ECLI:NL:GHARL:2019:8108

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 18/00019 en 18/00020 uitspraakdatum: 8 oktober 2019 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 december 2017, nummers AWB 16/3239 en 16/3240, ECLI:NL:RBGEL:2017:6202, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft ten name van belanghebbende voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van het jaar 2009 twee informatiebeschikkingen vastgesteld met betrekking tot respectievelijk de vaststelling van de verkrijgingsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen en het gebruikelijk loon (hierna: de informatiebeschikkingen). 1.2. De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar met dagtekening 19 april 2016 de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen zes weken na de dag van de verzending van haar uitspraak de door de Inspecteur verzochte informatie alsnog te verstrekken. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Voor de zitting hebben partijen nadere stukken ingediend. 1.6. Naar aanleiding van verzoeken van partijen heeft het Hof [A] ( [A] ) en [B] ( [B] ) als getuige opgeroepen. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2018. Daarbij zijn [A] en [B] als getuige gehoord. 1.8. Op 4 december 2018 heeft het Hof een tussenuitspraak (artikel 8:80a van de Algemene wet bestuursrecht; hierna Awb) gedaan (ECLI:NL:GHARL:2018:10442). Aan deze tussenuitspraak is het proces-verbaal gehecht dat van de zitting is opgemaakt. 1.9. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 8 april 2019 de bezwaren ongegrond verklaard. De Inspecteur heeft deze uitspraken met de daartoe behorende bijlagen naar het Hof gestuurd. 1.10. Belanghebbende heeft bij brief van 14 mei 2019 een verzoek ingediend om uitstel van de zitting. Het Hof heeft dit verzoek afgewezen. 1.11. Bij brieven van 17 en 29 mei 2019 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. 1.12. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende was tot en met 31 december 2007 in loondienst bij [C] B.V. (hierna: [C] ), een handelshuis in [D] dat handelt in opties, aandelen en futures. 2.2. Op 12 december 2007 is naar Antilliaans recht een Stichting Particulier Fonds genaamd [E] (hierna: de [E] ) opgericht. De [E] heeft op dezelfde datum [F] N.V. (hierna: de NV), een naamloze vennootschap naar Antilliaans recht, opgericht. De formele bestuurder van de [E] en de NV was [G] N.V. 2.3. Blijkens de notulen van een op 17 december 2007 gehouden vennotenvergadering van de vennootschappen onder firma [C] v.o.f., [H] v.o.f. en [I] v.o.f. (hierna: de v.o.f.’s) is belanghebbende voorgedragen als een van de per 1 januari 2008 nieuw tot de v.o.f.’s toe te treden vennoten. Deze toetreding zou door middel van een BV plaatsvinden. 2.4. Op 20 december 2007 is [J] B.V. i.o. geregistreerd. Op 25 maart 2008 heeft de NV [J] B.V., een vennootschap naar Nederlands recht (hierna: [J] BV), opgericht. Belanghebbende is bestuurder van laatstgenoemde vennootschap. Blijkens de tot de stukken van het geding behorende vennootschapsovereenkomsten is [J] BV met ingang van 1 januari 2008 als vennoot toegetreden tot de v.o.f.’s en heeft [J] BV daarbij in elk van de v.o.f.’s naast een bedrag aan contanten van € 4.500 de arbeid, kennis en vlijt van belanghebbende, haar directeur, ingebracht. 2.5. Blijkens de zogenoemde ‘Declaration of Trust’ van 28 maart 2008 is belanghebbende aangewezen als ‘main beneficiary’ van de [E] . 2.6. De aandelen in de NV zijn op 30 december 2009 door de [E] voor € 4.300.000 overgedragen aan belanghebbende. De verschuldigde koopsom is op dezelfde datum omgezet in een lening aan belanghebbende. Het bedrag van de vordering is in 2010 of 2011 – partijen verschillen daarover van mening – geschonken aan belanghebbende. De [E] is op 24 augustus 2011 geliquideerd. 2.7. Belanghebbende is per 1 juli 2012 benoemd tot bestuurder van de NV. [K] N.V. (hierna: [K] ) is vanaf medio juli 2012 de wettelijk vertegenwoordiger van de NV op Curaçao. 2.8. De Inspecteur heeft belanghebbende of diens (toenmalige) adviseurs diverse malen schriftelijk vragen gesteld naar aanleiding van de ingediende aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2008 en verzocht om gegevens en inlichtingen te verstrekken in verband met belanghebbendes betrokkenheid bij de [E] , waaronder de volledige administratie van de [E] . De adviseurs hebben hierop gereageerd. 