ECLI:NL:GHARL:2019:10474

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 17/00391 uitspraakdatum: 3 december 2019 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 17 juni 2010, nummer AWB 09/5996, ECLI:NL:RBHAA:2010:BM8557, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Rotterdam (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak juli 2008 een bedrag van € 72.723 aan kansspelbelasting op aangifte voldaan. 1.2. Het daartegen gemaakte bezwaar van belanghebbende is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 juni 2010 ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Het gerechtshof Amsterdam heeft het hoger beroep bij uitspraak van 19 juli 2012, nr. 10/00475, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX1893, gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, het bezwaar tegen de op aangifte voldane kansspelbelasting ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.541 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van in totaal € 745 aan haar te vergoeden. Daarnaast heeft het gerechtshof Amsterdam het onderzoek heropend voor nader onderzoek naar de vraag of en zo ja, voor welk bedrag belanghebbende recht heeft op schadevergoeding. 1.5. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 juni 2014, nr. 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523, het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Den Haag. 1.6. Het gerechtshof Den Haag heeft het hoger beroep bij uitspraak van 29 juli 2015, nr. 14/00768, ECLI:NL:GHDHA:2015:2119, gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de over het tijdvak juli 2008 op aangifte voldane kansspelbelasting gehandhaafd, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade, vastgesteld op € 1.364.740, de Inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte proceskosten van € 4.410 en de Inspecteur gelast aan belanghebbende een bedrag van € 745 aan griffierecht te vergoeden. 1.7. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 17 maart 2017, nr. 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, (hierna: het verwijzingsarrest) het principale en het incidentele beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Den Haag vernietigd, het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) en de Staatssecretaris van Financiën veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.342 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 1.8. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het verwijzingsarrest gereageerd. 1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 april 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2.1. Belanghebbende is [in] 1990 opgericht. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door [A] B.V. Belanghebbende houdt 100 percent van de aandelen in [B] B.V. (hierna: [B] ), die een drietal amusementscentra exploiteert in [Z] , [C] en [D] en 100 percent van de aandelen houdt in [E] B.V. (hierna: [E] ), die een amusementscentrum exploiteert in [F] . Belanghebbende vormt met deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, en zonder [A] B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 2.2. Het bedrijf van belanghebbende bestaat uit onder meer de exploitatie van speelautomaten. Daartoe beschikt zij over een vergunning als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen. Bij belanghebbende werken ongeveer 27 personen. 2.3. Belanghebbende stelt de haar in eigendom toebehorende speelautomaten op basis van een exploitatieovereenkomst tegen een vergoeding ter beschikking aan uitbaters van horecaondernemingen (hierna: de mede-exploitanten). Het merendeel van de door belanghebbende geëxploiteerde speelautomaten bestaat uit kansspelautomaten. Op grond van de exploitatieovereenkomsten ontvangt belanghebbende voor de kansspelautomaten in de meeste gevallen een resultaatafhankelijke vergoeding, die bestaat uit een percentage van het verschil tussen de inworpen en de uitgekeerde geldprijzen (hierna: het bruto spelresultaat). In de meeste gevallen komt aan belanghebbende 50 percent van het bruto spelresultaat toe. In een deel van de gevallen brengt belanghebbende aan de mede-exploitanten een vaste exploitatievergoeding in rekening. 2.4. Tot en met 30 juni 2008 werd de omzet van speelautomaten in de heffing van omzetbelasting betrokken, waarbij het bruto spelresultaat werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. Met ingang van 1 juli 2008 is op grond van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de Kansspelbelasting in samenhang bezien met artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de Kansspelbelasting belanghebbende als exploitant van de speelautomaten 29% kansspelbelasting verschuldigd over het bruto spelresultaat. Het bruto spelresultaat is sinds die datum niet langer belast met omzetbelasting. 