ECLI:NL:GHARL:2020:792

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer: 18/01226 uitspraakdatum: 28 januari 2020 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur). tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 november 2018, nummers AWB 17/680 en AWB 17/681, in het geding tussen [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.036. Tevens is bij beschikking € 717 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.210 en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2019 te Arnhem. De onderhavige zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van de echtgenote van belanghebbende met nummer 18/01228. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende heeft begin jaren '90 zijn eenmanszaak ingebracht in [A] B.V. (hierna: de BV), waarvan hij alle aandelen hield. Ter gelegenheid van de inbreng in de BV is een stamrecht bedongen. Begin 1994 is ook de echtgenote van belanghebbende in de BV gaan werken. De BV exploiteerde in de hoogtijdagen meerdere winkels, een groothandel in kleding en er werden snacks verkocht op een weekmarkt. 2.2. Vanaf 2004 stelden belanghebbende en zijn echtgenote - ieder voor de helft - een schuur behorende bij de eigen woning aan de [a-straat] 124 te [Z] (hierna: de schuur) ter beschikking aan de BV. De baten uit het ter beschikking stellen van de schuur zijn in die jaren belast geweest als resultaat uit overige werkzaamheden. De gezamenlijke boekwaarde van de schuur per eind 2013 bedraagt € 116.167. De schuur werd en wordt gebruikt voor de opslag van kleding. 2.3. In de loop der jaren is de onderneming van de BV sterk ingekrompen. Uiteindelijk bleef nog één winkel over aan de [b-straat] 37 te [B] alsmede de snackwagen op de weekmarkt. 2.4. Begin 2014 zijn de activiteiten van de BV door belanghebbende en zijn echtgenote voortgezet in VOF [C] (hierna: de vof). De overgang van de activiteiten heeft ruisend plaatsgevonden. De BV is niet ontbonden vanwege de op haar rustende stamrechtverplichting. Er is geen beroep gedaan op artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting. 2.5. Bij het aangaan van de vof hebben belanghebbende en zijn echtgenote de schuur ingebracht in de vof. Beide firmanten hebben de schuur vanaf oprichting van de vof geëtiketteerd als verplicht ondernemingsvermogen en in de openingsbalans opgenomen tegen de gezamenlijke boekwaarde van € 116.167. 2.6. Naast de exploitatie van de winkel en de snackwagen op de weekmarkt is de vof gestart met het verkopen van kleding via internet. De winstverdeling in de vof hebben belanghebbende en zijn echtgenote vastgesteld op basis van de activiteiten en de urenverdeling. Voor de echtgenote bedraagt deze 33⅓% en voor belanghebbende 66⅔%. 2.7. Bij de vaststelling van de aanslag is de Inspecteur afgeweken van de aangifte en heeft hij het terbeschikkingstellingsresultaat gecorrigeerd met het verschil tussen de boekwaarde van de schuur per eind 2013 en de waarde ervan in het economische verkeer (hierna: wev) per 1 januari 2014. De waarde in het economische verkeer van de schuur heeft hij daarbij bepaald op € 177.954. 2.8. Met inachtneming van de terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12 percent bedraagt de correctie van het terbeschikkingstellingsresultaat (hierna: tbs-correctie) € 27.185 (wev van € 177.954 minus de boekwaarde van € 116.167 maakt € 61.787 boekwinst; de helft daarvan (€ 30.893) toe te rekenen aan belanghebbende maal 88% (12% tbs-vrijstelling) betekent een correctie van het tbs-resultaat van € 27.185. Door de tbs-correctie zijn voor het bepalen van de winst uit onderneming meer afschrijvingskosten in aanmerking genomen (door de hogere waarde) voor een bedrag van € 932 en is als gevolg daarvan de MKB-vrijstelling weer verlaagd met € 130. Per saldo is de winstcorrectie € 802 negatief. De winst uit onderneming is nader vastgesteld op € 24.669. Hierbij is uitgegaan van de winstgerechtigdheid van belanghebbende van 66⅔% in de vof. 2.9. De Rechtbank heeft geoordeeld dat op grond van artikel 3.99 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) de boekwaarde van de row-balans per 1 januari 2014 kon worden doorgeschoven naar de ondernemingsbalans, maar dat, door de verschuiving van de gerechtigdheid tot het vermogen van de schuur (van 50% naar 33⅓%) de echtgenote van belanghebbende moet afrekenen over ⅙e deel van de door de Inspecteur gestelde boekwinst van € 61.787, oftewel € 10.298. De Rechtbank heeft daarbij bepaald dat de boekwaarde van de schuur bij belanghebbende met dit bedrag dient te worden verhoogd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is door de Rechtbank vastgesteld op € 44.210 (€ 71.036 (bedrag van de aanslag) -/- € 27.185 + € 802 (vervallen correcties van de Inspecteur) + € 443 (saldo van door de Rechtbank aangebrachte correcties)).