2.9. Op 18 januari 2013 heeft de Belastingdienst/Central Liaison Office namens de Staatssecretaris van Financiën – onder verwijzing naar artikel 37 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk – aan het Ministerie van Financiën-Directie Fiscale Zaken op Curaçao een verzoek om inlichtingen gedaan met betrekking tot de [E] en belanghebbende. Hierop heeft het Ministerie van Financiën, Inspectie der Belastingen van Curaçao derdenonderzoeken ingesteld bij de [E] en de NV. Daarbij is verzocht om inzage in de volledige dossiers. De in het kader van de derdenonderzoeken verkregen informatie is aan de Belastingdienst/Central Liaison Office verstrekt. Deze informatie behoort tot de gedingstukken. 2.10. Met dagtekening 24 januari 2014 heeft de Inspecteur ten name van belanghebbende de aanslag IB/PVV 2009 vastgesteld. Ter behoud van rechten zijn diverse correcties aangebracht. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft in de bezwaarfase aan belanghebbende vragen gesteld en verzocht om gegevens en inlichtingen, waaronder de volledige administratie van de [E] en de NV. Namens belanghebbende is daarop gereageerd. 2.11. Op 18 mei 2014 heeft de Belastingdienst/Central Liaison Office een nader verzoek gedaan aan het Ministerie van Financiën-Directie Fiscale Zaken op Curaçao. Omdat in de opgevraagde administratie niet meer of andere stukken zaten dan in het kader van het eerste verzoek reeds was overgelegd, heeft op Curaçao een aantal gesprekken plaatsgevonden met de directie en een medewerkster van [G] N.V. Een rapportage en twee gespreksverslagen zijn aan de Belastingdienst/Central Liaison Office verstrekt. Ook deze informatie behoort tot de gedingstukken. 2.12. De Inspecteur heeft op grond van artikel 52a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) met dagtekening 23 december 2014 de informatiebeschikkingen genomen. Daarin is onder meer het volgende vermeld: “2. De gevraagde inlichtingen en documenten a. a) Het ingevuld formulier waarin de opdracht en volmacht tot oprichting van [E] wordt bewerkt, (…); b) De volledige ‘compliance documentatie’ zoals genoemd in een door uw cliënt overgelegd stuk genaamd “Trust structuur met [E] en Antilliaanse houdstermaatschappij”. (…); c) De volledige administratie van de [E] en de door haar gehouden [F] N.V. over de periode vanaf oprichting tot 2012 ter inzage te verstrekken. Met de volledige administratie worden niet alleen de jaarrekeningen, saldibalansen en rekeningkaarten bedoeld maar ook de onderliggende stukken zoals de notulen van de bestuursbesluiten, e-mailverkeer e.d.”. 2.13. De Inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de vestigingsplaats van de [E] . De bevindingen hiervan zijn vastgelegd in een rapport van 16 december 2015. In dit rapport wordt geconcludeerd dat de [E] feitelijk vanuit Nederland werd aangestuurd. 2.14. De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar met dagtekening 19 april 2016 de bezwaren ongegrond verklaard en de informatiebeschikkingen gehandhaafd. 2.15. De Rechtbank heeft de daartegen ingediende beroepen ongegrond verklaard en belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen zes weken na de dag van de verzending van haar uitspraak de door de Inspecteur verzochte informatie alsnog te verstrekken. 2.16. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In het 10-dagenstuk van 7 november 2018 heeft belanghebbende – voor het eerst – gesteld dat de uitspraken op bezwaar niet zijn gedaan met inachtneming van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb, omdat degene die de uitspraken op bezwaar heeft gedaan eveneens was betrokken bij het vaststellen van de informatiebeschikkingen. Bij tussenuitspraak (artikel 8:80a van de Awb) van 4 december 2018 heeft het Hof geoordeeld dat de uitspraken op bezwaar onbevoegd zijn genomen en de Inspecteur met toepassing van artikel 8:51a van de Awb (bestuurlijke lus) in de gelegenheid gesteld het geconstateerde gebrek te herstellen door uitspraken op bezwaar te laten doen door een wel bevoegde functionaris. 2.17. De Inspecteur, namens deze een bevoegde functionaris, heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 8 april 2019 de bezwaren ongegrond verklaard. 2.18. Belanghebbende heeft – via een advocaat – bij [G] N.V. de dossiers van de [E] en de NV opgevraagd. De door belanghebbende ontvangen kopie van deze dossiers heeft belanghebbende als bijlage bij de brief van 17 mei 2019 aan het Hof en de Inspecteur overgelegd. De stukken die zien op de NV bestaan uit een zogenoemd “ [K-gedeelte] ” en een “ [G-gedeelte] ”.

