ECLI:NL:GHARL:2020:8247

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummers 20/00009 en 20/00010 uitspraakdatum: 13 oktober 2020 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 27 november 2019, nummers AWB 18/4145 en 18/4146, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.967. Bij beschikking is € 1.343 aan belastingrente in rekening gebracht. Daarnaast is voor het jaar 2011 een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) aan belanghebbende opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 43.676. Bij beschikking is voorts € 167 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen en de beschikkingen belastingrente. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar zijn de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft via beeldbellen plaatsgevonden op 29 september 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende heeft in 2014 aan de [a-straat] 2a te [Z] gewoond (hierna: de woning). Haar partner, [A] (hierna: [A] ), staat vanaf 7 juli 2014 op dit adres in de Basisregistratie Personen ingeschreven. Belanghebbende en [A] zijn ieder voor de onverdeelde helft eigenaar van de woning, waarvan de vloeroppervlakte 251 m2 is. 2.2. Belanghebbende heeft in 2014 onder de naam ‘ [B] ’ een eenmanszaak gedreven. De enige opdrachtgever van de eenmanszaak is een onderneming van [A] , namelijk [C] (hierna: adviespraktijk) geweest. De werkzaamheden van belanghebbende hebben bestaan uit de ondersteuning van de adviespraktijk, onder meer bestaande uit het voeren van de administratie en het beheren van de agenda. Later heeft belanghebbende meer werkzaamheden zelfstandig verricht. Er is geen afzonderlijke urenadministratie bijgehouden. Van de werkzaamheden voor de adviespraktijk is geen schriftelijke overeenkomst opgemaakt. Belanghebbende heeft voor haar werkzaamheden in 2014 in totaal € 43.676 aan de adviespraktijk gefactureerd. Naast de inkomsten uit haar eenmanszaak heeft belanghebbende van het UWV een arbeidsongeschiktheidsuitkering van € 5.166 genoten en € 3.125 van [D] . 2.3. Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV 2014 de inkomsten uit de eenmanszaak van € 43.676 aangegeven als winst uit onderneming en heeft daarop kosten van in totaal € 20.439, bestaande uit afschrijvingen (€ 7.500), auto- en transportkosten (€ 1.140), huisvestingskosten (€ 9.199) en andere kosten (€ 2.600), in aftrek gebracht. De Inspecteur is bij vaststelling van de aanslagen IB/PVV 2014 en Zvw 2014 afgeweken van de ingediende aangifte, waarbij de Inspecteur de inkomsten uit de eenmanszaak heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) en de kosten niet in aftrek heeft toegestaan. 2.4. Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

3.1. In geschil is of de aanslagen IB/PVV 2014 en Zvw 2014 te hoog zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of sprake is van winst uit onderneming of ROW, of de woning als ondernemingsvermogen kan worden geëtiketteerd, de hoogte van de aftrekbare kosten en of er een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur (zorgvuldigheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel, gelijkheidsbeginsel) is geschonden. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de aanslagtermijn niet is overschreden. 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen en de beschikkingen belastingrente. 3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Zorgvuldigheidsbeginsel 4.1. Belanghebbende heeft zich – net als bij de Rechtbank – op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet overeenkomstig de Algemene wet bestuursrecht heeft gehandeld. De aanslagen zijn vlak voor het verstrijken van de aanslagtermijn opgelegd zonder dat goed naar de inhoud van de ingediende aangifte IB/PVV is gekeken. In de bezwaarfase is een reactietermijn van slechts een week aangehouden, waarna direct uitspraak op bezwaar is gedaan. Ook het bezwaar heeft derhalve niet de aandacht gekregen die het had moeten krijgen. 4.2. De Rechtbank heeft daarover het volgende overwogen: ‘Verweerder heeft bij brief van 14 december 2017 aangekondigd ter behoud van rechten de aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 te zullen opleggen en af te wijken van de aangifte. Anders dan eiseres in de motivering van haar bezwaarschrift van 12 februari 2018 heeft gesteld, heeft verweerder aangegeven op welke onderdelen en waarom hij van de aangifte afwijkt. Ook kon eiseres van de standpunten van verweerder op de hoogte zijn, aangezien over de voorafgaande jaren over dezelfde feiten en dezelfde rechtsvragen uitgebreid is gecommuniceerd en daarover ook procedures zijn gevoerd. Vervolgens heeft verweerder eiseres in de bezwaarfase meermaals in de gelegenheid gesteld haar standpunt te onderbouwen. Verweerder heeft eiseres daarbij iedere keer een reactietermijn van twee of meer weken gegeven. Steeds is een inhoudelijke onderbouwing van de standpunten van eiseres uitgebleven. Nadat het verzoek tot verlenging van de beslistermijn door eiseres is afgewezen, heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan op basis van de op dat moment beschikbare informatie. Onder die omstandigheden is het zorgvuldigheidsbeginsel niet geschonden.’ Het Hof neemt dit oordeel van de Rechtbank over, alsmede de voor dat oordeel gebezigde gronden en maakt die tot de zijne. Winst uit onderneming of ROW 4.3. