ECLI:NL:GHARL:2017:11195

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer 16/01236 uitspraakdatum: 19 december 2017 Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 6 oktober 2016, nummer AWB 16/2357, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. Van belanghebbende is op zijn loon voor de maand januari 2013 loonheffing ingehouden. 1.2. Belanghebbende heeft bij de minister van Defensie bezwaar gemaakt tegen de aan hem toegezonden salarisstrook. 1.3. De minister van Defensie heeft het bezwaar ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze beslissing op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag. 1.5. De rechtbank Den Haag heeft het beroep bij uitspraak van 22 januari 2014, nummers SGR 13/3362 en SGR 13/3459, ECLI:NL:RBDHA:2014:950, gegrond verklaard, het bestreden besluit vernietigd en bepaald dat de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand blijven. 1.6. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij de Centrale Raad van Beroep. 1.7. De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 16 juli 2015, nummers 14/1255 MAW, 14/2255 MAW, 14/1256 MAW en 14/2183 MAW, ECLI:NL:CRVB:2015:2370, de uitspraak van de rechtbank Den Haag vernietigd voor zover daarbij de rechtsgevolgen van het bestreden besluit in stand zijn gebleven. 1.8. De minister van Defensie heeft bij brief van 5 augustus 2015 het bezwaar doorgezonden aan de Inspecteur. 1.9. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. 1.10. Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.11. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 1.12. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 2 De vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende is als militair in dienst van het ministerie van Defensie. 2.2. Bij de Wet uniformering loonbegrip (Stb. 2011, 288) (hierna: de WUL) zijn de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB), de Zorgverzekeringswet (hierna: de Zvw) en enige andere wetten met ingang van 1 januari 2013 gewijzigd. 2.3. Belanghebbende schrijft in zijn bezwaarschrift: “Op grond van (…) de Algemene wet bestuursrecht (Awb) maak ik bij deze bezwaar tegen de aan mij (…) toegezonden salarisstrook (…) waarmee mijn inkomsten voor de maand januari 2013 zijn vastgesteld. (…) Op grond van het vorenstaande verzoek ik u het bezwaar gegrond te verklaren en mijn salaris met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2013 opnieuw vast te stellen zonder toepassing te geven aan de WUL.” 2.4. Nadat de minister van Defensie het bezwaar ongegrond had verklaard, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag, die het beroep gegrond verklaarde en de rechtsgevolgen van het bestreden besluit in stand heeft gelaten. De Centrale Raad van Beroep heeft in hoger beroep bij zijn hiervoor vermelde uitspraak geoordeeld dat het bezwaar was gericht tegen de inhouding van loonbelasting en dat daarom niet de minister van Defensie, maar de inspecteur van belasting bevoegd was op het bezwaar te beslissen, zodat de minister het bezwaar had moeten doorzenden aan de bevoegde belastinginspecteur (artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht). Daarom heeft hij de uitspraak van de rechtbank Den Haag vernietigd voor zover daarbij de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand zijn gebleven. 3 Het geschil In geschil is of de belastingrechter dan wel de ambtenarenrechter bevoegd is te oordelen over een beroep tegen de beslissing op het hiervoor aangehaalde bezwaar van belanghebbende. Als de belastingrechter bevoegd is, is in geschil of van belanghebbende te veel loonheffing is ingehouden, omdat de wijzigingen ingevolge de WUL in strijd zijn met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van een volkenrechtelijke organisatie (artikel 94 van de Grondwet). 