ECLI:NL:GHARL:2020:9550

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 19/01192 uitspraakdatum: 17 november 2020 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 augustus 2019, nummer AWB 18/5640, ECLI:NL:RBGEL:2019:3589, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.028. Tevens is bij beschikking € 1.233 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 7 september 2018 is de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 101.324 negatief. De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. 1.3. Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar vernietigd voor wat betreft de beslissing over de vergoeding van de kosten in bezwaar. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (als voorzien in artikel 2, eerste lid, van de Tijdelijke wet COVID-19 Justitie en Veiligheid) plaatsgevonden op 3 september 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende heeft op 10 februari 2009, samen met zijn toenmalige echtgenote, [A] B.V. (hierna: [A] ) opgericht. De verhouding in aandelenkapitaal tussen belanghebbende en zijn echtgenote was 90%-10%. 2.2. Op 6 maart 2009 heeft [A] alle aandelen van [B] B.V. (hierna: [B] ) verworven tegen een koopsom van € 435.000. De koopsom is bepaald op basis van de jaarcijfers over 2008. [B] was een autoschadebedrijf. De verkopende partijen waren autodealers. [A] had met de verkopende aandeelhouders afgesproken dat zij al hun autoschadegevallen gedurende vijf jaar door [B] zouden laten herstellen. [B] is sinds de overname de werkmaatschappij van [A] . 2.3. De aankoop van de aandelen van [B] is door [A] als volgt gefinancierd: - een vooruitbetaalde bonus van € 100.000 van de verfleverancier van [B] die is onttrokken aan het werkkapitaal; - een lening van [de a-bank] N.V. (hierna: [de a-bank] ) aan [A] van € 235.000; - een verhoging van de rekening-courantovereenkomst tussen [de a-bank] , [A] en [B] tot € 150.000, waarvan € 100.000 is gebruikt voor de betaling van de koopsom. Ten tijde van het aangaan van deze aanvullende financiering beschikte [A] over een eigen vermogen van circa € 12.000. 2.4. In het kader van de financiering van [de a-bank] heeft belanghebbende zich bij overeenkomst van 11 mei 2009 jegens [de a-bank] als borg verbonden voor maximaal € 100.000. De borgovereenkomst bevat onder meer de volgende voorwaarden: - belanghebbende stelt zich borg voor bestaande en toekomstige verbintenissen, tenzij belanghebbende schriftelijk verklaart bij een toekomstige verbintenis daarvoor geen borg (meer) te willen zijn; - [de a-bank] kan buiten medeweten van de borg uitstel van betaling verlenen of meer krediet verstrekken; - de borg kan geen verweermiddelen inroepen die de hoofdschuldenaar jegens de bank heeft; - de borg is verplicht tot nakoming door het enkele feit dat de hoofdschuldenaar tekortschoot en zonder dat de hoofdschuldenaar hoeft te zijn aangemaand; - de regresvordering van de borg is achtergesteld bij verhaal op de hoofdschuldenaar in geval van faillissement totdat de volledige vordering van de bank op de hoofdschuldenaar is voldaan. 2.5. Tussen belanghebbende en [A] is geen afzonderlijke overeenkomst gesloten in het kader van de borgstelling. [A] heeft geen borgstellingsvergoeding betaald aan belanghebbende en belanghebbende heeft voor de borgstelling geen zekerheden ontvangen. 2.6. Als gevolg van de economische crisis is het aantal autoschadeherstelopdrachten achtergebleven bij de verwachtingen en heeft [B] over de jaren 2009, 2010 en 2011 verliezen geleden van respectievelijk € 41.924, € 138.763 en € 31.671. Belanghebbende is vervolgens in 2011 een joint venture aangegaan. Op 1 juli 2011 heeft [A] 50% van haar aandelen in [B] verkocht aan [C] B.V. (hierna: [C] ) voor € 1. 2.7. [A] had medio 2011 nog een schuld aan [de a-bank] van € 141.000 van de oorspronkelijke € 235.000. Op 15 augustus 2011 heeft [A] met [de a-bank] een herfinanciering voor deze lening afgesloten. Het gaat om een [lening] van € 173.000 waarmee de lopende kredietfaciliteit van [A] van € 141.000 per 15 augustus 2011 volledig is afgelost. De overeengekomen voorwaarden en condities van de vorige lening zijn van kracht gebleven. De borgstelling van belanghebbende is voor de herfinanciering blijven gelden. 2.8. Op 22 juni 2012 is de resterende 50% van de aandelen in [B] verkocht aan [C] voor € 50.000. [de a-bank] heeft vervolgens de leningen aan [A] opgezegd en belanghebbende aangesproken als borg. 2.9. Belanghebbende heeft ultimo 2012 vorderingen op [A] bestaande uit een langlopende lening van € 180.000 en een vordering in rekening-courant van € 64.791,67. De langlopende vordering van belanghebbende op [A] van € 180.000 is voor een bedrag van € 100.000 ontstaan uit de borgstelling. 2.10. In de aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende een terbeschikkingstellingsverlies aangegeven van in totaal € 253.772. Het betreft de afwaardering van de vorderingen op [A] , waarvan € 80.000 betrekking heeft op de langlopende lening, € 100.000 is ontstaan uit de borgstelling en € 73.772 betrekking heeft op de vordering in rekening-courant (zie 2.9). De Inspecteur heeft het terbeschikkingstellingsverlies geaccepteerd met uitzondering van het verlies van € 100.000 op de vordering ontstaan uit de borgstelling.

