ECLI:NL:GHARL:2019:1286

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Belastingkamer Locatie Leeuwarden nummers 17/00033 en 17/00034 uitspraakdatum: 12 februari 2019 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de heffingsambtenaar van de gemeente Menterwolde (hierna: de heffingsambtenaar) en het (voorwaardelijke) incidentele hoger beroep van Woonstichting [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 6 december 2016, nummers LEE 14/2689 en 14/5298, in het geding tussen de heffingsambtenaar en belanghebbende 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 De heffingsambtenaar heeft voor het jaar 2013 aanslagen in de rioolheffing aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van in totaal € 361.307. 1.2 De heffingsambtenaar heeft voor het jaar 2014 aanslagen in de rioolheffing aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van in totaal € 373.174. 1.3 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij uitspraken op bezwaar de bestreden aanslagen gehandhaafd. 1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 6 december 2016 de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de bestreden aanslagen vernietigd, de heffingsambtenaar opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de gemeente veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. 1.5 De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord. 1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 oktober 2018 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [B] , alsmede mr. [C] namens de heffingsambtenaar, bijgestaan door [D] , mr. [E] en [F] . 1.8 Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd 1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende is een woningcorporatie. Zij was bij het begin van de belastingjaren 2013 en 2014 genothebbende krachtens eigendom van de percelen ter zake waarvan bij de onderhavige aanslagen rioolheffing is geheven. 2.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen. Hierbij heeft belanghebbende diverse stukken bij de heffingsambtenaar opgevraagd ter verkrijging van inzicht in de geraamde baten en lasten die ten grondslag liggen aan de rioolheffing voor de jaren 2013 en 2014. 2.3 In de begroting van de gemeente Menterwolde voor het jaar 2013 (pagina 65) zijn ter zake van de rioolheffing voor het jaar 2013 de volgende lasten geraamd (in €): Riolering (gemengde stelsels) 843.502 Riolering (huishoudelijk/bedrijfsafvalwater) 76.228 Riolering afvloeiend hemelwater 54.870 Rioolgemalen 267.526 50% kolkenzuigen/vegen wegen 32.225 Mutatie egalisatiereserve 155.560 Lasten 1.429.911 Hierbij is het volgende vermeld: “In het verbreed Gemeentelijk rioleringsplan is een meerjarige calculatie gemaakt van de kosten van onderhoud en instandhouding van de gemeentelijke riolering en daaraan gekoppeld de ontwikkeling van het tarief van het rioolrecht. Het vGRP is o.a. gebaseerd op de volgende uitgangspunten: a. Streven naar een constante heffing (exclusief inflatiecorrectie) b. Instellen van een egalisatiereserve, teneinde tariefschommelingen te beperken c. In 4 jaar groeien naar het maximaal constante tarief d. Nieuwe rioolinvesteringen afschrijven in 20 jaar Op basis van deze uitgangspunten is berekend dat het rioolrecht in 4 jaar tijd – zonder prijsstijgingen – zal stijgen naar € 271 volgens onderstaand overzicht: 2012 € 233,85 2013 € 246,23 2014 € 258,61 2015 € 271,00 Ten opzichte van het jaar 2012 stijgen de lasten van de gemeentelijke riolering, inclusief de kostenplaatsen met een bedrag van € 49.790. Deze kostenstijging dient gecompenseerd te worden in het tarief. De ontwikkeling van het tarief is dan als volgt: Tarief 2012 € 233,85 Stijging o.b.v vGRP € 12,38 Tarief 2013 o.b.v. vGRP € 246,23 Stijging a.g.v. kostenstijgingen € 8,93 Tarief 2013 na vGRP en kostenstijgingen € 255,16”. 