4 Beoordeling van het geschil 4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in bezwaar bestreden beslissing door de minister van Defensie is genomen op grond van de Militaire ambtenarenwet 1931, zodat die minister bevoegd was te beslissen op het bezwaar. Niet de belastingrechter, maar de rechtbank Den Haag was volgens belanghebbende bevoegd te beslissen op het beroep (artikel 6 van de Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak). De Centrale Raad van Beroep heeft anders beslist. Als het Hof oordeelt dat dit standpunt van belanghebbende juist is, is sprake van een competentiegeschil. Belanghebbende verzoekt het Hof dit competentiegeschil voor te leggen aan de Hoge Raad (artikel 77 van de Wet op de rechterlijke organisatie). 4.2. Het Hof oordeelt als volgt. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift onder verwijzing naar zijn loonstrook verzocht zijn salaris vast te stellen zonder toepassing te geven aan de WUL. De enige post op zijn loonstrook die zou wijzigen als de WUL buiten toepassing zou worden gelaten, is de inhouding van loonheffing. Daaruit volgt dat het bezwaar van belanghebbende is gericht tegen de inhouding van loonheffing. Deze inhouding wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur (artikel 26, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Het maken van bezwaar tegen die beschikking geschiedt door het indienen van een bezwaarschrift bij de inspecteur (artikel 6:4, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht). Tegen de uitspraak van de inspecteur op dat bezwaarschrift staat beroep open op de belastingrechter. Het Hof deelt het oordeel van de Centrale Raad van Beroep dat in dezen de inspecteur en de belastingrechter bevoegd zijn en niet de minister van Defensie en de rechtbank Den Haag, oordelend als ambtenarenrechter. 4.3. Het vorenoverwogene geldt ook voor zover de inhouding loonheffing bestaat uit premie voor de volksverzekeringen (artikel 58, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen). 4.4. Belanghebbende erkent dat de belasting is ingehouden in overeenstemming met de Wet LB, zoals deze luidt op het tijdstip waarop de belasting is ingehouden, derhalve na wijziging op grond van de WUL. Hij stelt zich echter op het standpunt dat deze wet door die wijziging op bepaalde onderdelen in strijd komt met verschillende verdragen, zodat de Wet LB en/of de WUL op die onderdelen buiten toepassing moet blijven. 4.5. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de wijzigingen ingevolge de WUL voor militairen meer dan voor anderen nadelige gevolgen hebben. Bij de totstandkoming van de WUL is deze bijzondere positie van militairen niet tijdig onderkend, waardoor bijzondere maatregelen achterwege zijn gebleven. Hij stelt dat hem daarom compensatie moet worden geboden, hetzij bij de heffing van belasting, hetzij door de minister van Defensie. Over de belastingheffing oordeelt het Hof hierna. De stelling dat de minister van Defensie compensatie moet bieden, kan in deze procedure, die gaat over de inhouding van loonheffing, niet aan orde komen. 4.6. Belanghebbende stelt dat hem onvoldoende compensatie is geboden, waardoor in strijd wordt gehandeld met het gelijkheidsbeginsel en artikel 1 van het Twaalfde protocol bij het EVRM. Belanghebbende heeft deze grief ook aangevoerd in de eerder vermelde procedure voor de rechtbank Den Haag. Deze rechtbank heeft daarover als volgt geoordeeld: “5.6.2. Eisers stellen dat de WUL in strijd is met artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. De negatieve koopkrachteffecten van de WUL voor militairen zijn immers in strijd met het materiële gelijkheidsbeginsel dat verbiedt ongelijke gevallen gelijk te behandelen. Daarvan is in dit geval volgens eisers sprake, omdat voor militairen niet geldt dat de belaste werkgeverspremie ZVW is komen te vervallen, terwijl de loon- en inkomstenbelasting wel op gelijke voet als voor niet-militairen is verhoogd. Door de compensatie is volgens eisers de strijd met het gelijkheidsbeginsel niet opgelost, omdat voor andere werknemers geldt dat een inkomenseffect van -1,5% tot + 1,5% optreedt, terwijl voor militairen nu een standaard inkomensverlies van 1,5% geldt. 