ECLI:NL:GHARL:2020:9922

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 20/00480 uitspraakdatum: 24 november 2020 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de heffingsambtenaar van Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT) (hierna: de heffingsambtenaar) tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 20 februari 2020, nummer Awb 19/1057, in het geding tussen [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) en de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een definitieve aanslag in de zuiveringsheffing bedrijfsruimte opgelegd. 1.2. De heffingsambtenaar heeft het bezwaar tegen de belastingaanslag bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de definitieve aanslag zuiveringsheffing 2016 vernietigd. 1.4. De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het Hof heeft partijen gevraagd of zij ter zitting willen worden gehoord. Partijen hebben niet binnen de gestelde termijn van twee weken daarop gereageerd. Het Hof heeft vervolgens bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.

2.1. Belanghebbende exploiteert een visverwerkingsbedrijf. Belanghebbende loost afvalwater, dat door het Waterschap Zuiderzeeland wordt gezuiverd. Belanghebbende heeft verzocht om een beschikking, inhoudende dat voor de berekening van de vervuilingswaarde van het afvalwater mag worden volstaan met gegevens die met behulp van meting, bemonstering en analyse in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen. Aan belanghebbende is voor 2016 een dergelijke beschikking afgegeven. 2.2. De Algemene Vergadering van het Waterschap Zuiderzeeland heeft op 24 november 2015 de Verordening Zuiveringsheffing Waterschap Zuiderzeeland 2016 vastgesteld (hierna: de Verordening). Ingevolge de artikelen 8 en 9 van de Verordening kan het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen worden berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse in een beperkt aantal etmalen verkregen gegevens. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met in achtneming van de in Bijlage I opgenomen voorschriften. Voor de wijze van bemonstering en analyse wordt verwezen naar NEN-normbladen. In onderdeel B van Bijlage I, “Analysevoorschriften”, staat in paragraaf 1 “Algemeen”: “De analyses worden uitgevoerd in het representatieve monster, dat is verkregen op de in onderdeel A van deze bijlage vermelde wijze. Het onderzoek wordt in het water als zodanig uitgevoerd, dus zonder dat daaruit bezinkbare of opdrijvende bestanddelen zijn verwijderd. Er is in dit onderdeel verwezen naar normbladen, uitgegeven door het Nederlands Normalisatie-Instituut. De publicatie van de normbladen wordt aangekondigd in de Nederlandse Staatscourant. Een wijziging in een normblad wordt eerst van kracht op 1 januari van het jaar volgende op dat waarin de bekendmaking van de wijziging in de Nederlandse Staatscourant heeft plaatsgevonden. De in tabel B vermelde aantoonbaarheidsgrenzen zijn de concentraties van de desbetreffende stoffen die bij de analyse ten minste aangetoond moeten kunnen worden.” In paragraaf 2 “Analyse” van dat onderdeel B staat: “De analyse van het monster geschiedt op de wijze zoals die is aangegeven in tabel B.” In tabel B wordt voor de ontsluiting en meting van vervuilende stoffen verwezen naar NEN-normbladen (hierna: normbladen). 2.3. Waterschap Zuiderzeeland heeft de in tabel B vermelde normbladen niet ter inzage gelegd en heeft de normbladen evenmin in de Staatscourant laten publiceren.

3.1. In geschil is of de Verordening verbindend is en zo ja, of de aanslag niet te hoog is vastgesteld. Het geschil spitst zich in hoger beroep toe op de vraag of met betrekking tot de normbladen aan de kenbaarheidseisen is voldaan. 3.2. In hoger beroep is niet in geschil dat de aanslag, voor zover deze betrekking heeft op het afzonderlijk afgevoerde huishoudelijk afvalwater, terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het betreft een zuiveringsheffing van € 1.514,83 voor 26,4 vervuilingseenheden.

