ECLI:NL:GHARL:2019:4784

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Locatie Arnhem nummer 17/00929 uitspraakdatum: 4 juni 2019 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 augustus 2017, nummer AWB 16/6546, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 De Inspecteur heeft op 31 maart 2016 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging in het jaar 2014 van € 2.456.829 (hierna: de aanslag) en tegelijkertijd bij beschikking belastingrente in rekening gebracht van € 19. 1.2 De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Midden-Nederland die het beroepschrift heeft doorgestuurd naar de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2019 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, ter bijstand vergezeld van mr. [A] , en, namens de Inspecteur, mr. [B] . 1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 [In] 2014 is de vader van belanghebbende, [C] , (hierna: erflater), overleden. Erflater heeft aan de [a-straat 1] te [Z] gewoond. 2.2 Belanghebbende en zijn zus zijn de erfgenamen, ieder voor de onverdeelde helft van de nalatenschap. 2.3 Belanghebbende heeft in de periode 2 september 1982 tot 4 maart 2014 in de Basisregistratie Personen op het adres [a-straat 1] te [Z] ingeschreven gestaan. Vanaf 4 maart 2014 staat belanghebbende ingeschreven op het adres [b-straat 2] te [Z] . 2.4 Belanghebbende heeft aan erflater in 2013 intensieve zorg verleend. Half maart 2014 is erflater overgebracht naar een hospice. 2.5 Belanghebbende heeft over het jaar 2013 niet en over het jaar 2014 wel een mantelzorgcompliment ontvangen. 2.6 Voor het jaar 2013 is er geen CIZ-indicatie. De huisarts van erflater heeft op 26 januari 2017 het volgende - schriftelijk - verklaard: “… kan ik verklaren dat Meneer [C] sr sinds augustus 2013 bekend was met asbestkanker. Hij werd ernstig ziek en benauwd, waardoor hij dagelijks intensieve zorg nodig had. Ook was hulp nodig bij dagelijks dingen, zoals huishouden, boodschappen doen en koken. Meneer [X] jr en zijn zus hebben deze hulp altijd zelf geboden als mantelzorgers van af augustus 2013 tot aan zijn overlijden in maart 2014.” 2.7 Voor het jaar 2014 is een CIZ-indicatie afgegeven voor extramurale zorg. 2.8 De aangifte erfbelasting is op 29 december 2015 gedaan. Daarbij is door belanghebbende een beroep gedaan op de zogenoemde partnervrijstelling. De Inspecteur heeft de partnervrijstelling niet verleend en heeft de aanslag als volgt vastgesteld: Totale verkrijging € 2.476.697 Vrijstelling € 19.868 Belaste verkrijging € 2.456.829 Erfbelasting € 479.644 2.9 Belanghebbende heeft op 13 april 2016 bezwaar tegen de aanslag en de belastingrentebeschikking gemaakt. 2.10 De Inspecteur heeft op 4 juli 2016 aan belanghebbende geschreven dat hij voornemens is om het bezwaar af te wijzen en heeft daaraan ten grondslag gelegd: “Op grond van jurisprudentie 20 april 2016 (Hof Den Haag, ECLI:NL:GHDHA:2016:1215) heeft het Hof geoordeeld in hoger beroep dat de heer X geen recht heeft op de partnervrijstelling omdat hij als bloedverwant niet beschikt over een mantelzorgcompliment in het kal- enderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van zijn moeder. In deze uitspraak is ook ingegaan op gelijkheidsbeginsel en verlengde daarvan art. 14 EVRM en artikel 26 IVBPR.” 2.11 Belanghebbende heeft van de Inspecteur met dagtekening 27 september 2016 een ‘Kennisgeving erfbelasting’ ontvangen. Daarop staat vermeld, voor zover van belang: “U heeft verzocht om vermindering van de aanslag Erfbelasting 2014, nummer 2.16.121.03770.001. Indien u naar aanleiding van dit bezwaar bent gehoord, is u hiervan afzonderlijk een verslag gestuurd. De Inspecteur is van mening dat bovengenoemde aanslag tot een juist bedrag is vastgesteld en wijst daarom uw verzoek af. De beslissing en motivering van de Inspecteur staan in de brief die u al heeft of nog zal ontvangen.” 