In hoger beroep is de wev van de schuur per 1 januari 2014 niet langer in geschil. Deze dient te worden gesteld op € 121.000, zodat, indien de boekwaarde van de schuur op grond van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 per 1 januari 2014 niet kan worden doorgeschoven, de boekwinst € 121.000 minus € 116.167 = € 4.833 bedraagt. Ook is tussen partijen niet in geschil dat, als de boekwaarde van de schuur op grond van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 per 1 januari 2014 wel kan worden doorgeschoven, ten gevolge van de winstverdeling binnen de vof ⅙e deel van de boekwinst bij de echtgenote van belanghebbende in 2014 als winst uit onderneming in aanmerking moet worden genomen en dat de boekwaarde van de schuur per 1 januari 2014 zoals opgenomen in de aangifte bij belanghebbende met ⅙e deel van de boekwinst dient te worden verhoogd. Tussen partijen is in geschil of de boekwaarde van de schuur op grond van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 per 1 januari 2014 kan worden doorgeschoven.

4.1. Tussen partijen is niet (langer) in geschil is dat de beëindiging van de terbeschikkingstelling van de schuur aan de BV heeft plaatsgevonden op 1 januari 2014, gelijktijdig met het in firmaverband voortzetten van de materiële onderneming die tot die datum door de BV werd gedreven en de overgang van de schuur in het ondernemingsvermogen van de firmanten als gevolg daarvan. 4.2. In artikel 3.99 van de Wet IB 2001 is het volgende bepaald: “Indien een werkzaamheid in een kalenderjaar uitgroeit tot een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, wordt voor het bepalen van het in het jaar uit de werkzaamheid genoten resultaat, de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt. In dat geval wordt bij de onderneming de boekwaarde van de vermogensbestanddelen gesteld op de boekwaarde daarvan bij de werkzaamheid.” 4.3. Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat de door de wetgever gebruikte terminologie van een werkzaamheid die “uitgroeit” erop lijkt te wijzen dat de wetgever bij de totstandkoming van dit wetsartikel primair het oog zal hebben gehad op gevallen waarin het verrichten van arbeid uitgroeit tot een onderneming door het toenemen van de met de desbetreffende activiteit gemoeide organisatie van kapitaal. Daarvan is in dit geval geen sprake. 4.4. In het arrest van 13 mei 2016, nr. 15/02667, ECLI:NL:HR:2016:831 (hierna: het arrest) heeft de Hoge Raad evenwel bepaald dat niet valt in te zien waarom onder ‘uitgroeien’ in de betekenis van ‘uitbouwen tot een onderneming’ volgens de wetgever alleen moet worden begrepen het geleidelijk aan wijzigen van de omstandigheden waaronder als ‘werkzaamheid’ aangemerkte arbeid wordt verricht, en niet ook een wijziging van de context van de werkzaamheid die bestaat in het rendabel maken van vermogen, in die zin dat de belastingplichtige gerechtigd wordt in het vermogen van de onderneming waaraan hij het desbetreffende vermogensbestanddeel ter beschikking stelde, en dat vermogensbestanddeel daardoor gaat behoren tot zijn ondernemingsvermogen. En daarvan is in het onderhavige geval wel sprake; belanghebbende wordt gerechtigd in het vermogen van de onderneming waaraan hij het desbetreffende vermogensbestanddeel ter beschikking stelde. Belanghebbende stelde immers vermogen ter beschikking aan de binnen het verband van de BV (de ondernemer) gedreven materiële onderneming. Vervolgens werd belanghebbende gerechtigd tot het vermogen van die onderneming en het eerder ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel ging, door inbreng in de vof, behoren tot het ondernemingsvermogen. 4.5. In de zaak die aanleiding vormde tot voormeld arrest werd een hoeve door de echtgenotes (eigenaren/belanghebbende) ter beschikking gesteld aan de maatschap van de echtgenoten. Deze maatschap werd omgezet in een vof waarin ook de echtgenotes/belanghebbende gingen participeren. Het aandeel in de hoeve rekende de belanghebbende in die zaak tot haar buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. Volgens de Hoge Raad was in dat geval sprake van het ‘uitgroeien’ van een werkzaamheid tot een onderneming en was artikel 3.99 van de Wet IB 2001 daarop van toepassing. De omstandigheid dat in het onderhavige geval sprake is van terbeschikkingstelling van vermogen aan een besloten vennootschap in plaats van aan een maatschap brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De Hoge Raad heeft in het arrest immers ook geoordeeld dat noch de tekst van de Wet IB 2001 noch de daarop gedurende de totstandkoming ervan gegeven toelichting, aanknopingspunten voor een zodanige uitleg van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 bieden dat het daarin gebezigde begrip ‘werkzaamheid’ niet mede omvat dit rendabel maken van vermogen. De Hoge Raad maakt geen onderscheid in de wijze waarop dit vermogen rendabel wordt gemaakt, of welk artikel (bijvoorbeeld artikel 3.91, letter b, van de Wet IB 2001 of artikel 3.92 van de Wet IB 2001) ziet op deze wijze van rendabel maken. Anders dan de Inspecteur heeft gesteld, ziet het Hof geen aanleiding deze door de Hoge Raad in algemene termen gegeven uitgangspunten te beperken tot de casus die in het arrest ter beslissing voorlag. 