2.4 De geraamde baten uit de rioolheffing bedragen volgens de gemeentebegroting (pagina 63) voor het jaar 2013 € 1.428.910. 2.5 In de begroting van de gemeente Menterwolde voor het jaar 2014 (pagina 67 en 68) zijn ter zake van de rioolheffing voor het jaar 2014 de volgende lasten geraamd (in €): Riolering (gemengde stelsels) 706.770 Riolering (huishoudelijk/bedrijfsafvalwater) 67.350 Riolering afvloeiend hemelwater 46.160 Rioolgemalen 296.660 50% kolkenzuigen/vegen wegen 32.630 Mutatie egalisatiereserve 306.110 Lasten 1.455.680 Hierbij is hetzelfde vermeld als hiervoor – onder 2.3 – is aangehaald. Voorts is hierbij vermeld: “Ten opzichte van het jaar 2013 dalen de lasten van de gemeentelijke riolering, inclusief de kostenplaatsen met een bedrag van € 141.670. Het in het vGRP genoemde tarief hoeft derhalve niet verhoogd te worden in verband met kostenstijgingen. Het vGRP-tarief en de kosten hebben het volgende gevolg voor het te reserveren bedrag: Opbrengst 2014 obv tarief vGRP € 1.455.680 Totale kosten 2014 gemeentelijke riolering € 1.149.570 te reserveren € 306.110”. 2.6 De geraamde baten uit de rioolheffing bedragen volgens de gemeentebegroting (pagina 67) voor het jaar 2014 € 1.455.680. 2.7 De gemeenteraad van de gemeente Menterwolde heeft bij besluit van 27 oktober 2011 het “verbreed Gemeentelijk rioleringsplan 2011-2015” (hierna: vGRP) vastgesteld. Hierbij heeft de gemeenteraad onder meer het volgende besloten: “2. Over te gaan tot instelling van een egalisatiereserve gemeentelijke riolering, die gemuteerd zal worden met de saldi van de exploitatie van de gemeentelijke riolering (…) 4. In vier jaar te groeien naar het tarief van € 271,-- exclusief inflatiecorrectie. (…) 6. De uit deze tariefsverhoging te verkrijgen meeropbrengst te storten in de egalisatiereserve gemeentelijke riolering”. 2.8 In het vGRP wordt het beleid van de gemeente Menterwolde ten aanzien van het stedelijk afvalwater, het afvloeiende hemelwater en het grondwater beschreven.

3.1 In geschil is of de aanslagen rioolheffing terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil spitst zich in hoger beroep primair toe op de vraag of de baten van de rioolheffing de lasten ter zake (opbrengstlimiet) zodanig overtreffen dat de Verordening op die grond geheel dan wel partieel onverbindend moet worden verklaard. 3.2 De heffingsambtenaar beantwoordt deze laatste vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. 3.3 Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en concludeert in het kader van het principale hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Vooraf en vooreerst 4.1 De Rechtbank overwoog ten aanzien van de ontvankelijkheid (daarbij wordt met “verweerder” de Inspecteur bedoeld en met “eiseres” belanghebbende): “Voordat de rechtbank toekomt aan de behandeling (...) dient de rechtbank ambtshalve de ontvankelijkheid van de bezwaren en beroepen te toetsen. De procesdossiers roepen naar het oordeel van de rechtbank alleen twijfels op ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar in de zaak 14/2689. Dit bezwaar is namelijk op 15 maart 2013, gelet op de door verweerder daarop geplaatste stempel, door verweerder ontvangen, terwijl de bezwaartermijn eindigde op 14 maart 2013. Ter zitting heeft eiseres gemachtigde echter desgevraagd verklaard dat hij ervan uitgaat dat het bezwaarschrift op dezelfde dag als de dagtekening daarvan (14 maart 2013) ter post is bezorgd. De rechtbank ziet, temeer nu verweerder deze verklaring niet heeft betwist, geen aanleiding hieraan te twijfelen en acht het bezwaarschrift daarom tijdig te zijn ingediend. Verweerder heeft dit bezwaarschrift dus terecht ontvankelijk verklaard.”. 