2.12 De Inspecteur heeft bij brief van 29 september 2016 aan belanghebbende geschreven, voor zover van belang: “U heeft een beschikking "kennisgeving uitspraak verzoekschrift" met de datum van 27 september 2016 van uw cliënt de heer [C] te [Z] ontvangen. U vraagt zich af of dit de officiële uitspraak is. In mijn brief "vooraankondiging uitspraak op bezwaar" van 4 juli 2016 (kenmerk 14.07512) heb ik aangegeven, mits er geen reactie van u krijg, het ontvankelijke bezwaarschrift zal handhaven en de kostenvergoeding zal afwijzen. U heeft niet gereageerd op mijn vooraankondiging. Tevens heeft u niet verzocht om gehoord te worden. Nu u niet heeft gereageerd op mijn voorgenomen uitspraak, mocht u van mij verwachten dat ik uitspraak zal doen conform van mijn brief van 4 juli 2016. Mijn voorgenomen uitspraak is geformaliseerd in de beschikking "kennisgeving uitspraak verzoekschrift". U zal geen beschikking "uitspraak op bezwaar" meer ontvangen. Ik hoop met deze brief de verwarring inzake de kennisgeving c.q. de uitspraak op het bezwaar te hebben opgeheven. Wellicht ten overvloede wijs ik op de mogelijkheid om in beroep te gaan tegen de uitspraak op het bezwaar. Uw cliënt dient in beroep te gaan bij Rechtbank Gelderland, Postbus 9030, 6800 EM te Arnhem. De beroepstermijn begint te lopen vanaf 27 september 2016. De rechtbank moet uw beroepschrift binnen 6 weken na deze datum hebben ontvangen.” 3.1 In geschil is of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 1a in verbinding met artikel 32, lid 1, ten vierde, letter a, van de Successiewet 1956 (hierna: SW). Voorts is in geschil of er een uitspraak op bezwaar achterwege is gebleven, of het motiveringsbeginsel is geschonden en of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding. 3.2 Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunt hebben aangevoerd, verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting. 3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslag, uitgaande van een belaste verkrijging van (€ 2.476.697 -/- € 627.367 =) € 1.849.330. 3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters als griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter, te ondertekenen. (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 juni 2019. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Uitspraak op bezwaar/motivering 4.1 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat een definitieve uitspraak op bezwaar achterwege is gebleven. Het Hof is van oordeel dat de kennisgeving van 27 september 2016, gelezen in samenhang met de brief van de Inspecteur van 29 september 2016, kan worden gezien als een uitspraak op bezwaar omdat de opgenomen gegevens met het bezwaarschrift overeenkomen, er een rechtsmiddelverwijzing is opgenomen en belanghebbende ook tijdig beroep heeft ingesteld. 4.2 Belanghebbende heeft betoogd dat het motiveringsbeginsel is geschonden omdat de uitspraak op bezwaar onvoldoende is gemotiveerd. Het Hof merkt op dat in de uitspraak op bezwaar voor de beslissing en motivering wordt verwezen naar de brief van 4 juli 2016. Alhoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de motivering in de brief van 4 juli 2016 summier is, brengt dit niet mee dat de uitspraak op het bezwaar onvoldoende is gemotiveerd omdat – door de verwijzing naar een uitspraak van een rechterlijke instantie in een min of meer identieke casus – voldoende inzicht is gegeven in de gedachtegang die aan de uitspraak op bezwaar ten grondslag ligt. Van een schending van het bepaalde in artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht is derhalve geen sprake. Partnervrijstelling 4.3 Artikel 1a, lid 1, aanhef en letter d, van de SW, bepaalt dat in de SW en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen voor de in het tweede lid van artikel 1a van de SW bedoelde periode slechts als partner worden aangemerkt indien zij geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn. Deze regel lijdt echter volgens het vierde lid van artikel 1a van de SW uitzondering ingeval een van deze bloedverwanten het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant, aan die bloedverwant verleende zorg. Niet in geschil is dat niet is voldaan aan de in artikel 1a van de SW genoemde voorwaarden. Gelijkheidsbeginsel 4.4 Alhoewel belanghebbende niet aan voormelde voorwaarden heeft voldaan, is hij van mening dat hij desondanks op grond van het gelijkheidsbeginsel voor de partnervrijstelling in aanmerking komt. Belanghebbende heeft zich, onder verwijzing naar de in onderdeel 4.5 vermelde verdragsbepalingen, op het standpunt gesteld dat er geen rechtvaardiging bestaat voor de keuze om het mantelzorgcompliment te koppelen aan het jaar voor overlijden. Een mantelzorgcompliment van het jaar van overlijden is even objectief en controleerbaar als een mantelzorgcompliment van het jaar voorafgaand aan het overlijden, aldus belanghebbende. Verder hoeft volgens belanghebbende een mantelzorgcompliment van het jaar voorafgaand aan het overlijden niet te betekenen dat er langdurige zorg is verleend. 