ECLI:NL:GHARL:2017:8105

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 16/01446 uitspraakdatum: 19 september 2017 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur) en het incidentele hoger beroep van [X] , .wonende te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 oktober 2016, nummers AWB 16/1954 tot en met 16/1956, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 774. 1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.681. Tevens is een bedrag van € 126 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 19.626. Tevens is een bedrag van € 19 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.4. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 maart 2016 de aanslagen en beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 1.5. Belanghebbende is tegen de uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 24 oktober 2016 de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2013 en Zvw 2013 niet-ontvankelijk verklaard, de aanslag IB/PVV 2012 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € -/- 10.793, en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 423,18. 1.6. De Inspecteur heeft bij faxbericht van 2 december 2016, ingekomen bij het Hof op dezelfde datum, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.7. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.8. De Inspecteur heeft bij brief van 17 maart 2017 gereageerd op het verweerschrift en het incidentele hoger beroep van belanghebbende. 1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2017 te Arnhem. Belanghebbende is verschenen. Namens de Inspecteur zijn verschenen [A] en mr. [B] . 1.10. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. 1.11. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende drijft sinds 3 april 2012 in de vorm van een eenmanszaak een dierenartspraktijk. Zij heeft zich met name toegelegd op de behandeling van paarden. 2.2. Vanaf 2007 heeft belanghebbende praktische vaardigheden opgedaan bij dierenarts [C] . 2.3. Belanghebbende heeft in 2008 haar bachelor in de diergeneeskunde behaald aan de universiteit van Antwerpen, België. Belanghebbende heeft in 2011 haar master in de diergeneeskunde behaald aan de universiteit van Gent, België. 2.4. Belanghebbende heeft in 2011 gewerkt als intern dierenarts bij Dierenkliniek [D] . 2.5. Belanghebbende is op 24 februari 2012 gestart met een opleiding veterinaire acupunctuur. Deze opleiding is gecertificeerd volgens de International Veterinary Acupuncture Society (IVAS). In 2013 heeft belanghebbende het diploma veterinair acupuncturist behaald. 2.6. Belanghebbende is op 17 april 2012 gestart met de opleiding veterinaire chiropractie. Deze opleiding is gecertificeerd volgens de International Veterinary Chiropractic Association (IVCA). Zij heeft in 2012 het diploma veterinair chiropractor behaald. 2.7. De tijdsbesteding en de kosten van de hiervoor genoemde opleidingen zijn als volgt: Tijdsbesteding in 2012 Kosten Chiropractie 275 uren € 5.250 Acupunctuur 211 uren € 3.900 Totaal 486 uren € 9.150 2.8. Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2012 de opleidingskosten van € 9.150 ten laste van de winst gebracht. Verder heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek. 2.9. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld om onder meer de kosten en de zelfstandigenaftrek te beoordelen. Van dit onderzoek is met dagtekening 16 juni 2014 een rapport opgemaakt. Daarin is onder meer het volgende vermeld: “2.1 Inschrijving Kamer van Koophandel (…) Bij de Kamer van Koophandel staan de bedrijfsactiviteiten omschreven als: “Dierenarts voor paarden en gezelschapsdieren. Veterinaire chiropractie en acupunctuur”. De bij de Kamer van Koophandel omschreven bedrijfsactiviteiten sluiten aan met de werkelijke (actuele) activiteiten die belastingplichtige verricht. 4.3 Zelfstandigenaftrek (…) De zelfstandigenaftrek is in 2012 onterecht door belastingplichtige geclaimd, omdat zij niet aan het wettelijke vereiste van 1.225 uur heeft voldaan. Uit het urenoverzicht blijkt dat belastingplichtige 474 heeft besteedt aan het volgen van twee opleidingen in België en Duitsland. Deze uren heeft zij mee laten tellen voor het vereiste urencriterium van 1.225 uur. Aan belastingplichtige is uitgelegd dat de uren die betrekking hebben op de twee opleidingen niet in aanmerking komen voor het urencriterium (zie punt 4.4). (…) 4.4

