ECLI:NL:GHARL:2019:415

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 18/00166 en 18/00167 uitspraakdatum: 22 januari 2019 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van Supermarkt [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 16 februari 2018, nummers AWB 17/589 en AWB 17/591, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft op 2 februari 2016 aangifte verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (hierna: verbruiksbelasting) gedaan over het tijdvak 22 december 2014 tot en met 28 december 2014 ten bedrage van € 296. 1.2. Belanghebbende heeft op 26 januari 2016 aangifte verbruiksbelasting gedaan over het tijdvak 28 december 2015 tot en met 3 januari 2016 ten bedrage van € 288. 1.3. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt. 1.4. Met toestemming van de Inspecteur zijn de door belanghebbende tegen de voldoeningen ingediende bezwaarschriften aangemerkt als (tijdig ingediende) rechtstreekse beroepen als bedoeld in artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2018. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [A] RB als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mr. [B] en [C] . 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2.1. Belanghebbende exploiteert een supermarkt. In de supermarkt staat een persmachine voor sinaasappels. Bovenop de persmachine staat een mand met sinaasappels, die een aantal maal per dag door een werknemer van de supermarkt wordt bijgevuld. Een werknemer van de supermarkt maakt de persmachine schoon en verhelpt eventuele storingen aan deze machine. 2.2. Klanten van de supermarkt kunnen sinaasappelsap persen door een leeg flesje te pakken, onder de persmachine te zetten en op de knop te drukken. Na het persen en het opvangen van het sinaasappelsap rekenen de klanten de flesjes met sinaasappelsap bij de kassa af. 2.3. Belanghebbende heeft in 2014 17.189 liter en in 2015 17.044 liter versgeperst sinaasappelsap verkocht. 2.4. Op respectievelijk 2 februari 2016 en 26 januari 2016 heeft belanghebbende aangifte verbruiksbelasting over de tijdvakken 22 december 2014 tot en met 28 december 2014 en 28 december 2015 tot en met 3 januari 2016 gedaan. De op aangifte verschuldigde verbruiksbelasting van respectievelijk € 296 en € 288 heeft belanghebbende op 7 maart 2016 voldaan. 2.5. Belanghebbende heeft vergeefs beroep ingesteld. 3.1. In geschil is of belanghebbende voor de verbruiksbelasting belastingplichtig is. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende dan wel haar klant het sinaasappelsap heeft vervaardigd. 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot teruggaaf van de voldane verbruiksbelasting. 3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. De griffier, De voorzitter, (E.D. Postema) (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 januari 2019. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Wettelijk kader 4.1. Ingevolge artikel 1 van de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (hierna: de Wet), wordt een verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken geheven ter zake van onder meer de uitslag van alcoholvrije dranken. 4.2. De tekst van de Wet luidt, voor zover van belang: Artikel 2 ‘In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder: a. vervaardigen van alcoholvrije dranken (…): elk handelen waarbij of waardoor die goederen ontstaan of de voor de belastingheffing relevante samenstelling daarvan wordt gewijzigd;’ Artikel 3 ‘1 In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van alcoholvrije dranken (…) buiten een plaats die voor dat soort goed als inrichting is aangewezen. 2 Indien artikel 15a, eerste lid, van toepassing is, wordt als uitslag mede aangemerkt het vervaardigen van vruchten- of groentesap boven een hoeveelheid van 12.000 liter per kalenderjaar.’ Artikel 14 ‘1 Een plaats kan alleen als inrichting worden gebruikt indien daartoe een vergunning is verstrekt door de inspecteur.’ Artikel 15 ‘1 Degene die een vergunning voor een inrichting wil verkrijgen, dient daartoe een verzoek in bij de inspecteur.’ Artikel 15a ‘1 Een vergunning als bedoeld in artikel 14, eerste lid, is niet vereist indien: a. per kalenderjaar doorgaans niet meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap wordt vervaardigd; en b. uitsluitend vruchten- of groentesap wordt vervaardigd. 