ECLI:NL:GHARL:2019:9865

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 18/01125 uitspraakdatum: 19 november 2019 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 november 2018, nummer AWB 18/1444, in het geding tussen de Inspecteur en [X] te [Z] , Duitsland (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een verzuimboete opgelegd. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in het griffierecht en de proceskosten. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Op 7 juni 2016 is aan boord van motortankschip “ [A] ” (hierna: het schip) op het Amsterdam-Rijnkanaal, in de gemeente Nieuwegein, een controle uitgevoerd. Het schip vervoerde op dat moment loodvrije benzine. Tijdens deze controle is vastgesteld dat in de bunkertanks aan de voor- en achterzijde van het schip gasolie aanwezig was. Van de aanwezige gasolie zijn vier monsters genomen, twee van de bunkertank aan de voorzijde en twee van de bunkertank aan de achterzijde. Aan belanghebbende zijn vervolgens twee contramonsters overhandigd. 2.2. Op het moment van de controle waren er tankbonnen aanwezig van twee recente tankbeurten bij Heijmen in Millingen aan de Rijn en bij Weert Ihnen in Emden (Duitsland). Belanghebbende heeft deze bonnen getoond. 2.3. In een analyserapport van het Douanelaboratorium van 12 december 2016 staat dat het monster van de bunkertank aan de voorzijde rood gekleurde gasolie betreft met een gehalte aan Solvent Yellow 124 (hierna: SY) van 5 gram per 1.000 liter brandstof. In een tweede analyserapport van het Douanelaboratorium van dezelfde datum staat dat het monster van de bunkertank aan de achterzijde rood gekleurde gasolie betreft met een gehalte aan SY van 4,4 gram per 1.000 liter brandstof. In de rapporten is tevens het zwavelgehalte vermeld en is aangegeven dat biodiesel is aangetoond, maar dat dit minder dan 20% bedraagt. 2.4. De Inspecteur heeft op 30 januari 2017 het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag accijns aan belanghebbende gezonden. Hierbij is medegedeeld dat dit voornemen is gegrond op het feit dat de in de bunkertanks bevonden brandstof, welke voor de aandrijving van het schip wordt gebruikt, een SY-gehalte heeft dat lager is dan het voorgeschreven gehalte. 2.5. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen en de beschikkingen vernietigd, omdat de Inspecteur te weinig onderzoek heeft gedaan naar de herkomst van de gasolie. De Rechtbank heeft de bewijslast geheel bij de Inspecteur gelegd. Niet is duidelijk geworden wat tussen de monstername en de analyses, een periode van vijf maanden, met de monsters is gebeurd. De Inspecteur heeft te weinig oog gehad voor de belangen van belanghebbende en de gevolgen van de naheffing voor belanghebbende. Hierbij heeft de Rechtbank acht geslagen op het gebruik van de gasolie, die alleen voor de vrijgestelde aandrijving van het schip kon worden gebruikt en de beperkte afwijkingen van het gehalte SY. 2.6. De Inspecteur heeft hangende het hoger beroep de naheffingsaanslagen, de belastingrente en de verzuimboete verminderd.

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslagen en de verzuimboete terecht zijn opgelegd dan wel tot de juiste bedragen zijn verminderd. 3.2.