4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 juni 2019, nr. 18/04333, ECLI:NL:HR:2019:868, voor zover van belang, het volgende opgenomen: “2.4.4. In het arrest van 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1669, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien in een belastingverordening wordt verwezen naar een normblad NEN, aan de kenbaarheidseisen van de artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet, mede naar hun strekking, is voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden. 2.4.5. In het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 2019, ECLI:NL:HR:2019:143, is daaraan toegevoegd dat in het algemeen ook aan die kenbaarheidseisen zal zijn voldaan indien een belastingverordening voor dergelijke normen verwijst naar een in de Staatscourant gepubliceerde tekst daarvan, en in die belastingverordening de correcte volledige titel van die tekst alsmede het publicatiejaar en -nummer van de Staatscourant worden vermeld. Tevens is in dat arrest geoordeeld dat in een geval waarin vaststaat dat de normen in de Staatscourant zijn gepubliceerd maar het publicatiejaar en -nummer niet in de belastingverordening zijn vermeld, van geval tot geval moet worden beoordeeld of desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan. 2.4.6. In dit geval staat vast dat de verordening geen verwijzing bevat naar een publicatiejaar en –nummer van de Staatscourant waarin de in de verordening vermelde NEN-normen zijn gepubliceerd. 2.4.7. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen. 2.5. Het verwijzingshof moet beoordelen of die NEN-normen ter inzage zijn gelegd op de in het arrest van 19 juni 2015 vermelde wijze, dan wel met betrekking tot die normen desalniettemin aan de kenbaarheidseisen is voldaan. Daarbij heeft dan als uitgangspunt te gelden dat aan de kenbaarheidseisen alleen is voldaan indien de normen zodanig zijn gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normen buiten twijfel is.” 4.2. Belanghebbende is een meetbedrijf en is verplicht het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen te berekenen met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De meting, bemonstering, analyse en berekening geschieden met in achtneming van de in Bijlage I bij de Verordening opgenomen voorschriften. In geschil is of de in Bijlage I bij de Verordening genoemde normbladen zodanig bekend zijn gemaakt dat zij voor een ieder toegankelijk zijn, zowel in het jaar waarvoor de belasting is geheven als in de daarop volgende jaren, en de authenticiteit van die gepubliceerde normbladen buiten twijfel is. 4.3. Het Hof stelt voorop dat het legaliteitsbeginsel in het belastingrecht een belangrijke rol speelt. Een belastingplichtige dient zelf aan de hand van de gepubliceerde wet- en regelgeving de omvang van zijn fiscale verplichtingen te kunnen vaststellen. Dit betekent dat de hiervoor benodigde gegevens binnen een redelijke termijn en zonder overmatige inspanning te vinden dan wel te raadplegen moeten zijn. 4.4. De heffingsambtenaar heeft over de publicatie van de in Bijlage I bij de Verordening genoemde normbladen verklaard dat deze niet ter inzage zijn gelegd bij het Waterschap en evenmin door het Waterschap in de Staatscourant zijn gepubliceerd. De publicatie van nieuwe NEN-normen wordt gemeld in de Staatscourant. In de Verordening wordt verwezen naar het unieke kenmerk van de desbetreffende norm, zoals die bekend staat en te vinden is bij het Nederlands Normalisatie Instituut (hierna: NNI). 4.5. De normbladen kunnen ten kantore van NNI worden ingezien. NNI stelt de NEN-normen tegen betaling ter beschikking en behoudt zich daarbij het auteursrecht voor (vergelijk Hoge Raad 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0393, r.o. 3.1 onder (iii)). 4.6. Het Hof leidt uit het voorgaande af dat voor 2016 de gebruikte NEN-normen hetzij in de bibliotheek van het NNI te Delft waren te raadplegen, hetzij bij het NNI tegen betaling verkrijgbaar waren. Deze mogelijkheden zijn niet vermeld in de Verordening of in Bijlage I. Meer informatie dan de nummers van de gebruikte normen en de mededeling dat de publicatie van de normbladen wordt aangekondigd in de Staatscourant (zie de onder 2.2. aangehaalde passage uit Bijlage I bij de Verordening) wordt aan heffingsplichtigen niet verstrekt. Op deze wijze wordt het vinden en naleven van de gebruikte normen lastiger dan de wetgever voor ogen heeft gestaan. Dit heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat de NEN-normen in 2016 niet zodanig waren gepubliceerd dat zij voor een ieder toegankelijk waren. In wezen waren de normen helemaal niet gepubliceerd, maar uitsluitend in te zien bij het NNI te Delft of bij het NNI te verkrijgen tegen betaling van bedragen waarvan bovendien niet aannemelijk is geworden dat die niet hoger zijn dan de tarieven die het Waterschap hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden. 4.7. Vervolgens dient de vraag zich aan welke gevolgen het voorgaande heeft voor de belastingaanslag. De heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing in de Waterschapswet zelf staat. De Waterschapswet en de Verordening bevatten de essentialia waaruit een heffingsplichtige de omvang van zijn verplichtingen kan afleiden. Indien dit toch niet mogelijk is, kan het aantal vervuilingseenheden op de voet van artikel 122j van de Waterschapswet worden geschat. Ook is het ambtshalve vaststellen van een aanslag mogelijk op de voet van artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), aldus de heffingsambtenaar, in aanmerking nemende dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de belastingaanslag moet worden vernietigd. 