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming dient onder andere te worden gekeken naar de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de opbrengst, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, het streven naar continuïteit, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik (vgl. HR 21 april 1993, nr. 28.189, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185 en HR 4 mei 2012, nr. 11/02959, ECLI:NL:HR:2012:BV0662). 4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat haar eenmanszaak als een onderneming kan worden gekwalificeerd. De adviespraktijk kan als een derde worden beschouwd en er is een kans op wanbetaling. In haar rol als onderaannemer loopt zij hetzelfde risico als de adviespraktijk omdat de opdrachtgever van de adviespraktijk kan ophouden met betalen, aldus belanghebbende. Verder stelt belanghebbende dat er kosten zijn gemaakt om omzet te genereren. 4.5. De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat belanghebbende uitsluitend werkzaamheden heeft verricht voor de adviespraktijk, dat deze werkzaamheden van ondersteunende aard waren en dat slechts zeer globaal is aangegeven wat haar werkzaamheden waren. De adviespraktijk was geen derde en het risico op wanbetaling was zeer gering, aldus de Inspecteur. Verder heeft belanghebbende volgens de Inspecteur haar gestelde activiteiten onvoldoende onderbouwd. Ook zijn er geen schriftelijke afspraken tussen belanghebbende en de adviespraktijk gemaakt en heeft belanghebbende geen bedrijfsrisico of wettelijke aansprakelijkheidsverzekering en geen arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten, aldus de Inspecteur. 4.6. Hof is van oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende in 2014 voor de inkomstenbelasting niet als een onderneming kwalificeren. Belanghebbende had maar één opdrachtgever en dat was de adviespraktijk. De adviespraktijk kan naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als een derde. Het Hof acht het risico op wanbetaling gering. Daarnaast heeft belanghebbende geen goed inzicht gegeven in haar werkzaamheden. Het kan zo zijn dat belanghebbende is gegroeid in haar werkzaamheden en deze zelfstandig kon uitvoeren, maar het is het Hof niet duidelijk geworden in welke mate dat in het onderhavige jaar heeft plaatsgevonden. Bovendien is het het Hof niet duidelijk hoe belanghebbende naar andere opdrachtgevers heeft gezocht. Het Hof komt tot de conclusie dat sprake is van ROW. Vermogensetikettering woning 4.7. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat de vermogensetikettering van de woning voor de Rechtbank niet in geschil was, maar dat zij zich in hoger beroep wel op het standpunt stelt dat de woning als ondernemingsvermogen kan worden gekwalificeerd. 4.8. Ingevolge artikel 3.95, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het ROW bepaald alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. 4.9. Het Hof stelt voorop dat voor de vermogensetikettering van vermogensbestanddelen in het algemeen de wil van belanghebbende zoals die in de zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen beslissend is, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid worden overschreden (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14.819, ECLI:NL:HR:1962:AX8064, BNB 1962/272, en HR 13 juli 2007, nr. 42.698, ECLI:NL:HR:2007:AZ2817). 4.10. Van een woonhuis van een ondernemer moet, behoudens bijzondere omstandigheden, worden aangenomen dat het uit zijn aard in fiscale zin alleen tot het privévermogen van de ondernemer kan behoren (HR 18 juni 1969, nr. 16.163, ECLI:NL:HR:1969:AX6858, BNB 1969/166). Een uitsluitend als zodanig gebruikte woning kan evenwel binnen de grenzen der redelijkheid tot het ondernemingsvermogen worden gerekend indien de bewoning ervan mede dienstbaar is aan de bedrijfsuitoefening (HR 7 juli 1993, nr. 28.751, ECLI:NL:HR:1993:ZC5401, BNB 1993/276 en HR 14 oktober 2011, nr. 11/01085, ECLI:NL:HR:2011:BT7467). De grenzen van de redelijkheid worden overschreden, indien het woonhuis van een ondernemer tot diens ondernemingsvermogen wordt gerekend ingeval de dienstbaarheid aan de bedrijfsuitoefening van zeer bijkomstige aard is (Hof Arnhem-Leeuwarden 8 april 2014, nrs. 13/00557 en 13/00558, ECLI:NL:GHARL:2014:2899). 4.11. Belanghebbende heeft in hoger beroep betoogd dat de Belastingdienst heeft vastgesteld dat meer dan 10% van de oppervlakte van de woning zakelijk werd gebruikt. 4.12. De Inspecteur heeft zich in dit kader op het standpunt gesteld dat tijdens het bezoek van [E] op 19 juli 2013 is geconstateerd dat er geen sprake is van een splitsbaar pand. Van de vloeroppervlakte van de woning van in totaal 251 m2, wordt – door de schuine afloop van het dak – als werkruimte ongeveer 33 m2 gebruikt, welke ruimte niet van de woning is af te splitsen, aldus de Inspecteur. Verder heeft volgens de Inspecteur [A] verklaard dat hij de werkruimte hoofdzakelijk zelf gebruikt en dat in deze ruimte ook een fitnessapparaat en een groot televisiescherm staan. De Inspecteur is van mening dat de grenzen van de redelijkheid worden overschreden als de woning tot het ROW-vermogen wordt gerekend. 4.13. Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende, aangezien zij zich op bijzondere omstandigheden beroept, de bewijslast rust. Vast staat dat de woning niet kan worden gesplitst en dat [A] de werkruimte ook voor de adviespraktijk heeft gebruikt. Voor zover belanghebbende de werkruimte dan wel andere delen van de woning voor haar werkzaamheden heeft gebruikt, heeft zij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat dit gebruik meer dan zeer bijkomstig is geweest. Daarbij heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende geen goed inzicht heeft gegeven in haar werkzaamheden (zie 4.6).

Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier is verhinderd deze uitspraak De voorzitter, mede te ondertekenen B.F.A. van Huijgevoort Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 oktober 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het Hof komt tot de conclusie dat de woning privévermogen is. Aftrekbare kosten 4.14. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur de aftrekbare kosten ten onrechte niet heeft geaccepteerd. 4.15. De Inspecteur heeft met betrekking tot de kosten gesteld dat deze niet door belanghebbende zijn onderbouwd en daarom niet aftrekbaar zijn. 4.16. Naar het oordeel van het Hof komt aan belanghebbende geen aftrek van kosten toe. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft de door haar opgevoerde kosten onvoldoende nader onderbouwd. Hierbij merkt het Hof nog op dat de door belanghebbende gestelde redelijkheid en billijkheid niet leiden tot een bedrag aan aftrekbare kosten. Immers, de toets is of belanghebbende de opgevoerde kosten aannemelijk heeft gemaakt, in welke bewijslast zij niet is geslaagd. Vertrouwensbeginsel 4.17. Belanghebbende betoogt onder meer dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat de Inspecteur – mede gezien de procedures over 2010 en 2011 – de aangifte IB/PVV 2012 had moeten beoordelen. 4.18. De Inspecteur brengt hiertegen in dat bij de aanslagregeling IB/PVV 2010 geen bewust standpunt is ingenomen over het ondernemerschap en dat de Rechtbank deze aanslag om proceseconomische redenen heeft verminderd. Voor het jaar 2012 is de aanslag IB/PVV geautomatiseerd opgelegd en heeft later enkel een correctie met betrekking tot de inkomensafhankelijke combinatiekorting plaatsgevonden omdat belanghebbende bezwaar had gemaakt. Voor het overige is de aangifte IB/PVV 2012 niet beoordeeld, aldus de Inspecteur. Met betrekking tot de vermogensetikettering wijst de Inspecteur erop dat de Rechtbank in de procedure over het jaar 2011 heeft geoordeeld dat de woning als privévermogen moet worden aangemerkt en dat de feiten en omstandigheden in 2014 niet afwijken van die van 2011. 4.19. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is méér vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. Er moeten bijkomende omstandigheden zijn op grond waarvan bij belanghebbende de indruk kan zijn gewekt dat het volgen van de aangiften in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur (HR 13 december 1989, nr. 25.077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119). Het Hof volgt het betoog van de Inspecteur, waarbij het Hof nog opmerkt dat er voor de Inspecteur geen verplichting bestond de ingediende aangifte IB/PVV 2012 te beoordelen. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. Gelijkheidsbeginsel 4.20. Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden omdat de adviespraktijk moet worden gezien als een derde, waardoor er sprake is van dezelfde situatie als tussen de adviespraktijk en haar opdrachtgever. 4.21. De Inspecteur is van mening dat de adviespraktijk niet als een derde kan worden gezien en dat er daarom geen sprake is van gelijke gevallen. 4.22. Het Hof heeft reeds hiervoor geoordeeld dat de adviespraktijk niet als een derde kan worden beschouwd (zie 4.6). Dit brengt mee dat er geen sprake is van gelijke gevallen en dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt. Ten slotte 4.23. Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat de zaak moet worden teruggewezen naar de Rechtbank. Het Hof ziet geen enkele reden voor een dergelijke terugwijzing. Ook ziet het Hof geen reden voor het oordeel dat de inkomsten uit de eenmanszaak aan de adviespraktijk moeten worden toegerekend waarvoor in de plaats belanghebbende moet worden belast voor de door haar van [A] ontvangen alimentatie.