4.2 Naar het oordeel van het Hof, heeft de Rechtbank met deze overweging op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overweging mutatis mutandis over en maakt deze tot de zijne. Ten gronde 4.3 In hoger beroep is de opbrengstlimiet aan de orde. Primair heeft de heffingsambtenaar gesteld dat de dotaties van respectievelijk € 155.560 (2013) en € 306.110 (2014) aan de egalisatiereserve riolering kunnen worden beschouwd als een “last ter zake”. 4.4 Op grond van artikel 228a van de Gemeentewet kan, onder de naam rioolheffing, door de gemeente een belasting worden geheven ter bestrijding van de kosten die voor de gemeente verbonden zijn aan – kort gezegd – de verwerking van huishoudelijk afvalwater, bedrijfsafvalwater en hemelwater, en aan maatregelen ter beheersing van de grondwaterstand. 4.5 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 228a en de bewoordingen van dat artikel blijkt dat, naar de bedoeling van de wetgever, de geraamde baten van de rioolheffing de lasten ter zake niet mogen overtreffen. Voor het onderhavige belastingjaar komt aan artikel 229b van de Gemeentewet in dit verband geen betekenis (meer) toe. Dit laat onverlet dat de rechtspraak van de Hoge Raad omtrent de limietoverschrijding als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet overeenkomstig kan worden toegepast (vgl. HR 23 mei 2014, nummer 13/02955, ECLI:NL:HR:2014:1192). 4.6 Uit het hiervoor – onder 4.5 - overwogene volgt dat dezelfde regels inzake stelplicht en bewijslast in acht dienen te worden genomen als die welke gelden voor de toetsing aan de in artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet voorgeschreven opbrengstlimiet. Deze regels zijn door de Hoge Raad vastgesteld in onder andere zijn arresten van 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968 en van 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777, en kunnen als volgt worden samengevat. Indien een belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde stelt, ligt het op de weg van de heffingsambtenaar inzicht te geven in de raming van baten en lasten welke in de begroting zijn opgenomen. Hierbij hoeft niet ten aanzien van alle in de begroting opgenomen posten zekerheid of een volledig inzicht te bestaan. Omdat de bewijslast van de feiten die overschrijding van de opbrengstlimiet onderbouwen op de belanghebbende rust, dient hij, nadat de heffingsambtenaar aldus inzicht heeft verschaft, voldoende gemotiveerd te stellen waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een “bate” of “last ter zake”. Vervolgens dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen te verschaffen. Aan die inlichtingen mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de stellingen van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. 4.7 De Rechtbank concludeerde dienaangaande dat het op de weg van de heffingsambtenaar ligt om inzicht te geven in de raming van de door de gemeente Menterwolde in haar begrotingen opgenomen post “Mutatie egalisatiereserve”. 4.8 Gelet op de voldoende gemotiveerde stelling van belanghebbende dat ten aanzien van de post “mutatie egalisatiereserve riolering” redelijke twijfel bestaat of sprake is van een “last ter zake”, kan, naar het oordeel van het Hof, in het midden blijven of de heffingsambtenaar “inzicht in de raming van baten en lasten welke in de begroting zijn opgenomen” moet geven dan wel “nadere inlichtingen” ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming moet verschaffen. In beide situatie immers ligt het thans op de weg van de heffingsambtenaar om de desbetreffende informatie te verschaffen. 