2.5. Een rapport met dagtekening 6 augustus 2009 van een door de Belastingdienst bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek vermeldt onder meer het volgende: “2.3 Bedrijfsactiviteiten De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van speelautomaten in de horeca. Belastingplichtige plaatst bij de horeca ondernemers speelautomaten en de opbrengst wordt grotendeels gesplitst in de verhouding 50%-50%. In de meeste gevallen is de verdeling vastgelegd in een partage-overeenkomst. ( ... ) 2.3.1 Partage overeenkomsten en verstrekte leningen Voor 95% van de speelautomaten geplaatst bij de horeca zijn contracten afgesloten. Het opmaken van een contract hangt namelijk samen met een economische tegenprestatie; lening. Er zijn horeca ondernemers die een lening nodig hebben om investeringen te kunnen doen of omdat ze moeilijk zitten, of ze willen een zaak overnemen met een al aanwezige schuld. ( ... ) Bij verstrekken van een lening wordt in ieder geval een contract opgemaakt en wordt getracht de ondernemer te binden voor een periode van 5 jaar, soms 10 jaar maar dat is het maximum. Sinds de wetswijziging van 1 juli 2008 zijn er al enkele nieuwe contracten afgesloten. Voor de horeca ondernemers die niet om leningen hebben verzocht worden er geen contracten opgesteld. Dus hiervan is niets vastgelegd, betreft mondelinge afspraken. Van de speelautomaten geplaatst bij de horeca is in 99% van de gevallen overeengekomen met de horeca ondernemer dat de splitsing geschiedt op basis van 50%-50%. ( ... ) 3 Kansspelbelasting 3.1 Algemeen (…) [Belanghebbende] heeft ondervonden dat niet iedere horeca ondernemer zich neerlegt bij de kansspelbelasting. Voorheen was het geen probleem om de omzet te splitsen en droeg ieder zijn deel van de verschuldigde omzetbelasting af. Nu wordt het hogere tarief van de kansspelbelasting niet in dank afgenomen. De horeca ondernemers zijn in 3 categorieën te verdelen: - zij die het begrijpen en verder niet moeilijk doen; - zij die morren maar over de streep gehaald zijn met het argument dat [belanghebbende] het geld nodig heeft om de procedure te kunnen bekostigen waar zij ook bij gebaat zijn; - zij die houden aan de 50% verdeling voordat de kansspelbelasting in mindering wordt gebracht. Inmiddels is er een rechterlijke uitspraak waarbij is bepaald dat de kansspelbelasting verdeeld kan worden als kosten over beide partijen waarna pas verdeling van 50% dient plaats te vinden. Echter hiermee krijgt belastingplichtige nog steeds niet de laatste categorie over de streep.” 2.6. Tot de door belanghebbende in eerste aanleg overgelegde stukken behoort een kopie van een door de [G] (hierna: [G] ) opgestelde model-exploitatieovereenkomst. Daarin is onder andere het volgende opgenomen: “IN AANMERKING NEMENDE - dat exploitant aan hem in eigendom toebehorende automaten ter exploitatie plaatst bij horeca-ondernemer en mede-exploitant -horeca-ondernemer- in zijn bedrijf speelautomaten wenst te exploiteren. doch hij zich niet wil belasten met onderhoud van automaten en investering in de aanschaf, gelet op de risico's van snelle economische veroudering; - dat partijen overeenstemming hebben bereikt over gezamenlijke exploitatie van speelautomaten ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT: artikel 1 1.1. De exploitant plaatst in exploitatie in het voornoemde bedrijf van mede-exploitant (…) speelautomaten, tot de exploitatie waarvan mede-exploitant gelegenheid zal geven. (…) 1.4. Plaatsing zal voor rekening van exploitant geschieden. Na plaatsing zal mede-exploitant de speelautomaten als goed huisvader beheren. (…) art 3.1. De netto-exploitatieopbrengsten (inkomsten minus uitbetalingen) van de speelautomaten worden tussen partijen verdeeld in de verhouding ____ % voor exploitant en _____ % voor mede-exploitant (…) art. 9.1. Deze overeenkomst eindigt: a. na tijdige opzegging bij aangetekende brief (…) b. indien de exploitatie naar oordeel van de exploitant onrendabel is en hij afziet van de plaatsing van vervangende speelautomaten.” 2.7. De Inspecteur heeft in eerste aanleg bij wijze van voorbeeld een door belanghebbende met een mede-exploitant op 27 mei 2008 gesloten overeenkomst overgelegd (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 9b). In artikel 3 wordt omtrent de verdeling van de exploitatieopbrengst het volgende bepaald: “De netto exploitatie-opbrengsten (inworp minus uitbetaling) uit de speelautomaten worden - na omzetgerelateerde belastingen - ten helfte verdeeld. Indien wet- en regelgeving vanuit overheidswege anders bepaal[t] kan deze verdeling aangepast worden.” 2.8. Voorts heeft de Inspecteur bij de processtukken in eerste aanleg een kopie overgelegd van een door belanghebbende opgemaakte factuur met dagtekening 9 juli 2008, welke factuur voor akkoord is ondertekend door de mede-exploitant aan wie de factuur is gericht (verweerschrift in eerste aanleg, bijlage 9c). Blijkens deze factuur is de bruto spelopbrengst van de bij de mede-exploitant opgestelde kansspelautomaten eerst verminderd met 29 percent kansspelbelasting en is het resterende bedrag vervolgens tussen belanghebbende en de mede-exploitant verdeeld. Onderaan deze factuur is de volgende tekst opgenomen: “De wetgever verplicht de speelautomatenexploitant tot het afdragen van kansspelbelasting over de volledige omzet van de kansspelautomaten. Hiermede vervalt voor u de plicht om over de kansspelautomatenomzet btw af te dragen. Als gevolg daarvan gaat [belanghebbende] over tot de hierboven gehanteerde berekeningssystematiek.” 