2 Indien in twee achtereenvolgende kalenderjaren meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap per kalenderjaar is vervaardigd, moet een vergunning als bedoeld in artikel 14, eerste lid, worden aangevraagd. 3 De vergunning, bedoeld in het tweede lid, wordt verleend voor een periode van ten minste vijf jaar. 4 Binnen de periode van vijf jaar, bedoeld in het derde lid, kan de vergunninghouder geen verzoek indienen om intrekking van de vergunning, tenzij geen vruchten- of groentesap meer wordt vervaardigd. 5 Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.’ Artikel 16 ‘De belasting wordt geheven: a. van de vergunninghouder van de inrichting; of b. van degene die ingevolge artikel 15a geen vergunning voor een inrichting heeft maar in een kalenderjaar meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap vervaardigt.’ Artikel 39 ‘1 Het is verboden: a. anders dan als particulier voor eigen verbruik, alcoholvrije dranken (…) te vervaardigen buiten een inrichting die voor dat soort goed als zodanig is aangewezen, tenzij deze vervaardiging plaatsvindt overeenkomstig de ingevolge artikel 29 bij algemene maatregel van bestuur gestelde voorwaarden en beperkingen, dan wel alcoholvrije dranken worden vervaardigd uit andere alcoholvrije dranken en het bedrag van de belasting die eerstbedoelde alcoholvrije dranken vertegenwoordigen niet hoger is dan het bedrag van de belasting dat de alcoholvrije dranken vertegenwoordigen waaruit zij zijn vervaardigd; b. alcoholvrije dranken (…) voorhanden te hebben die niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing zijn betrokken, met uitzondering van alcoholvrije dranken (…) die door particulieren voor eigen verbruik zijn betrokken uit een andere lidstaat. 2 Het eerste lid, onderdeel a, is niet van toepassing indien buiten een inrichting die voor dat soort goed als zodanig is aangewezen, vruchten- of groentesap wordt vervaardigd tot een hoeveelheid van 12.000 liter per kalenderjaar dan wel gedurende ten hoogste twee achtereenvolgende kalenderjaren een hoeveelheid van meer dan 12.000 liter per kalenderjaar.’ 4.3. In de Memorie van toelichting bij de Wet overige fiscale maatregelen 2014 is onder meer het volgende opgemerkt: ‘In de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten wordt een vrijstelling van verbruiksbelasting voorgesteld tot een hoeveelheid van 12.000 liter per kalenderjaar voor vruchten- of groentesap dat wordt vervaardigd buiten een zogenoemde inrichting. Ook wordt een ontheffing voorgesteld van het vereiste van een vergunning voor een inrichting indien per kalenderjaar doorgaans niet meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap wordt vervaardigd. Op grond van de huidige regelgeving is het vervaardigen van vruchten- of groentesap buiten een inrichting geen belastbaar feit. Met het buiten een inrichting vervaardigen van vruchten- of groentesap wordt echter wel een verbodsbepaling overtreden. Dit is met name voor de zogenoemde zelfpersers (te denken valt aan persapparaten in onder meer cafés, kantines en supermarkten) en ook voor de Belastingdienst een onwenselijke situatie. Door de regeling die wordt voorgesteld hoeven met name de meeste zelfpersers geen vergunning aan te vragen en geen verbruiksbelasting te betalen als niet meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap per kalenderjaar wordt geproduceerd. Hierdoor worden de betreffende ondernemers niet geconfronteerd met administratieve lasten in relatie tot een betrekkelijk gering bedrag aan belasting. Deze regeling voorkomt dat de Belastingdienst een groot aantal vergunningen moet verlenen, hetgeen uitvoeringskosten bespaart.’ (Kamerstukken II 2013-2014, 33 753, nr. 3, blz. 8-9) en: ‘In de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten worden de artikelen 3 en 16 gewijzigd en wordt een nieuw artikel 15a ingevoegd. Op grond van de huidige regelgeving is het vervaardigen van vruchten- of groentesap buiten een zogenoemde inrichting geen belastbaar feit, hoewel dan wel de verbodsbepaling van artikel 39 van genoemde wet wordt overtreden. Dit is met name voor de zogenoemde zelfpersers (te denken valt aan persapparaten in onder meer cafés, kantines en supermarkten) en voor de Belastingdienst een onwenselijke situatie. Door vrijstelling van verbruiksbelasting in combinatie met een ontheffing van de verplichting van een vergunning indien niet meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap per kalenderjaar wordt vervaardigd, zullen de meeste zelfpersers geen vergunning hoeven aan te vragen en geen aangifte hoeven te doen. De vrijstelling wordt vormgegeven door in artikel 3 alleen als uitslag aan te merken hetgeen bij toepassing van het nieuwe artikel 15a per kalenderjaar boven een hoeveelheid van 12.000 liter vruchten- of groentesap wordt vervaardigd. Indien incidenteel in een kalenderjaar meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap wordt vervaardigd, hoeft ook dan geen vergunning voor een inrichting te worden aangevraagd. In het nieuwe artikel 15a is bepaald dat een ondernemer wel een vergunning moet aanvragen, indien twee achtereenvolgende kalenderjaren meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap wordt vervaardigd. Om te voorkomen dat direct daarna zal worden verzocht om intrekking van de vergunning, teneinde mogelijk weer van de vrijgestelde hoeveelheid te kunnen profiteren, is in dit artikel ook bepaald dat de vergunning wordt verleend voor een periode van ten minste vijf jaar. Tussentijdse intrekking op verzoek van de vergunninghouder geschiedt alleen indien geen vruchten- of groentesap meer wordt vervaardigd. Het huidige artikel 16, dat bepaalt van wie de belasting wordt geheven, wordt verdeeld in twee onderdelen. De belasting wordt geheven van de vergunninghouder van de inrichting of, via onderdeel b, van degene die ingevolge artikel 15a geen vergunning voor een inrichting heeft maar in een kalenderjaar meer dan 12.000 liter vruchten- of groentesap vervaardigt.’ (Kamerstukken II 2013-2014, 33 753, nr. 3, blz. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 33) En in de Nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt: ‘De leden van de fractie van de VVD wijzen op de maatregel voor vruchten- en groentesap die leidt tot een vrijstelling van verbruiksbelasting voor de productie van 12.000 liter vruchten- en groentesap buiten een inrichting. Deze leden vragen zich af hoe dit volume zal worden gecontroleerd en wat de reden is om de limiet op 12.000 liter te zetten. Het volume van 12.000 liter is zo gekozen met het oog op de zogenoemde zelfpersers. Het betreft hier niet alleen horeca en bedrijfsrestaurants maar ook supermarkten waar zelfpersapparaten staan. Doorgaans produceren deze zelfpersers jaarlijks niet meer dan 12.000 liter; door deze limiet worden zij ontzien wat betreft administratieve lasten. (…) De leden van de fractie van het CDA vragen zich af waarom zelfpersers onder de verbodsbepaling van artikel 39 van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten vallen. Dit artikel bepaalt dat het verboden is om buiten een inrichting alcoholvrije dranken te vervaardigen anders dan als particulier voor eigen verbruik. De zogenoemde zelfpersers persen onder meer vruchtensap ter plekke uit vers fruit en leveren dat sap rechtstreeks af aan consumenten. Omdat deze zelfpersers geen vergunning voor een inrichting hebben, wordt wel de hiervoor genoemde verbodsbepaling overtreden. De leden van de fractie van het CDA vragen waarom de vrijstelling van 12.000 liter niet voor alle producenten van vruchten- en groentesap geldt. Het kabinet heeft er bewust voor gekozen om de maatregel niet voor alle producenten van vruchten- en groentesap van toepassing te verklaren. De maatregel is bedoeld om te voorkomen dat zelfpersers met administratieve lasten te maken krijgen voor een gering bedrag aan belasting. Deze maatregel voorziet daarin. Het invoeren van een vrijstelling van 12.000 liter voor alle producenten, dus ook voor degenen die meer dan 12.000 liter produceren, zou een verdergaande maatregel zijn dan nodig is om het beoogde doel te bereiken. Daarnaast zou een dergelijke vrijstelling leiden tot een niet gewenste budgettaire derving en tevens de vraag oproepen waarom de vrijstelling niet ook geldt voor andere alcoholvrije dranken.’ (Kamerstukken II 2013-2014, 33 753, nr. 7, blz. 11-12). Vervaardigen 4.4. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij niet kan worden aangemerkt als de vervaardiger van het sap nu zij niet kan worden vereenzelvigd met een producent van sappen. Zij wijst er daarbij op dat zij de persmachine aan klanten ter beschikking heeft gesteld, dat de persmachine een hulpmiddel is en dat zonder haar klanten geen sinaasappelsap ontstaat. Haar klanten moeten worden aangemerkt als degenen die het sinaasappelsap vervaardigen als bedoeld in artikel 2, onderdeel a, van de Wet, aldus belanghebbende. 