ECLI:NL:GHARL:2021:3824

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Leeuwarden nummers 19/00483 en 19/00484 uitspraakdatum: 20 april 2021 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 maart 2019, nummers AWB 16/6405 en 16/6406, ECLI:NL:RBGEL:2019:1083, in het geding tussen belanghebbende en de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Ontvanger) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende is bij afzonderlijke beschikkingen van 23 april 2015 (hierna ook: de beschikkingen) op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven belastingaanslagen in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) van respectievelijk [A] B.V. (hierna: [A] ) en [B] B.V. (hierna: [B] ). 1.2. De Ontvanger heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard, de Ontvanger en de Staat veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van immateriële schade, elk tot een bedrag van € 1.000, de Ontvanger en de Staat veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Ontvanger en de Staat gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft verweer gevoerd. 1.5. Op 28 oktober 2020 heeft te Arnhem een onderzoek ter zitting plaatsgevonden. De Ontvanger is verschenen. Namens belanghebbende is niemand verschenen. Na de zitting heeft het Hof van de gemachtigde van belanghebbende een brief, met een bijlage, ontvangen, waarin zij onder meer heeft geschreven dat zij de uitnodiging voor de zitting niet heeft ontvangen en dat zij verzoekt om heropening van het onderzoek. Het Hof heeft dit verzoek gehonoreerd. 1.6. Het (nieuwe) onderzoek ter zitting, dat gelijktijdig en gezamenlijk heeft plaatsgevonden met de zaken van [C] (met procedurenummers 19/00479 en 19/00480) en [D] (met procedurenummers 19/00481 en 19/00482), heeft plaatsgevonden te Leeuwarden op 9 maart 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende, zijn moeder [C] (hierna: de moeder) en zijn broer [D] (hierna: de broer) zijn voormalig middellijk houders van aandelen in [A] en [B] . De moeder hield middellijk 18,75% van de aandelen in [A] en 23,75% van de aandelen in [B] . Belanghebbende en de broer hielden middellijk elk 24,75% van de aandelen in [A] en 24,95% van de aandelen in [B] . 2.2. De materiële ondernemingen van [A] en [B] (recreatieparken) zijn op of omstreeks 25 februari 2008 verkocht. In totaal is hiervoor € 4.610.000 ontvangen. 2.3. Per 30 december 2010 zijn de onder 2.1 genoemde aandelen die belanghebbende middellijk hield ter certificering overgedragen aan Stichting [E] en Stichting [F] , en is belanghebbende middellijk certificaathouder geworden. Op 30 september 2011 zijn de certificaten verkocht en overgedragen aan Stichting [G] . Bij deze stichting zijn belanghebbende, de moeder en de broer niet betrokken. De totale koopprijs van de certificaten van aandelen in [A] bedraagt € 18.151. Voor de certificaten van aandelen in [B] is eenzelfde koopprijs gehanteerd. 2.4. Tot de stukken van het geding behoren de overdrachtsbalansen per 30 september 2011 van [A] en [B] . De balans van [A] luidt als volgt (in euro’s): ACTIVA VASTE ACTIVA FINANCIËLE ACTIVA Vorderingen op groepsmaatschappijen 2.152.497 Participanten en andere maatschappijen waarin wordt deelgenomen 28.251 Totaal 2.180.748 VLOTTENDE ACTIVA 45.443 TOTAAL 2.226.191 PASSIVA EIGEN VERMOGEN 18.151 VOORZIENINGEN 229.507 LANGLOPENDE SCHULDEN Schulden aan groepsmaatschappijen 41.046 KORTLOPENDE SCHULDEN Aandeelhouders 1.778.946 Crediteuren 149.758 Overige schulden 8.682 Totaal 1.937.386 TOTAAL 2.226.191 De balans van [B] luidt als volgt (in euro’s): ACTIVA VASTE ACTIVA MATERIËLE VASTE ACTIVA 6.368 FINANCIËLE ACTIVA 2.625.170 Totaal 2.631.538 VLOTTENDE ACTIVA 128.990