4.6. Ook met betrekking tot artikel 3:98 van de Wet IB 2001 heeft de Hoge Raad in algemene termen geoordeeld dat er geen reden is aan te nemen dat met het opnemen van dat artikel de wetgever heeft beoogd de betekenis van het begrip ‘uitgroeien’ van het reeds in het wetsontwerp IB 2001 opgenomen artikel 3.99 te beperken. 4.7. Verder heeft de Hoge Raad in het arrest het van belang geacht dat de wetgever beoogde met artikel 3.99 van de Wet IB 2001 economische belemmeringen voor het bereiken van het ondernemerschap weg te nemen. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat het afrekenen over de stille reserve zoals in de aanslagfase door de Inspecteur berekend ook voor hem een dergelijke economische belemmering zou zijn geweest. 4.8. Ten slotte heeft de Inspecteur aangevoerd dat de omstandigheid dat de winstgerechtigdheid tot het vermogensbestanddeel gewijzigd is in de weg staat aan toepassing van artikel 3.99 van de Wet IB 2001. Het Hof merkt hieromtrent ten eerste op dat een dergelijke voorwaarde (ongewijzigde gerechtigdheid) voor de (verplichte) toepassing van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 niet in de wet zelf is opgenomen. Daarnaast staat de winstverdeling in de vof los van de gerechtigdheid die voorheen bestond tot het ter beschikking gestelde vermogen. Anders dan de gerechtigdheid tot de voordelen van terbeschikkingstelling vormt het winstaandeel in de vof niet alleen een beloning voor het aan de vof ter beschikking gestelde vermogen, maar ook voor de ten behoeve van de vof verrichte arbeid. Voor de toepassing van artikel 3.99 van de wet IB 2001 is naar het oordeel van het Hof voldoende dat, zoals hier het geval is, belanghebbende als ondernemer aanspraak heeft op een reëel aandeel in de winst uit onderneming van de vof. De vaststelling van de winstverdeling tussen de firmanten moet los daarvan afzonderlijk op haar fiscale gevolgen worden beoordeeld. Het Hof merkt verder op dat het voldoen aan de door de Inspecteur gestelde voorwaarde onder omstandigheden, die zich ook voordoen in het onderhavige geval, zeer moeilijk is. Belanghebbende was enig aandeelhouder van de BV. Doordat de echtgenote toetreedt tot de vof raakt zij voor haar winstaandeel gerechtigd tot het volledige vermogen van de vof, een gerechtigdheid die voor de echtgenote tot dan toe derhalve niet bestond. Om de doorschuiffaciliteit van artikel 3.99 van de Wet IB 2001 deelachtig te worden, zou deze winstgerechtigdheid in de visie van de Inspecteur te allen tijde bepaald dienen te worden op 50%, omdat de echtgenote eerder voor 50% gerechtigd was tot een vermogensbestanddeel (de schuur) dat door inbreng in de vof onderdeel is gaan uitmaken van het totale vermogen van de vof. Een en ander blijkbaar ongeacht de vraag of deze winstgerechtigdheid een zakelijke is. Deze visie miskent de realiteit dat de echtgenote van belanghebbende haar gerechtigdheid tot het vermogen in de schuur deels heeft opgegeven voor een winstaandeel in de vof. De visie van de Inspecteur zou ertoe leiden dat twee niet-gelieerde personen, die hun beider row-werkzaamheden en row-vermogen inbrengen in een vennootschap onder firma, waardoor de row-werkzaamheden voor beiden uitgroeien tot een onderneming, niet beiden geruisloos kunnen doorschuiven. Immers, de gerechtigdheid tot het vermogen zal, welke zakelijke winstverhouding ook wordt overeengekomen, in ieder geval voor één van beiden kleiner zijn dan de oorspronkelijke 100% en derhalve niet gelijk zijn gebleven. In een dergelijk geval wordt nu eenmaal de volledige gerechtigdheid tot het (eigen) ingebrachte vermogen prijsgegeven voor de gedeeltelijke gerechtigdheid tot het gehele vermogen van de vof. Het Hof volgt de Inspecteur dan ook niet in deze zienswijze.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Aangezien het hoger beroep slechts vanwege een rekenkundige doorwerking gegrond is, ziet het hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Naar het oordeel van het Hof zijn de onderhavige zaak en de zaak van de echtgenote met nummer 18/01228 samenhangend als bedoeld in artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Het Hof stelt de kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op de helft van € 1.050 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting  wegingsfactor 1  € 525 (bedrag 2020)), ofwel in totaal op € 525.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de aanslag premie Zorgverzekeringswet, de proceskostenvergoeding en het griffierecht; verklaart de beroepen inzake de aanslag IB/PVV 2014 en de belastingrente gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar betrekking hebbend op de aanslag IB/PVV 2014 en de beschikking belastingrente; verklaart deze bezwaren gegrond; vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.619; vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 525. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. V.F.R Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (R.A.V. Boxem) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 januari 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.