2.9. Op 27 september 2007 heeft [H] op verzoek van de [G] een rapport uitgebracht onder de titel ‘Prinsjesdag 2007: Rapportage betreffende de mogelijke impact van de voorgestelde overheidsmaatregelen op de speelautomatenbranche’. Daarbij is gevoegd een uit maart 2007 daterend [H] -rapport ‘Onderzoek kengetallen speelautomatenbranche Periode 2003-2005’. In het rapport wordt als “mogelijke effecten” van de nieuwe wettelijke maatregel voorgerekend dat voor het segment ‘Horeca’ het getotaliseerde bedrag van de winst voor belastingen daalt van positief € 14 miljoen naar negatief € 28 miljoen en voor het segment ‘Amusementscentra’ van positief € 107 miljoen naar negatief € 24 miljoen. Het totale resultaat van de gehele sector zou dalen van positief € 121 miljoen tot negatief € 51 miljoen. 2.10. Op verzoek van de [G] medewerkers van [H] een rapport opgesteld (gedateerd 26/27 november 2007) getiteld ‘Rapportage betreffende mogelijke effecten van de 29% kansspelbelastingmaatregel op het business model van de speelautomatenbranche’. Dit rapport vermeldt onder meer het volgende: “1.1 Achtergrond In de periode volgend op het uitbrengen van de rapportage betreffende het laatstgenoemde onderzoek [Hof: het onder 2.9 vermelde [H] -rapport van 27 september 2007] heeft de Staatssecretaris van Financiën aangeven dat hij voornemens is om de voorgestelde kansspelbelasting voor kansspelautomaten vast te stellen op 29% in plaats van de eerder voorgestelde 40,85%. Tegelijkertijd heeft de [G] nader onderzoek laten verrichten naar één van de in dit rapport beschreven mogelijke indirecte effecten van de voorgestelde overheidsmaatregelen: de herziening op de in aftrek gebrachte BTW op activa. Tot slot verwacht de [G] dat de voorgestelde invoering van het rookverbod in de horeca en amusementsbranche aanzienlijke effecten zal hebben op de omzet van de speelautomatenbranche en daarmee op de eerder berekende mogelijke effecten van de invoering van de kansspelbelasting en de vrijstelling van BTW bij de exploitatie van kansspelautomaten. Naar aanleiding van deze ontwikkelingen heeft de [G] aan [H] gevraagd deze aspecten te betrekken bij de eerder berekende mogelijke effecten van de invoering van de kansspelbelasting en de vrijstelling van BTW bij de exploitatie van kansspelautomaten. (…) 1.3 Verrichte werkzaamheden (…) De aard van de hiervoor beschreven uitgevoerde werkzaamheden brengt met zich mee dat op cijfermateriaal geen accountantscontrole is toegepast, terwijl tevens geen beoordelingsopdracht is uitgevoerd. Een en ander impliceert dat aan onze rapportage geen zekerheid met betrekking tot de getrouwheid van het onderliggend cijfermateriaal kan worden ontleend. (…) (…) 2 Bevindingen (…) 2.1 Mogelijke effecten initiële rapportage (40,85% kansspelbelasting) Ter vergelijking hebben wij in onderstaande tabel de mogelijke effecten weergegeven zoals benoemd in onze initiële rapportage. (…) Impact overheidsmaatregelen speelautomatenbranche (EUR x 1.000) Huidig BTW KSB 29% Effect Effect Totaal direct regime: regime: omzet kosten effect resultaat resultaat vervallen vervallen Effect Andere maatregelen voor winst- voor winst- afdracht aftrek kansspel- indirecte kabinets- belasting (x belasting Subsegment BTW BTW belasting effecten beleid 1.000.000) (x 1.000.000) Horeca 22.462 -7.024 -57.469 p.m. -42.031 14 -28 Amusementcentra 69.815 -21.831 -178.620 p.m. -130.637 107 -24 Totaal 92.277 -28. 855 -236.089 p.m. -172.668 121 -51 2.2 Mogelijke effecten wijziging kansspelbelastingtarief (29% kansspelbelasting) De Staatssecretaris van Financiën is voornemens om het kansspelbelastingtarief vast te stellen op 29% in plaats van de eerder voorgestelde 40,85%. Dientengevolge zal het “Effect kansspelbelasting” dalen in vergelijking met het effect zoals berekend in onze eerdere rapportage (…). Impact overheidsmaatregelen speelautomatenbranche (EUR x 1.000) Huidig BTW KSB 29% Effect Effect Totaal direct regime: regime: omzet kosten effect resultaat resultaat vervallen vervallen Effect Andere maatregelen voor winst- voor winst- afdracht aftrek kansspel- indirecte kabinets- belasting (x belasting Subsegment BTW BTW belasting effecten beleid 1.000.000) (x 1.000.000) Horeca 22.462 -7.024 -40.798 p.m. -25.360 14 -11 Amusementcentra 69.815 -21.831 -126.805 p.m. -78.821 107 28 Totaal 92.277 -28.855 -167.603 p.m. -104.181 121 17 Uit bovenstaande tabel blijkt dat het “Effect kansspelbelasting” EUR 167,6 miljoen bedraagt. Daarmee neemt het totale negatieve effect voor de kansspelautomatenbranche af met EUR 68,5 miljoen. Het totale effect op het resultaat voor belastingen bedraagt EUR 104,2 miljoen en het huidige resultaat voor belastingen afgerond EUR 121 miljoen. Per saldo zou dit resulteren in een totaalwinst van afgerond EUR 17 miljoen. Voor het subsegment speelautomatenexploitatie in de horeca bedraagt hierbij echter het verlies afgerond EUR 11 miljoen. 