In geschil is of de Inspecteur de informatiebeschikkingen terecht heeft genomen. Ter zitting van het Hof is vastgesteld dat enkel nog in geschil is of belanghebbende niet heeft voldaan aan de informatieverplichting als bedoeld in artikel 47 van de AWR en, zo ja, of dit gepleegde verzuim van dien aard is dat het zal kunnen leiden tot de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

Vooraf 4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het in de – onder 2.16 vermelde – tussenuitspraak geconstateerde gebrek bij uitspraken van de Inspecteur van 8 april 2019 is hersteld. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof partijen daarin volgen. Ten gronde 4.2. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, de door de Inspecteur in de informatiebeschikkingen gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken en bescheiden van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Het Hof ziet geen aanleiding voor een ander oordeel. Daarmee bestaat voor belanghebbende op grond van artikel 47 van de AWR de verplichting om aan de Inspecteur desgevraagd de in die informatiebeschikkingen vermelde informatie te verstrekken. 4.3. Belanghebbende heeft in hoger beroep betoogd dat hij heeft voldaan aan zijn informatieverplichting, omdat hij alle stukken die aan hem ter beschikking staan, heeft overgelegd. 4.4. De Inspecteur heeft gesteld dat hij, ook na kennisneming van de in hoger beroep overgelegde kopie van de opgevraagde dossiers (zie 2.18), nog steeds veel stukken mist die beschikbaar zouden moeten zijn. De Inspecteur heeft ter zitting een opsomming en een verduidelijking gegeven van de volgens hem nog ontbrekende – in de informatiebeschikking genoemde – gegevens: a. a) Het ingevuld formulier waarin de opdracht en volmacht tot oprichting van de [E] zijn vastgelegd; er moet een stuk zijn, onder welke naam ook, waaruit blijkt dat belanghebbende zich door middel van ondertekening akkoord verklaart met c.q. zich committeert aan de structuur en zich opwerpt als de Ultimate Benificial Owner (hierna: UBO). De Inspecteur heeft in dit verband (geanonimiseerde) stukken overgelegd van andere gevallen waarin vergelijkbare structuren zijn opgezet (zie bijlage 55 bij het verweerschrift in eerste aanleg en bijlage 1.2 bij de uitspraak op bezwaar van 8 april 2019). b) Een zogenoemde ‘letter of wishes’. De Inspecteur verwijst daarbij naar het tot de gedingstukken behorende stuk “Trust structuur met [E] en Antilliaanse houdstermaatschappij” waarin is vermeld dat de cliënt door middel van een ‘letter of wishes’ kan verzoeken hoe de gelden in de [E] worden verdeeld. In de compliance documentatie dient dan ook een ‘letter of wishes’ te zijn opgenomen. Uit de e-mailcorrespondentie rondom de oprichting van de [E] en de NV leidt de Inspecteur af dat er daadwerkelijk een ‘letter of wishes’ is opgemaakt. c) In de overgelegde dossiers van de [E] en de NV ontbreekt veel correspondentie – waarmee hij niet bedoelt de gegeven adviezen – rondom belangrijke sleutelmomenten. Volgens de Inspecteur zijn er drie sleutelmomenten te onderscheiden: 1) het moment waarop tot de opzet van de structuur werd besloten (intake, wel of geen keuze voor een ‘letter of wishes’ e.d.), 2) het moment dat de structuur is opgetuigd en de participatie in [C] onder Curaçao is gehangen, en 3) het moment waarop blijkt dat de structuur niet handig meer is en wordt besloten tot overdracht van de aandelen in de NV, schenking van de koopsom en liquidatie van de [E] . 4.5. Volgens belanghebbende is er niet meer informatie dan is overgelegd. Het door de Inspecteur onder a) genoemde formulier waarin de opdracht en volmacht tot oprichting van de [E] is vastgelegd, bestaat volgens belanghebbende niet. Daar bestaat ook geen wettelijke verplichting voor. In dit verband heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat tot het dossier meerdere documenten behoren waarop zijn handtekening staat. Zo heeft hij onder meer getekend voor de kosten van de structuur. Een ‘letter of wishes’ is volgens belanghebbende evenmin opgemaakt. Desgevraagd heeft belanghebbende verklaard dat de ‘letter of wishes’ wel als optie is aangeboden, maar dat deze nooit is opgesteld. Hij vertrouwde erop dat hij de uiteindelijke gerechtigde tot het vermogen was. In zijn herinnering is hem ook gevraagd hoe met een eventueel tussentijds overlijden diende te worden omgegaan. Hierop heeft hij toen verklaard dat in dat geval contact met zijn moeder diende te worden opgenomen. Dit is niet officieel vastgelegd. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat volgens hem alle op de sleutelmomenten betrekking hebbende correspondentie tot het dossier behoort. Wat betreft het door de Inspecteur genoemd moment 1) verwijst hij naar de e-mail van 20 november 2007, met als kenmerk “offerte truststructuur” die [B] , op dat moment werkzaam bij de [L] , aan belanghebbende heeft verstuurd naar aanleiding van een gesprek met belanghebbende, en de in de mail genoemde documenten. Ten aanzien van moment 2) heeft de gemachtigde van belanghebbende gewezen op een groot aantal documenten in het dossier omtrent de oprichting van [J] BV en de participatie in [C] . Met betrekking tot moment 3) heeft de gemachtigde verklaard dat in het dossier behoorlijk wat e-mailcorrespondentie is opgenomen over de verkoop van de aandelen. Tot het dossier behoort verder nog een intern memo van 24 januari 2011, met kenmerk “Status [L] structuur” met een verslag van het gesprek tussen [B] en belanghebbende. 4.6. Het Hof constateert allereerst dat de (kopieën van de) dossiers van de [E] en de NV die in hoger beroep zijn overgelegd, veel stukken bevatten die daarvoor nog niet tot de gedingstukken behoorden. De Inspecteur heeft gesteld dat hij, ondanks dat hij de volledige dossiers heeft opgevraagd, nog steeds geen volledig beeld heeft van wat er allemaal is (geweest). Er moet in ieder geval veel meer zijn. 4.7. Gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd en de stukken van het geding, acht het Hof aannemelijk dat er in het onderhavige geval hetzij een ‘letter of wishes’ is opgemaakt hetzij dat er is gecommuniceerd over de (uiteindelijke) keuze om af te zien van een ‘letter of wishes’. Het dossier (in het “ [G-gedeelte] ” inzake de NV en bijlage 2 bij de brief van belanghebbende van 7 november 2018) bevat aanwijzingen dat er een ‘letter of wishes’ is opgemaakt. Bij brief van 20 december 2007 heeft [M] ( [M] ) van [N] N.V. aan [O] van [L] te [P] een aantal stukken gestuurd met betrekking tot de oprichting van de [E] en de NV. Als bijlage, die niet tot de overgelegde stukken behoort, is blijkens de brief onder meer een “Draft Letter of Wishes” meegestuurd en is gevraagd of zij kan zorgdragen voor de ondertekening en de afronding van onder meer deze “Draft Letter of Wishes”. [M] heeft bij e-mail van 22 januari 2008 binnen de [L] om de ‘letter of wishes’ gevraagd en bij e-mail van 9 juni 2009 – [L] is inmiddels overgenomen door [G] – binnen [G] nogmaals om onder meer de ‘letter of wishes’ gevraagd. In de bij laatstgenoemde e-mail gevoegde bijlage is ten aanzien van de ‘letter of wishes’ vermeld dat deze in het dossier ontbreekt en niet dat deze niet van toepassing is. Correspondentie rondom het opstellen van de ‘letter of wishes’ ontbreekt voor het overige. Dat er helemaal niets is vastgelegd, over de keuze voor de ‘letter of wishes’ of voor het afzien daarvan en over bijvoorbeeld de vraag wat er met het vermogen moet gebeuren en met wie (de moeder) contact moet worden opgenomen bij een eventueel overlijden van belanghebbende, acht het Hof, mede gelet op de aard van deze informatie, niet aannemelijk. 4.8. De Inspecteur heeft gesteld dat er een formulier, onder welke naam ook, aanwezig moet zijn waarin de opdracht en volmacht tot oprichting van de [E] zijn vastgelegd. Belanghebbende heeft gesteld dat deze niet is opgesteld en dat zijn instemming met de structuur voldoende blijkt uit zijn handtekening op een aantal documenten. Het Hof constateert echter dat deze vastleggingen fragmentarisch zijn en dat de correspondentie daar omheen ontbreekt.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten 5.1. Het Hof ziet in hetgeen onder 2.16 is overwogen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op € 1.280 (2,5 punten (hogerberoepschrift, bijwonen eerste zitting, bijwonen nadere zitting)  wegingsfactor 1  € 512 (bedrag 2019)). Tevens dient de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden. 5.2. Nu belanghebbende de schending van artikel 10:3, derde lid, van de Awb pas in hoger beroep naar voren heeft gebracht en voor het overige in het ongelijk wordt gesteld, komt belanghebbende niet in aanmerking voor vergoeding van de proceskosten in bezwaar of eerste aanleg.

Het Hof: – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.280, en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 126 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. R.F.C. Spek. (S. Darwinkel) (R.F.C. Spek) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 oktober 2019. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.