4.8. Het Hof bespreekt als eerste het standpunt dat de Waterschapswet en de Verordening de benodigde essentialia bevatten. Voor de wijze van meting, bemonstering en analyse van het afvalwater bevat Bijlage I bij de Verordening voorschriften. Voor de meting bevat Bijlage I voldoende aanwijzingen op basis waarvan deze correct en zonder verdere aanwijzingen kan worden uitgevoerd. Voor de bemonstering en de analyse wordt verwezen naar diverse, al dan niet internationale, NEN-normen. Indien de NEN-normen worden geëlimineerd, kan het afvalwater niet volgens de voorschriften worden bemonsterd en geanalyseerd. Het aantal vervuilingseenheden kan zonder deze normen niet op de juiste wijze worden berekend. De maatstaf van heffing kan niet worden vastgesteld, zodat een van de essentialia van belastingheffing ontbreekt. Het standpunt van de heffingsambtenaar faalt. 4.9. Ten tweede bespreekt het Hof de mogelijkheid om het aantal vervuilingseenheden bij wijze van schatting vast te stellen. De heffingsambtenaar wijst op artikel 122j van de Waterschapswet, maar het Hof zal tevens artikel 18 van de Verordening in zijn beoordeling betrekken. In artikel 18 van de Verordening staan limitatief de situaties opgesomd waarin de heffingsambtenaar het aantal vervuilingseenheden kan schatten. Deze situaties doen zich hier strikt genomen niet voor.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Proceskosten Het Hof ziet aanleiding de heffingsambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het het hoger beroep heeft moeten maken en stelt die kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 525 voor de kosten in hoger beroep (1 punt (hogerberoepschrift)  wegingsfactor 1  € 525).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraak van de heffingsambtenaar, – vermindert de definitieve aanslag zuiveringsheffing 2016 tot € 1.514,83, – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende voor het hoger beroep tot een bedrag van € 525. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (J.W. Keuning) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 november 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Meting, bemonstering en analyse zijn, anders dan de heffingsambtenaar kennelijk veronderstelt, namelijk wel geschied op de voet van de overeenkomstig artikel 9 bedoelde toestemming en overeenkomstig de in Bijlage I bij de Verordening opgenomen voorschriften. Uit de tekst van artikel 18 van de Verordening kan niet worden afgeleid dat een schatting in de plaats kan komen van op de voorgeschreven wijze verkregen gegevens, indien deze gegevens om een andere reden niet bruikbaar zijn. Dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de voorwaarde in de beschikking dat “indien de zuiveringsinstallatie niet naar behoren functioneert, van ieder etmaalmonster analyse ter bepaling van de vervuilingswaarde van zuurstofbindende stoffen dient plaats te vinden” heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt. Die voorwaarde veronderstelt dat belanghebbende van het niet goed functioneren op de hoogte moet zijn bij meting, bemonstering en analyse van de verkregen gegevens gedurende het kalenderjaar. Weliswaar heeft belanghebbende verklaard dat haar zuiveringsinstallatie in het onderhavige jaar niet altijd goed heeft gefunctioneerd, maar daarmee is nog niet gezegd dat belanghebbende hiervan wist lopende het kalenderjaar waarop de beschikking ziet. Dat is niet komen vast te staan. Dat in artikel 122j van de Waterschapswet wellicht een bredere basis is te vinden voor heffing op basis van schatting, doet hieraan niet af. Het Waterschap heeft gekozen voor de hiervoor beschreven regeling en de heffingsambtenaar kan de Waterschapswet voor het meerdere niet aan belanghebbende tegenwerpen. Daarbij komt dat de heffingsambtenaar bij het opleggen van de aanslag het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 8 en 9 van de Verordening heeft berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen (controle)gegevens. Het standpunt van de heffingsambtenaar faalt. 4.10. Het Hof verwerpt ook het standpunt dat artikel 11 van de AWR een wettelijke basis zou kunnen vormen voor ambtshalve vaststelling van de aanslag. Deze bepaling biedt niet meer dan de bevoegdheid een aanslag op te leggen binnen de gegeven termijn van drie jaren en hierbij van de aangifte af te wijken of ambtshalve een aanslag op te leggen. Deze bevoegdheid laat onverlet dat de aanslag die uiteindelijk wordt opgelegd, volgens de relevante wettelijke bepalingen wordt vastgesteld en opgelegd. Deze bevoegdheid gaat niet zover, dat met voorbijgaan aan dit kader een aanslag kan worden opgelegd. 4.11. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar, op wie in dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat, op de wijze waarop zij aangifte heeft gedaan, een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. De omstandigheid dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften de beschikking had over de controlegegevens van GBLT, maakt dat niet anders, nu belanghebbende de juistheid van die gegevens bestrijdt. 4.12. Het Hof concludeert dat de definitieve aanslag in de zuiveringsheffing 2016 moet worden verminderd tot € 1.514,83 (zie 3.2.). Dit betekent dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand kan blijven.