ECLI:NL:GHARL:2017:8427

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 16/01104 en 16/01105 uitspraakdatum: 26 september 2017 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 augustus 2017, nummers AWB 15/15/6703 en AWB 15/6704, ECLI:NL:RBGEL:2016:4884, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor De Haag (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.021. Bij beschikking is € 24 belastingrente berekend (kenmerk Hof: 16/01104). 1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd, naar een bijdrage-inkomen van € 4.416 (kenmerk Hof: 16/01105). 1.3. Belanghebbende heeft tegen beide aanslagen tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente ongegrond verklaard. Er is geen uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de aanslag ZVW. 1.4. Belanghebbende is in beide zaken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Met toestemming van de Inspecteur is het door belanghebbende tegen de aanslag ZVW ingediende bezwaarschrift aangemerkt als een (tijdig ingediend) rechtstreeks beroep als bedoeld in artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag ZVW eveneens ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 augustus 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2.1. Belanghebbende heeft gedurende het gehele jaar 2013 dagbladen bezorgd voor [A] BV (hierna: [A] ) en [B] NV (hierna: [B] ). De werkzaamheden vonden dagelijks van maandag tot en met zaterdag plaats gedurende ongeveer twee en een half uur per dag. De te bezorgen dagbladen werden ‘s-morgens vroeg opgehaald bij de depothouder van de betreffende uitgever en dienden voor zeven uur te worden bezorgd. 2.2. Tot de gedingsstukken behoort een exemplaar van de “Voorwaarden Overeenkomst van opdracht [B1] ”, uitgegeven door [B2] , versie november 2006. Hierin is, voor zover voor dit geding van belang, het volgende vermeld: “ Artikel 2 - Opdracht bezorgers1. De opdracht omvat:- Het (doen) (na)bezorgen van dagbladen of andere producten op door de opdrachtgever aangegeven adressen.- Het (doen) insteken on gelijktijdig met de hiervoor genoemde dagbladen (doen) bezorgen van door opdrachtgever geleverde bijlagen en folders.- Het huis-aan-huis (doen) verspreiden van dagbladen en overige producten.- Andere vergelijkbare opdrachten, zoals bijvoorbeeld het bij calamiteiten (doen) bezorgen van een informatie(nood)brief op door de opdrachtgever aangegeven adressen.2. De bezorgopdrachten inzake ochtendkranten dienen door de week vóór 7.00 uur te zijn beëindigd. Op zaterdag kan eventueel een afwijkend bezorgtijdstip gelden.3. De bezorgopdrachten inzake middagkranten dienen door de week vóór 18.00 uur te zijn beëindigd. Op zaterdag kan eventueel een afwijkend bezorgtijdstip gelden.4. De bezorgopdrachten inzake nabezorging dienen te zijn beëindigd yóór de tijdstippen zoals genoemd onder "aanvullende gegevens en bepalingen" in de overeenkomst van opdracht.5. In geval er ook op zondag wordt bezorgd (aangegeven in overeenkomst van opdracht) gelden er afwijkende tijdstippen welke in do overeenkomst moeten worden aangegeven.6. Wijzigingen in de te bezorgen adressen mogen slechts door opdrachtnemer worden doorgevoerd indien deze vermeld staan op de door opdrachtgever aangeleverde looplijst(en). Verzoeken tot wijziging van bezorgadres(sen) door derden mogen door opdrachtnemer niet worden geaccepteerd dan wet doorgevoerd.7. Bij problemen van welke aard dan ook, alsmede bij een eventueel tekort aan kranten, dient opdrachtnemer dan wet zijn vervanger direct contact op te nemen met zijn verdeelplaatsbeheerder of met de distributie afdeling Binnendienst van opdrachtgever. (…) Artikel 5 – Vervanging1. Opdrachtnemer is niet verplicht de opdrachten persoonlijk te verrichten en kan zich voor eigen rekening door anderen laten vervangen, dan wel laten bijstaan. Dit alles echter met dien verstande dat de bepalingen uit de Arbeidstijdenwet inzake tewerkstelling van jongeren en uit de Wet Arbeid Vreemdelingen (WAV) nagevolgd dienen te worden.2. Indien opdrachtnemer wegens vakantie, ziekte of om welke reden dan ook tot het verrichten van zijn opdrachten niet in staat is, dient hij zelf te zorgen voor vervanging.3. In geval er sprake is van vervanging dan wel bijstand blijft opdrachtnemer zelf eindverantwoordelijk voor de uitvoering van de overeengekomen opdracht.4. Opdrachtnemer zorgt er bovendien voor dat opdrachtgever direct of indirect op de hoogte wordt gesteld van de persoonlijke gegevens van de vervanger. Dit dient zo spoedig mogelijk te gebeuren, doch in elk geval ruim voordat de vervanger met de werkzaamheden is begonnen. Hiertoe dient de vervanger zich met zijn origineel, geldig en wettelijk goedgekeurd ID-bewijs tijdig te melden bij de betreffende verdeelplaatsbeheerder of rayonmanager.5. Opdrachtnemer machtigt opdrachtgever bij vervanging desgewenst zijn vervanger namens hem rechtstreeks uit te betalen. Deze rechtstreekse uitbetaling zal vervolgens in mindering worden gebracht op de vergoeding welke aan opdrachtnemer dient te worden uitbetaald.6. Indien de vervanging langer duurt dan vier weken, zal de overeenkomst van opdracht met opdrachtnemer door opdrachtgever worden ontbonden en zal een nieuwe overeenkomst van opdracht worden aangegaan met de vervanger of een andere persoon, tenzij er op dat moment zicht op is dat opdrachtnemer gezien de reden van de afwezigheid binnen redelijke termijn weer zelf in staat zal zijn de opdrachten uit te voeren. Bij het aangaan van de overeenkomst van opdracht met de vervanger of een andere persoon geldt de aannameprocedure zoals hiervoor is beschreven. (…)” 2.3. Tot de gedingstukken behoort voorts een “Convenant Uitgeefsector” van 26 juni 2013 (hierna: het convenant). Hierin zijn afspraken tussen vertegenwoordigers van de uitgeefsector en van de Belastingdienst vastgelegd over de belastingheffing. Het convenant is op 1 juli 2013 in werking getreden en heeft onder andere betrekking op de fiscale behandeling van vergoedingen aan dagbladbezorgers. In het convenant is hierover, voor zover voor dit geding van belang, het volgende opgenomen. “0 Inleiding(…)Indien in deze regeling wordt gesproken over opdrachtnemers dan worden daarmee alle functies binnen de distributieorganisatie bedoeld zoals: (…) (na)bezorger (…).(..)Indien schriftelijk contractueel is overeengekomen dat een opdrachtnemer het recht heeft zich voor het uitvoeren van de opdracht te laten vervangen door een derde dan wel dat de opdrachtnemer niet gehouden is de werkzaamheden persoonlijk te verrichten en de feiten en omstandigheden hiermee in overeenstemming zijn, is geen sprake van een arbeidsovereenkomst naar het burgerlijk recht (art. 7:610 Burgerlijk Wetboek, hierna BW) en zal voor de fiscale en sociale verzekeringsrechtelijke duiding steeds worden aangenomen dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking (zie hierna onder 1.3) dan wel van een overeenkomst van opdracht (art. 7:400 BW).Met betrekking tot de hiervoor genoemde functies binnen de distributieorganisatie hebben partijen vastgesteld dat met betrekking tot hetgeen schriftelijk is overeengekomen in de praktijk ook feitelijk wordt voldaan aan de begrippen vrijelijke vervanging en onverplichte persoonlijke arbeid. (…) Opdrachtnemers die met in het bezit zijn van een VAR WUO of VAR DGA verrichten de werkzaamheden niet in een privaatrechtelijke dienstbetrekking, als schriftelijk bepaald is dat zij zich vrijelijk kunnen laten vervangen en de feiten en omstandigheden hiermee in overeenstemming zijn. In dat geval ontbreekt de verplichting om persoonlijk arbeid te verrichten en daarmede wordt aan een van de drie gestelde eisen voor de aanwezigheid van een privaatrechtelijke dienstbetrekking niet voldaan Met betrekking tot de hiervoor genoemde functies binnen de distributieorganisatie hebben partijen vastgesteld dat in de praktijk feitelijk wordt voldaan aan de begrippen vrijelijke vervanging en onverplichte persoonlijke arbeid.” 2.4. In het convenant is verder opgenomen dat indien inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt, deze door middel van het “invoerprogramma IB-47” aan de Belastingdienst zullen worden doorgegeven. 2.5. Tot de gedingstukken behoort een “Convenant Dagbladen Distributie” van 4 december 2007 waarin vergelijkbare bepalingen als in het convenant uit 2013 zijn opgenomen. 2.6. [A] en [B] hebben aan de Inspecteur opgave gedaan van de aan belanghebbende in het jaar 2013 uitbetaalde bedragen. Het gaat om € 2.047 respectievelijk € 2.369. 2.7. Tot de gedingstukken behoort verder een brief van [C] (behorend tot [B] ) aan belanghebbende van januari 2015 waarin opgaaf wordt gedaan van de aan belanghebbende in het jaar 2014 uitbetaalde vergoeding. Hierin wordt opgemerkt: “Het bedrag wat u in totaal aan bezorgvergoeding hebt ontvangen dient u in uw aangifte inkomstenbelasting 2014 te betrekken. Dit is dus inclusief de “kosten”. Op basis van wettelijke verplichtingen zijn wij gehouden deze gegevens aan de Belastingdienst te verstrekken. 3.1. In geschil zijn de aanslagen IB/PVV en ZVW. Meer in het bijzonder is de kwalificatie van de van [A] en [B] (hierna: de uitgevers) afkomstige inkomsten in geschil. 3.2. Belanghebbende betoogt dat deze inkomsten moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Dat een beloning wordt ontvangen voor de werkzaamheden als bezorger is niet in geschil. Volgens belanghebbende is sprake van een gezagsverhouding tussen hem en de uitgevers. Daarnaast is volgens belanghebbende sprake van een verplichting persoonlijk de betreffende arbeid te verrichten. Door de omstandigheden waaronder de werkzaamheden moeten worden verricht en de in zijn ogen zeer lage beloning daarvoor, is sprake van uitbuiting van de bezorgers. Op de inhoud van de geldende algemene voorwaarden van [B] heeft hij geen enkele invloed kunnen uitoefenen. Uit die voorwaarden en ook in de praktijk blijkt in ieder geval dat de uitgevers instructies geven over de inhoud van het werk. Door de zeer lage beloning kan een bezorger - die volgens belanghebbende meestal in een zeer zwakke economische positie verkeert - het zich niet veroorloven ziek te zijn of vakantie te nemen en is daarom van vrije vervangbaarheid in werkelijkheid geen sprake. Het Hof dient volgens belanghebbende het geschil ook vanuit een ethisch oogpunt te beoordelen en dient daarom de zich in een zwakke positie bevindende bezorgers te beschermen tegen uitbuiting. Omdat sprake is van loon uit dienstbetrekking rust de verantwoordelijkheid voor het achterwege blijven van inhouding van loonheffing op de uitgevers en komt de Inspecteur niet het recht toe IB/PVV bij belanghebbende te heffen. Omdat sprake is van loon uit dienstbetrekking moet de aanslag ZVW vervallen. Daarnaast stelt belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden omdat hij wel wordt belast voor de genoten inkomsten, maar dat heffing bij de meeste collega’s achterwege blijft omdat de inkomsten door hen zwart worden ontvangen en de uitgevers die inkomsten niet doorgeven aan de Belastingdienst. 3.3. De Inspecteur betoogt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Van loon is volgens de Inspecteur geen sprake omdat belanghebbende niet verplicht is de werkzaamheden persoonlijk te verrichten. Hij wijst daarbij op de algemene voorwaarden van [B] en op hetgeen daarover in de convenanten is vastgelegd. Ook is volgens de Inspecteur geen sprake van de voor een dienstbetrekking noodzakelijke gezagsverhouding, omdat de instructiebevoegdheid van de uitgevers niet uitgaat boven de instructiebevoegdheid die in gevallen van een overeenkomst van opdracht aan de opdrachtgever toekomen. 3.4. Tussen partijen is niet in geschil dat geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, lid 1, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (gelijkgesteldenregeling) omdat niet aan de daarvoor geldende inkomenseis wordt voldaan. 