4.1. Het Hof citeert om te beginnen de voor dit geding relevante wettelijke bepalingen en overwegingen. In de considerans van richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (hierna: richtlijn 2003/96/EG) staat onder meer het volgende: “(27) Deze richtlijn doet geen afbreuk aan de toepassing van de toepasselijke bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, noch van Richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken, wanneer het product dat bestemd is voor gebruik, wordt aangeboden voor verkoop of wordt gebruikt als motorbrandstof of als additief in motorbrandstoffen ethylalcohol is volgens de definitie in Richtlijn 92/83/EEG.” Artikel 14 van richtlijn 2003/96/EG luidt, voor zover van belang, als volgt: “Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen: (…) c) energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit.” In het Uitvoeringsbesluit 2011/544/EU van 16 september 2011 heeft de Europese Commissie SY aangewezen als merkstof voor gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden. De lidstaten stellen het gehalte aan merkstof vast op ten minste 6 mg doch niet meer dan 9 mg per liter minerale olie. De Raad van de Europese Unie heeft op 16 december 2008 Richtlijn 2008/118/EG (hierna: de Accijnsrichtlijn 2008), houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG uitgevaardigd. De wetgever heeft naar aanleiding van de Accijnsrichtlijn 2008 de Wet op de accijns (hierna: WA) dienovereenkomstig aangepast. In artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WA is sindsdien bepaald dat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. In artikel 51, eerste lid aanhef en onderdeel b, WA is vervolgens bepaald dat, bij toepassing van het hiervoor genoemde artikel, de accijns wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben daarvan is betrokken. In de Memorie van Toelichting (MvT) is ten aanzien van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WA onder meer het volgende opgenomen: “(…) De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii). Op grond van artikel 80 van de wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns moet aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen kunnen worden aangetoond, indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Indien degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft de herkomst niet aan de hand van bescheiden kan aantonen, rust op hem de bewijslast; hij zal dan moeten aantonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken (zie Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, BNB 1999/383). Indien hij daarin niet slaagt, is sprake van het in het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, bedoelde belastbare feit. De inspecteur kan de belasting dan van hem naheffen. (…)” (Kamerstukken II 2008-2009 32 031, nr. 3, blz. 8) Artikel 66, eerste lid, WA luidt, voor zover van belang, als volgt: “Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt: a. voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen; (…)” Artikel 19 Uitvoeringsbesluit accijns luidt als volgt: “Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen, wordt verleend indien: a. de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip verklaart dat de aan hem te leveren minerale oliën worden gebruikt voor het in de aanhef bedoelde gebruik; b. de verklaring in tweevoud geschiedt met gebruikmaking van een door de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats opgesteld bescheid in geval van uitslag uit de accijnsgoederenplaats of met gebruikmaking van een door degene die de levering verricht opgesteld bescheid in geval van invoer; c. de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip beide exemplaren van de verklaring ondertekent; en d. een exemplaar op overzichtelijke wijze wordt bewaard bij de administratie van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats in geval van uitslag uit de accijnsgoederenplaats en bij de administratie van degene die de aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling brengen in het vrije verkeer doet, in geval van invoer.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.500. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.024 (2 punten (verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512 (bedrag 2019)).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur, – handhaaft de naheffingsaanslagen zoals deze zijn verminderd door de Inspecteur (€ 5.215 accijns en € 86 voorraadheffing), – vernietigt de verzuimboete, – handhaaft de beschikking belastingrente zoals deze is verminderd door de Inspecteur (€ 42), – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.024. Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De griffier, De voorzitter, (J.W.J. de Kort) (A. van Dongen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 november 2019. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het andere exemplaar wordt op overzichtelijke wijze bewaard bij de administratie aan boord van het schip.” Artikel 19a Uitvoeringsbesluit accijns luidt als volgt: “Artikel 19 is van overeenkomstige toepassing op het verlenen van vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag tot verbruik van andere accijnsgoederen dan de in artikel 19 bedoelde minerale oliën, die worden gebruikt aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat, anders dan over de binnenwateren.” Artikel 20, tweede lid, Uitvoeringsbesluit accijns luidt als volgt: “Vrijstelling van accijns als bedoeld in artikel 19 wordt voor halfzware olie en gasolie uitsluitend verleend indien die oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel la, derde lid, van de wet.” Artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsregeling accijns luidt als volgt: “Als herkenningsmiddel als bedoeld in artikel la, derde lid, van de wet wordt aan gasolie toegevoegd: per 1 000 L ten minste 6 g en niet meer dan 9 g Solvent Yellow 124 en aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.” Artikel 14 Uitvoeringsregeling accijns luidt als volgt: “1 De herleiding tot een hoeveelheid bij een temperatuur van 15°C van een hoeveelheid lichte olie, halfzware olie of gasolie waarvan de dichtheid, gemeten met de areometer en uitgedrukt in grammen per milliliter bij een andere temperatuur is opgenomen, geschiedt aan de hand van de in bijlage MO.2 bij deze regeling opgenomen tabel, dan wel met gebruikmaking van de ASTM-IP tabellen 54A en 54B, genoemd in de meest actuele versie van de gestandaardiseerde methoden ASTM-D1250 of ISO 91-1. 