4.5. Vast staat dat (i) de persmachine eigendom is van belanghebbende en wordt onderhouden en schoongemaakt door (werknemers van) belanghebbende, (ii) de sinaasappels en de flesjes vóór het persen eigendom van belanghebbende zijn, (iii) deze door belanghebbende aan haar klanten ter beschikking worden gesteld, (iv) om de klanten met een enkele druk op de knop in staat te stellen de flesjes met sinaasappelsap te laten vullen, en (v) die de klant vervolgens bij de kassa (aan belanghebbende) dient af te rekenen. 4.6. Het Hof leidt uit de in 4.3 geciteerde wetsgeschiedenis af dat zogenoemde zelfpersers degenen zijn die vervaardigen als bedoeld in artikel 2, onderdeel a, van de Wet, en dat onder de zelfpersers ook supermarkten waar zelfpersapparaten staan, vallen. Dat belanghebbende als degene die het sinaasappelsap vervaardigt moet worden aangemerkt, kan naar het oordeel van het Hof ook worden afgeleid uit de tekst van artikel 2, onderdeel a, van de Wet, omdat haar handelen zodanig bepalend is voor het doen ontstaan van het sinaasappelsap dat dit kan worden aangemerkt als vervaardigen in de daar bedoelde zin. Dat haar klant ook handelingen verricht, namelijk het plaatsen van het flesje en het drukken op de knop, slechts eenvoudige handelingen, doet daar niet aan af. Bovendien dient in dit verband, nu de klant het sinaasappelsap (als sap) eerst bij de kassa aan belanghebbende afrekent, die handeling van de klant, naar het oordeel van het Hof, aan belanghebbende te worden toegerekend. 4.7. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende degene is die het sinaasappelsap vervaardigt als bedoeld in artikel 2, onderdeel a, van de Wet, en daarmee, gelet op de overige – onder 4.2 genoemde – artikelen, belastingplichtig voor de verbruiksbelasting is. Administratieve lasten 4.8. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de heffing van verbruiksbelasting disproportioneel is dan wel een buitensporige last vormt omdat de administratieve lasten (kosten per aangifte € 250) vele malen hoger zijn dan het bedrag van de jaarlijkse voldoeningen aan verbruiksbelasting (enkele honderden euro’s per jaar) (hierna: de stelling). 4.9. Het Hof leidt uit de in 4.3 geciteerde wetsgeschiedenis af dat de wetgever er voor heeft gekozen om de zogenoemde zelfpersers niet in de heffing van verbruiksbelasting te betrekken indien deze niet meer dan 12.000 liter vruchtensap per kalenderjaar vervaardigen, omdat hierdoor de meeste zelfpersers niet worden geconfronteerd met administratieve lasten in relatie tot een betrekkelijk gering bedrag aan verbruiksbelasting. 4.10. Belanghebbende heeft betoogd dat de wetgever er ten onrechte van uit is gegaan dat de zelfpersers minder dan 12.000 liter zouden vervaardigen. Nog daargelaten dat de wetgever bij de grens van 12.000 liter welbewust rekening heeft gehouden met de administratieve lasten, heeft te gelden dat het Hof niet bevoegd is de innerlijke waarde of billijkheid van de Wet te toetsen. De hoogte van de op aangifte voldane bedragen leveren geen aanwijzing op voor de door belanghebbende gestelde buitensporige last. Van strijd met artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM is naar het oordeel van het Hof daarom geen sprake. 4.11. Belanghebbende heeft voor de Rechtbank de stelling overigens uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof aangevoerd destijds de stelling te hebben ingetrokken omdat de Belastingdienst akkoord was gegaan met het doen van aangifte verbruiksbelasting per kwartaal. In de loop van 2018 is het beleid van de Belastingdienst veranderd en moet per maand aangifte verbruiksbelasting worden gedaan, hetgeen de reden is om de stelling in hoger beroep toch weer in te nemen, aldus belanghebbende. 4.12. In geschil is of belanghebbende voor de jaren 2015 en 2016 belastingplichtig is voor de verbruiksbelasting, in welke jaren per kwartaal aangifte verbruiksbelasting mocht worden gedaan. Voor dat geval heeft belanghebbende de stelling voor de Rechtbank uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken. Het Hof had derhalve niet aan de behandeling van de stelling toe hoeven komen (vgl. HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, ECLI:NL:HR:2009:BJ5125, BNB 2010/19 en HR 17 maart 2006, nr. 40.770, ECLI:NL:HR:2006:AV5026, BNB 2006/250).