5.6.3. Zoals hiervoor overwogen heeft de WUL, zoals eisers terecht betogen, niet tot doelstelling een koopkrachteffect te bewerkstelligen. De wetgever heeft zich echter gerealiseerd dat een vereenvoudiging van het stelsel van premie- en belastingheffing door uniformering van het loonbegrip onvermijdelijk koopkrachteffecten heeft. De rechtbank is van oordeel dat met het beperken van de administratieve lasten door het loonbegrip te uniformeren een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd, ook wanneer daarbij voor verschillende groepen van werknemers enige draagkrachteffecten optreden, voor zover die niet onevenredig zijn aan het nagestreefde doel. Nu verweerder de koopkrachteffecten van de WUL voor militairen heeft weten te beperken tot -1,5% kan niet worden gezegd dat de effecten voor militaire werknemers onevenredig zijn aan het doel van beperking van de administratieve lasten. Met een beperking van de koopkracht tot -1,5% blijft verweerder binnen de marge die de wetgever in beginsel voor een groot deel van de werknemers (88%) aanvaardbaar acht. Het betoog van eisers dat voor andere werknemers geldt dat het koopkrachteffect ligt tussen -1,5% en +1,5% en voor militaire werknemers op -1,5% berust op een onjuist interpretatie van de MvT. Uit die MvT blijkt dat voor 88% van de werknemers een koopkrachteffect tussen -1,5% en +1,5% wordt verwacht. Dit betekent dat er ook andere groepen zijn die kunnen worden getroffen door een koopkrachteffect van -1,5% of zelfs nog minder als gevolg van de werking van de WUL. Het beroep op artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM slaagt dus niet. De stelling van eisers dat de compensatiemaatregelen tijdelijk zijn en in 2014 zullen vervallen, gaat de omvang van dit geding te buiten, nu het onderhavige geschil is beperkt tot de salarisstroken van eisers over de maand januari 2013.” Het Hof neemt dit oordeel van de rechtbank Den Haag over en maakt dit met de daartoe gebezigde gronden tot het zijne. 4.7. Belanghebbende stelt dat hem onvoldoende compensatie is geboden, waardoor in strijd wordt gehandeld met het gelijkheidsbeginsel en artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM. 4.8. Het Hof heeft bij uitspraak van 8 september 2015, nr. 14/01137, ECLI:NL:GHARL:2015:6848, geoordeeld over de gevolgen van de invoering van de WUL voor een militair en in dat verband overwogen: “4.5. Van strijd met artikel 1 EP is sprake als zich een ‘individual and excessive burden’ voordoet. Bij belanghebbende is sprake van een achteruitgang van € 19,75 per maand. Bij militairen in het algemeen kan de achteruitgang oplopen tot 4,7%. Naar het oordeel van het Hof is noch het één, noch het ander een individual and excessive burden. De toename van de belastingheffing die wordt veroorzaakt door de WUL maakt daarom in dit geval niet een ongeoorloofde inbreuk op het door artikel 1 EP beschermde eigendomsrecht. Dat in de toekomst mogelijk een groter nadeel zal optreden doordat de door de werkgever gegeven compensatie kan vervallen, is niet van belang voor de onderhavige procedure, die slechts gaat over de loonheffing die is ingehouden op het loon over de maand januari 2013. Of dat grotere nadeel wel is aan te merken als een ‘individual and excessive burden’ kan nu niet worden beoordeeld, alleen al omdat de omvang daarvan niet bekend is.” 4.9. Belanghebbende heeft deze grief ook aangevoerd in de eerder vermelde procedure voor de rechtbank Den Haag. Deze rechtbank heeft daarover als volgt geoordeeld: “5.7.2. Eisers voeren aan dat met de invoering van de WUL inbreuk is gemaakt op het in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM beschermde eigendomsrecht van eisers en dat aan de voorwaarden waaronder een dergelijke inbreuk is toegelaten niet is voldaan. In het bijzonder stellen zij dat er geen behoorlijk evenwicht (‘fair balance’) is tussen het algemeen belang dat met de WUL wordt nagestreefd en de bescherming van de individuele rechten van het individu. 