4.9 De Rechtbank heeft in dat verband vastgesteld dat de door de heffingsambtenaar overgelegde begroting voor het jaar 2013 niet, althans nauwelijks, een toelichting bevat op deze post, terwijl de overgelegde begroting voor het jaar 2014, volgens de Rechtbank, wel een summiere toelichting bevat, waaruit volgt dat bij een gelijkblijvend tarief en lagere lasten ten opzichte van het jaar 2013, een bedrag van € 306.110 valt te reserveren. De Rechtbank concludeert voorts onder meer dat de heffingsambtenaar verder de grondslag en hoogte van de post “Mutatie egalisatiereserve riolering” (voor het jaar 2013 € 155.560 en voor het jaar 2014 € 306.110) op geen enkele wijze aan de hand van schriftelijke stukken heeft gespecificeerd of toegelicht. Ter zitting van de Rechtbank is namens verweerder ter onderbouwing van deze post weliswaar verwezen naar het vGRP, maar de heffingsambtenaar heeft desgevraagd de exacte vindplaats van deze door hem gestelde onderbouwing in het vGRP niet kunnen aangeven. Hierbij heeft de Rechtbank in aanmerking genomen dat zij de heffingsambtenaar tijdens de eerste zitting hiernaar drie maal heeft gevraagd en belanghebbendes gemachtigde tijdens de tweede zitting nogmaals heeft gesteld dat zij deze onderbouwing mist. Het Hof onderschrijft op basis van de tot het procesdossier behorende stukken het oordeel van de Rechtbank dat uit genoemde gedingstukken en hetgeen door de heffingsambtenaar is aangevoerd niet kan worden geconcludeerd dat de toevoeging aan de egalisatiereserve als een last ter zake van de riolering kan worden aangemerkt. 4.10 Ook in hoger beroep heeft de heffingsambtenaar (nadere) stukken overgelegd. Ook die stukken verschaffen evenwel, naar het oordeel van het Hof, niet het vereiste inzicht, althans nemen zij als nadere inlichtingen niet de redelijke twijfel van belanghebbende weg of sprake is van een “last ter zake”. Voor zover al sprake is van in hoger beroep voor het eerst overgelegde stukken, maken zij slechts duidelijk dat de egalisatiereserve riolering een sluitpost is: slechts het verschil tussen de geraamde baten en geraamde (overige) lasten. Anders dan de heffingsambtenaar bepleit, kan een dergelijk verschil niet zonder meer gelijk worden gesteld met een (als last ter zake van de riolering op te nemen) reservering voor toekomstig onderhoud of toekomstige vervangingsinvesteringen. Zoals ook blijkt uit de hiervoor – onder 2.10 – aangehaalde Notitie Riolering 2009, gaat het er daarbij immers om dat een relatie is te leggen met het vGRP en inzicht kan worden geboden in toekomstig onderhoud en/of een spaarcomponent ten behoeve van vervangingsinvesteringen. Daarbij kunnen slechts de ramingen in ogenschouw worden genomen die zijn terug te voeren op de gemeentelijke begroting.

Op grond van het vorenstaande is het principale hoger beroep ongegrond. Gelet op het bepaalde in artikel 8:112, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, is het voorwaardelijk incidenteel beroep vervallen. 5Proceskosten Bij het vaststellen van de proceskostenvergoeding stelt het Hof voorop dat in het geval dat één onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden met het oog op de behandeling van zowel het principale als het incidentele hoger beroep tegen dezelfde uitspraak van een rechtbank, er geen grond is om het bijwonen van een zitting twee maal als te vergoeden proceshandeling in aanmerking te nemen (vgl. HR 19 mei 2017, nr. 15/04690, ECLI:NL:HR:2017:915, BNB 2017/140). Als regel dient die proceshandeling in aanmerking te worden genomen bij het toekennen van een proceskostenvergoeding voor het principale hoger beroep (vgl. HR 13 april 2018, nr. 17/02101, ECLI:NL:HR:2018:564). De proceskosten van belanghebbende zijn aldus in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten (verweerschrift 1 punt en verschijnen ter zitting 1 punt)  wegingsfactor 1  € 512  factor 1 voor twee samenhangende zaken = € 1.024 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het principaal hoger beroep van de heffingsambtenaar en op 1 punt (incidenteel hogerberoepschrift) x wegingsfactor 1 x € 512 x factor 1 voor twee samenhangende zaken = € 512 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het incidenteel hoger beroep, in totaal derhalve € 1.536.

