ECLI:NL:GHARL:2017:8957

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 16/01260, 16/01261 en 16/01262 uitspraakdatum: 17 oktober 2017 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 september 2016, nummers AWB 16/1455, 16/1456 en 16/1457, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur) 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.816. Bij beschikking is heffingsrente berekend van € 795. 1.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.655. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 699. 1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.888. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 359. 1.4. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen, de aanslag en de beschikkingen heffingsrente en belastingrente gehandhaafd. 1.5. Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2 Vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende, tandarts, is geregistreerd in het BIG-register en heeft zich per 1 januari 2007 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven met als omschrijving van activiteiten “Praktijken van tandartsen”. 2.2. Belanghebbende is werkzaam in “Tandartsenpraktijk [A] ” te [B] (hierna: [A] ). 2.3. Tot de gedingstukken behoort een op 4 december 2006 gesloten “Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking)” tussen Tandartsenpraktijk [C] BV (hierna: [C] ) en belanghebbende. In de overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: “1.Doelomschrijving1.1. B [Hof: belanghebbende] zal als praktijkmedewerker met ingang van 01-01-2007 voor onbepaalde tijd werkzaam zijn in de praktijk van A [Hof: Tandartsenpraktijk [C] BV] en wel voor 4 dagen per week, te weten op maandag tussen 8:15 uur en 17:15 uur, op dinsdag tussen 13:15 uur en 21:00 uur, op woensdag tussen 13:15 uur en 17:15 uur, op donderdag tussen 8:15 uur en 17:15 uur en vrijdag tussen 8:15 uur en 12:15 uur. B kan binnen deze uren zijn spreekuur- en behandelingstijden naar eigen inzicht indelen.” 1.2. B regelt zijn vakantie en andere vrijwillige afwezigheid zoveel mogelijk na voorafgaand overleg met A. Indien het voor patiëntenbehandeling noodzakelijk is, dient B in die gevallen zelf zorg te dragen voor vervanging door een tandarts waarbij de instemming van A ter zake van de vervanger niet vereist is. 1.3 B zal bij zijn werkzaamheden de tandheelkundige behandelingen zelfstandig en naar eigen inzicht verrichten, voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid, doch conform de binnen de beroepsgroep gangbare standaarden. (…). 1.4 A verplicht zich er toe zich te onthouden van enige aanwijzing c.q. instructie met betrekking tot de uitvoering van de werkzaamheden door B (…). 1.5 A zal zijn patiëntenadministratie ter beschikking stellen aan B, die hiervan naar eigen inzicht gebruik kan maken. (…). 2. (…). A stelt voor zijn rekening, mede ten behoeve van de praktijkmedewerking van B, ter beschikking zijn tandartspraktijk, het praktijkhuis met inbegrip van de inrichting (…) en de overige personele en materiële praktijkvoorzieningen. (…). 3. Medewerkersbeloning 3.1.a. Voor de periode waarvoor B een geldige De Inspecteur heeft op 11 mei 2015 een rapport van dit onderzoek uitgebracht. In dit rapport is, voor zover van belang, vermeld: “4.2. Beoordeling van de bevindingen - Belastingplichtige verricht werkzaamheden voor slechts twee opdrachtgevers die beide verbonden zijn aan dezelfde tandartsenpraktijk in casu [A] ; - De door belastingplichtige verrichte tandheelkundige werkzaamheden worden verricht onder de naam en voor rekening van [A] ; - Belastingplichtige factureert maandelijks uitsluitend aan beide opdrachtgevers; - Belastingplichtige ontvangt een vast percentage van het bruto honorarium dat de opdrachtgevers factureren aan de zorgverzekeraars en/of patiënten en loopt daarbij geen debiteurenrisico van enig belang. - Belastingplichtige loopt geen ander ondernemersrisico dan het eerder genoemde niet van enig belang zijnde debiteurenrisico; - Belastingplichtige verricht geen investeringen in [A] , is niet verantwoordelijk voor het personeelsbeleid, de planning en organisatie, het beheer van het patiëntenbestand of overige werkzaamheden. - Belanghebbende in het controletijdvak maar ook de jaren daarvoor en daarna niet of nauwelijks actief is geweest om meer opdrachtgevers te verkrijgen. Gezien het bovenstaande wordt er niet, c.q. slechts in beperkte mate, voldaan aan de voorwaarden die worden gesteld om het inkomen als winst uit onderneming aan te merken. 4.3. Conclusie De inkomsten dienen te worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden.” 2.13. Gelet op de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft de Inspecteur navorderingaanslagen IB/PVV over de jaren 2011 en 2012 opgelegd en is bij de aanslagregeling voor 2013 de aangifte IB/PVV gecorrigeerd. 2.14. Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt en vergeefs beroep ingesteld. 3 Geschil 3.1. In geschil is of de inkomsten uit [A] zijn aan te merken als winst uit onderneming. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 3.2. Belanghebbende voert ter onderbouwing van haar standpunt dat sprake is van winst uit onderneming aan dat zij: - met de aan haar toegewezen patiënten zelf een behandelovereenkomst is aangegaan, waarbij zij zelf zorg diende te dragen voor de daaraan verbonden administratieve verplichtingen, - voor vakantie of overige afwezigheid geen toestemming hoefde te vragen, - zich zonder toestemming kon laten vervangen, - meebetaalde aan de praktijkfaciliteiten omdat 55% van het bruto-honorarium aan de praktijkhouders verbleef, - alleen haar deel van 45% kreeg betaald indien en voor zover de declaratie door de zorgverzekeraar of de patiënt werd betaald, - was ingeschreven bij de Kamer van Koophandel, - BIG-geregistreerd was, - zelf de volle verantwoordelijkheid en tuchtrechtelijke aansprakelijkheid voor haar tandheelkundige verzorging droeg, - was aangesloten bij een klachtenregeling voor patiënten, - zelf een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft gesloten, - was aangesloten bij het Kwaliteitsregister Tandartsen, - haar eigen patiëntenbestand had, - met haar werkzaamheden winst maakte, - haar beloning kon beïnvloeden door eigen keuze van voorgestelde behandelingen en werktempo, - zelf de tijdsduur die werd uitgetrokken voor elke specifieke verrichting bepaalde, - zelf haar werkrooster en werkdagen/tijden bepaalde, - op geen enkele wijze werd beoordeeld voor haar werkzaamheden, - het risico van inkomensderving liep bij het niet betalen van declaraties door patiënten en bij het niet verschijnen van patiënten op afspraken, - het risico van herstelwerkzaamheden liep, - zelf voor haar administratie zorgde, - geen recht had op doorbetaling tijdens ziekte, vrijwillige verzuim, verlof of opleiding, - zelf zorgdroeg voor een pensioenvoorziening en - aan twee tandartsen en dus twee opdrachtgevers factureerde. Ten slotte betoogt belanghebbende dat, nu zij bij de aanvraag voor 2009 van de later door de Belastingdienst afgegeven VAR-WUO heeft vermeld dat zij minder dan drie opdrachtgevers had, bij haar vertrouwen is gewekt dat zij Wanneer partijen strijden over feiten in het kader van een wettelijke regeling die leidt tot een vermindering van de belastingschuld, ligt het in de regel op de weg van de belastingplichtige die feiten te stellen, en bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat terecht aanspraak wordt gemaakt op de desbetreffende vermindering, in het onderhavige geval dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001. 4.5. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in haar bewijslast geslaagd. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Weliswaar zijn er formeel twee opdrachtgevers, namelijk de praktijkhouders, maar dat neemt niet weg dat [A] in feite haar (enig) opdrachtgever is. Het patiëntenbestand wordt door [A] centraal gevoerd en is voor de patiënten een als zodanig herkenbare entiteit. Belanghebbende heeft verder ter zitting van het Hof verklaard dat het voor haar, de behandeling of de bejegening van de patiënt ook niet uitmaakte van welke praktijkhouder de patiënt afkomstig was. Ook het feit dat na de overname van de tandartsenpraktijk van [D] door [E] weinig of niets veranderde, wijst in deze richting. Dit brengt naar het oordeel van het Hof ook mee dat, als belanghebbende al acquisitiewerkzaamheden heeft verricht, deze van zeer beperkte omvang waren. Uit het dossier valt niet af te leiden dat belanghebbende actief naar nieuwe opdrachtgevers op zoek is gegaan. Verder acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende met haar werkzaamheden een meer dan verwaarloosbaar ondernemersrisico heeft gelopen. Vast staat immers dat belanghebbende na het indienen van haar facturen binnen een maand door de betreffende praktijkhouder werd betaald (zie 2.8), dat de hoogte van haar facturen onafhankelijk was van de vraag in hoeverre de patiënten de facturen voldeden die door de praktijkhouder werden verstuurd vanwege de door belanghebbende verrichte werkzaamheden en dat in de onderhavige jaren de verschillen tussen de door belanghebbende gefactureerde bedragen en de door belanghebbende van de praktijkhouder ontvangen bedragen respectievelijk € 44, € 27 en € 37 bedroegen. Ook heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende geen investeringen heeft gepleegd en zich niet bezig heeft gehouden met praktijkaangelegenheden, zoals personeelsbeleid en planning en dat de vakantie zoveel mogelijk na voorafgaand overleg met [C] / [E] diende te worden geregeld (zie 2.3 en 2.6). De omstandigheden dat belanghebbende verantwoordelijk is voor haar werkzaamheden (beroepsaansprakelijkheidsverzekering), dat zij het risico van (onbetaalde) herstelwerkzaamheden loopt en dat zij is aangesloten bij een klacht- en tuchtregeling leiden niet tot een ander oordeel. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende geen ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001 en derhalve geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Vertrouwensbeginsel 4.6. Belanghebbende betoogt dat, nu er een VAR-WUO is afgegeven, het vertrouwensbeginsel meebrengt dat zij als een ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 dient te worden aangemerkt. De Inspecteur brengt daartegen onder meer in dat belanghebbende bij de aanvraag voor de VAR-WUO voor het jaar 2009 ten onrechte heeft vermeld dat zij niet verwacht dat de inkomsten voor meer dan 70% bij één opdrachtgever worden behaald. 4.7. Vast staat dat de opbrengsten van belanghebbende in de periode 1 april 2009 tot en met 31 december 2009 voor 79,45% afkomstig zijn van [C] en voor 20,55% van [D] (zie 2.9). Het Hof acht aannemelijk dat dat voor de eerste drie maanden van 2009 niet wezenlijk anders is. Het Hof merkt in dit kader nog op dat de cijfers over 2011 en 2013 niet een ander beeld opleveren (zie 2.9). 4.8. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat zij bij het invullen van de aanvraag voor een VAR-WUO voor 2009 niet bij de “70%”-vraag heeft stil gestaan, dat ze wel wist dat ze meer voor [C] werkte maar dat ze uitging van de v