3.1. In geschil is of belanghebbende de afwaardering van zijn regresvordering van € 100.000 op [A] als terbeschikkingstellingsverlies ten laste van zijn belastbaar inkomen uit werk en woning kan brengen. Belanghebbende bepleit dat sprake is van een borgstelling op zakelijke gronden, zodat de afwaardering van de regresvordering als verlies in aanmerking kan worden genomen. De Inspecteur is van opvatting dat de borgstelling is verleend als aandeelhouder in de kapitaalsfeer, zodat de afwaardering niet leidt tot een in aanmerking te nemen verlies. 3.2. Partijen hebben eenparig verklaard dat bij het gelijk van belanghebbende het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op negatief € 192.292 en dat bij het gelijk van de Inspecteur dat inkomen juist is vastgesteld bij de uitspraak op bezwaar. 3.3. Verder is in geschil de door de Rechtbank toegepaste wegingsfactor voor de proceskostenvergoeding. Belanghebbende is van mening dat de Rechtbank ten onrechte een factor van 0,5 in plaats van 1 heeft toegepast, omdat het gewicht van de zaak niet als lichter dan gemiddeld mag worden aangemerkt. De Inspecteur sluit zich aan bij de beslissing van de Rechtbank. 3.4. De Inspecteur heeft aangegeven de verkrijgingsprijs van de aandelen [A] te zullen verhogen met het bedrag van de afwaardering zodra sprake is van een definitieve afwaardering door kwijtschelding van de regresvordering of liquidatie van [A] .

Afwaardering borgstelling 4.1. Het Hof stelt voorop dat het aangaan of het hebben van een schuldvordering op een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, in artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gelijk is gesteld met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een zodanige vennootschap. De regresvordering van belanghebbende valt in beginsel onder de reikwijdte van deze bepaling, zodat een verlies wegens afwaardering van die vordering in aanmerking moet worden genomen voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001. Dit leidt slechts uitzondering ingeval de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, in welk geval de borgstelling in de kapitaalsfeer valt. Naar terecht tussen partijen niet in geschil is, draagt de Inspecteur de bewijslast als hij zich op deze uitzondering beroept. 4.2. Voor beantwoording van de vraag of aanvaarding van hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van een gelieerde vennootschap moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een niet van de winst van de vennootschap afhankelijke vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (Hoge Raad 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984). 4.3. De Inspecteur heeft gesteld dat een markt ontbreekt voor borgstellingen als de onderhavige en dat reeds hierom de borgstelling als onzakelijk dient te worden aangemerkt. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet. Gelet op het onder 4.2 vermelde arrest van de Hoge Raad is belanghebbende de borgstelling niet in zijn hoedanigheid van aandeelhouder aangegaan indien een onafhankelijke derde (tegen een niet van de winst afhankelijke vergoeding) bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Belanghebbende loopt het risico dat, indien hij als borg wordt aangesproken, een bedrag van € 100.000 zijn vermogen zal verlaten. Dit risico vertoont grote gelijkenissen met het risico dat een crediteur loopt indien deze een bedrag van € 100.000 uitleent. Ook een crediteur loopt het risico dat, indien de debiteur insolvabel is of wordt, dit bedrag zijn vermogen verlaat. De vergoeding die een crediteur voor dit risico verkrijgt is verdisconteerd in de rente. Het Hof zal dan ook onderzoeken of een derde bereid zou zijn geweest [A] € 100.000 te lenen tegen een feitelijk niet van de winst afhankelijke rente, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Immers, indien dit het geval is, is aannemelijk dat een onafhankelijke derde (tegen een niet van de winst afhankelijke vergoeding) bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden. 4.4. De aard van de borgstelling jegens [de a-bank] brengt mee dat, indien de aansprakelijkheid die belanghebbende als borg heeft aanvaard wordt vergeleken met het risico dat een crediteur aanvaardt, ervan dient te worden uitgegaan dat de vordering van belanghebbende achtergesteld is bij de vordering van [de a-bank] . Immers, belanghebbende zal alleen dan niet (voor het volle bedrag) als borg worden aangesproken, indien de vorderingen van [de a-bank] (nagenoeg) geheel worden terugbetaald. Verder staat vast dat het eigen vermogen van [A] gering is, belanghebbende voor de borgstelling geen zekerheden bij [A] heeft bedongen, (andere) afspraken tussen belanghebbende en [A] over de borgstelling ontbreken en geen datum is afgesproken waarop de borgstelling eindigt. Gelet hierop acht het Hof het niet aannemelijk dat een derde bereid zou zijn geweest om, anders dan tegen een feitelijk winstdelende rente, [A] een bij de leningen van [de a-bank] achtergestelde lening voor de financiering van de verwerving van de aandelen [B] te verstrekken. Dit betekent dat de aanvaarding door belanghebbende van de uit de borgstelling voorvloeiende hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van [A] moet worden aangemerkt als een handelen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, zodat de in geding zijnde afwaardering van de regresvordering van € 100.000 niet in aanmerking genomen kan worden als terbeschikkingstellingsverlies. Voor dat geval is niet in geschil dat het belastbaar inkomen uit werk en woning juist is vastgesteld bij de uitspraak op bezwaar (zie 3.2). Vergoeding proceskosten beroep 4.5. De Rechtbank heeft een wegingsfactor van 0,5 toegepast omdat zij de zaak als licht heeft aangemerkt. De Rechtbank heeft daarbij overwogen dat het beroep alleen gegrond is verklaard vanwege de niet toegekende proceskosten in bezwaar. Het Hof neemt dit oordeel van de Rechtbank over, aangezien het beroep slechts gegrond is verklaard op een nevenvordering.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. De voorzitter, (J.W. Keuning) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 november 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.