3.1. In geschil is of belanghebbende terecht op grond van artikel 40 van de IW bij beschikkingen aansprakelijk is gesteld voor door [A] en [B] niet-betaalde Vpb ten bedrage van € 55.225 respectievelijk € 103.269. 3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur en van de beschikkingen. In hoger beroep heeft belanghebbende daaraan toegevoegd dat de beschikkingen reeds dienen te worden vernietigd wegens verjaring van de betreffende belastingaanslagen. 3.3. De Ontvanger beantwoordt de onder 3.1 genoemde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Verjaring belastingaanslagen 4.1. De gemachtigde van belanghebbende heeft – voor het eerst – tijdens de zitting in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de beschikkingen reeds dienen te worden vernietigd wegens verjaring van de betreffende belastingaanslagen. Daartoe heeft de gemachtigde onder meer aangevoerd dat de Ontvanger niet tijdig en op de juiste wijze de verjaring van de belastingaanslagen heeft gestuit. Volgens de gemachtigde is alleen de verjaring van de aansprakelijkheidsstelling zelf gestuit. De gemachtigde wijst er in dit verband op dat in de meest recente stuitingsbrief van 30 juni 2020 aan de aansprakelijkgestelden, die op zichzelf al te laat is, geen stuiting van de verjaring van de onderliggende belastingschulden van de – in 2016 en 2017 ontbonden – belastingschuldigen is opgenomen. De Ontvanger heeft gesteld dat dit nieuwe standpunt tardief dient te worden verklaard, omdat dit standpunt in strijd met een goede procesorde in een te laat stadium is ingenomen en hij daarop zonder nader feitenonderzoek niet inhoudelijk kan reageren. De Ontvanger gaat ervan uit dat de stuiting van de verjaring van de belastingschulden tijdig en op de juiste wijze heeft plaatsgevonden, omdat het invorderingssysteem dit bijhoudt en automatisch stuitingsbrieven genereerd, zodat zonder nader onderzoek niet kan worden gezegd dat de belastingschulden zijn verjaard. 4.2. Het Hof gaat voorbij aan de eerst ter zitting opgeworpen stelling van belanghebbende dat de aan de aansprakelijkheidsschuld ten grondslag liggende belastingschulden, op enig moment na het nemen van de beschikkingen en na de ontbinding van de belastingschuldigen, zijn verjaard. Het Hof beschouwt deze stelling als tardief, omdat de behandeling van deze nieuwe stelling niet in overeenstemming is met een goede procesorde. Het Hof acht daarvoor van belang dat deze stelling dwingt tot een nader onderzoek van feitelijke aard, de Ontvanger heeft gesteld daarop niet te kunnen reageren en niet valt in te zien waarom belanghebbende deze stelling niet in een eerder stadium van de procedure dan op de zitting van het Hof naar voren heeft kunnen brengen. De omstandigheid dat de gemachtigde, zoals zij ter zitting desgevraagd heeft verklaard, pas tijdens een recente cursus op de hoogte raakte van de voor deze stelling vereiste juridische kennis, blijft daarom voor rekening en risico van belanghebbende. Het Hof volgt belanghebbende evenmin in zijn betoog dat de stukken omtrent de stuiting van de verjaring op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, die de Ontvanger om die reden uit eigen beweging had moeten inbrengen zodat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat nog een onderzoek van feitelijke aard dient plaats te vinden. Tot de op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht over te leggen stukken behoren alle stukken die het bestuursorgaan ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten (vgl. HR 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672). In het onderhavige geval was de eventuele verjaring van de onderliggende belastingschulden geen tussen partijen bestaand geschilpunt, zodat de Ontvanger niet gehouden was de genoemde stukken over te leggen. In het licht van het voorgaande laat het Hof het algemeen belang van een doelmatigde procesgang en de gerechtvaardigde procedurele belangen van de Ontvanger prevaleren boven het belang van belanghebbende om deze nieuwe stelling in te nemen. Bekendmaking belastingaanslagen 4.3. Belanghebbende heeft voorts betwist dat [A] en [B] de hun voor het jaar 2008 opgelegde definitieve aanslagen in de Vpb hebben ontvangen. Omdat deze aanslagen niet op de juiste wijze bekend zijn gemaakt, kan belanghebbende voor de daarop betrekking hebbende bedragen niet aansprakelijk worden gesteld. Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat de aanslagen naar het verkeerde adres zijn gestuurd. Ten tijde van het versturen van de aanslagen (met dagtekening 29 september 2012) was het voor [A] gebruikte adres [postbus 1] te [I] noch het vestigingsadres, noch het postadres, en was het voor [B] gebruikte adres [a-straat] 60 te [H] al anderhalf jaar niet meer het vestigingsadres. Volgens belanghebbende heeft [B] op 4 april 2011 een adreswijziging (in [b-straat] 46 te [J] ) doorgegeven aan de Kamer van Koophandel, welke wijziging de Belastingdienst ten onrechte niet heeft overgenomen in zijn systemen. Volgens de Ontvanger zijn de aanslagen wel naar het juiste adres verzonden. Het adres [postbus 1] te [I] is het door [A] zelf opgegeven postadres (toezendadres) voor de Vpb, blijkend uit de registratie in het systeem “Beheer van relaties” (BvR). Het adres [a-straat] 60 is het vestigingsadres van [B] , zoals opgenomen in het BvR, van 27 oktober 2010 tot 15 mei 2013, aldus de Ontvanger. 4.4. Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat de betreffende belastingaanslagen zijn verzonden en aan evenvermelde adressen zijn gericht. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan deze dienst is te wijten. In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 39.245, ECLI:NL:HR:2004:AO5063). 4.5. Dat sprake is van een verkeerde adressering als hiervoor bedoeld, is het Hof niet gebleken. Het in het BvR opgenomen postadres [postbus 1] te [I] heeft, naar de Ontvanger geloofwaardig heeft verklaard, te gelden als een “verplicht toezendadres” dat door de belastingplichtige zelf wordt doorgegeven aan de Belastingdienst. De stelling van belanghebbende dat [A] dit adres niet heeft opgegeven, acht het Hof niet aannemelijk, temeer niet nu dit postadres ook door diverse aan [A] en [B] gelieerde vennootschappen als zodanig wordt gebruikt. Voorts is als vestigingsadres van [B] in de periode 27 oktober 2010 tot 15 mei 2013 in het BvR het adres [a-straat] 60 te [H] vermeld. Het Hof constateert dat uit het tot de stukken van het geding behorende wijzigingsformulier (naast de nieuwe handelsnaam) niet is op te maken welk adres [B] heeft doorgegeven – de betreffende pagina (vraag 5) is door belanghebbende niet overgelegd –, hoewel de Ontvanger daar nadrukkelijk op heeft gewezen. Uit een tot de stukken van het geding behorend overzicht van de historische gegevens van [B] in het handelsregister van de Kamer van Koophandel zijn twee adressen als vestigingsadres met datum van ingang 1 april 2011 vermeld, te weten [a-straat] 60 te [H] en [b-straat] 46 te [J] . Gelet hierop kan, daargelaten dat niet is komen vast te staan dat de Kamer van Koophandel toentertijd automatisch adreswijzigingen doorgaf aan de Belastingdienst, niet worden geoordeeld dat door het hanteren van het adres [a-straat] 60 te [H] sprake is van een aan de Ontvanger te wijten verkeerde adressering. Belanghebbende heeft, met wat zij overigens heeft aangevoerd, voorts niet aannemelijk gemaakt dat de betreffende belastingaanslagen [A] en [B] nimmer hebben bereikt.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De voorzitter, De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. (G.B.A. Brummer) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 april 2021. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