2 Indien de temperatuur waarbij de hoeveelheid van de minerale olie is opgenomen lager of hoger is dan 15°C wordt de door de tabel aangegeven correctie bijgeteld, onderscheidenlijk afgetrokken. 3 Het verschil tussen de dichtheid, uitgedrukt in grammen per milliliter, bij de temperatuur waarbij de hoeveelheid is opgenomen en de dichtheid, bepaald bij de temperatuur van de proef, wordt verwaarloosd. 4 Het bepaalde in het eerste tot en met derde lid is eveneens van toepassing op minerale oliën die ingevolge artikel 28 van de wet als lichte olie, halfzware olie of gasolie worden aangemerkt. 5 In afwijking van het bepaalde in het vierde lid kan met betrekking tot de in dat lid bedoelde mengsels, hetzij op verzoek van de belanghebbende, hetzij ambtshalve, een door laboratoriumonderzoek vastgestelde volumecorrectie worden toegepast.” Op de voet van artikel 26, eerste lid, Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 wordt onder de naam voorraadheffing een heffing ingesteld op aan accijns onderworpen aardolieproducten. De heffing is verschuldigd door degene die van de aardolieproducten accijns verschuldigd is en de wettelijke bepalingen inzake de heffing en invordering van accijns zijn van overeenkomstige toepassing als ware de heffing accijns (artikel 26, tweede lid). 4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de personen die aan boord van het schip zijn gekomen niet bevoegd waren de controle uit te voeren en dat de monstername niet volgens de regels is verlopen. Het Hof verwerpt dit standpunt. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat douaneambtenaren die controles ter plaatse uitvoeren, een uniform dragen, een voertuig van de Douane gebruiken als vervoermiddel en zich uit eigen beweging legitimeren. De gemachtigde heeft weliswaar weersproken dat de twee personen die aan boord kwamen een uniform droegen en zich hebben gelegitimeerd, maar het Hof heeft geen aanleiding te twijfelen aan de bevoegdheid van deze twee personen. Ze hebben formulieren van de Douane gebruikt en ter plaatse ingevuld en belanghebbende heeft een van de formulieren ondertekend. De inhoud van dat formulier spreekt voor zich. Het doel van het bezoek van de twee personen en hun functie moeten belanghebbende duidelijk zijn geweest. Belanghebbende heeft in ieder geval geen aanleiding gezien de personen de toegang tot het schip te ontzeggen en medewerking te weigeren dan wel de politie in te schakelen. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de controle de naheffingsaanslagen en de beschikkingen opgelegd zodat de handelingen aan boord van het schip aan hem kunnen worden toegerekend. Dat de Douane geen proces-verbaal heeft opgemaakt, is niet relevant. De controle had een fiscaal doel en voor het uitvoeren van zijn fiscale taken gebruikt de Douane andere formulieren. Deze formulieren worden niet gebruikt voor het opsporen van strafbare feiten anders dan feiten waarvoor een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Voor het opleggen van bestuurlijke boeten bevatten de Algemene wet bestuursrecht en, aanvullend voor zover het betreft fiscale boeten, de Algemene wet inzake rijksbelastingen een eigen, van het commune strafrecht afwijkend regime. 4.3. Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat de monsters in strijd met de regels niet zijn genomen door belanghebbende, maar door de controleurs. Het Hof leidt uit het formulier van de monstername af dat de monsters zijn genomen door de “schipper”, door belanghebbende dus. De enkele weerspreking leidt niet tot een andere conclusie. Ambtenaren van de Douane zijn getraind in het protocol voor het nemen van monsters en het Hof acht niet aannemelijk dat op het formulier wordt aangetekend dat de schipper de monsters heeft genomen, terwijl dit niet zo is. Belanghebbende heeft dit formulier bovendien ondertekend. Als professionele schipper mag belanghebbende bovendien bekend worden verondersteld met de gang van zaken rond controles. Bij afwijkingen ligt het niet voor de hand dat belanghebbende dan zonder meer het opgemaakte formulier tekent. Dat het nummer van de controletaak (129745) afwijkt van de nummers die in de analyserapporten van het Douanelaboratorium zijn vermeld (1279745), heeft de Inspecteur ter zitting afdoende verklaard. Kennelijk is bij het overnemen van het nummer van de controletaak een schrijffout gemaakt, waardoor een 7 ontbreekt op de van de controle opgemaakte formulieren. Deze 7 is op een van de formulieren handmatig toegevoegd door een van de controleurs, op het andere ontbreekt dit nummer. Gelet op de opmerking in beide analyserapporten dat de verzegeling van het monster intact was en de beschrijving en aanduiding van het monster, heeft het Hof geen aanleiding eraan te twijfelen dat beide analyserapporten betrekking hebben op de monsters die zijn genomen uit de bunkertanks van het schip. 4.4. Ook heeft het Douanelaboratorium zich volgens belanghebbende niet aan de voorschriften rond de analyse van monsters gehouden. De monsters zijn te klein (een monster is minstens 0,5 liter terwijl de genomen monsters een inhoud van 0,2 liter per stuk hadden), zodat het Douanelaboratorium geen geldige analyse kon uitvoeren. De monsters zijn niet representatief, aldus belanghebbende. De Inspecteur heeft ter zitting toegelicht dat het Douanelaboratorium internationaal is geaccrediteerd en volgens wetenschappelijke methoden werkt. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Het Hof stelt voorop dat de SAMANCTA-norm een aanbeveling is geen verplichte norm. Per bevinding is in de rapporten van het Douanelaboratorium aangegeven hoe het resultaat is verkregen. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat de SAMANCTA-norm de aanbeveling bevat van aardolieproducten monsters van minimaal 0,5 liter te nemen, ziet het Hof onvoldoende aanleiding te twijfelen aan de bevindingen van het Douanelaboratorium. Uit de SAMANCTA-norm kan immers ook worden afgeleid dat het bemonsterde product (gasolie) homogeen is en dat een monster kan worden genomen uit de halsopening van een brandstoftank. De analyse is uitgevoerd met behulp van gaschromatografie (GN).

