ECLI:NL:GHARL:2021:11112

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 20/00978 uitspraakdatum: 30 november 2021 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 16 oktober 2020, nummer LEE 19/1313, ECLI:NL:RBNNE:2020:3587, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is heffings- en revisierente berekend en is een boete opgelegd. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard, de navorderingsaanslag verminderd en de heffings- en revisierente en de boete dienovereenkomstig verminderd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank NoordNederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep inzake de navorderingsaanslag en de beschikkingen heffings- en revisierente ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep inzake de boete gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de boete vernietigd. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. D.J.E. de Kruif als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. C.G. van Laarhoven. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam1] , mr. [naam2] en [naam3] . Ter zitting zijn gezamenlijk behandeld de zaken met nummers 20/00977 en 20/00978. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2.1. Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met [de partner] (hierna: de partner). 2.2. Belanghebbende is gedurende het hele jaar 2011 enig aandeelhouder van [naam4] B.V. (hierna: de BV). De activiteiten van de BV bestaan in dit jaar uitsluitend uit het uitvoeren van pensioen- of stamrechtovereenkomsten. Belanghebbende en de partner zijn gezamenlijk bevoegde bestuurders van de BV. 2.3. De BV heeft ten behoeve van zowel belanghebbende als de partner een pensioenregeling in eigen beheer getroffen. Belanghebbende en de partner zijn ieder afzonderlijk met de BV onder meer overeengekomen dat zij aanspraak krijgen op een levenslang ouderdomspensioen, met ingang van de eerste dag van de maand waarin zij de 60jarige leeftijd bereiken. Het pensioen van belanghebbende is ingegaan op 1 juli 2007. 2.4. De fiscale balans van de BV, waarbij de boekwaarde van de activa gelijk is aan de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV), luidt volgens de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) voor het boekjaar 1 april 2010 tot en met 31 maart 2011 op 31 maart 2011 als volgt (bedragen in €): Langlopende vorderingen 210.000 Aandelenkapitaal 251.280 Vorderingen 31.602 Winstreserves -/-318.359 Effecten 122.160 Pensioen 403.534 Liquide middelen 11.542 Overige voorzieningen 33.885 Kortlopende schulden 4.964 Totaal activa 375.304 Totaal passiva 375.304 2.5. De posten “Langlopende vorderingen” en “Vorderingen” vertegenwoordigen een lening aan, respectievelijk een rekening-courantvordering op belanghebbende en de partner tezamen. 2.6. De WEV van de pensioenrechten van belanghebbende en de partner op 29 juli 2011 bedroeg € 285.754, respectievelijk € 353.414. 2.7. Op 29 juli 2011 is het geplaatste kapitaal van de aandelen in de BV verminderd met in totaal € 233.132. Dat bedrag is op de aandelen in de BV terugbetaald aan belanghebbende door verrekening met de lening van € 210.000 en voor het restant van € 23.132 met de rekeningcourantvordering. 2.8. De fiscale balans van de BV, waarbij de boekwaarde van de activa gelijk is aan de WEV, luidt volgens de aangifte Vpb voor het boekjaar 1 april 2011 tot en met 31 december 2012 op 31 december 2012 als volgt (bedragen in €): Overige financiële activa 108.699 Aandelenkapitaal 18.148 Vorderingen 8.294 Winstreserves -/- 348.255 Liquide middelen 1.706 Pensioen 410.513 Overige voorzieningen 37.601 Kortlopende schulden 692 Totaal activa 118.699 Totaal passiva 118.699 2.9. De Inspecteur heeft in het kader van de behandeling van de aangifte Vpb 2013 bij brief van 7 oktober 2016 aan de BV verzocht informatie te verstrekken over onder meer de terugbetaling van kapitaal en de pensioenvoorziening. Bij brief van 20 oktober 2016 heeft de BV die informatie aan de Inspecteur doen toekomen. 2.10. Bij brief aan de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende, de partner en de BV van 31 oktober 2016 heeft de Inspecteur bij de BV nadere informatie opgevraagd over de berekening van de pensioenvoorziening van de BV. In die brief heeft de Inspecteur verder medegedeeld: “Vermindering/Terugbetaling aandelenkapitaal: In 2011 heeft er een vermindering van het aandelenkapitaal plaatsgevonden. Vervolgens is de vermindering verrekend met vorderingen die de vennootschap had op de aandeelhouder. Ten tijde van het verrekenen was het vermogen van de vennootschap negatief. De terugbetaling van het aandelenkapitaal in combinatie met de het negatief vermogen heeft gevolgen voor de behandeling van het pensioen in de loonheffing dan wel de in inkomstenbelasting. Ik zal u hierover in een separaat schrijven nader informeren.” 2.11. Met dagtekening 2 september 2017 is overeenkomstig de ingediende aangifte aan de BV een aanslag in de Vpb voor het jaar 2013 opgelegd. 2.12. Met dagtekening 20 oktober 2017 is overeenkomstig de ingediende aangifte aan belanghebbende een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd. In die aanslag is een uit de bij 2.3 bedoelde pensioenregeling afkomstige pensioenuitkering in de heffing betrokken als belastbaar inkomen uit werk en woning. 2.13. Bij brief van 31 oktober 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende aangekondigd dat hij voornemens is aan hem een navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2011 op te leggen. Daarbij heeft de Inspecteur zich onder meer op het standpunt gesteld dat de terugbetaling van kapitaal door de BV aan belanghebbende impliciet meebrengt dat belanghebbende zijn pensioenaanspraak heeft prijsgegeven. 3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag en de beschikkingen heffings- en revisierente terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of belanghebbende zijn pensioenaanspraak, al dan niet gedeeltelijk, heeft afgekocht. De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend; belanghebbende ontkennend. Bij ontkennende beantwoording van die vraag gaan partijen gezamenlijk ervan uit dat belanghebbende zijn pensioenaanspraak gedeeltelijk heeft prijsgegeven. In dat geval is in geschil in hoeverre die pensioenaanspraak nog voor verwezenlijking vatbaar was ten tijde van dat prijsgeven. 3.2. Voor zover het Hof de navorderingsaanslag naar aanleiding van de onder 3.1 genoemde geschilpunten niet vernietigt, stelt belanghebbende zich op het standpunt en bestrijdt de Inspecteur dat de navorderingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd en op die grond dient te worden vernietigd. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier. De voorzitter, De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. (J. van de Merwe) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 november 2021. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 24 en Kamerstukken II 1993/94, 23 046, nr. 6, blz. 26. Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 14, blz. 6-7. Vgl. HR 23 april 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9992. Afkoop of prijsgeven? 4.1. Ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht, wordt op grond van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de (gewezen) werknemer. Een pensioenaanspraak die, kort gezegd en zoals in dit geval aan de orde is, in eigen beheer is verzekerd, wordt krachtens onderdeel c van die bepaling (tekst 2011) tot het loon uit een vroegere dienstbetrekking gerekend ingeval die aanspraak wordt prijsgegeven, behoudens voor zover die aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Het op grond van deze bepalingen in aanmerking te nemen loon vormt ingevolge artikel 3.1, in verbinding met artikel 3.80 en 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 belastbaar inkomen uit werk en woning. 4.2.1. De Inspecteur betoogt primair dat belanghebbende zijn pensioenaanspraak (gedeeltelijk) heeft afgekocht, zodat op grond van de wettelijke regeling de gehele aanspraak tot het loon moet worden gerekend. Hiertoe voert de Inspecteur aan dat het door de BV terugbetaalde aandelenkapitaal effectief als afkoopsom moet worden gezien en dat de BV bovendien door die terugbetaling niet langer in staat is het pensioen (volledig) uit te keren, gelet op het na die terugbetaling nog resterende vermogen van de BV. 4.2.2. Belanghebbende bestrijdt dat hij het pensioen heeft afgekocht; volgens hem is sprake van een terugbetaling van kapitaal als gevolg van afstempeling van de aandelen in de BV. Die terugbetaling kan niet worden gezien als een afkoopsom voor de pensioenaanspraak. 4.3.1. Niet in geschil is dat civielrechtelijk een vermindering van het geplaatste kapitaal van de BV heeft plaatsgevonden, gevolgd door terugbetaling aan belanghebbende. De vraag die partijen in wezen verdeeld houdt, is of deze terugbetaling fiscaalrechtelijk een (gedeeltelijke) afkoop van belanghebbendes pensioen inhoudt. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Daartoe overweegt het Hof als volgt. 4.3.2. Door de terugbetaling van kapitaal is het reeds negatieve vermogen van de BV verder afgenomen. Zoals belanghebbende zelf ter zitting van het Hof heeft verklaard, is daardoor zijn pensioenaanspraak, voor zover die aanspraak nog voor verwezenlijking vatbaar was, nog minder voor verwezenlijking vatbaar geworden. Het is daarmee uiterst onwaarschijnlijk geworden dat de BV de op grond van haar pensioenverplichtingen verschuldigde uitkeringen in de toekomst geheel zal kunnen doen. Na de terugbetaling van kapitaal had de BV immers tegenover de pensioenaanspraken van belanghebbende en de partner met een waarde van in totaal € 639.168 ten hoogste nog slechts bezittingen staan ten bedrage van € 118.669. Het pensioen van belanghebbende was op dat moment bovendien reeds ingegaan en de BV had geen activiteiten waaruit zij redelijkerwijs voldoende opbrengst had kunnen behalen om haar dekkingsgraad ook maar enigszins richting de 100% te krijgen. 