ECLI:NL:GHARL:2020:1319

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 19/00766 uitspraakdatum: 18 februari 2020 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] S.A. te [Z] , Luxemburg (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 mei 2019, nummer AWB 18/2409, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een verzuimboete opgelegd. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2.1. Op 12 november 2016 is aan boord van motortankschip “ [A] ” (hierna: het schip) op het Amsterdam-Rijnkanaal, in de gemeente Nieuwegein, een controle uitgevoerd. Tijdens deze controle is vastgesteld dat in de bunkertanks aan de voor- en achterzijde van het schip gasolie aanwezig was. Van de aanwezige gasolie zijn twee monsters genomen, één van de bunkertank aan de voorzijde en één van een van de twee onderling verbonden bunkertanks aan de achterzijde. 2.2. Op het moment van de controle waren vier bunkerbonnen aanwezig van recente tankbeurten bij de bunkerstations van [B] B.V. Belanghebbende heeft deze bonnen getoond. 2.3. In een analyserapport van het Douanelaboratorium van 12 december 2016 staat dat het monster van de bunkertank aan de voorzijde rood gekleurde gasolie betreft met een gehalte aan Solvent Yellow 124 (hierna: SY) van 3,7 gram per 1.000 liter brandstof. In een tweede analyserapport van het Douanelaboratorium van dezelfde datum staat dat het monster van de bunkertank aan de achterzijde rood gekleurde gasolie betreft met een gehalte aan SY van 3,9 gram per 1.000 liter brandstof. In de rapporten is tevens het zwavelgehalte vermeld en is voor het monster uit de bunkertank aan de voorzijde aangegeven dat biodiesel is aangetoond, maar dat dit minder dan 20% bedraagt. Voor het monster uit de bunkertank aan de achterzijde is biodiesel niet aangetoond. Een van de monsters toonde een te hoog zwavelgehalte aan voor gebruik in de binnenvaart. 2.4. De Inspecteur heeft op 20 maart 2017 het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag accijns aan belanghebbende gezonden. Hierbij is medegedeeld dat dit voornemen is gegrond op het feit dat de in de bunkertanks aangetroffen brandstof, welke voor de aandrijving van het schip wordt gebruikt, een SY-gehalte heeft dat lager is dan het voorgeschreven gehalte. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de verzuimboete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur over de verzuimboete, – vernietigt de verzuimboete, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.361, – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 338 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 519 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De griffier, De voorzitter, (J.W.J. de Kort) (A. van Dongen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 februari 2020. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. Het Hof citeert om te beginnen de voor dit geding relevante wettelijke bepalingen en overwegingen. In het Uitvoeringsbesluit 2011/544/EU van 16 september 2011 heeft de Europese Commissie SY aangewezen als merkstof voor gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden. De lidstaten stellen het gehalte aan merkstof vast op ten minste 6 mg doch niet meer dan 9 mg per liter minerale olie. De Raad van de Europese Unie heeft op 16 december 2008 Richtlijn 2008/118/EG (hierna: de Accijnsrichtlijn 2008), houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG uitgevaardigd. De wetgever heeft naar aanleiding van de Accijnsrichtlijn 2008 de Wet op de accijns (hierna: WA) dienovereenkomstig aangepast. In artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WA is sindsdien bepaald dat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. In artikel 51, eerste lid aanhef en onderdeel b, WA is vervolgens bepaald dat, bij toepassing van het hiervoor genoemde artikel, de accijns wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben daarvan is betrokken. In de Memorie van Toelichting (MvT) is ten aanzien van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WA onder meer het volgende opgenomen: “(…) De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii). Op grond van artikel 80 van de wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns moet aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen kunnen worden aangetoond, indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Indien degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft de herkomst niet aan de hand van bescheiden kan aantonen, rust op hem de bewijslast; hij zal dan moeten aantonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken (zie Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, BNB 1999/383). Indien hij daarin niet slaagt, is sprake van het in het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, bedoelde belastbare feit. De inspecteur kan de belasting dan van hem naheffen. (…)” (Kamerstukken II 2008-2009 32 031, nr. 3, blz. 8) Artikel 1a, derde lid, WA luidt: “Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd.” Artikel 66, eerste lid, WA luidt, voor zover van belang, als volgt: “Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt: a. voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen; (…)” Artikel 19 Uitvoeringsbesluit accijns luidt als volgt: “Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen, wordt verleend indien: a. de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip verklaart dat de aan hem te leveren minerale oliën worden gebruikt voor het in de aanhef bedoelde gebruik; b. de verklaring in tweevoud geschiedt met gebruikmaking van een door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats opgesteld bescheid in geval van uitslag uit de accijnsgoederenplaats of met gebruikmaking van een door degene die de levering verricht opgesteld bescheid in geval van invoer; c. de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip beide exemplaren van de verklaring ondertekent; en d. een exemplaar op overzichtelijke wijze wordt bewaard bij de administratie van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats in geval van uitslag uit de accijnsgoederenplaats en bij de administratie van degene die de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling brengen in het vrije verkeer doet, in geval van invoer. Het andere exemplaar wordt op overzichtelijke wijze bewaard bij de administratie aan boord van het schip.” Artikel 20, tweede lid, Uitvoeringsbesluit accijns luidt als volgt: “Vrijstelling van accijns als bedoeld in artikel 19 wordt voor halfzware olie en gasolie uitsluitend verleend indien die oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel la, derde lid, van de wet.” Artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsregeling accijns luidt als volgt: “Als herkenningsmiddel als bedoeld in artikel la, derde lid, van de wet wordt aan gasolie toegevoegd: per 1 000 L ten minste 6 g en niet meer dan 9 g Solvent Yellow 124 en aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.” Op de voet van artikel 26, eerste lid, Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 wordt onder de naam voorraadheffing een heffing ingesteld op aan accijns onderworpen aardolieproducten. De heffing is verschuldigd door degene die van de aardolieproducten accijns verschuldigd is en de wettelijke bepalingen inzake de heffing en invordering van accijns zijn van overeenkomstige toepassing als ware de heffing accijns (artikel 26, tweede lid). 4.2. Het Hof zal eerst de naheffing van de accijns behandelen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het belastbare feit zich eerder in de handelsketen moet hebben voorgedaan. De accijns dient niet van haar, maar van de toeleverancier ( [B] B.V.) te worden nageheven. Belanghebbende heeft de gasolie bij een officieel bunkerstation afgenomen en mocht erop vertrouwen dat de gasolie aan alle voorschriften voldeed. Kennelijk was dit niet het geval. Belanghebbende wijst op de vier bunkerbonnen, telkens voor een hoeveelheid van 10.002 liter (ongeveer 10 kuub) gasolie. De gemachtigde heeft ter zitting toegelicht dat het schip tussen de zeehavens vaart op het Amsterdam-Rijnkanaal. In de gezamenlijke bunkertanks past 75.000 liter gasolie. Per maand verbruikt het schip ongeveer 10.000 liter gasolie. Er wordt meer gewacht (op laden en lossen) dan gevaren, aldus belanghebbende. 