Dit is een geschikte methode voor scheiding van gassen en vloeistoffen en specifiek voor onder andere het bepalen van de samenstelling van aardolieproducten. Uit een beschrijving van de methode op internet (https://isx-academy.com/wp-content/uploads/2016/12/H9_Kwalitatieve-en-kwantitatieve-analyse.pdf) leidt het Hof af dat de hoeveelheid testvloeistof niet relevant is, omdat er fracties berekend worden. De Inspecteur heeft gewezen op de accreditatie en de werkwijze van het Douanelaboratorium. Het Hof twijfelt niet aan deze verklaringen en, in combinatie met de overige hiervoor genoemde omstandigheden, evenmin aan de geldigheid en juistheid van de resultaten. 4.5. Het Hof komt tot de conclusie dat de monsters bevoegdelijk en op correcte wijze zijn genomen en geanalyseerd. Het Hof gaat dan ook uit van de juistheid van de uitslagen van het Douanelaboratorium. 4.6. Het Hof zal vervolgens eerst de naheffing van de accijns behandelen. Uit artikel 51, aanhef en onderdeel b, WA en de onder 4.1 geciteerde passage uit de MvT volgt dat feitelijke beschikkingsmacht en wetenschap geen vereisten meer zijn voor het kunnen aanmerken van een persoon als accijnsplichtig wegens het voorhanden hebben van onveraccijnsde accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling. Het Hof leidt uit de gedingstukken af dat belanghebbende de gasolie waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd, voorhanden heeft gehad. Deze gasolie was ten tijde van de monstername aan boord van het schip, dat door belanghebbende wordt geëxploiteerd voor de binnenvaart. Belanghebbende had dus de feitelijke beschikkingsmacht over deze goederen. Van deze gasolie is vastgesteld dat het een goed is waarover accijns is verschuldigd en dat deze ten tijde van de controle niet onder een accijnsschorsingsregeling viel. De Inspecteur vermoedt dat belanghebbende de gasolie heeft vervaardigd door vermenging, maar stelt zich op het standpunt dat dit voor het belastbare feit voorhanden hebben niet van belang is. Het Hof volgt de Inspecteur in dit standpunt. Niet van belang is waar de door het Douanelaboratorium bevonden accijnsgoederen zijn vervaardigd of door wie. Het standpunt van belanghebbende dat het aan de Inspecteur is te bewijzen dat over de gasolie geen accijns is geheven, faalt. Uit een redelijke verdeling van de bewijslast vloeit voort dat een partij die zich op een vrijstelling beroept, hiervoor de bewijslast draagt. Bovendien is het onmogelijk te bewijzen dat iets niet is gebeurd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat wel accijns is geheven over de inhoud van de bunkertanks. 4.7. Voorts betwijfelt belanghebbende of de hoeveelheden gasolie in de bunkertanks correct zijn vastgesteld. De Inspecteur heeft tijdens het hoger beroep de hoeveelheden opnieuw berekend, waarbij hij is uitgegaan van meting bij een temperatuur van 30 ⁰C. Hoewel de gemiddelde buitentemperatuur ten tijde van de monstername in juni 2016 16,8 ⁰C was, heeft de Inspecteur gecorrigeerd naar een hogere temperatuur vanwege de nabijheid van de machinekamer. Tussen partijen is overigens niet in geschil dat een exacte meting onmogelijk is, ook al omdat de temperatuur van de inhoud van de bunkertanks niet is gemeten. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet is uitgegaan van een te hoog aantal liters in beide bunkertanks. Tijdens de zitting heeft de gemachtigde verklaard dat de bunkertanks dubbelwandig zijn om het gevaar van lekken te reduceren. Het Hof acht hierdoor niet aannemelijk dat de inhoud van beide bunkertanks tot een hogere temperatuur is opgewarmd dan 30 ⁰C, waarvan de Inspecteur is uitgegaan. De Inspecteur heeft in voldoende mate met alle relevante omstandigheden rekening gehouden. Het Hof ziet geen aanleiding de naheffingsaanslag verder te verminderen dan de Inspecteur al heeft gedaan. 