2.3 Effecten invoering rookverbod Het bestuur van de [G] verwacht dat de voorgenomen invoering van het rookverbod in de horeca en amusementscentra aanzienlijke gevolgen voor de kansspelautomatenbranche zal hebben. Dit effect betreft volgens het bestuur van de [G] een omzetdaling van 15% [voetnoot 1: Deze aanname is niet door [H] getoetst. Het effect zal een eindigheid kennen in de tijd op basis van soortgelijke maatregelen in Ierland, Schotland en Engeland.] Dit percentage is door de [G] bepaald op basis van diverse rapportages en artikelen over de effecten van een rookverbod op de inkomsten van de speelautomatenbranche in diverse landen waar dit rookverbod ingevoerd is. Ten aanzien van dit percentage hebben wij geen werkzaamheden verricht. In onderstaande tabel hebben wij naast de wijziging van het tarief kansspelbelasting tevens de door de [G] verwachte effecten van het rookverbod opgenomen. Impact overheidsmaatregelen speelautomatenbranche (update) (EUR x 1.000) Huidig BTW KSB 29% Effect Effect Totaal direct regime: regime: omzet kosten effect resultaat resultaat vervallen vervallen Effect Effect Andere maatregelen voor winst- voor winst- afdracht aftrek daling kansspel- indirecte kabinets- belasting (x belasting Subsegment BTW BTW omzet belasting effecten beleid 1.000.000) (x 1.000.000) Horeca 22.462 -7.024 -21.102 -34.678 p.m. -40.342 14 -26 Amusementcentra 69.815 -21.831 -65.589 -107.784 p.m. -125.389 107 -18 Totaal 92.277 -28.855 -86.691 -142.462 p.m. -165.731 121 -44 Het rookverbod en daarmee de verwachte omzetdaling heeft een tweetal effecten. Ten eerste zal de winst voor belasting dalen als gevolg van de daling in inkomsten (kolom “Effect daling omzet”). Daarnaast daalt de grondslag voor de heffing van de kansspelbelasting waardoor het “Effect kansspelbelasting” afneemt in vergelijking met het effect van de berekening in paragraaf 3.2. Bij de berekening van het effect van het rookverbod hebben wij aangenomen dat het huidige kostenniveau zal worden gehandhaafd. Uit bovenstaande tabel blijkt dat het totale effect op het resultaat voor belastingen groter is dan het huidige resultaat voor belastingen. Per saldo zou dit resulteren in een totaalverlies van afgerond EUR 44 miljoen. 2.4 Effecten herziening BTW [H] heeft in opdracht van de [G] het indirecte effect van de herziening op de in aftrek gebrachte BTW op activa gekwantificeerd. (…) [H] heeft door middel van een deelwaarneming de effecten van de herziening berekend. In totaal zijn 9 bedrijven met een geschat marktaandeel van 37% betrokken in de deelwaarneming. Uit deze berekening blijkt dat voor deze bedrijven het effect van de herziening EUR 9.591.000 miljoen bedraagt voor de roerende investeringsgoederen en EUR 6.159.000 miljoen voor de onroerende investeringsgoederen derhalve EUR 15.750.000 in totaal (EUR -/- 43 miljoen bij 100% marktaandeel). In vergelijking met de overige effecten zijn deze bedragen éénmalige lasten die over een periode van 4 jaar (roerende investeringsgoederen) of 9 jaar (onroerende investeringsgoederen) op basis van de herzieningsregels gespreid betaald moeten worden. In de berekening is geen rekening gehouden met het uit deze gespreide betaling voortvloeiende rente-effect. 2.5. 3.1. Na verwijzing is in geschil of de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP), niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. 3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een individuele en buitensporige last als gevolg van de invoering van de vrijstelling van omzetbelasting en de onderwerping aan kansspelbelasting. Belanghebbende maakt aanspraak op een schadevergoeding, verhoogd met wettelijke rente. 3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last zodat er geen reden is tot het toekennen van een schadevergoeding. Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, – handhaaft de voor het tijdvak juli 2008 op aangifte voldane kansspelbelasting, – veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 1.364.740, te vermeerderen met wettelijke rente, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.376, en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 745 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. De griffier, De voorzitter, (E.D. Postema) (R.A.V. Boxem) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 december 2019. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. (…) In de volgende conclusies dient men rekening te houden met afrondingsverschillen. • De voorgestelde maatregel van 40,85% KSB heeft een totaal direct negatief effect van EUR 173 miljoen op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalverlies van EUR 51 miljoen. • Zonder rekening te houden met het effect van het rookverbod, heeft de voorgestelde maatregel van 29% KSB een totaal direct negatief effect van EUR 104 miljoen negatief op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalwinst van EUR 17 miljoen. Voor het subsegment speelautomatenexploitatie in de horeca bedraagt hierbij echter het verlies EUR 11 miljoen. • Rekening houdend met het 15% omzetdalende effect van het rookverbod [voetnoot 3: Deze aanname is niet door [H] getoetst. Het effect zal een eindigheid kennen in de tijd op basis van soortgelijke maatregelen in Ierland, Schotland en Engeland.], heeft de voorgestelde maatregel van 29% KSB gecombineerd een totaal direct negatief effect van EUR 166 miljoen op de EUR 121 miljoen winst van de gehele speelautomatenbranche wat per saldo zou resulteren in een totaalverlies van EUR 44 miljoen. • Indirect effect van de kansspelbelastingmaatregel is herziening op de eerder in aftrek gebrachte BTW. Dit effect is onafhankelijk van het percentage KSB en is voor 9 [G] bedrijven (37% marktaandeel) geschat op een extra negatief effect van EUR 16 miljoen (EUR -/- 43 miljoen bij 100% marktaandeel). • Naast bovenstaande berekeningen bestaan er meerdere belangrijke indirecte effecten die negatief van invloed zijn op het totale resultaat van de branche en een direct negatief effect op de horeca/mede-exploitant. Deze zijn uitgebreid omschreven in de initiële rapportage van 20 september 2007. 3 Tot slot Deze rapportage dient te worden gelezen in samenhang met het rapport “Prinsjesdag 2007 - Rapportage betreffende de mogelijke impact van de voorgestelde overheidsmaatregelen op de speelautomatenbranche” van 20 september 2007. Alle bepalingen, beperkingen en voorbehouden uit dit rapport zijn onverminderd van kracht voor deze rapportage.” 2.11. Met dagtekening 15 mei 2008 hebben drie onderzoekers van organisatieadviesbureau [I] B.V. (hierna: [I] ) het rapport ‘Een kansloze maatregel? Onderzoek naar de effecten van invoering kansspelbelasting op exploitatie van speelautomaten’ uitgebracht. De samenvatting van dit rapport (blz. 1) luidt – voor zover thans relevant – als volgt: “Het directe en aantoonbare financiële effect op de sector is door [H] becijferd. De rentabiliteit van exploitanten wordt tot nul gereduceerd. (…) Door [J] is becijferd tot welke waardevermindering van de ondernemingen de beoogde belastingmaatregel zal leiden. De berekening komt uit op een waardeverlies van € 643 miljoen; 73% van de huidige waarde verdampt. Omdat het gemiddelde rendement van een sector tot nul of licht negatief wordt gereduceerd, achten wij het op basis van statistische analyse aannemelijk dat dit zal leiden tot faillissementen en bedrijfsbeëindigingen van 25% van de exploitanten (…). (…) De mogelijkheid de belastingverhoging aan de spelers door te berekenen is er niet tot nauwelijks, hetgeen kan worden afgeleid uit het feit dat de uitkeringspercentages in de branche veel hoger zijn dan het wettelijk minimum van 60%. (…) Het is duidelijk en aantoonbaar dat de voorgestelde maatregel een “grote economische schok” teweeg brengt voor de exploitanten, maar ook voor de fabrikanten, importeurs, toeleveranciers en de horeca.” 2.12. Op 21 december 2012 heeft [H] op verzoek van de [G] een rapport uitgebracht onder de titel “Speelautomaten Kengetallenonderzoek 2012”. In het rapport wordt verslag gedaan van een onderzoek onder respondenten die 32 percent van het segment ‘Horeca’ en 47 percent van het segment “Amusementscentra” vertegenwoordigen. Onderzocht is wat het effect is geweest van de regimewijziging en de invoering van het rookverbod over de periode 2005 tot en met 2011. Het rapport vermeldt in de samenvatting onder meer de volgende bevindingen. De winstgevendheid van de sector is na 2008 sterk afgenomen, een ontwikkeling die voornamelijk is toe te schrijven aan de invoering van de kansspelbelasting. De totale winstgevendheid in de sector is tussen 2007 en 2010 gedaald van € 117 miljoen naar € 12 miljoen (commerciële winst voor winstbelasting). Dit is voor 95% toe te rekenen aan omzetdaling. Hierbij was 60% van de totale omzetverlaging toe te rekenen aan de invoering van de kansspelbelasting. In de jaren 2009-2011 heeft de kansspelbelasting de commerciële winst voor winstbelasting jaarlijks met 10-20% verlaagd. Op dit moment is 44% van de sector verlieslatend. Dit aantal verlieslatende ondernemingen zou dalen tot 26% als de kansspelbelasting niet ingevoerd zou zijn. De exploitanten hebben geïnvesteerd en kosten gereduceerd om de winstgevendheid te beschermen. Deze maatregelen zijn echter niet afdoende geweest om de teruglopende netto omzet door verlaging in de € inworp en de belastingtoename te compenseren. De bruto omzet in de sector is tussen 2005 en 2011 gemiddeld met 0,4% per jaar gedaald, waarbij de omzet tussen 2008 en 2011 met gemiddeld 5% per jaar daalde. De netto omzet daalde sterker, namelijk met 2,2% over de gehele periode. Deze ontwikkelingen waren een direct gevolg van de introductie van de kansspelbelasting en het rookverbod. De bruto omzet in de sector is gedaald van € 533 miljoen in 2005 tot € 520 miljoen in 2011. 