(…) Het totaal aantal aan de onderneming besteedde uren (direct/indirect) bedraagt in het jaar 2012 1.475. Uit de urenadministratie blijkt dat belastingplichtige 475 uren heeft besteedt aan het volgen van de twee eerdergenoemde opleidingen. Omdat er m.i. sprake is van scholingsuitgaven en niet van zakelijke studiekosten tellen de bovenstaande 474 uren zijnde lesdagen, lesuren, examens, reistijd examens en studeertijd niet mee voor het vereiste urencriterium. Gezien het bovenstaande wordt er in 2012 niet voldaan aan het wettelijke vereiste urencriterium. Hierdoor kan belastingplichtige de (…) zelfstandigenaftrek (…) niet in aftrek nemen (…). 4.5

In 2012 heeft belastingplichtige twee studies gevolgd: chiropractie en acupunctuur. Beide opleidingen zijn in 2012 door haar afgerond. Belastingplichtige vertelde dat de studie chiropractie door haar is gevolgd omdat zij, na het succesvol afronden van deze studie, als gecertificeerd veterinair chiropractor (aangesloten bij de overkoepelde organisatie [IVCA]) een grotere klantenkring kon werven alsmede haar prijzen kon verhogen. De studie acupunctuur is door belastingplichtige gevolgd als aanvulling op de chiropractische behandelingen. Deze opleiding heeft belastingplichtige in het jaar 2013 met goed gevolg afgerond. Doordat belastingplichtige de opleiding met goed gevolg heeft afgerond is zij (…) (IVAS) gecertificeerd. Uit de jurisprudentie komt naar voren dat de kosten van een studie die worden gemaakt door iemand die een vrij beroep uitoefent behoren tot diens winst uit onderneming, voor zover de studie wordt gevolgd om het beroep op het bestaande niveau en in de bestaande omvang te kunnen blijven uitoefenen. Hierbij valt te denken aan het op peil houden van de aanwezige kennis en het op de hoogte blijven van nieuwe ontwikkelingen binnen het vakgebied. Worden de met de studie vergaarde kennis en vaardigheden benut voor het opstarten van nieuwe activiteiten of het verkrijgen van een nieuwe (grotere) of andersoortige klantenkring, dan behoren de kosten niet tot de winst uit onderneming maar tot de persoonsgebonden aftrek. In onderhavig geval is er m.i. sprake van scholingsuitgaven; een leertraject dat uitmondt in een diploma/certificaat waardoor voor belastingplichtige ruimere mogelijkheden ontstaan. In dit geval zoals belastingplichtige zelf aangeeft, toetreding tot de overkoepelende organisaties en certificering door IVCA en IVAS. De opleiding strekte tot het verwerven van belangrijk grotere vakkennis, waarmee de studie tevens strekte tot een duurzame verbetering van de persoonlijke uitrusting van belastingplichtige. Naast het vervullen van de taak als dierenarts is belastingplichtige, door het volgen van de bovengenoemde opleidingen, zich gaan specialiseren in chiropractische en acupunctuur behandelingen. Gezien het voorgaande kan dan ook niet worden geconcludeerd dat deze kosten voor een bedrag van € 9.150 zijn gemaakt om de onderneming op het bestaande niveau en in de bestaande omvang te kunnen blijven uitoefenen. Evenmin is er sprake van het op peil houden van reeds aanwezige vakkennis of leerinspanningen ‘om bij te blijven’ in het vak of beroep. Winstcorrectie studiekosten € 9.150. 4.6. Kosten (…) In het jaar 2012 heeft belastingplichtige tweetal opleidingen gevolgd voor een bedrag van € 9.150. Deze kosten zijn m.i. scholingsuitgaven (zie punt 4.4). Op basis van artikel 6.27 jo. art. 6.30 lid 1 wet Inkomstenbelasting 2001 dient er rekening gehouden te worden met een niet aftrekbare gedeelte van € 500. Scholingsuitgaven 2012 € 9.150 Drempel € 500- Totaal aftrekbare scholingsuitgaven € 8.650” 2.10. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2012 de winst gecorrigeerd en geen (verhoogde) zelfstandigenaftrek in aanmerking genomen. 2.11. De Rechtbank heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende de opleidingen heeft gevolgd om haar activiteiten als gespecialiseerd dierenarts in de deelgebieden chiropractie en acupunctuur op een goede manier te kunnen blijven uitoefenen. De vergroting van de persoonlijke uitrusting is, gelet op de bedrijfsmatig door belanghebbende uitgevoerde activiteiten, slechts een neveneffect en van ondergeschikt belang. De opleidingskosten komen derhalve ten laste van de winst, aldus de Rechtbank. Verder heeft de Rechtbank overwogen dat de aan de opleidingen bestede uren meetellen voor het urencriterium en dat ook de uren die zijn besteed aan het inwerken van belanghebbende door dierenarts [C] meetellen, zodat belanghebbende aan het urencriterium heeft voldaan. Belanghebbende heeft mitsdien recht op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek.