TOTAAL 2.760.528 PASSIVA EIGEN VERMOGEN 1.271.402 VOORZIENINGEN 363.968 LANGLOPENDE SCHULDEN Schulden aan groepsmaatschappijen 403.430 KORTLOPENDE SCHULDEN 199.750 Schuld aandeelhouders 521.978 TOTAAL 2.760.528 Blijkens de toelichting op de balans bestaat het bedrag van de financiële activa voor € 2.540.601 uit vorderingen op groepsmaatschappijen en voor € 84.569 uit een vordering op participanten en andere maatschappijen waarin wordt deelgenomen. 2.5. Op of omstreeks 29 april 2010 heeft [A] aangifte voor de Vpb gedaan voor het jaar 2008. In de aangifte is onder meer rekening gehouden met de vorming van een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) van € 918.520. 2.6. Op of omstreeks 29 april 2010 heeft [B] aangifte voor de Vpb gedaan voor het jaar 2008. In de aangifte is onder meer rekening gehouden met de vorming van een HIR van € 1.539.713. 2.7. Met dagtekening 5 juni 2010 is een voorlopige aanslag in de Vpb voor het jaar 2008 ten name van [B] opgelegd. Het op grond daarvan te betalen bedrag beloopt € 9.063, bestaande uit € 8.460 aan Vpb en € 603 aan heffingsrente. Met dagtekening 4 september 2010 is een voorlopige aanslag in de Vpb voor het jaar 2009 ten name van [B] opgelegd. Het op grond daarvan te betalen bedrag beloopt € 15.465, bestaande uit € 15.014 aan Vpb en € 451 aan heffingsrente. Beide voorlopige aanslagen zijn gericht aan het adres [a-straat] 60 te [H] . 2.8. De inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) heeft bij brief van 27 augustus 2010 vragen aan de belastingadviseur van [A] en [B] gesteld over de HIR. Hierop heeft de belastingadviseur bij brief van 8 november 2010 gereageerd. Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 17 februari 2011 aanvullende vragen gesteld. Toen een reactie uitbleef, is de brief van 17 februari 2011 bij brief van 30 maart 2011 opnieuw onder de aandacht van de belastingadviseur gebracht. Daarop heeft de belastingadviseur bij brief van 28 april 2011 gereageerd. 2.9. Bij brief van 24 augustus 2012 heeft de Inspecteur aan de belastingadviseur als voorlopig standpunt te kennen gegeven dat hij de HIR niet zal accepteren. 2.10. Met dagtekening 29 september 2012 heeft de Inspecteur de definitieve aanslag in de Vpb ten name van [A] voor het jaar 2008 opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur de vorming van de HIR gecorrigeerd. Deze aanslag resulteerde in een te betalen bedrag aan Vpb van € 223.132. Daarnaast is € 29.354 aan heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag is gericht aan het adres [postbus 1] te [I] . 2.11. Ook bij het opleggen van de definitieve aanslag in de Vpb voor het jaar 2008 ten name van [B] , met dagtekening 29 september 2012, heeft de Inspecteur de vorming van de HIR gecorrigeerd. Dit resulteerde in een te betalen bedrag aan Vpb van € 390.251. Ook is € 51.339 aan heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag is gericht aan het adres [a-straat] 60 te [H] . 2.12. Met dagtekening 6 juli 2013 heeft de Inspecteur de definitieve aanslag in de Vpb voor het jaar 2009 ten name van [B] opgelegd. Na verrekening van de voorlopige aanslag resteert daarop een te betalen bedrag aan Vpb van € 190. Daarnaast is € 20 aan heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag is gericht aan het adres [b-straat] 46 te [J] . 2.13. Wegens het uitblijven van betaling van de hiervoor genoemde vijf belastingaanslagen zijn zowel aanmaningen als dwangbevelen verzonden. Bij gebreke van betaling heeft de Ontvanger de deurwaarder in april 2013 opgedragen beslag te leggen. Ter plaatse ( [a-straat] 60 te [H] ) vernam de deurwaarder dat [A] en [B] daar niet meer gevestigd waren. 2.14. Bij afzonderlijke beschikkingen van 23 april 2015 is belanghebbende door de Ontvanger op grond van artikel 40 van de IW aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven – onder 2.7, 2.10, 2.11 en 2.12 genoemde – belastingaanslagen in de Vpb van respectievelijk [A] en [B] . Belanghebbende is aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 55.225 (= 0,2475 x € 223.132) ter zake van de Vpb-schuld van [A] en voor een bedrag van € 103.269 (= 0,2495 x (€ 8.460 + 15.014 + 390.251 + 190)) ter zake van de Vpb-schulden van [B] . Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor de bij de belastingaanslagen in rekening gebrachte heffingsrente. De moeder en de broer zijn bij beschikkingen van dezelfde datum eveneens aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven Vpb-schulden van beide vennootschappen.