4.3. Uit artikel 51, aanhef en onderdeel b, WA en de onder 4.1. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 261 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt (bezwaarschrift)  wegingsfactor 1  € 261), € 1.050 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525) en € 1.050 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525), ofwel in totaal op € 2.361. geciteerde passage uit de MvT volgt dat feitelijke beschikkingsmacht en wetenschap geen vereisten meer zijn voor het kunnen aanmerken van een persoon als accijnsplichtig wegens het voorhanden hebben van onveraccijnsde accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling. Het Hof leidt uit de gedingstukken af dat belanghebbende de gasolie waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd, voorhanden heeft gehad. Deze gasolie was ten tijde van de monstername aan boord van het schip, dat door belanghebbende wordt geëxploiteerd voor de binnenvaart. Belanghebbende had dus de feitelijke beschikkingsmacht over deze goederen. Van deze gasolie is vastgesteld dat het een goed betreft waarover accijns is verschuldigd en dat deze gasolie ten tijde van de controle niet onder een accijnsschorsingsregeling viel. Het voorhanden hebben van de gasolie is het belastbare feit waarvoor de Inspecteur in beginsel terecht aan belanghebbende een naheffingsaanslag heeft opgelegd. 4.4. Ten overvloede wijst het Hof op het volgende. Gelet op de onder 4.2. genoemde feiten en omstandigheden kunnen de vier bunkerbonnen niet het bewijs leveren dat de van [B] B.V. betrokken gasolie niet aan de voorwaarden voldeed. De bonnen zijn gedateerd 6 juni 2016, 26 juni 2016, 21 augustus 2016 en 7 november 2016 en gelet op de orderdatum zijn de gefactureerde goederen op deze data afgeleverd. De bonnen geven, gegeven het verbruik per maand, geen sluitend verloop van de aankoop en het verbruik van gasolie voor de aandrijving van het schip. Niet aannemelijk is dat de op de bonnen vermelde gasolie de enige gasolie is die het schip in de maanden tussen de eerste bon en de controle heeft verbruikt. De herkomst van de rest van de gasolie is onopgehelderd gebleven. 4.5. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat een algemene maatregel van bestuur ontbreekt op basis waarvan is voorgeschreven dat bepaalde herkenningsmiddelen aan minerale oliën kunnen worden toegevoegd. In de algemene maatregel van bestuur, het Uitvoeringsbesluit accijns, had verwezen moeten worden naar de ministeriële regeling, de Uitvoeringsregeling accijns. Aangezien deze verwijzing ontbreekt, is voor belanghebbende onduidelijk aan welke voorschriften voldaan moet worden. Het gebruik van herkenningsmiddelen (aard en hoeveelheid) is onverbindend, want niet bij algemene maatregel van bestuur, voorgeschreven, aldus belanghebbende. 4.6. Het Hof zal voor de beoordeling van het eerste geschilpunt om te beginnen de tekst van de wet in formele zin analyseren. Artikel 1a, derde lid, WA luidt: “Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd.” Het Hof leest in de hiervoor geciteerde bepaling twee opdrachten, waarvan de eerste facultatief is: 1) bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald dat aan minerale oliën herkenningsmiddelen worden toegevoegd; en 2) bij ministeriële regeling worden deze herkenningsmiddelen voorgeschreven en worden voorwaarden gesteld. Tussen partijen is niet in geschil dat het Uitvoeringsbesluit accijns een algemene maatregel van bestuur is en dat de Uitvoeringsregeling accijns een ministeriële regeling is. In artikel 20, tweede lid, Uitvoeringsbesluit accijns heeft de regering uitvoering gegeven aan de in artikel 1a, derde lid, WA gegeven facultatieve bevoegdheid en bepaald dat aan minerale oliën, zoals gasolie, herkenningsmiddelen worden toegevoegd teneinde deze voor van accijns vrijgesteld gebruik (aandrijving van een binnenvaartschip) te kunnen oormerken. De toevoeging van herkenningsmiddelen is essentieel voor de vrijstelling, zo leidt het Hof uit de