4.8. Tot slot beroept belanghebbende zich op de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, WA vanwege het gebruik voor de aandrijving van een schip. Belanghebbende heeft de gasolie gebruikt voor dit doel, zodat geen accijns is verschuldigd. Het Hof verwerpt dit standpunt. De lidstaten zijn bevoegd voorwaarden te stellen om fraude, misbruik en ontwijking tegen te gaan. Uit artikel 20, tweede lid, Uitvoeringsbesluit accijns jo. artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsregeling accijns vloeit voort dat een van de voorwaarden is dat voldoende merkstof (SY) is toegevoegd. Het Hof is van oordeel dat het stellen van de voorwaarde over de aanwezigheid van een merkstof evenredig is. Bij minerale oliën die worden gebunkerd, is het aanbrengen van accijnszegels of dergelijke herkenningsmiddelen niet mogelijk. Het toevoegen van een merkstof om controle op het gebruik mogelijk te maken, is een geschikte manier om fraude, misbruik en ontwijking te ontmoedigen. Er is voor gekozen om aan gasolie die over de eigenschappen beschikt om te dienen voor aandrijving van, bijvoorbeeld, een binnenvaartschip, een bepaalde hoeveelheid SY toe te voegen. Uit de analyses van het Douanelaboratorium is gebleken dat de in de bunkertanks van belanghebbende bevonden gasolie niet aan deze voorwaarde voldoet. Aangezien niet aan alle voorwaarden is voldaan, is de naheffingsaanslag terecht opgelegd. Uit richtlijn 2003/96/EG vloeit niet iets anders voort. Laatstgenoemde richtlijn gaat niet voor op de Accijnsrichtlijn 2008, die bovendien van latere datum is. Indien het al de bedoeling van de richtlijngever was geweest de accijnsregelgeving ondergeschikt te maken aan richtlijn 2003/96/EG, had het voor de hand gelegen dat dit duidelijker was neergelegd en dat het de lidstaten niet was toegestaan extra voorwaarden aan voor bepaalde doeleinden geschikte minerale oliën te stellen. Ook het door belanghebbende genoemde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 juli 2017, nr. C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537, kan niet tot een ander oordeel leiden. Anders dan in dat arrest gaat het in de onderhavige zaak niet om de schending van puur formele voorwaarden voor de toepassing van een vrijstelling, maar om schending van op het accijnsgoed zelf betrekking hebbende (herkennings-)voorwaarden, welke voorwaarden essentieel zijn om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Hetzelfde heeft te gelden voor de door belanghebbende genoemde Overeenkomst betreffende het douane- en belastingregime voor gasolie, die in de Rijnvaart als boordvoorraad wordt gebruikt (Straatsburg 16 mei 1952, Tractatenblad 1954, nr. 7). Ook uit deze overeenkomst volgt (artikel 1) dat het aan de verdragsstaten wordt overgelaten noodzakelijk geachte voorwaarden te stellen en maatregelen te treffen ter controle daarvan. 4.9. De slotsom luidt dat de naheffingsaanslag accijns terecht is opgelegd en niet verder behoeft te worden verminderd dan de Inspecteur reeds heeft gedaan. Tegen de naheffingsaanslag voorraadheffing heeft belanghebbende geen zelfstandige grieven aangevoerd. Wat voor de naheffingsaanslag accijns geldt, geldt evenzeer voor deze naheffingsaanslag. De conclusie wat deze naheffingsaanslag betreft, is dat deze terecht is opgelegd en niet verder behoeft te worden verminderd dan de Inspecteur al heeft gedaan. 4.10. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslagen betreft. 4.11. Tot slot is de verzuimboete in geschil. De Inspecteur heeft een verzuimboete opgelegd van 10%. Een verzuimboete beoogt de naleving van de wettelijke voorschriften in te scherpen. Schuld is niet vereist, de enkele niet-naleving volstaat. Ingeval van afwezigheid van alle schuld of bij aanwezigheid van een pleitbaar standpunt wordt geen verzuimboete opgelegd. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld.