ECLI:NL:GHARL:2017:9355

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 16/01045 uitspraakdatum: 31 oktober 2017 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de erven [X] te [Z] (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 14 juli 2016, nummer AWB 15/3410, in het geding tussen belanghebbenden en de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Ontvanger) 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1 De Ontvanger heeft [X] bij beschikking van 2 april 2003 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen loonbelasting en omzetbelasting ten name van [A] B.V., tot een bedrag van € 77.626,40. 1.2 De Ontvanger heeft aan belanghebbenden met dagtekening 19 februari 2015 een aanmaning verstuurd voor de betaling van de aansprakelijkheidsschuld. Daarbij heeft hij bij beschikking een bedrag van € 15 aanmaningskosten in rekening gebracht. 1.3 Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de beschikking aanmaningskosten. Bij uitspraak op bezwaar van 21 mei 2015 heeft de Ontvanger het bezwaar ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 juli 2016 ongegrond verklaard. 1.5 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de heer [B] namens belanghebbenden en mr. [C] , als de gemachtigde van belanghebbenden, alsmede mr. [D] namens de Ontvanger. 1.8 De Ontvanger heeft een pleitnota overgelegd. 1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2 De vaststaande feiten 2.1 Aan [A] BV te [Z] (hierna: [A] BV) zijn – voor zover hier van belang – de navolgende naheffingsaanslagen opgelegd en beschikkingen heffingsrente vastgesteld: middel dagtekening vervaldatum bedrag LH/OB heffingsrente Loonheffing 1999 12-10-2000 27-10-2000 € 40.130,51 € 1.918,13 Omzetbelasting 1999 28-10-2000 12-11-2000 € 31.286,78 € 1.683,98 De naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente (hierna gezamenlijk aan te duiden als: de naheffingsaanslagen, de naheffingsaanslag loonheffing 1999 respectievelijk de naheffingsaanslag omzetbelasting 1999) staan onherroepelijk vast. 2.2 [X] (hierna: [X] ) is vanaf de datum van oprichting van [A] BV, te weten 12 februari 1998, enig bestuurder van de vennootschap. Enig aandeelhouder is mevrouw [E] (hierna: [E] ), de partner van [X] . 2.3 Met dagtekening 22 januari 2002 heeft de belastingdeurwaarder voor de in 2.1 bedoelde naheffingsaanslagen dwangbevelen met bevel tot betaling betekend aan [X] in zijn hoedanigheid van bestuurder van [A] BV. 2.4 Bij beschikking van 2 april 2003 heeft de Ontvanger [X] op grond van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen, heffingsrente en invorderingskosten voor een totaal van € 77.626,40. 2.5 Op het bezwaarschrift van [X] heeft de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar van 11 juli 2003 de beschikking gehandhaafd. [X] heeft vervolgens bij het Hof beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 2.6 Aanvankelijk heeft de Ontvanger ter zake van de uit hoofde van de aansprakelijkheidsbeschikking van [X] te vorderen bedragen, conservatoir beslag laten leggen op aan [X] toebehorende panden (onroerende zaken). [X] wilde op enig moment tot verkoop van één of meer van deze panden overgaan, doch het beslag blokkeerde die verkoop of verkopen. In overleg tussen [X] en de Ontvanger werd het beslag op 1 december 2004 opgeheven onder de voorwaarde dat 2.15 Bij emailbericht van 13 februari 2013 heeft de notaris aan de gemachtigde van [X] geschreven: “Gaarne verzoek ik u mij namens uw cliënt te berichten voor welke bedragen, ik gevolg kan geven aan betaling uit het door ons aangehouden depot (…. hoofdsom € 82.500) naar de belastingdienst.” 2.16 De gemachtigde heeft de notaris op 21 februari 2013, eveneens per emailbericht, – onder meer – als volgt bericht: “In mijn optiek is de procedure nog niet afgerond en komt aan de Ontvanger, mede gezien de afboeking in het verleden, niet een bedrag van € 82.500 te vermeerderen met rente toe.” 2.17 Bij schriftelijke mededeling van 5 juli 2013, blijkens het exploot van 6 augustus 2013 door de belastingdeurwaarder aan [X] betekend op 6 augustus 2013, heeft de Ontvanger aan [X] als volgt bericht: “Mededeling nieuwe verjaringstermijn Geachte heer/mevrouw [X] U bent op 2 april 2013 aansprakelijk gesteld voor 3 aanslagen loonbelasting en omzetbelasting voor 1999 en voor het derde kwartaal 2002 opgelegd ten laste van [A] BV (…) Op 5 juli 2013 heb ik geconstateerd dat een bedrag van € 73199,34 exclusief rente nog niet aan ons is betaald. Ik wil voorkomen dat deze schuld verjaart. Met deze brief laat ik u weten dat ik de invorderingstermijn verleng tot vijf jaar vanaf de datum van deze brief. Dit betekent dat er een nieuwe verjaringstermijn begint en de Belastingdienst aanspraak blijft maken op betaling van deze schuld. (…)” 2.18 [In] 2014 is [X] overleden. Bij akte van 30 januari 2014 is de nalatenschap van [X] door zijn erfgenamen beneficiair aanvaard. 2.19 Bij uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 8 april 2014 is het hoger beroep van [X] en belanghebbenden met betrekking tot de invorderingskosten en de invorderingsrente gegrond verklaard. Belanghebbenden hebben beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie ongegrond verklaard bij arrest van 6 februari 2015, nr. 14/02535, ECLI:NL:HR:2015:226. 2.20 Bij brief 19 februari 2015 heeft de Ontvanger belanghebbenden, als erfgenamen van [X] , aangemaand inzake de aansprakelijkheidsschuld van (na aftrek van gedane betalingen) € 63.199,40 en de vervolgingskosten van € 237,94. Daarbij heeft de Ontvanger op de voet van artikel 2 van de Kostenwet invordering rijksbelastingen € 15 aanmaningskosten in rekening gebracht. 2.21 Belanghebbenden hebben bij brief van 4 maart 2015 bij de Ontvanger bezwaar gemaakt tegen de in rekening gebrachte aanmaningskosten omdat de onderliggende belastingschuld naar opvatting van belanghebbenden is verjaard. 2.22 [A] BV is per 28 april 2015 opgehouden te bestaan. 2.23 De Ontvanger heeft het bezwaar van belanghebbenden bij uitspraak op bezwaar van 21 mei 2015 ongegrond verklaard. Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank die het beroep bij uitspraak van 14 juli 2016 ongegrond heeft verklaard. 2.24 Bij schriftelijke mededeling van 5 april 2016, blijkens het exploot van eveneens 5 april 2016 door de belastingdeurwaarder – ter attentie van [E] – aan [A] BV op dezelfde dag betekend, heeft de Ontvanger – voor zover hier van belang – als volgt bericht: “Mededeling nieuwe verjaringstermijn Geachte mevrouw [E] Volgens het testament van uw overleden partner [X] bent u benoemd tot executeur van de nalatenschap. (…) Uw overleden partner was bestuurder van [A] BV. (…) [A] BV heeft op 12 oktober 2000 een naheffingsaanslag loonbelasting over tijdvak 1999 ontvangen (…). Op 1 april 2015 heb ik geconstateerd dat een bedrag van € 43.006,64 nog niet aan ons is betaald. [A] BV heeft voorts op 28 oktober 2000 een naheffingsaanslag omzetbelasting over tijdvak 1999 ontvangen (…). Op 1 april 2015 heb ik geconstateerd dat een bedrag van € 23.979,28 nog niet aan ons is betaald. Ik wil voorkomen dat deze schuld verjaren (sic). Met deze brief laat ik u weten dat ik de invorderingstermijn verleng tot vijf jaar vanaf de datum van deze brief. Dit betekent dat er een nieuwe verjaringstermijn begint en de Belastingdienst aanspraak Sindsdien bepaalt artikel 13, derde lid, IW (tekst tot 1 juli 2009): “De betekening van het dwangbevel met het bevel tot betaling kan ook geschieden door het ter post bezorgen van een voor de belastingschuldige bestemd afschrift van het dwangbevel met bevel tot betaling door de ontvanger.” De mogelijkheid tot betekening van het dwangbevel door het ter post bezorgen is ook na 30 juni 2009 blijven bestaan. 