Het Hof merkt hierbij op dat uit de stukken volgt dat beide adressen (nog steeds) als adres worden gebruikt van diverse gelieerde vennootschappen, zodat ook om die reden niet valt in te zien dat de belastingaanslagen [A] en [B] (uiteindelijk) niet hebben bereikt. 4.6. Gelet op het voorgaande zijn de definitieve aanslagen in de Vpb voor het jaar 2008 op de juiste wijze bekend gemaakt, zodat het standpunt van belanghebbende niet slaagt. Aansprakelijkheid op grond van artikel 40, lid 1, IW 4.7. Ingevolge artikel 40, eerste lid, van de IW (tekst 1 januari 2015) is de (groot)aandeelhouder van een vennootschap aansprakelijk, indien de bezittingen van de vennootschap in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, hij de aandelen in deze vennootschap vervreemdt, en het vermogen van de vennootschap anders dan door de normale bedrijfsvoering is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding, het jaar van vervreemding dan wel in de drie jaren daarna. 4.8. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de hiervoor onder 4.7 genoemde voorwaarden is voldaan. Het Hof ziet geen aanleiding daarvan af te wijken. Dit brengt met zich dat belanghebbende blijkens artikel 40, eerste lid, van de IW aansprakelijk is voor een gedeelte van de Vpb die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de Vpb die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna in verband met de op het tijdstip van vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van de Vpb toegelaten fiscale reserves. 4.9. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof – eveneens voor het eerst – het standpunt ingenomen dat uit de tekst van artikel 40, eerste lid, van de IW, kan worden afgeleid dat hij op grond van deze bepaling alleen aansprakelijk kan worden gesteld voor i) de eind 2011 (het jaar van de vervreemding van de certificaten van aandelen) reeds geformaliseerde Vpb-schulden en ii) de – na 2011 geformaliseerde – Vpb die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna die verband houdt met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van de Vpb toegelaten fiscale reserves. Dit brengt volgens belanghebbende, naar het Hof begrijpt, mee dat hij in het onderhavige geval niet aansprakelijk kan worden gesteld voor de na 2011 opgelegde belastingaanslagen, omdat deze belastingaanslagen (voor de jaren 2008 en 2009) niet zien op de jaren na 2011 en bovendien geen sprake is van – door de inspecteur toegelaten – fiscale reserves nu de Inspecteur de HIR bij de aanslagregeling over het jaar 2008 heeft gecorrigeerd. 4.10. Het Hof overweegt allereerst dat deze stelling, anders dan de Ontvanger meent, niet als tardief dient te worden beschouwd, nu deze stelling niet dwingt tot een nader onderzoek van feitelijke aard. 4.11. Vaststaat dat geen sprake is van aansprakelijkstelling voor Vpb-aanslagen die zien op de jaren na 2011. De aanwezigheid van een stille of fiscale reserve ten tijde van de vervreemding van de certificaten van aandelen op 30 september 2011 is dan niet relevant. Het al dan niet aanwezig zijn van stille of fiscale reserves ten tijde van de vervreemding is niet relevant voor de aansprakelijkheid voor de Vpb die is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de aandelen zijn vervreemd. 