worden verlengd. Naar het oordeel van het Hof is het aantal verzoeken om termijnverlenging en het totale beloop daarvan echter niet zodanig geweest dat sprake is van een bijzondere omstandigheid op grond waarvan de redelijke termijn moet worden verlengd. 4.12. Vanaf het maken van bezwaar op 3 maart 2012 tot aan de uitspraak van de Rechtbank op 23 juli 2019 zijn zeven jaren en ruim vier maanden verstreken. Het Hof heeft binnen een termijn van twee jaar na de indiening van het hogerberoepschrift uitspraak gedaan. Dit betekent dat de redelijke termijn met afgerond vijf jaren en zes maanden is overschreden, zodat belanghebbende in aanmerking komt voor een immateriële schadevergoeding van € 5.500 (15 maal € 500), welke vergoeding voor rekening komt van de Inspecteur. Heffingsrente 4.13. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het Hof ziet geen aanleiding de Rechtbank niet te volgen in haar oordeel betreffende de heffingsrente.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond voor zover het ziet op de immateriële schadevergoeding. 5Griffierecht en proceskosten 5.1. Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor het beroep (€ 47) en het hoger beroep (€ 128) te vergoeden. 5.2. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 534 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 0,5  € 534) en € 534 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 0,5  € 534), ofwel in totaal op € 1.068.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover daarin een beslissing op het verzoek om schadevergoeding ontbreekt, – veroordeelt de Inspecteur tot een vergoeding aan belanghebbende van € 5.500 voor immateriële schade, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.068 en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 47 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 128 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. De voorzitter, (I. Linssen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 januari 2021. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.