4.5 De regeling voor stuiting van de verjaring is met de invoering van de Vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) per 1 juli 2009 (nr. 29 702) ingrijpend gewijzigd (Afdeling 4.4.3 Awb). Sindsdien bepaalt artikel 27 IW: “1. De ontvanger kan de verjaring van een rechtsvordering tot betaling stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt. 2. Indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan en voor zover voor zijn belastingschuld een aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 49, eerste lid, heeft plaatsgevonden treedt de aansprakelijk gestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling.” Het overgangsrecht – voor zover hier van belang – luidt: “Artikel III 1. Op een verplichting tot betaling van een geldsom aan of door een bestuursorgaan die is vastgesteld of ontstaan voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, blijft het recht zoals dat gold voor dat tijdstip van toepassing.” 4.6 In de Wet overige fiscale maatregelen 2011, artikel XXIII, is vervolgens bepaald: “Artikel III, eerste lid, van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht is met ingang van 1 januari 2011 niet langer van toepassing op artikel 27 van de Invorderingswet 1990 en op afdeling 4.4.3 van de Algemene wet bestuursrecht, voor zover het betreft de invordering van rijksbelastingen.” 4.7 Verder bepaalt artikel 27, par. 2 Leidraad Invordering 2008 (tekst 2013) “2. Aansprakelijkgestelden en verjaring Een aansprakelijkheidsschuld (beschikking ex artikel 49 van de wet) is niet voor zelfstandige verjaring vatbaar. Door verjaring van de belastingaanslag ter zake waarvan aansprakelijk is gesteld, eindigt ook het recht van dwanginvordering en verrekening van de aansprakelijkheidsvordering.” 4.8 Zoals volgt uit het voorgaande dient bij de beoordeling van de voor het onderhavige geschil in aanmerking te nemen stuitingen van de verjaringstermijn de gewijzigde wijze van stuiting, eerst in aanmerking te worden genomen vanaf 1 januari 2011. 4.9 Op grond van het voorgaande heeft door het betekenen van de dwangbevelen op 22 januari 2002 voor beide naheffingsaanslagen (2.3) en 13 juni 2007 voor de naheffingsaanslag loonbelasting (2.11) op correcte wijze de stuiting van de verjaringstermijnen plaatsgevonden. Dat heeft ook te gelden voor het op 18 juli 2006 betekende dwangbevel met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting (2.7). Weliswaar hebben belanghebbenden gesteld dat dit dwangbevel als niet uitgebracht dient te worden beschouwd, doch naar het oordeel van het Hof brengt – zelfs indien belanghebbenden in dit standpunt zouden worden gevolgd – dit niet mee dat er met terugwerkende kracht geen akte van vervolging aan de belastingschuldige is betekend in de zin van artikel 27 IW. 4.10 Uit de “mededeling nieuwe verjaringstermijn” van 6 augustus 2013 (2.17) kan weliswaar worden opgemaakt dat de Ontvanger zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorbehoudt, maar de betreffende mededeling is onmiskenbaar gedaan aan de aansprakelijk gestelde ( [X] ) en niet aan de belastingschuldige ( [A] BV), zodat deze mededeling niet tot gevolg kan hebben dat de verjaringstermijn ten aanzien van de belastingschuldige daarmee wordt gestuit. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de brief van de Ontvanger van 19 februari 2015 (2.20), waarbij het Hof opmerkt dat [A] BV eerst op 28 april 2015 is opgehouden te bestaan. 4.11 De schriftelijke Met deze strekking verdraagt zich niet dat de verjaringstermijn tegen de wil van de belastingschuldige wordt verlengd voor zover deze aan de ontvanger kenbaar heeft gemaakt dat hij geen (verder) uitstel van betaling wenst. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten echter geen aanwijzingen dat die situatie zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan.” 4.16 Zoals blijkt uit de brief van de Ontvanger van 31 oktober 2006, heeft de Ontvanger daadwerkelijk uitstel van betaling verleend aan [A] BV. De stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat en in hoeverre [A] BV aan de Ontvanger op enige wijze heeft kenbaar gemaakt dat zij geen (verder) uitstel wenste. In tegendeel, [A] BV wenste in oktober 2006 juist beslaglegging door de Ontvanger te voorkomen door uitstel van betaling te vragen. 4.17 Voor wat betreft de duur waarvoor het uitstel door de Ontvanger aan [A] BV werd verleend, overweegt het Hof als volgt. 4.18 Op grond van de onder 2.6 tot en met 2.10, omschreven feiten acht het Hof aannemelijk dat de Ontvanger aan de belastingschuldige, [A] BV, uitstel van betaling heeft verleend tot het tijdstip waarop kon worden bepaald welke rechten de Ontvanger uit hoofde van de aansprakelijkstelling van [X] op het door deze bij de notaris in depot gestorte bedrag, in hoofdsom groot € 82.500, zou kunnen doen gelden. Immers, nadat de Ontvanger ter zake van zijn vordering uit hoofde van de naheffingsaanslag omzetbelasting, had aangekondigd beslag onder [A] BV te willen leggen, antwoordde de gemachtigde – kennelijk in zijn hoedanigheid van gemachtigde van [A] BV – dat er daartoe naar zijn mening geen noodzaak bestond omdat onder een notaris meer dan voldoende middelen stonden om de openstaande belastingschulden van [A] BV te voldoen (2.8). Het Hof acht – mede gezien de reactie van de gemachtigde aan de notaris van 21 februari 2013 (2.16) – aannemelijk dat daarbij werd gerefereerd aan het door [X] bij de notaris in depot gestorte bedrag van € 82.500. Daarmee heeft de gemachtigde – in zijn hoedanigheid van gemachtigde van [A] BV – zelf het verband gelegd tussen het door [A] BV in oktober 2006 aan de Ontvanger gevraagde uitstel van betaling en de uiteindelijke uitkomst van de aansprakelijkheidsprocedure. 4.19 Anders dan belanghebbenden stellen, stond het de Ontvanger vrij om, op de voet van artikel 25, eerste lid, IW juncto artikel 25, par 1, 10 Leidraad Invordering 1990 aan [A] BV uitstel van betaling te verlenen tot een bepaald tijdstip. Van het verlenen van uitstel in het kader van bezwaren tegen de hoogte van een belastingaanslag als bedoeld in artikel 25, par 2, Leidraad Invordering 1990 was geen sprake. 4.20 Uit het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2015, nr. 13/04128, ECLI:NL:HR:2015:468, BNB 2015/80 volgt dat de Ontvanger een zorgvuldig gebruik dient te maken van zijn beleidsvrijheid voor een bepaalde duur uitstel van betaling te verlenen en dat hij dat uitstel van betaling niet verleent voor een langere periode of daarbij met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben gedaan indien de wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden anderen aansprakelijk te stellen voor die belastingschuld. 4.21 Op grond van de reactie van de gemachtigde van oktober 2006 (2.8) is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat [X] als aansprakelijkgestelde op de hoogte was van het verzoek om uitstel van betaling dat door de gemachtigde – als gemachtigde van [A] BV – werd gedaan. Immers, hij vermeldt “Door de heer [X] werd mij ter hand gesteld een aankondiging beslaglegging ten laste van [A] B.V.” Tevens was [X] de enig directeur van [A] BV zodat ook uit dien hoofde – de gemachtigde verzoekt om uitstel van betaling “namens [A] B.V.” – [X] op de hoogte moet zijn geweest van het verzoek en het daarop door de Ontvanger aan [A] BV verleende uitstel van betaling en daarmee kennelijk heeft ingestemd. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden ge