5.7.3. De rechtbank volgt eisers in hun betoog dat aantasting of regulering van het eigendomsrecht hier aan de orde is, nu zij, zonder inwerkingtreding van de WUL, een gewettigd uitzicht hadden op een hoger nettoloon. Het is vaste rechtspraak (bijv. Hoge Raad 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816) dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol. De rechtbank gaat ervan uit dat dit evenzeer geldt voor een wijziging van het systeem van heffing van loonbelasting/premie volksverzekering, premies werknemersverzekeringen en bijdrage voor de zorgverzekering. Naar tussen partijen niet in geschil is, is voldaan aan de door het EHRM geformuleerde eisen van ‘lawfulness’ (de aantasting moet op een wettelijke basis berusten) en ‘legitimate aim’ (met de inbreuk moet een legitieme doelstelling van algemeen belang worden gediend). Artikel 1 van het Eerste Protocol brengt volgens diezelfde rechtspraak van het EHRM voorts mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Of sprake is van een ‘fair balance’ dient op twee niveaus beoordeeld te worden, namelijk op het niveau van de regelgeving en op het niveau van het individu. Op wetgevingsniveau dient te worden beoordeeld of sprake is van een redelijke verhouding tussen de bescherming van individuele rechten en van het algemeen belang. Op individueel niveau geldt dat van een dergelijke redelijke verhouding geen sprake is indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. 5.7.4. Bij de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. De WUL heeft, zoals uit de MvT blijkt, tot doel op korte termijn een administratieve lastenwinst te bereiken binnen de contouren van het bestaande stelsel, waarin loonheffing (van burgers) en premieheffing (van werkgevers) afzonderlijk blijven bestaan, maar waarin de grondslag voor de heffingen wordt geüniformeerd. Niet alleen de werkgever is daarbij gebaat. Ook de uitvoering van de loonaangifteketen door de Belastingdienst en het UWV wordt efficiënter en robuuster als details en verschillen tussen loon- en premieheffing worden beperkt. Voor de werknemer wordt het loonstrookje eenvoudiger doordat deze korter en duidelijker wordt. In punt 6 van de MvT is vermeld welke inkomenseffecten de uniformering van het loonbegrip heeft. Ongeveer de helft van de huishoudens (42%) merkt nagenoeg niets van de maatregel; zij hebben een inkomenseffect tussen de ½% en + ½%. Daarnaast is er een groep van 46% van alle huishoudens waar de inkomenseffecten liggen tussen ½%-1½% (lees: tussen +1½% en 1½%; rechtbank) (28% gaat er tussen de + ½% en 1½% op vooruit en 18% gaat er tussen de ½% en 1½% op achteruit). In totaal zijn de inkomenseffecten van 88% van de huishoudens beperkt tot maximaal 1½% (positief en negatief). De resterende 12% is redelijk gelijk verdeeld in huishoudens met een inkomenseffect van 1½% tot 3% en huishoudens met een inkomenseffect van meer dan 1½%. Hierbij valt overigens op dat de positieve inkomenseffecten relatief vaker voorkomen bij lage- en middeninkomens dan bij hoge inkomens. Ook is het zo dat 72% van de huishoudens op minimumniveau inkomenseffecten hebben die liggen tussen ½% en ½%. De rechtbank is van oordeel dat de wettelijke regeling daardoor in zijn effecten een zekere ruwheid bevat, maar daarmee is de wetgever in zijn algemeenheid niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. 5.7.5. Beslissend voor het antwoord op de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. In het onderhavige geval is naar het oordeel van de rechtbank van een buitensporige last voor eisers als gevolg van de invoering van de WUL geen sprake. Dit geldt te meer nu verweerder voor 2013 de vermindering van de koopkracht van de militairen heeft weten te beperken. Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder bij de verweerschriften een berekening van de netto inkomens van eisers heeft overgelegd waaruit blijkt dat het netto inkomen van eisers als gevolg van de invoering van de WUL en met toepassing van de compensatie door verweerder met minder dan 1% is afgenomen. Het betoog van eisers dat inbreuk is gemaakt op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM slaagt dus niet.” 4.10. Het Hof is ook thans op de hiervoor onder 4.8 en 4.9 vermelde gronden van oordeel dat de invoering van de WUL geen inbreuk maakt op het eigendomsrecht van belanghebbende. 