3.1. In hoger beroep is nog uitsluitend de aanslag IB/PVV 2012 in geschil. De aanslagen IB/PVV 2013 en ZVW 2013 zijn derhalve niet meer aan de orde. 3.2. In geschil is of belanghebbende de kosten voor de opleidingen chiropractie en acupunctuur ten laste van de winst over het jaar 2012 kan brengen, en of belanghebbende voor de toepassing van de (verhoogde) zelfstandigenaftrek aan het urencriterium heeft voldaan. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 3.3. Partijen hebben ter zitting eensluidend verklaard dat het loon uit dienstbetrekking ten bedrage van € 5.152 tot het belastbaar inkomen behoort, dat de Rechtbank dat loon ten onrechte niet in aanmerking heeft genomen, en dat de Rechtbank - uitgaande van de juistheid van haar oordeel - mitsdien het belastbaar inkomen uit werk en woning op € -/- 5.640 had moeten vaststellen. 3.4. Belanghebbende heeft ter zitting het incidentele hoger beroep ingetrokken. 3.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2012, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar inzake IB/PVV 2012. Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2012, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake IB/PVV 2012, en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € -/- 5.640.

Kosten onderneming 4.1. Kosten van cursussen, (beroeps)opleidingen en studie kunnen alleen dan in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de winst uit onderneming, indien die kosten strekken tot het op peil houden van reeds verworven vakkennis. Onder het op peil houden moet worden begrepen de aanvulling van kennis die is geboden om te voorkomen dat de bestaande ondernemingsactiviteit respectievelijk de bestaande werkzaamheid aan economische betekenis inboet. Daarentegen kunnen kosten van cursussen, (beroeps)opleidingen en studie bij de bepaling van de winst uit onderneming niet in aanmerking worden genomen indien die kosten ertoe strekken nieuwe vakkennis te verwerven en zodoende de vakbekwaamheid uit te breiden waardoor ook de aard van de producten en/of diensten van de bestaande ondernemingsuitoefening respectievelijk de bestaande werkzaamheid uitbreiding ondergaat (vgl. HR 23 december 2016, nr. 15/05288, ECLI:NL:HR:2016:2901). 4.2. Naar het oordeel van het Hof kunnen de opleidingskosten van belanghebbende bij de bepaling van de winst in aanmerking worden genomen. Belanghebbende heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat tot het curriculum van de opleiding diergeneeskunde in België niet de vakken chiropractie en acupunctuur behoren, dat tijdens de opleiding wel enige theoretische kennis over beide disciplines is bijgebracht, dat zij vanaf 2007 de praktische vaardigheden met betrekking tot chiropractie en acupunctuur heeft opgedaan bij dierenarts [C] , dat zij daarom bij de start van haar onderneming in april 2012 al beide therapieën kon aanbieden, dat dit ook blijkt uit de inschrijving in het handelsregister, en dat de nadien in 2012 gevolgde opleidingen veterinaire chiropractie en veterinaire acupunctuur mitsdien niet hebben geleid tot een uitbreiding van de aangeboden diensten. Gelet daarop hebben de onderhavige opleidingskosten niet ertoe gestrekt de vakbekwaamheid zodanig uit te breiden dat daardoor ook de aard van de diensten van belanghebbendes onderneming uitbreiding heeft ondergaan. 