4.5 De hier toepasselijke verdragsbepalingen, te weten artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP), en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Daarbij is uitgangspunt dat op het terrein van de fiscale wetgeving de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60 en EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398). Het ontbreken van zo een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan alleen worden aangenomen indien de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot ("manifestly without reasonable foundation" (vgl. EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). 4.6 In de wetsgeschiedenis is omtrent artikel 1a, lid 4, van de SW, opgemerkt: “De fractie van GroenLinks heeft er voor gepleit bloedverwanten in de eerste graad als partner aan te merken in gevallen waarin een inwonend kind mantelzorg verleent aan een ouder. Ik ben hier om verscheidene redenen geen voorstander van. De Belastingdienst kan onmogelijk nagaan of mantelzorg is verleend. Een regeling die zou inhouden dat moet worden gecontroleerd of een kind daadwerkelijk deze zorg heeft verleend, is onuitvoerbaar. Het zou echter niet gerechtvaardigd zijn een zeer grote faciliteit als de partnervrijstelling te verlenen op basis van een oncontroleerbaar criterium, waarbij de deur naar oneigenlijk gebruik en fraude wijd wordt opengezet. Om deze reden acht ik het ook niet wenselijk om bijvoorbeeld aan te sluiten bij het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning). Ook bij deze regeling wordt niet gecontroleerd of daadwerkelijk zorg is verleend. Lang niet iedere mantelzorger vraagt overigens een dergelijke uitkering aan. Ik ben verder geen voorstander van een dergelijke regeling omdat hierbij een niet gerechtvaardigd verschil wordt gemaakt tussen inwonende kinderen die mantelzorg verlenen en niet-inwonende mantelzorgers. Deze laatsten hebben het vaak even zwaar of zwaarder dan inwonende mantelzorgers omdat zij bijvoorbeeld ook nog de zorg voor een eigen gezin hebben. Mijn conclusie is dat ik moet ontraden om in het partnerbegrip mantelzorg als criterium op te nemen.” (Kamerstukken II, 2009-2010, 31930, nr. 81, blz. 12) 4.7 Vervolgens is op 3 november 2009 het volgende amendement ingediend, inhoudende, voor zover van belang: “Voor de toepassing van de erfbelasting geldt de in het vierde lid, onderdeel d, gestelde voorwaarde niet voor bloedverwanten in de eerste graad, ingeval een van deze bloedverwanten een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant aan die bloedverwant verleende zorg. (...). Toelichting De voorgestelde wijziging in onderdeel I bewerkstelligt dat de in het wetsvoorstel opgenomen bepaling dat bloedverwanten in de rechte lijn niet elkaars partner kunnen zijn, niet van toepassing is voor bloedverwanten in de eerste graad, indien de bloedverwant erflater in het jaar voorafgaand aan diens overlijden de andere bloedverwant heeft aangewezen als een begunstigde voor een zogenoemd mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) en die andere bloedverwant die uitkering ook heeft genoten.” (Kamerstukken II, 2009-2010, 31930, nr. 84) 4.8 Het Hof is van oordeel dat de wetgever met het stellen van de voorwaarde in artikel la, lid 4, van de SW, binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven. Zijn keuze om onderscheid te maken tussen degenen die in het jaar voorafgaand aan het overlijden een mantelzorgcompliment hebben genoten en degene die in het jaar van overlijden een mantelzorgcompliment hebben genoten, is niet van redelijke grond ontbloot. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. De rechtvaardiging is gelegen in de objectiviteit en uitvoerbaarheid (controleerbaarheid) van de regeling (vgl. HR 11 maart 1998, nr. 33 086, BNB 1998/121). Bovendien kan hierdoor – ook gegeven de onderliggende CIZ-indicatie voor extramurale zorg – worden aangenomen dat gedurende een wat langere periode voor erflater is gezorgd, hoewel dit laatste mogelijk niet in alle situaties het geval zal zijn. Derhalve moet worden geoordeeld dat de wetgever, zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid, heeft kunnen menen dat, voor zover al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijk rechtvaardiging bestaat om onderscheid te maken tussen personen die in het jaar voorafgaand aan het overlijden een mantelzorgcompliment hebben genoten en degene die in het jaar van overlijden een mantelzorgcompliment hebben genoten. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat het gelijkheidsbeginsel niet – althans niet ongerechtvaardigd – is geschonden. Artikel 1 EP 4.9 Belanghebbende betoogt verder dat de aanslag in strijd met artikel 1 EP is opgelegd omdat niet met terugwerkende kracht een CIZ-indicatie voor extramurale zorg en daarmee een mantelzorgcompliment kan worden afgegeven. Dit leidt in de visie van belanghebbende tot een disproportioneel groot nadeel, dat bij afweging van de betrokken belangen, niet kan worden gerechtvaardigd door de met de SW te dienen algemene belangen. 4.10 Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het EHRM, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn ('lawfulness') en een legitiem doel van algemeen belang ('legitimate aim') moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe ('an exceptionally wide margin of appreciation'). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur ('arbitrariness'). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 EP beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding ('fair balance') bestaat tussen het - legitieme - doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. 4.11 Het betoog van belanghebbende dat er op neerkomt dat er geen sprake is van een fair balance faalt. Belanghebbende is van mening dat de eis van het mantelzorgcompliment onevenredig uitpakt in het geval aan erflater in het kalenderjaar voorafgaand aan het overlijden wel mantelzorg is verleend maar geen mantelzorgcompliment is aangevraagd en dit later niet meer kan worden hersteld. Het Hof verwerpt dit standpunt. De wetgever heeft niet in strijd met artikel 1 EP gehandeld door voornoemde voorwaarde voor het verkrijgen van de partnervrijstelling in de wettelijke regeling op te nemen. Zoals hiervoor vermeld, is het doel van deze voorwaarde de objectiviteit en uitvoerbaarheid (controleerbaarheid) van de regeling te waarborgen. Dat belanghebbende verzuimd heeft het mantelzorgcompliment aan te vragen terwijl hij wel mantelzorg heeft verleend, is hem aan te rekenen en heeft niet tot gevolg dat er een onevenredigheid is ontstaan tussen het doel van de regeling en de bescherming van belanghebbendes individuele rechten. Ook niet nu geen mantelzorgcompliment met terugwerkende kracht kan worden verkregen. Overigens merkt het Hof nog op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof onbetwist heeft gesteld dat de visie van een huisarts niet per definitie betekent dat een CIZ-indicatie voor extramurale zorg – zonder een dergelijke indicatie geen mantelzorgcompliment – zou zijn afgegeven omdat hiervoor een aantal voorwaarden gelden en niet meer vastgesteld kan worden dat aan deze voorwaarden is voldaan. Overig 4.12 Voor zover belanghebbende stelt dat het in het onderhavige geval niet toepassen van de partnervrijstelling niet redelijk is, overweegt het Hof het volgende. Gelet op artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829 houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb 1829, 28) dient de rechter volgens de wet recht te spreken en mag hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. Het Hof is, gelet op deze regel over de machtenscheiding binnen het Koninkrijk, niet bevoegd om de wet in strijd met de letterlijke bewoordingen toe te passen. De beoordeling of een rechtsregel billijk en redelijk is, is uitsluitend aan de wetgever voorbehouden. 4.13 Het Hof kan zich het gevoel van belanghebbende goed voorstellen dat hij, gelet op zijn specifieke omstandigheden, met het verlenen van intensieve zorg, voor de partnervrijstelling in aanmerking zou moeten komen. De tekst van de SW en de wetsgeschiedenis kunnen echter naar het oordeel van het Hof niet tot een andere conclusie leiden dan dat in onderhavig geval geen recht bestaat op de partnervrijstelling. Belastingrente 4.14 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Niet is gebleken dat de belastingrente niet in overeenstemming met de wettelijke bepalingen is berekend. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.