relevante, onder 4.1. geciteerde bepalingen af. In artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsregeling accijns zijn de herkenningsmiddelen voorgeschreven en zijn voorwaarden aan de hoeveelheid gesteld, namelijk 6 tot 9 gram SY per 1.000 liter gasolie. Zowel de bepaling in het Uitvoeringsbesluit accijns als die in de Uitvoeringsregeling accijns verwijst naar de basis in de wet in formele zin, artikel 1a, derde lid, WA. Het Hof komt tot het oordeel dat de regelgeving correct is, zij het dat deze duidelijker geformuleerd had kunnen worden. De verwarring is veroorzaakt door de zinsnede die in artikel 1a, derde lid, WA tussen komma’s is geplaatst. Belanghebbende leest de bepaling daardoor zo, dat het voorschrift voor en de voorwaarden rond het gebruik van herkenningsmiddelen ook in een maatregel van bestuur moeten zijn neergelegd. Het Hof acht dit niet nodig, omdat artikel 1a, derde lid, WA een zelfstandige opdracht tot voorschrift voor en het formuleren van voorwaarden voor het toevoegen van herkenningsmiddelen aan minerale oliën aan de bevoegde bewindspersoon (de Staatssecretaris van Financiën) geeft. Het zijn twee zelfstandige delegatiebevoegdheden, uit te oefenen door twee verschillende organen. 4.7. Het Hof vindt steun voor de onder 4.6. getrokken conclusie in het Uitvoeringsbesluit 2011/544/EU van 16 september 2011 van de Europese Commissie (zie 4.1.), waarin aan de lidstaten een duidelijke opdracht is gegeven over de aard en de hoeveelheid van het te gebruiken herkenningsmiddel. Het Hof trekt hieruit de conclusie dat de wetgever op grond van het beginsel van Unietrouw uitvoering heeft willen geven aan het besluit van de Commissie en de delegatie aan zichzelf heeft voorbehouden. De wetgever in formele zin heeft zo willen verzekeren dat aan de rechtstreeks door hem aan de Staatssecretaris van Financiën gegeven opdracht werd voldaan, zonder tussenkomst van een extra schakel (de regering). 4.8. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat de monsters in strijd met de regels zijn genomen. De monsters zijn te klein (een monster is minstens 0,5 liter terwijl de genomen monsters een inhoud van 0,2 liter per stuk hadden), zodat het Douanelaboratorium geen geldige analyse kon uitvoeren. De monsters zijn niet representatief, aldus belanghebbende. 4.9. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Het Hof stelt voorop dat de SAMANCTA-norm een aanbeveling is en geen verplichte norm. Per bevinding is in de rapporten van het Douanelaboratorium aangegeven hoe het resultaat is verkregen. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de SAMANCTA-norm de aanbeveling bevat van aardolieproducten monsters van minimaal 0,5 liter te nemen, ziet het Hof onvoldoende aanleiding te twijfelen aan de bevindingen van het Douanelaboratorium. Uit de SAMANCTA-norm kan immers ook worden afgeleid dat het bemonsterde product (gasolie) homogeen is en dat een monster kan worden genomen uit de halsopening van een brandstoftank. De analyse is uitgevoerd met behulp van gaschromatografie (GN). Dit is een geschikte methode voor scheiding van gassen en vloeistoffen en specifiek voor onder meer het bepalen van de samenstelling van aardolieproducten. Uit een beschrijving van de methode op internet (https://isx-academy.com/wp-content/uploads/2016/12/H9_Kwalitatieve-en-kwantitatieve-analyse.pdf) leidt het Hof af dat de hoeveelheid testvloeistof niet relevant is, omdat er fracties berekend worden. De Inspecteur heeft gewezen op de accreditatie en de werkwijze van het Douanelaboratorium. Het Hof twijfelt niet aan deze verklaringen en, in combinatie met de overige hiervoor genoemde omstandigheden, evenmin aan de geldigheid en juistheid van de resultaten. 4.10. Het Hof komt tot de conclusie dat de monsters bevoegdelijk en op correcte wijze zijn genomen en geanalyseerd. Het Hof gaat dan ook uit van de juistheid van de uitslagen van het Douanelaboratorium. 4.11. De slotsom luidt dat de naheffingsaanslag accijns terecht is opgelegd. Tegen de naheffingsaanslag voorraadheffing heeft belanghebbende geen zelfstandige grieven aangevoerd.