2.13. Tot de gedingstukken behoren de jaarrekeningen 2007-2011 van belanghebbende. Nadere stukken 4.1. Belanghebbende heeft kort voor de geplande zitting van 13 september 2018 een groot aantal nadere stukken overgelegd. Daarop heeft het Hof de mondelinge behandeling uitgesteld. Het Hof heeft beide partijen vervolgens bij brief van 30 oktober 2018 in de gelegenheid gesteld om uiterlijk 15 november 2018 nadere stukken in te dienen en uiterlijk 15 december 2018 te reageren op door de wederpartij ingebrachte nadere stukken. Het Hof heeft in die brief vermeld dat op na deze data ingekomen stukken alleen acht zal worden geslagen indien de goede procesorde zich hiertegen niet te zeer verzet. 4.2. Partijen hebben na 30 oktober 2018 geen gebruik gemaakt van de hen geboden mogelijkheid om uiterlijk 15 november 2018 nadere stukken in te brengen. Wel heeft de Inspecteur bij brief van 12 november 2018 het volgende geschreven: “Voorafgaande aan de geplande zitting van 13 september 2018 heeft belanghebbende onder andere een grote hoeveelheid stukken ingediend (404 bladzijden) zonder bijbehorende toelichting. In haar brief van 31 augustus 2018 zegt zij het volgende toe: ‘Bovendien zal nog een nadere toelichting worden verstrekt op de jaarrekeningen over de jaren 2007 t/m 2011 van [A] , [B] B.V. (…) alsmede [E] B.V. (…).’ Deze nadere toelichting heb ik tot op heden niet ontvangen. De grote hoeveelheid stukken die vlak voor de zitting door belanghebbende werden ingestuurd en het ontbreken van een toelichting daarop waren voor uw Hof reden om de zitting uit te stellen en eerst een extra schriftelijke ronde te houden. Het beoordelen van de betrokken jaarstukken door accountants van de Belastingdienst is weinig zinvol als de inspecteur niet precies weet om welke reden belanghebbende deze jaarstukken heeft ingestuurd en uit welke onderdelen zou moeten blijken dat op belanghebbende en een individuele en een buitensporige last rust. Anders gezegd: eerst als belanghebbende haar nadere toelichting / standpunten heeft ingestuurd, kan ik daar inhoudelijk op reageren. Ik acht het niet opportuun om thans reeds te reageren op de 404 bladzijden. Nu ik belanghebbendes toelichting/standpunten ten aanzien van de 404 bladzijden niet ken, moet ik uitgaan van aannames en feiten die later wellicht onjuist blijken te zijn. Gevolg hiervan is dat conclusies en beschouwingen weer aangepast moeten worden. Dit komt een goed verloop van de procedure niet ten goede. Er van uitgaande dat belanghebbende gevolg geeft aan haar toezegging van 31 augustus 2018 kan ik in mijn volgende reactie (vóór 15 december 2018) hierop reageren. (…)” 4.3. Bij brief van 14 december 2018 heeft de Inspecteur gereageerd op de eerder door belanghebbende ingebrachte stukken. 4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de brief van de Inspecteur van 14 december 2018 uitsluitend had mogen zien op na 30 oktober 2018 ingediende, nadere stukken. Omdat zij na deze datum geen nadere stukken heeft ingediend moet het Hof de brief van de Inspecteur buiten beschouwing laten, aldus belanghebbende. 4.5. Zoals ter zitting toegelicht ziet het Hof hiervoor geen aanleiding. Het Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld uiterlijk 15 december 2018 te reageren op door de wederpartij ingebrachte nadere stukken. De eind augustus/begin september 2018 door belanghebbende ingediende stukken zijn reeds in de brief van 30 oktober 2018 door het Hof geduid als “nadere stukken”, zodat het de Inspecteur vrijstond uiterlijk 15 december 2018 op deze nadere stukken te reageren. De Inspecteur heeft in zijn brief van 14 december 2018 geen nieuwe standpunten ingenomen en evenmin nieuwe feiten of omstandigheden aangedragen. Daarbij komt dat het Hof in de brief van 30 oktober 2018 de mogelijkheid heeft opengelaten om ook ná 15 december 2018 nog stukken in te dienen, mits de goede procesorde zich hiertegen niet te zeer verzet. Gelet op de brief van 12 november 2018 van de Inspecteur, waarin deze de reactie reeds aankondigt en waarin hij gemotiveerd aangeeft waarom hij niet vóór 15 november 2018 kan reageren op de vóór 30 oktober 2018 door belanghebbende ingediende nadere stukken, is de brief van de Inspecteur van 14 december 2018 niet in strijd met de goede procesorde. Belanghebbende is naar ’s Hofs oordeel voldoende in de gelegenheid geweest om op de brief van de Inspecteur van 14 december 2018 te reageren, zodat het Hof deze brief aan het dossier zal toevoegen. Individuele en buitensporige last 4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten bij haar een individuele en buitensporige last heeft teweeg gebracht. De bewijslast voor het bestaan van feiten en omstandigheden die maken dat daarvan sprake is rust op belanghebbende. 