Het Hof – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.536 en – bepaalt dat van de gemeente Menterwolde op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 501. Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen. De voorzitter, (P. van der Wal) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 februari 2019 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In paragraaf “7.2 Financieel” is onder meer het volgende vermeld: “Voor het opvangen van fluctuaties c.q. sterke plotselinge stijging van de rioolheffing wordt een egalisatiefonds ingesteld. Met dit fonds worden de jaarlijkse overschotten of tekorten op de exploitatie, inclusief de kapitaallasten, verrekend. Het is niet toegestaan dat de stand van het fonds negatief wordt (BBV).”. Verder zijn in deze financiële paragraaf drie kostendekkingscenario’s uitgewerkt. De eerste twee scenario’s gaan uit van een variabel tarief. Het derde scenario gaat uit van een constant tarief. Ten aanzien van dit scenario is in paragraaf “7.2.3 Scenario 3- Huidige systematiek met constante heffing” onder meer het volgende vermeld: “Bij dit scenario is het tarief binnen vier jaar (2014) op een zodanig (kostendekkend) niveau dat het de overige rekenperiode (tot 2071) niet meer verhoogd hoeft te worden.”. “De reserve loopt in dit scenario extreem hoog op tot ± € 4.500.000,--.”. In een “Aanvullende notitie mbt het verbreed Gemeentelijk Rioleringsplan” (Aanvullende notitie vGRP) is vermeld dat er nog een vierde en vijfde scenario zijn uitgewerkt. Bij scenario 4 wordt ten opzichte van scenario 3 uitgegaan van een kortere afschrijvingstermijn. Op pagina 5 is vermeld: “Het voorstel van het college is om te kiezen voor scenario 4 (de grijze lijn), met een invoeringstermijn van vier jaar. De keuze van het college is gelegen in het feit dat: a. de saldi van de rioolexploitatie worden verrekend met de egalisatiereserve, waardoor er geen onder- of overschrijding van het dekkingspercentage ontstaat; b. de burger kan vertrouwen op een constant tarief;’ c. de afhankelijkheid van renteontwikkelingen wordt verkleind.”. Op pagina 12 van de Aanvullende notitie vGRP is vermeld: “d. de jaarlijkse storting/onttrekking met het egalisatiefonds Ivm de invoering van de egalisatiereserve worden de verschillen tussen de opbrengst uit de heffingen en de totale lasten verrekend met deze reserve. Dit heeft tot gevolg dat het effect van de verschillen in afschrijvingstermijn niet leiden tot een schommeling van het tarief. Het effect van de andere afschrijvingstermijnen vertaalt zich in het verloop van de egalisatiereserve. Door de kortere afschrijvingstermijn stijgen de totale lasten in eerste instantie, waardoor er minder in de egalisatiereserve wordt gestort. Dit leidt tot een lager niveau van de egalisatiereserve. Voor het verloop van de reserve wordt verwezen naar de volgende paragraaf, omdat hierin wordt ingegaan op de vraag wat het effect is van de ingroei in 4 of 10 jaren naar het maximumtarief.”. In de genoemde volgende paragraaf wordt de invloed van de verschillende afschrijvingstermijnen en invoeringstermijnen op het verloop van de egalisatiereserve door middel van grafieken in beeld gebracht. Geconcludeerd is dat een invoeringstermijn van 10 jaar, in plaats van 4 jaar, leidt tot een verhoging van het constante tarief met € 3 per jaar. In het bij de Aanvullende notitie vGRP gevoegde advies aan het College van B&W is nog het volgende vermeld: “Verder is nog van belang dat de opzet van het kostendekkingsverhaal eigendom is van [G] , de opsteller van het vGRP. Ambtelijk hebben wij geen inzicht in deze opzet. Dit is echter wel van belang om ook voor de toekomst onderbouwde berekening te kunnen maken van de tariefstelling van het rioolrecht en de jaarlijks door te voeren tariefmutatie.” 