ECLI:NL:GHARL:2017:11199

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummers 16/01423 en 16/01424 uitspraakdatum: 19 december 2017 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (Duitsland) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 oktober 2016, nummers AWB 14/8308 en AWB 14/8309, ECLI:NL:RBGEL:2016:5330, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2008 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 362.109 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 284.737. Bij beschikking is daarbij € 10.328 aan heffingsrente berekend. 1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 208.780. Bij beschikking is daarbij € 2.770 aan heffingsrente berekend. 1.3 De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de bezwaren van belanghebbende gegrond verklaard en de belastingaanslagen en de beschikkingen heffingsrente verminderd tot nihil. Daarbij heeft de Inspecteur voor het jaar 2008 het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij beschikking vastgesteld op € 43.154. Voor het jaar 2009 heeft de Inspecteur evenzo het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 0. De Inspecteur heeft voor geen van beide jaren een beschikking als bedoeld in artikel 5 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 genomen. 1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 11 oktober 2016 ongegrond verklaard. 1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. [B] , alsmede [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door [D] . 1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2 Vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is geboren [in] 1953, is gehuwd en heeft drie, in de onderhavige jaren minderjarige, kinderen. Belanghebbende is woonachtig in Duitsland en geniet in – onder meer – de jaren 2008 en 2009, inkomen uit zowel Nederlandse als Duitse bronnen. Hij heeft in zijn aangiften IB/PVV over de jaren 2008 en 2009 geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. 2.2. Belanghebbende heeft in het jaar 2008 een bedrag van € 390.000 genoten aan inkomen uit dienstbetrekking in Duitsland. In 2009 zijn er geen inkomsten uit een dienstbetrekking in Duitsland. Belanghebbende heeft in de betreffende jaren geen ander, als inkomen uit werk en woning aan te merken inkomen genoten. 2.3. Verder heeft belanghebbende in de jaren 2008 en 2009 onroerende zaken in bezit, welke zijn gelegen in zowel Nederland als Duitsland. In Nederland gaat het om het onder de Natuurschoonwet 1928 vallende landgoed [E] , op welk landgoed tevens een Rijksmonument is gelegen. De in aanmerking te nemen uitgaven van belanghebbende voor monumentenpanden als bedoeld in artikel 6.31 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bedragen voor het jaar 2008 € 27.891 en voor het jaar 2009 € 124.711. 2.4. De door belanghebbende – als fictief binnenlands belastingplichtige – voor het jaar 2008 aangegeven gemiddelde rendementsgrondslag in box 3 bedraagt, na ver Bij uitspraak op bezwaar van 15 oktober 2014 inzake de aanslag IB/PVV 2009 heeft de Inspecteur het inkomen van belanghebbende als volgt vastgesteld: Inkomsten uit sparen en beleggen: 4% van € 8.337.287 € 333.491 Af: persoonsgebonden aftrek € 333.491 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 0 Verzamelinkomen € 0 Ook voor het jaar 2009 leidt de berekening van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, in verband met de aan Duitsland ter belastingheffing toegewezen bestanddelen van het inkomen van belanghebbende, niet tot enige vermindering. 2.12. Blijkens de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur, uitgaande van een op basis van het compromis herrekend bedrag van de op 31 december 2008 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek van € 990.327, het bedrag van de op 31 december 2009 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek berekend op € 990.327 + € 124.711 + € 690.000 -/- € 333.491 = € 1.471.547. De Inspecteur heeft echter het bedrag van de op 31 december 2009 niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij beschikking vastgesteld op € 0. De Inspecteur heeft deze fout nadien bij brief van 8 januari 2015 gecorrigeerd. 2.13. Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van de door of namens belanghebbende ingevulde, Duitse aangifte inkomstenbelasting 2008, de “Einkommensteuererklärung 2008”, alsmede een afschrift van het “Bescheid für 2008 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag”. In de betreffende aangifte is voor belanghebbende en zijn partner een gezamenlijk inkomen – vóór toepassing van Duitse aftrekposten – van € 418.184 vermeld, waarvan € 396.052 is toe te rekenen aan belanghebbende zelf. Op dit gezamenlijke inkomen worden in Duitsland verminderingen in verband met de persoonlijke omstandigheden in aanmerking genomen. Daartoe behoort onder meer een bedrag van € 81.126 aan aftrekbare “unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben”. Tot de bijlagen bij de aangifte behoren afschriften van “Anlage AUS” betreffende “Ausländische Einkünfte and Steuern”. In deze bijlage zijn de Nederlandse inkomensbestanddelen, met uitzondering van een bedrag van € 1.474 aan dividendinkomen, niet vermeld. 2.14. Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van de door of namens belanghebbende ingevulde, Duitse aangifte inkomstenbelasting 2009, de “Einkommensteuererklärung 2009”, alsmede een afschrift van het “Bescheid für 2009 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer”. Afschriften van “Anlage AUS” werden voor het jaar 2009 niet overgelegd. In de betreffende aangifte is voor belanghebbende en zijn partner een gezamenlijk inkomen – vóór toepassing van Duitse aftrekposten – van € 34.687 vermeld, waarvan € 26.411 is toe te rekenen aan belanghebbende zelf. Deze bedragen zijn samengesteld uit positieve bedragen voor inkomsten welke in Nederland zouden worden aangemerkt als inkomen uit sparen en beleggen (“Einkünfte aus Kapitalvermögen” en “ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung”). Daarbij is een bedrag van € 9.698 aan “beschränkt abziehbare Sonderausgaben” in aanmerking genomen. Daarnaast is een bedrag in aftrek gebracht van € 1.115 aan aftrekbare “unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben”. Onder de specificatie van dit laatste bedrag in de bijlage bij de betreffende aangifte is vermeld: “ Außerdem wird beantragt, die Spenden in 2006 im Rahmen der Höchstbeträge gemäß § 10 b Abs. 1 S. 4 EStG a.F. anzusetzen; auf das Klageverfahren beim Hessischen Finanzgericht in Kassel wird verwiesen.” 2.15. Bij brief van 21 februari 2011 heeft de Duitse adviseur van belanghebbende hem met betrekking tot de aanslag “Einkommensteuer 2009” – onder meer – als volgt bericht: “anbei übersende ich Dir den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 17.02.2011 sowie den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2009. Ich habe die Steuerbescheide überprüft; bis auf den Ansatz der Spenden für die holländische Stiftung ist der Bescheid zutreffend. Ich habe deshalb vorsorgl Op grond van het tweede lid van dit artikel dient - kort gezegd - onder inkomen uit werk en woning te worden verstaan het gezamenlijke bedrag van de in dat artikel genoemde inkomsten verminderd met de persoonsgebonden aftrek. 4.4. Ingevolge artikel 5.1 van de Wet IB 2001 is belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met (onder meer) de persoonsgebonden aftrek. 4.5. Op grond van artikel 20 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied 1959 (hierna: het belastingverdrag) en artikel 10, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) bedraagt de vermindering van belasting op inkomen uit werk en woning niet meer dan het bedrag van de belasting dat zonder toepassing van het Besluit verschuldigd zou zijn. Artikel 24, tweede lid, van het Besluit bevat een vergelijkbare bepaling voor het inkomen uit sparen en beleggen. 4.6. Belanghebbende heeft in de onderhavige belastingjaren op de voet van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 geopteerd voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen, zodat hij in Nederland zijn wereldinkomen moet aangeven. 4.7. Belanghebbende stelt dat de wijze van vaststellen van zijn verzamelinkomen zoals volgt uit de Wet IB 2001 en de toepassing van de regels ter bepaling van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, waarbij eerst zijn persoonsgebonden aftrek in aanmerking wordt genomen alvorens de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend, een inbreuk betekent op de bepaling over het vrije kapitaalverkeer zoals neergelegd in artikel 63 VWEU. Belanghebbende beroept zich daarbij onder meer op de zogenoemde Schumackerrechtspraak en stelt in wezen dat hij als niet-ingezetene wordt gediscrimineerd ten opzichte van Nederlandse ingezetenen doordat hij niet dezelfde fiscale voordelen geniet. 4.8. Zoals ook de Rechtbank heeft overwogen volgt uit de Schumackerrechtspraak, dat wat directe belastingen betreft een verschillende behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen als zodanig geen verboden discriminatie is, gelet op de objectieve verschillen tussen die situaties, zowel wat inkomstenbron als de persoonlijke draagkracht betreft, of de persoonlijke en gezinssituatie, welke omstandigheden gewoonlijk het beste door de woonstaat kunnen worden beoordeeld. Dit is anders indien de niet-ingezetene: a. geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat én b. het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kán toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie. Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. (HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31, 10 mei 2012, Commissie/Estland, C-39/10, ECLI:EU:C:2012:282, en 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, ECLI:EU:C:2013:882). 4.9. Belanghebbende heeft als inwoner van Duitsland met (inkomsten uit) onroerende zaken die in Nederland zijn gelegen, giften gedaan aan een in Nederland gevestigde algemeen nut beogende instelling. Op die grond dient de onderhavige zaak te worden beoordeeld in het licht van de vrijheid van kapitaalverkeer, als bedoeld in artikel 63 van het VWEU. Bij deze beoordeling kan worden aangesloten bij de Schumackerrechtspraak (HvJ 5 juli 2005, Zaak D., C-376/03, ECLI:EU:C:2005:424, en 18 juli 2007, Lakebrink, C-182/06, ECLI:EU:C:2007:452 Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60% van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.” 4.18. Van een situatie waarin belanghebbende geen enkel inkomen vanuit de woonstaat Duitsland heeft ontvangen is in 2008 geen sprake. Dat belanghebbende een zodanig gering inkomen uit Duitsland heeft ontvangen dat Duitsland niet in staat is hem de voordelen toe te kennen op basis van zijn persoonlijke en gezinssituatie, acht het Hof door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. 4.19. Uit het arrest Persche (HvJ 27 januari 2009, C-318/07, ECLI:EU:C:2009:33) komt naar voren dat in de Duitse inkomstenbelasting uitgaven ter bevordering van doelen die als van algemeen nut zijn erkend tot op bepaalde hoogte als bijzondere uitgaven kunnen worden afgetrokken van het totaalbedrag van de belastbare inkomsten. In dat arrest heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard, dat (thans) artikel 63 van het VWEU zich verzet tegen een wettelijke regeling die giftenaftrek aan instellingen van algemeen nut beperkt tot giften aan op het nationale grondgebied gevestigde instellingen zonder dat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft te bewijzen dat een in een andere lidstaat gevestigde instelling voldoet aan de door die wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor de toekenning van dat voordeel. Belanghebbende heeft in dat verband in Duitsland een fiscale procedure geëntameerd met betrekking tot zijn aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2006 waarnaar hij bij aangiften in latere jaren verwijst (2.14 en 2.15). Daarbij heeft belanghebbende giftenaftrek geclaimd voor de aan de Nederlandse algemeen nut beogende instelling verstrekte giften, en daarbij (kennelijk) een beroep gedaan op de destijds in Duitsland bestaande regeling met betrekking tot het doorschuiven van niet in aanmerking genomen giftenaftrek naar volgende jaren (“Außerdem wird beantragt, die Spenden in 2006 im Rahmen der Höchstbeträge gemäß § 10 b Abs. 1 S. 4 EStG a.F. anzusetzen’). Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting verklaard dat zij de inhoud van de fiscale procedure bij het Finanzgericht Kassel niet kent, doch dat het betreffende beroep is afgewezen, en dat belanghebbende daarin heeft berust op haar niet bekende gronden. Onder deze omstandigheden acht het Hof belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat Duitsland niet in staat is hem de gevraagde voordelen toe te kennen, noch dat – zo dit wel door belanghebbende aannemelijk zou zijn gemaakt – dit niet voortvloeit uit een dispariteit. 4.20. In dit verband is verder – zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld – niet voldoende dat belanghebbende heeft gesteld dat hij juist vanwege de giftenaftrek gebruik heeft gemaakt van de keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Daarmee is nog niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in zijn woonstaat niet voor de giftenaftrek in aanmerking komt. Voor zover de door belanghebbende in aanmerking te nemen giften, op grond van de Duitse belastingwetgeving met betrekking tot de omvang van de aftrekbaarheid van giften, tot een andere (lagere) aftrekpost leiden dan indien belanghebbende die giften in Nederland als aftrekpost geldend zou kunnen maken, is dit een gevolg van een dispariteit. 4.21. Belanghebbende heeft in dit verband voorts gesteld dat zijn inkomen in 2008 in Duitsland zo gering is dat reeds daarom kan worden aangenomen dat hij de giftenaftrek niet in zijn wo