4.12. Een dergelijke uitleg volgt ook uit het vermelde in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet ondernemerspakket 2001 (Kamerstukken II 2000/2001, 27 209, nr. 6, blz. 84): “Vervolgens moet een onderscheid gemaakt worden tussen de aansprakelijkheid voor de vennootschapsbelasting die verschuldigd blijkt te zijn aan het einde van het jaar waarin de aandelen zijn vervreemd en de drie daarop volgende jaren. De aan het einde van het jaar van vervreemding bestaande belastingschuld kan mede op voorgaande belastingjaren betrekking hebben. Het al dan niet aanwezig zijn van stille reserves ten tijde van de vervreemding heeft daarbij geen betekenis. Uit de wettekst volgt namelijk dat de aanwezigheid van stille reserves ten tijde van de vervreemding alleen speelt in de drie jaren die onmiddellijk volgen op het jaar van vervreemding. Dat geldt ook voor de open reserves die bestaan ten tijde van de vervreemding.” 4.13. Het Hof volgt belanghebbende voorts niet in zijn stelling dat de Vpb-schuld aan het eind van het jaar van vervreemding dient te zijn geformaliseerd in een belastingaanslag. Nu de Vpb in de belastingaanslagen die ten grondslag liggen aan de aansprakelijkstelling aan het eind van het jaar 2011 materieel reeds was verschuldigd, kan belanghebbende voor deze belastingaanslagen aansprakelijk worden gesteld op grond van artikel 40, eerste lid, van de IW. Dat de belastingaanslagen ten tijde van de aansprakelijkstelling moeten zijn opgelegd, laat het voorgaande onverlet. In de onder 4.12 genoemde wetsgeschiedenis (eveneens blz. 84) is hieromtrent vermeld: “Ter voorkoming van misverstand teken ik nog aan, dat de omvang oftewel het totale bedrag waarvoor een grootaandeelhouder aansprakelijk kan zijn, afgezien van de deelfactor indien er meer dan een aandeelhouder aansprakelijk is, in beginsel geheel bepaald wordt door hetgeen materieel verschuldigd is aan belasting (…). Dat materieel verschuldigde belasting eerst geformaliseerd moet worden in een belastingaanslag, alvorens invordering kan plaatsvinden en dat vervolgens eerst geconstateerd moet worden dat een belastingschuldige ook na aanmaning in gebreke blijft zijn schuld te betalen alvorens aansprakelijkstelling kan plaatsvinden, is een heel andere kwestie. Met dien verstande echter dat, gezien de formaliseringsvoorwaarde, de mogelijkheid bestaat dat bijvoorbeeld door het verlopen van de daartoe in de wet gestelde termijn voor het opleggen van een aanslag of een navorderingsaanslag, het bedrag dat de betrokken vennootschap uiteindelijk formeel verschuldigd blijkt te zijn, lager is dan het bedrag dat zij materieel is verschuldigd. In dat geval moet de aansprakelijkstelling (uiteindelijk) worden afgestemd op het lagere geformaliseerde belastingbedrag.” Disculpatie 4.14. Ingevolge artikel 40, zesde lid, van de IW (tekst 1 januari 2015) is degene die op grond van artikel 40, eerste lid, van de IW aansprakelijk is, niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de Vpb. 4.15. Belanghebbende betoogt dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschappen ontoereikend is voor het voldoen van de Vpb. In dat verband heeft zij aangevoerd dat de vennootschappen ten tijde van de vervreemding van de certificaten van aandelen verhaal boden en dat hem niet bekend is wat na de vervreemding met alle middelen is gebeurd. De Ontvanger heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist. Volgens de Ontvanger was het vermogen van de vennootschappen per 30 september 2011 onvoldoende (primair standpunt), en in ieder geval ultimo 2011 door onzakelijke handelingen ontoereikend (subsidiair), om de verschuldigde Vpb te voldoen. 4.16. Het Hof overweegt dat de Ontvanger – onder meer in de bijlagen behorend bij de beschikkingen aansprakelijkheidsstelling en in bijlage 2 bij zijn verweerschrift in hoger beroep – uitgebreid heeft beschreven wat er naar zijn mening met de bij de verkoop van de materiële ondernemingen in 2008 ontvangen gelden van in totaal ruim € 4,6 miljoen is gebeurd.