4.3. Belanghebbendes opleidingskosten van € 9.150 komen derhalve ten laste van de winst uit onderneming. Urencriterium 4.4. Ingevolge artikel 3.76 Wet IB 2001 geldt de (verhoogde) zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. 4.5. In artikel 3.6, lid 1, Wet IB 2001 is bepaald dat aan het urencriterium is voldaan als gedurende een kalenderjaar ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een onderneming worden besteed. 4.6. Als tijd die in beslag wordt genomen door het drijven van een onderneming geldt alle tijd die wordt besteed aan werkzaamheden die worden verricht met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Tot zodanige werkzaamheden behoort het door een ondernemer volgen van cursussen of opleidingen die zijn gericht op het verkrijgen of op peil houden van de vakbekwaamheid die nodig is om de onderneming te kunnen blijven uitoefenen (HR 14 maart 2003, nr. 37.975, ECLI:NL:HR:2003:AF5827). 4.7. Gelet op het overwogene in onderdeel 4.2 kunnen in dit geval de uren die zijn besteed aan de door belanghebbende gevolgde opleidingen chiropractie en acupunctuur in aanmerking worden genomen voor de toepassing van het urencriterium. 4.8. De Inspecteur heeft verder nog aangevoerd dat de 265,5 uren die belanghebbende in 2012 in de praktijk van dierenarts [C] heeft gewerkt om de fijne kneepjes van het vak te leren, niet meetellen voor het urencriterium. Dit betoog kan niet slagen. Met het verrichten van deze werkzaamheden heeft belanghebbende praktische vaardigheden opgedaan die zij in haar eigen dierenartspraktijk kan toepassen. Deze werkzaamheden zijn derhalve verricht met het oog op de zakelijke belangen van belanghebbendes onderneming. Dat deze werkzaamheden voor een deel zijn verricht in de drie maanden voorafgaand aan de start van haar eigen praktijk, maakt dit niet anders. De uren die hieraan zijn besteed, worden derhalve in aanmerking genomen voor het urencriterium. 4.9. In dat geval is niet in geschil dat belanghebbende aan het urencriterium voldoet en in aanmerking komt voor de (verhoogde) zelfstandigenaftrek.

4.10. Ondanks dat de stellingen van de Inspecteur onjuist zijn bevonden, wordt de uitspraak van de Rechtbank toch vernietigd. Zoals overwogen in 3.3 heeft de Rechtbank ten onrechte het loon uit dienstbetrekking van € 5.152 niet in aanmerking genomen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet mitsdien op € -/- 5.640 worden vastgesteld. 5Proceskosten Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt de reiskosten van belanghebbende in verband met de mondelinge behandeling bij het Hof vast op € 22,78 en de verletkosten op € 400. De reiskosten zijn gebaseerd op openbaar vervoer tweede klasse ( [Z] -Arnhem en terug). De voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten bedragen derhalve in totaal € 422,78.

Het Hof - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2012; - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de aanslag IB/PVV 2012; - vermindert de aanslag IB/PVV 2012 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € -/- 5.640; - stelt het verlies uit werk en woning voor het jaar 2012 vast op € 5.640; - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 422,78. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 september 2017. De griffier, De voorzitter, (J.W.J. de Kort) (A.J.H. van Suilen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 19 september 2017 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.