4.3.3. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat de terugbetaling van kapitaal fiscaalrechtelijk moet worden aangemerkt als betaling van een afkoopsom aan belanghebbende. Die afkoopsom staat tegenover de waardedaling van de pensioenrechten van belanghebbende. Daarbij acht het Hof mede van belang dat belanghebbende enig aandeelhouder was van de BV op het moment van de terugbetaling van kapitaal en hij in beginsel zelfstandig tot de terugbetaling van kapitaal kon beslissen en dat klaarblijkelijk ook heeft gedaan. 4.4. Het voorgaande betekent dat belanghebbende zijn pensioenaanspraak in ieder geval gedeeltelijk heeft afgekocht in de zin van artikel 19b, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Wet LB, zodat de Inspecteur in zoverre terecht de volledige aanspraak tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft gerekend. De Wet LB biedt in dat geval, zoals door de wetgever ook expliciet is beoogd, geen ruimte om slechts een gedeelte van die aanspraak tot het loon te rekenen. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond. Desalniettemin en in zoverre ten overvloede zal het Hof hieronder overwegen dat ook als – in overeenstemming met het standpunt van belanghebbende – ervan moet worden uitgegaan dat het pensioen niet (gedeeltelijk) is afgekocht, maar gedeeltelijk is prijsgegeven, de volledige pensioenaanspraak terecht door de Inspecteur tot het loon is gerekend, omdat die aanspraak volledig voor verwezenlijking vatbaar was. Pensioenaanspraak voor verwezenlijking vatbaar? 4.5. Naar het oordeel van het Hof is in de zin van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel c, en slot, van de Wet LB (tekst 2011) slechts sprake van een aanspraak die niet voor verwezenlijking vatbaar is indien er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van pensioen zoals bij voorbeeld het geval kan zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering. 4.6.1. Niet gesteld is dat faillissement, surséance van betaling of schuldsanering van de BV gelet op haar financiële situatie was te verwachten. Zoals belanghebbende echter terecht heeft betoogd, dienen deze door de wetgever gegeven voorbeelden niet limitatief te worden opgevat. 4.6.2. Het Hof leidt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel c, en slot, van de Wet LB af dat, anders dan belanghebbende in wezen betoogt, de enkele omstandigheid dat de financiële middelen van een pensioenlichaam, al dan niet duurzaam en in vergaande mate, onvoldoende zijn om het volledige pensioen te betalen, op zichzelf nog niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van dwingende maatschappelijke redenen die maken dat een pensioenaanspraak niet meer voor verwezenlijking vatbaar is. 4.6.3. Nu belanghebbende, naast de feitelijke waardeloosheid van (een deel van) zijn pensioenaanspraak, geen andere redenen heeft gesteld voor het prijsgeven van die aanspraak die als dwingend en maatschappelijk zouden kunnen worden gekarakteriseerd, is van een niet voor verwezenlijking vatbare aanspraak geen sprake. De stelling dat belanghebbende met de terugbetaling van kapitaal niet oneigenlijk of misbruikelijk heeft gehandeld, kan aan dat oordeel niet afdoen, omdat zulk handelen geen voorwaarde is voor het als voor verwezenlijking vatbaar aanmerken van een prijsgegeven pensioenaanspraak. Vertrouwensbeginsel 4.7. Nu de navorderingsaanslag gelet op de daarvoor geldende wettelijke bepalingen terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, dient belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel te worden beoordeeld. Belanghebbende betoogt in dit kader dat bij hem het gerechtvaardigde vertrouwen is gewekt dat de kwestie door de Inspecteur was beoordeeld en niet tot nadere gevolgen voor hem zou leiden door het zonder correcties opleggen van de aanslag in de Vpb voor het jaar 2013 aan de BV en het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 aan hemzelf, in samenhang bezien met de omstandigheden (i) dat de Inspecteur vragen heeft gesteld over de terugbetaling van kapitaal en de pensioenvoorziening, (ii) dat die vragen zijn beantwoord en (iii) dat de Inspecteur vervolgens nagenoeg een jaar niets over de kwestie van de terugbetaling van kapitaal heeft laten horen. 4.8. De Inspecteur wijst in dit kader op zijn brief van 31 oktober 2016 (zie 2.10), waarin hij duidelijk maakt dat de terugbetaling van kapitaal voor belanghebbende fiscale gevolgen zou hebben en dat hij daar nog op bij separaat schrijven op terug zou komen. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten voor het hoger beroep.