Uit de beschrijving volgt dat uiterlijk in 2009 ruim € 4,1 miljoen in de vorm van een (rekening-courant)lening onder onzakelijke voorwaarden en zonder noodzaak is overgemaakt aan vennootschappen die (middellijk) volledig worden beheerst door de familie [X] , dat vóór de vervreemding van de certificaten voor ruim € 1,9 miljoen is ‘geschoven’, waardoor de familie [X] via [K] BV, waarvan belanghebbende en haar zoons (groot)aandeelhouder zijn, heeft geprofiteerd en dat de vorderingen van [A] en [B] op de gelieerde vennootschappen eind 2011 zijn overgedragen aan diezelfde [K] BV. Volgens de Ontvanger weerspiegelt de in de overnamebalansen opgenomen waarde van de vorderingen, mede gelet op de daaraan ten grondslag liggende onzakelijke handelingen, niet de werkelijke waarde, zodat het vermogen van de vennootschappen reeds op 30 september 2011 ontoereikend was om de verschuldigde Vpb te voldoen. Tevens behoort tot de stukken van het geding een verklaring van [L] , de (middellijk) bestuurder van [A] en [B] , dat laatstgenoemde vennootschappen per 31 december 2011 geen vorderingen hebben op en/of schulden hebben aan de aldaar genoemde aan hen gelieerde vennootschappen, waaronder [K] BV. Belanghebbende heeft het voorgaande niet gemotiveerd betwist of daar onvoldoende tegenover gesteld. Het Hof constateert verder dat de activa van [A] en [B] ten tijde van de overdracht blijkens de overnamebalansen voor 98% respectievelijk 95% bestonden uit vorderingen op gelieerde vennootschappen (zie 2.4), welke vorderingen ultimo 2011, gelet op voormelde verklaring van de bestuurder, niet meer aanwezig waren. Een afdoende verklaring heeft belanghebbende hiervoor niet gegeven. De Ontvanger heeft in dit verband nog aangevoerd, daarbij verwijzend naar gegevens uit de bij de Kamer van Koophandel voor het jaar 2011 gedeponeerde jaarrekeningen van [A] en [B] , dat het gevolg van een en ander is dat het eigen vermogen van deze vennootschappen ultimo 2011 is gedaald tot respectievelijk negatief € 386.976 en negatief € 560.866. 4.17. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan haar is te wijten dat het vermogen van de vennootschappen ontoereikend was voor het voldoen van de Vpb. Niet alleen heeft belanghebbende, mede in het licht van het onder 4.16 overwogene, niet aannemelijk gemaakt dat het vermogen ten tijde van de vervreemding toereikend was voor het voldoen van de verschuldigde Vpb, maar voor zover dat (nog) wel het geval was, is ten aanzien van belanghebbende sprake van een zodanige betrokkenheid bij de (kort) na de vervreemding verrichte (onzakelijke) handelingen die de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir hebben gemaakt, dat zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet aannemelijk is dat het vermogen na de vervreemding buiten zijn toedoen is verminderd. Met de enkele stelling dat haar niet bekend is wat na de vervreemding met alle middelen is gebeurd, heeft belanghebbende voorts niet aannemelijk gemaakt dat hij ten tijde van de vervreemding niet wist of behoorde te weten dat de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger door het verrichten van deze (onzakelijke) handelingen illusoir zouden worden gemaakt. 