2.9 Artikel 44, eerste en tweede lid, van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV) luiden als volgt: “1 Voorzieningen worden gevormd wegens: a. verplichtingen en verliezen waarvan de omvang op de balansdatum onzeker is, doch redelijkerwijs te schatten; b. op de balansdatum bestaande risico's ter zake van bepaalde te verwachten verplichtingen of verliezen waarvan de omvang redelijkerwijs is te schatten; c. kosten die in een volgend begrotingsjaar zullen worden gemaakt, mits het maken van die kosten zijn oorsprong mede vindt in het begrotingsjaar of in een voorafgaand begrotingsjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal begrotingsjaren; d. de bijdragen aan toekomstige vervangingsinvesteringen, waarvoor een heffing wordt geheven als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onder b. 2 Tot de voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden, met uitzondering van de voorschotbedragen, bedoeld in artikel 49, onderdeel b.”. 2.10 In de “Notitie riolering” van 20 oktober 2009 van de Commissie BBV (de Notitie Riolering 2009) is onder meer het volgende opgenomen: (onder paragraaf 2.3, pagina 13) “De systematiek blijft dus verslaggevingstechnisch wel eenzelfde: de heffing zal moeten aansluiten op de gemeentelijke begroting en is net als het oude rioolrecht maximaal kostendekkend. Het blijft mogelijk om zowel een egalisatiebijdrage voor toekomstig groot onderhoud in de heffing mee te nemen als een spaarbijdrage voor toekomstige vervangingsinvesteringen.”. (onder paragraaf 3.1, pagina 15) “Als een gemeente een kostendekkend tarief in rekening brengt en de egalisatievoorziening voor groot onderhoud dus wordt gevormd uit het riooltarief dan krijgt deze onderhoudsvoorziening –net als de voorziening ‘vervanging riolering’ die is gevormd uit de (via het tarief geïnde) spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen- het karakter van een artikel 44,2-voorziening. De geplande toevoegingen voor het egaliseren van groot onderhoud moeten ook voor dat bedrag in de rekening worden verwerkt. (…) Als de gemeente de rioollasten uit eigen middelen dekt, bijvoorbeeld uit de OZB, kan de gemeente sparen via toevoegingen aan (vrij besteedbare) bestemmingsreserves. Als de gemeente de lasten van vervangingsinvesteringen in het tarief meeneemt, kan ze van tevoren sparen via de specifiek te besteden voorziening.”. (onder paragraaf 3.1, pagina 16, onder het kopje “Samenvattend”) “Uit oogpunt van transparantie en ten behoeve van de periodieke bijstelling van het GRP is van belang dat de voorziening onderhoud resp. vervanging zodanig in de begroting en in de jaarrekening wordt toegelicht dat de relatie is te leggen met het GRP en inzicht kan worden geboden in het onderscheid onderhoud cq spaarcomponent vervangingsinvesteringen.”. (onder paragraaf 3.3, pagina 17) “De in de begroting geraamde toevoegingen aan de egalisatievoorziening voor groot onderhoud en aan de voorziening voor toekomstige vervangingsinvesteringen worden in de rekening normaal gesproken voor hetzelfde bedrag als realisatie verwerkt. Als vervolgens blijkt dat op de rioolexploitatie als geheel op rekeningsbasis ten opzichte van de begroting toch een overschot is gerealiseerd dan valt dit vrij ten gunste van het resultaat na bestemming dat op grond van artikel 42 BBV afzonderlijk op de eindbalans wordt opgenomen. De raad besluit in het volgende begrotingsjaar over de bestemming van het resultaat vorig begrotingsjaar. Dit kan een bestemmingsreserve riolering zijn waarin alle gerealiseerde resultaten riolering (positief en negatief) worden geboekt. De commissie BBV doet de aanbeveling om –als een gemeente een riooltarief hanteert- de gerealiseerde resultaten riolering te muteren op een bestemmingsreserve ‘riolering’, het geeft mede inzicht in de mate waarin de planning wordt gerealiseerd, en doet de aanbeveling de kaders ervoor vast te leggen in de verordening ex artikel 212 van de Gemeentewet.