4.7. Belanghebbende heeft jaarrekeningen over de jaren 2007 tot en met 2011 overgelegd. Anders dan belanghebbende betoogt, is het Hof van oordeel dat voor de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last uitgegaan dient te worden van de enkelvoudige jaarcijfers. Belanghebbende stelt de haar in eigendom toebehorende speelautomaten immers op basis van een exploitatieovereenkomst tegen een vergoeding ter beschikking aan derden (de mede-exploitanten) en niet aan haar dochtermaatschappijen. 4.8. Uit de door belanghebbende overgelegde jaarrekeningen volgt dat haar bedrijfsresultaat vanaf 2008 negatief is, hetgeen voornamelijk wordt veroorzaakt door een daling van de omzet. 4.9. De Inspecteur en de Staatssecretaris van Financiën hebben gesteld dat de heffing van kansspelbelasting geen invloed kan hebben op de bruto omzet, omdat de kansspelbelasting een kostenpost is die invloed kan hebben op de winst, maar niet op de omzet. De Advocaat-Generaal en, met de verwijzing naar onderdeel 6.37 van de conclusie, ook de Hoge Raad, zijn ervan uitgegaan dat dit juist is. Belanghebbende heeft deze conclusie gemotiveerd bestreden en gesteld dat de bedoelde kostenpost een negatieve invloed heeft gehad op de rentabiliteit. Als een direct gevolg hiervan zijn bepaalde ‘hoog risico opstelplaatsen’ (opstelplaatsen met een lage rentabiliteit) daadwerkelijk afgestoten, wat heeft geleid tot een verbetering van de gemiddelde rentabiliteit van de overgebleven opstelplaatsen, maar evenzeer heeft geleid tot een daling van de bruto omzet. Conclusie is, aldus belanghebbende, dat de kostenpost die het gevolg is van de regimewijziging wel degelijk direct heeft geleid tot een lagere omzet. De Inspecteur heeft niet bestreden dat de omzet is gedaald, maar heeft aangevoerd dat belanghebbende onvoldoende inzichtelijk heeft gemaakt dat het weghalen van automaten het gevolg is geweest van de regimewijziging. 4.10. De stelling dat een stijging van de kosten niet kan leiden tot een daling van de omzet is – zo algemeen gesteld – naar het oordeel van het Hof niet juist. Door een ondernemer voorziene kostenstijgingen zullen in zijn algemeenheid worden verdisconteerd in de prijs en de prijsstijging die hiervan in beginsel het gevolg is, zou – afhankelijk van de mate van de prijselasticiteit van de prestatie van de ondernemer – zeer wel kunnen leiden tot een lagere omzet. Indien, zoals bij belanghebbende, de ‘prijs’ in hoge mate gereguleerd is, kan het zo zijn dat door die stijging van kosten bepaalde activiteiten niet langer op rendabele wijze kunnen worden uitgevoerd, als gevolg waarvan die activiteiten worden gestaakt. Ook op deze wijze zal ceteris paribus als gevolg van een kostenstijging de omzet dalen. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Griffierecht en proceskosten Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 5.376, als volgt berekend: € 1.536 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  € 512 (bedrag 2019)) € 1.920 voor de kosten in hoger beroep bij het gerechtshof Amsterdam (2,5 punten (hogerberoepschrift, repliek en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  € 512 (bedrag 2019)) € 1.152 voor de kosten in hoger beroep na verwijzing bij het gerechtshof Den Haag (1,5 punten (2x schriftelijke conclusie na verwijzing en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  € 512 (bedrag 2019)) € 768 voor de kosten in hoger beroep na verwijzing bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (1 punt (schriftelijke conclusie na verwijzing en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1,5  € 512 (bedrag 2019)) Naar het oordeel van het Hof zijn er geen bijzondere omstandigheden aanwezig die aanleiding geven af te wijken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit opgenomen tarief. Deze jaarrekeningen vermelden de volgende enkelvoudige gegevens van belanghebbende: 2007 2008 2009 2010 2011 Netto-omzet 2.497.001 2.148.858 1.594.526 1.345.265 1.250.114 Inkoopwaarde van de omzet 83.136 104.308 152.122 80.817 252.432 Overige bedrijfsopbrengsten 69.531 12.760 4.488 0 0 2.483.396 2.057.310 1.446.892 1.264.448 997.682 Som der bedrijfskosten 1.943.540 2.766.013 1.495.383 1.559.692 1.327.604 Bedrijfsresultaat 539.856 -708.703 -48.491 -295.244 -329.922 Som der financiële baten en lasten -30.484 -12.564 128.384 31.776 -13.153 Resultaat vóór belastingen 509.372 -721.267 79.893 -263.468 -343.075 Vennootschapsbelasting -124.288 181.231 -14.011 85.434 55.931 385.084 -540.036 65.882 -178.034 -287.144 Resultaat deelnemingen 117.233 -254.142 -395.020 -266.106 -191.483 Resultaat na belastingen 502.317 -794.178 -329.138 -444.140 -478.627 Eigen vermogen 3.035.537 2.116.359 1.787.221 1.343.081 864.454 Balanstotaal 6.662.430 6.413.686 6.904.259 4.968.372 5.229.859 Dividenduitkering 125.000 0 0 0 0 2.14. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: “3.1. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de keuze van de wetgever om kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 naar dezelfde grondslag in de heffing van kansspelbelasting te betrekken als tafelspelen in een casino, in het geval van belanghebbende heeft geleid tot een individuele en buitensporige last. 3.2. Voormelde keuze van de wetgever kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65). Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (vgl. HR 16 november 2001, nr. C00/142, ECLI:NL:HR:2001:AD5493, NJ 2002/469). 3.3. In de onderdelen 8.3 tot en met 8.7 van de bestreden uitspraak is niet meer vastgesteld dan een achteruitgang van het bedrijfsresultaat van belanghebbende gedurende een reeks van jaren. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat deze situatie zich in haar geval heeft voorgedaan en het Hof acht dit ook aannemelijk, nu, zoals hierna wordt overwogen, de stijgende kosten die hebben geleid tot de omzetdaling in overwegende mate zijn veroorzaakt door de regimewijziging. 4.11. Hoewel ook andere factoren, zoals de invoering van het rookverbod, de vergrijzing van de consument van de door belanghebbende aangeboden kansspelen, de economische crisis en het veranderde speelgedrag (deelname aan via het internet aangeboden kansspelen), bijdragen aan deze daling, is dit naar het oordeel van het Hof in overwegende mate toe te rekenen aan de invoering van kansspelbelasting. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de bevindingen weergegeven in de in onderdeel 2 genoemde door belanghebbende ingebrachte rapporten waarin de gevolgen van de veranderde omstandigheden onderbouwd worden gekwantificeerd. Of dit voor belanghebbende een individuele en buitensporige last is, is afhankelijk van de vraag of deze last zich in haar geval sterker laat voelen dan in het algemeen. 4.12. Uit het rapport van [H] volgt, zoals belanghebbende ook verder gemotiveerd heeft gesteld, dat de impact voor het subsegment horeca (exploitanten van kansspelautomaten die de kansspelen in de horeca aanbieden) aanzienlijk groter is dan de impact voor de hele branche. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat de situatie niet mag worden vergeleken met exploitanten die kansspelautomaten in speelhallen neerzetten. Het Hof begrijpt het standpunt van de Inspecteur aldus, dat alleen sprake is van een individuele en buitensporige last indien deze teweeg wordt gebracht door bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten die de kansspelen in de horeca aanbieden geldende, feiten en omstandigheden. 4.13. Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit verweer. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geoordeeld dat de regimewijziging voor belastingplichtige alleen dan kan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Voor het specifieke geval van belanghebbende heeft de Hoge Raad vervolgens geoordeeld dat dit zich bij belanghebbende alleen kan voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen. Derhalve staat vast dat de last die de regimewijziging voor belanghebbende meebrengt dient te worden vergeleken met de last die de regimewijziging meebrengt voor alle exploitanten van kansspelautomaten en niet (slechts) voor, zoals de Inspecteur stelt, andere exploitanten van kansspelautomaten die de kansspelen in de horeca aanbieden. 4.14. Het Hof zal derhalve bezien of de regimewijziging voor belanghebbende in de omstandigheden van haar geval leidt tot een individuele en buitensporige last die strijdig is met artikel 1 EP, en daarbij het resultaat van belanghebbende afzetten tegen dat van alle exploitanten van kansspelautomaten. In het rapport van [H] (zie 2.10) zijn de effecten van de invoering van kansspelbelasting berekend. Daaruit volgt een negatief effect voor de speelautomatenbranche (amusementscentra en horeca), zonder rekening te houden met het effect van het rookverbod, van € 104 miljoen. De resterende totaalwinst voor de branche na de regimewijziging is door [H] berekend op € 17 miljoen. Belanghebbende is daarentegen terechtgekomen in een structurele verliespositie, hetgeen door de Inspecteur is erkend. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de omstandigheid dat belanghebbende haar kansspelautomaten in de horeca heeft staan, sprake is van een rechtstreeks verband tussen de structurele verliespositie waarin zij is komen te verkeren en de regimewijziging. Door de grotere impact voor het subsegment horeca wordt belanghebbende harder getroffen dan andere exploitanten, zelfs zodanig dat zij daardoor in een structurele verliespositie is gebracht. Daarbij neemt het Hof tevens in aanmerking dat uit de door belanghebbende overgelegde jaarrekeningen volgt dat haar financiële positie sinds de regimewijziging is verslechterd waardoor zij – naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld – moeite heeft de kansspelbelasting te voldoen. 4.15. Het Hof zal, nu sprake is van een individuele en buitensporige last, rechtsherstel moeten bieden (vergelijk Hoge Raad 14 juni 2019, 17/05606, ECLI:NL:HR:2019:816 en HR 6 april 2018, nr. 17/01852, ECLI:NL:HR:2018:511). Het Hof zal de omvang van het rechtsherstel schattenderwijs bepalen op € 1.364.740.