4.2. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 moet onder loon worden verstaan loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) bepaalt dat loonbelasting wordt geheven van werknemers, waarbij werknemer de natuurlijke persoon is die (voor zover hier van belang) tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat (artikel 2, lid 1, wet LB). 4.3. Bij de beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking in privaatrechtelijk zin is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarvoor als vereisten gelden: (a) een gezagsverhouding, (b) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, en (c) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011: BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594). 4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitgevers een verplichting hebben een beloning te betalen voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Aan die voorwaarde voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking wordt voldaan. Het Hof acht ook voldaan aan de voorwaarde dat sprake moet zijn van een gezagsverhouding. In de algemene voorwaarden zijn door de uitgevers instructies opgenomen waaraan de bezorgers zich hebben te houden. Daarnaast heeft belanghebbende onweerspoken aangevoerd dat er steeds overleg is met de depothouder en dat hij van die depothouder dagelijks een looplijst met aanwijzingen krijgt (bijvoorbeeld bij klachten). Het Hof acht het daarnaast aannemelijk dat, vanwege het grote belang van een correcte bezorging voor de bedrijfsvoering van de uitgevers, de uitgevers zo nodig aanvullende instructies kunnen en zullen geven aan de bezorgers. Dat de werkzaamheden van eenvoudige aard zijn doet daar niet aan af. Beslissend is immers of instructies kunnen worden gegeven, niet of dat ook daadwerkelijk gebeurt (vergelijk HR 7 februari 2001, nr. 35760, ECLI:NL:HR:2001:AA9845). De omstandigheid dat opdrachtgevers die een overeenkomst van opdracht met hun opdrachtnemers sluiten ook in bepaalde mate instructies kunnen geven (artikel 7:402 BW) doet daar evenmin aan af. Gelet hierop, is ook aan deze voorwaarde voor het bestaan van een dienstbetrekking voldaan, en komt het aan op de vraag of belanghebbende verplicht was de werkzaamheden persoonlijk uit te voeren zoals artikel 7:659 van het BW vereist. 4.5. Met betrekking tot die voorwaarde heeft belanghebbende aangevoerd dat hij in het jaar 2013 zich nooit heeft laten vervangen, dat hij bij griep gewoon heeft doorgewerkt en er geen vakanties waren, simpelweg omdat belanghebbende het geld nodig had. Hetzelfde geldt voor de vaste kern van bezorgers. Ook is volgens belanghebbende relevant dat een bezorger alle adressen uit zijn hoofd kent en moet weten waar de brievenbussen zitten. Een eventuele vervanger heeft twee keer zoveel tijd nodig voor dezelfde wijk en doet er weken over voordat hij de adressen kent en een efficiënte route heeft gevonden. Als er al sprake is van vervanging gebeurt dit bij ziekte door ervaren collega’s. De wijken zijn de laatste jaren veel groter geworden (van 100 naar 160 dagbladen). Deze werkwijze van de uitgevers leidt ertoe, aldus belanghebbende, dat eventuele vervangbaarheid feitelijk uitgesloten is. Belanghebbende voert in dit verband nog aan dat van bezorging door scholieren nauwelijks sprake meer is. De wijken zijn groter geworden, de scholier mag niet eerder dan om zes uur beginnen en is daardoor niet in staat voor zeven uur de dagbladen te bezorgen. Dit nog afgezien van de zwaarte van het werk en de slechte betaling. De door de Rechtbank genoemde arresten van de Hoge Raad gaan volgens belanghebbende over in de markt gelijkwaardige partijen, en niet over de zeer ongelijkwaardige partijen die betrokken zijn bij de dagbladbezorging. 4.6. Het Hof overweegt het volgende met betrekking tot de vraag of belanghebbende verplicht was de werkzaamheden persoonlijk uit te voeren. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in beginsel vrij was zich in geval van ziekte, vakantie of om andere redenen, bij zijn werkzaamheden door een door hem uit te kiezen persoon te laten vervangen. Dit leidt het Hof af uit de tot de gedingstukken behorende Algemene voorwaarden van [B] en het Convenant tussen de uitgevers en de Belastingdienst. Dit vindt ook steun in het door belanghebbende niet weersproken standpunt van de Inspecteur dat dagbladbezorgers in vakantietijd regelmatig adverteren met de vraag wie hen tijdelijk wil vervangen. Ook sluit de kwalificatie van de werkzaamheden zoals deze in de jaaropgaven van [B] en [A] is vermeld, hierbij aan. Belanghebbende erkent ook dat sommige collega’s zich wel eens hebben laten vervangen zonder daarvoor toestemming bij de uitgevers te hebben gevraagd. Dit betekent dat van een verplichting persoonlijk de arbeid te verrichten, geen sprake was. Dat belanghebbende zich persoonlijk in het jaar 2013 feitelijk nooit heeft laten vervangen, doet hieraan niet af. Ook de omstandigheid dat, zoals belanghebbende ter zitting heeft gesteld, de depothouder de zorg had een uitgevallen verzorger te laten vervangen, kan hier niet aan afdoen. Nog afgezien van de betwisting hiervan door de Inspecteur, doet aan de vrije vervangbaarheid niet af dat in onvoorziene situaties het uiteindelijk de depothouder is die maatregelen moet treffen. Ten slotte kan ook de verwijzing naar artikel 7:610a belanghebbende niet baten, omdat het daarin opgenomen vermoeden teniet wordt gedaan door de omstandigheid dat de dagbladbezorgers bewust accepteren dat niet aan alle voorwaarden voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking wordt voldaan. 4.7. Aan het vorenstaande doet niet af dat, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, de sociaaleconomische positie van de meeste dagbladbezorgers zodanig zwak is dat zij gedwongen zijn de door de uitgevers opgelegde voorwaarden te accepteren en dat zij het zich in feite niet kunnen veroorloven zich te laten vervangen. Dat belanghebbende dit - gelet op de in zijn ogen lage beloning (een inkomen van ongeveer € 5 per uur, hetgeen minder is dan het wettelijke minimumloon) en de zwaarte van het werk - als uitbuiting door de uitgevers ervaart, doet hier evenmin aan af. Het Hof merkt in dit verband op dat het in het kader van een fiscale procedure niet de taak van de belastingrechter is een oordeel te vellen over de aanvaardbaarheid van de hoogte van de beloning en van de overige arbeidsvoorwaarden en de overige omstandigheden. 4.8. In hoger beroep heeft belanghebbende nog aangevoerd dat sprake is van schending van de Preambule bij het EVRM, artikel 8 van het IVBPR (verbod slavernij en dienstbaarheid), artikel 31 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (recht op rechtvaardige en billijke arbeidsomstandigheden), artikelen 6 en 7 van het Internationaal verdrag inzake economische, sociale en culturele rechten (erkenning recht op arbeid en recht op billijke en gunstige arbeidsvoorwaarden) en artikel 23 van de Universele verklaring van de rechten van de mens (recht op arbeid en een rechtvaardige en gunstige beloning). Zonder nadere toelichting, die evenwel ontbreekt, vermag het Hof niet in te zien hoe de Nederlandse arbeidswetgeving of de daarop voortbordurende fiscale wetgeving in strijd zouden zijn met genoemde internationale verdragen. Die Nederlandse arbeidswetgeving, waaronder de regeling van de arbeidsovereenkomst, dient immers mede ter bescherming van de in de genoemde verdragen genoemde rechten van personen met een sociaaleconomisch zwakkere positie. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier. De griffier, De voorzitter, De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen. (J.L.M. Egberts) (A.I. van Amsterdam) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 september 2017 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH DEN HAAG. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.