4.11 Zijn stelling dat het geraamde overschot spaarbedragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen betreft, heeft de heffingsambtenaar, naar het oordeel van het Hof, niet duidelijk gemaakt. Weliswaar heeft hij in hoger beroep gewezen op een meerjarige calculatie (investerings- en maatregelentabel), waarin ook vervangings- en verbeteringsmaatregelen worden vermeld, maar er valt, zonder nadere toelichting, welke ontbreekt, geen cijfermatige aansluiting te maken met (het verloop van en de toevoeging aan) de egalisatiereserve riolering. Ook ter zitting is de heffingsambtenaar er niet in geslaagd de daartoe benodigde verklaring te geven. Daarbij heeft het Hof in het bijzonder acht geslagen op de toelichting ter zitting van [D] die namens de heffingsambtenaar heeft verklaard dat de voorgenomen vervangingsinvesteringen en/of onderhoudskosten (productie 4 bij de motivering van het hogerberoepschrift) niet (cijfermatig) vallen aan te sluiten bij het verloop van de egalisatiereserve dan wel het vGRP, omdat de bedoelde vervangingsinvesteringen en/of onderhoudskosten ten onrechte niet zijn meegenomen in de gemeentebegroting. Dat brengt het Hof tot de gevolgtrekking dat de egalisatiereserve riolering niet wordt opgebouwd met het oog op vooraf geplande spaarbedragen voor specifiek aan te duiden toekomstige noodzakelijke vervangingsinvesteringen 4.12 Gelet op het vorenoverwogene, behoeft de vraag of de egalisatiereserve riolering een bestemmingsreserve dan wel (materieel) een voorziening is, geen beantwoording meer. 4.13 De heffingsambtenaar heeft voorts gesteld dat de dotaties aan de egalisatiereserve riolering als zodanig “lasten ter zake vormen”, nu, naar het Hof begrijpt, in wezen sprake is van een zogenoemd “schommelfonds”. Naar het oordeel van het Hof, is in het onderhavige geval geen sprake van een dergelijk schommelfonds. Zoals hiervoor reeds is overwogen, valt een cijfermatige relatie tussen (het verloop van) de egalisatiereserve riolering enerzijds en de in de toekomst geplande uitgaven ten behoeve van de riolering niet te leggen. Ook is er in casu geen sprake van een situatie waarin gerealiseerde overschotten op rekeningbasis in de egalisatiereserve worden gestort. 4.14 Het Hof komt op grond van het bovenstaande tot de gevolgtrekking dat niet is komen vast te staan dat de post “mutatie egalisatiereserve riolering” een “last ter zake” is. De omstandigheid dat de heffingsambtenaar niet de vereiste inlichtingen heeft verstrekt, althans niet – naar vermogen – de redelijke twijfel van belanghebbende heeft weggenomen, brengt immers mee dat niet kan worden beoordeeld of, dan wel in hoeverre, de post “Mutatie egalisatiereserve” diende ter dekking van kosten waarvoor de leges mochten worden geheven (vergelijk HR 13 april 2012, nr. 11/02789, ECLI:NL:HR:2012:BW1928). 4.15 Subsidiair heeft de heffingsambtenaar twee “lasten ter zake” opgevoerd waarmee bij de raming van baten en lasten geen rekening is gehouden. 4.16 De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226). Naar het oordeel van het Hof, kunnen kosten of lasten die niet hebben behoord tot de geraamde lasten in de gemeentebegroting niet alsnog worden aangedragen ter onderbouwing van de stelling dat de opbrengstlimiet niet is overschreden. Bij het opstellen van de begroting heeft de gemeenteraad in die situatie immers, al dan niet impliciet, beslist dat deze kosten op andere wijze worden gefinancierd dan uit de opbrengst van de rioolheffing (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 15 september 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:6777). De grief faalt derhalve. 4.17 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, moet worden aangenomen dat de opbrengstlimiet zowel voor het jaar 2013 als voor het jaar 2014 met meer dan 10 procent is overschreden. Daaruit volgt dat niet kan worden toegekomen aan de toets of de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is. Het Hof volgt de heffingsambtenaar derhalve niet in zijn andersluidende meer subsidiaire stelling. 4.18 De Verordeningen zijn, naar het oordeel van het Hof, ten aanzien van belanghebbende in hun geheel onverbindend (vgl. HR 13 april 2012, nr. 11/02789, ECLI:NL:HR:2012:BW1928). De bestreden aanslagen kunnen derhalve niet in stand blijven.