4.18. Belanghebbende heeft in het kader van zijn beroep op disculpatie nog betoogd dat sprake is van indirect aandeelhouderschap en dat het in het kader van het gelijkheidsbeginsel in de rede had gelegen dat eerst de directe aandeelhouder, waarmee belanghebbende [K] BV bedoelt, dient te worden aangesproken voor de onbetaald gebleven Vpb. Dit betoog slaagt niet. De IW geeft geen regels voor een volgorde van aansprakelijkstelling die de ontvanger in acht moet nemen. De mogelijkheid om een ander aansprakelijk te stellen, doet niet af aan de aansprakelijkheid van belanghebbende op grond van artikel 40, eerste lid, van de IW. Niet valt in te zien waarom de Ontvanger dan, in een geval waarin deze zich – terecht – op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende niet is geslaagd in het leveren van het op grond van artikel 40, zesde lid, van de IW van hem verlangde bewijs voor disculpatie, door het aansprakelijk stellen van belanghebbende het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat aan hem in het geheel geen gelden zijn toegevloeid. Voor zover belanghebbende hiermee een nader beroep op disculpatie heeft willen doen, wijst het Hof dit beroep af, reeds omdat het toevloeien van gelden, wat daar in dit geval van zij, geen grond voor disculpatie kan opleveren. Zorgvuldigheidsbeginsel 4.19. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de aansprakelijkstelling in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Belanghebbende heeft hiertoe in hoger beroep aangevoerd dat reeds in 2010 beslag had kunnen worden gelegd op de vakantiewoning en/of de bankrekeningen. Dat zou hebben bewerkstelligd dat de voorlopige aanslagen ten tijde van het voornemen tot aansprakelijkstelling niet meer verschuldigd zouden zijn geweest. Om die reden kan, aldus belanghebbende, van aansprakelijkstelling voor die schulden ook geen sprake meer zijn. In hoger beroep heeft belanghebbende in dit verband een ten name van een gelieerde vennootschap gestelde WOZ-beschikking voor het jaar 2020 van de onroerende zaak [c-straat] 303 te [M] overgelegd. Volgens belanghebbende behoorde deze onroerende zaak in eigendom toe aan [B] . De Ontvanger heeft deze stellingen gemotiveerd betwist. De Ontvanger heeft hiertoe aangevoerd dat de voorlopige aanslagen slechts relatief geringe bedragen betreffen, dat hij in de tussentijd niet heeft stilgezeten, dat belanghebbende niet heeft onderbouwd om welke vakantiewoning en bankrekeningen het gaat, dat de in hoger beroep opgevoerde onroerende zaak [c-straat] 303 te [M] niet op de balans van [B] stond en dat uit onderzoek is gebleken dat op deze onroerende zaak een recht van hypotheek rustte, zodat deze door de Ontvanger niet kon worden uitgewonnen. 4.20. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld of, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, aannemelijk gemaakt, die tot de conclusie leiden dat de Ontvanger in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door in 2010 geen beslag te leggen. De aan [B] opgelegde voorlopige aanslagen in de Vpb voor de jaren 2008 (€ 8.460 Vpb) en 2009 (€ 15.014 Vpb) betreffen relatief geringe bedragen en belanghebbende heeft geen feiten gesteld die met zich brengen dat de Ontvanger op dat moment beslag had behoren te leggen. Ook heeft belanghebbende onvoldoende concreet onderbouwd waarop dan beslag had kunnen worden gelegd. Voor zover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat ook met betrekking tot de aansprakelijkheidsstelling voor de in 2012 en 2013 opgelegde belastingaanslagen in strijd is gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel, overweegt het Hof dat ook dit beroep niet slaagt. Belanghebbende heeft, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger en mede het onder 4.16 en 4.17 overwogene in aanmerking nemend, niet aannemelijk gemaakt dat de Ontvanger al die jaren heeft stilgezeten als gevolg waarvan verhaal bij de vennootschappen van de belasting waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld onmogelijk is geworden. 4.21. Nu de beschikkingen cijfermatig voor het overige niet in geschil zijn, heeft de Ontvanger belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor de in de beschikkingen genoemde bedragen.