4.11. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de WUL in strijd komt met Richtlijn 2002/14/EG tot vaststelling van een algemeen kader betreffende de informatie en de raadpleging van de werknemer in de Europese Gemeenschap. Belanghebbende heeft deze grief ook aangevoerd in de eerder vermelde procedure voor de rechtbank Den Haag. Deze rechtbank heeft daarover als volgt geoordeeld: “5.5.2. De rechtbank stelt vast dat de WUL een wet in formele zin is, die door regering en parlement is tot stand gekomen. Het is ingevolge artikel 120 van de Grondwet niet aan de rechter te toetsen of voorafgaande aan de totstandkoming van een wet in voldoende mate met de belanghebbende sector overleg is gevoerd, al dan niet in het Georganiseerd Overleg als bedoeld in artikel 3 van het Besluit georganiseerd overleg sector Defensie. Voorts strekt de werkingssfeer van Richtlijn 2002/14/EG, blijkens onder meer artikel 3 van die Richtlijn, zich niet uit tot de wetgever in formele zin, maar is deze van toepassing op het overleg tussen werkgevers en werknemers binnen ondernemingen. Zoals verweerder met juistheid heeft opgemerkt heeft Richtlijn 2002/14/EG tot doel een algemeen kader van minimumvoorschriften vast te stellen met betrekking tot het recht van werknemers van ondernemingen op informatie en raadpleging. Het betoog van eisers slaagt derhalve niet.” Het Hof neemt dit oordeel van de rechtbank Den Haag over en maakt dit met de daartoe gebezigde gronden tot het zijne. 4.12. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat (de totstandkoming van) de WUL in strijd is met het Verdrag betreffende de bescherming van het loon 1949 (Trb. 1951, 32) (VBL). Belanghebbende heeft deze grief ook aangevoerd in de eerder vermelde procedure voor de rechtbank Den Haag. Deze rechtbank heeft daarover als volgt geoordeeld: “5.8.2. Eisers hebben aangevoerd dat op grond van artikel 8, eerste lid, van het VBL inhoudingen op het loon slechts mogen worden toegestaan op voorwaarden en in de mate voorgeschreven bij nationale wettelijke maatregelen. De omstandigheid dat in strijd is gehandeld met artikel 3, eerste lid, van het Besluit georganiseerd overleg sector Defensie bij het tot stand brengen van de WUL, voor zover het de militaire rechtspositie raakt, brengt mee dat de inhouding op het loon evenmin plaats heeft overeenkomstig het bepaalde in artikel 8, eerste lid, van het VBL. Nu artikel 8, eerste, lid, van het VBL beschouwd moet worden als een eenieder verbindende bepaling als bedoeld in artikel 94 van de grondwet, dienen daarmee strijdige wettelijk voorschriften niet toegepast te worden. Eisers concluderen dat dit in hun geval betekent dat de WUL buiten toepassing dient te worden verklaard. 5.8.3. De rechtbank is van oordeel dat artikel 8, eerste lid, van het VBL niet is geschonden, aangezien de inhoudingen op het loon in geschil zijn voorgeschreven bij nationale wettelijke maatregelen. Voor zover al de stelling van eisers juist zou zijn dat artikel 3, eerste lid, van het Besluit georganiseerd overleg sector Defensie, is geschonden, heeft dat niet tot gevolg dat de WUL niet rechtsgeldig tot stand is gekomen en dat de inhoudingen op het loon niet bij wet zijn voorzien.” Het Hof neemt dit oordeel van de rechtbank Den Haag over en maakt dit met de daartoe gebezigde gronden tot het zijne. Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5 Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten. 6 Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. De beslissing is op 19 december 2017 in het openbaar uitgesproken. De griffier De voorzitter (A. Vellema) (J. van de Merwe) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 december 2017 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.