ECLI:NL:GHARL:2016:5538

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummer 14/00672 uitspraakdatum: 5 juli 2016 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] h.o.d.n. [Y] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 10 juni 2014, nummer AWB 13/6705, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Bpm) opgelegd ten bedrage van € 3.933. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 24 maart 2016, te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] , namens de Inspecteur, bijgestaan door [D] en [E] . 1.7 Partijen hebben een pleitnota overgelegd. 1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende handelt in gebruikte auto’s. Hij exploiteert tevens een garagebedrijf. 2.2 Belanghebbende heeft op 18 juni 2012 in Duitsland van een handelaar een personenauto gekocht van het merk Mercedes-Benz, type E 220 CDI (hierna: de auto) voor een bedrag van € 19.000 zonder omzetbelasting. 2.3 De datum van de eerste toelating van de auto is 16 april 2009. 2.4 Op de aankoopfactuur van de auto van 18 juni 2012 staat een kilometerstand vermeld van 62.045. 2.5 De auto is op 18 juni 2012 in Duitsland opgehaald door de vader van belanghebbende, de heer [F] . 2.6 In de maand juni 2012 heeft een potentiële koper de auto in het kader van een proefrit vanaf zaterdagmiddag tot en met de daarop volgende zondag ter beschikking gehad. 2.7 Belanghebbende heeft ter zake van de auto op 7 maart 2013 aangifte voor de Bpm gedaan. In overeenstemming met deze aangifte heeft hij een bedrag van € 253 aan Bpm voldaan. 2.8 Bij de aangifte is een taxatierapport van 28 februari 2013, opgemaakt door [G] , werkzaam voor [H] bv te [I] (hierna: de taxateur van belanghebbende), overgelegd. 2.9 In het taxatierapport is een handelsinkoopwaarde vermeld van € 1.246, gebaseerd op een koerslijstwaarde (X-Ray) van € 20.610 verminderd met de zogenoemde schadecalculatie ten bedrage van € 2.089 voor de meer dan normale gebruiksschade en € 17.275 voor schade aan motor en versnellingsbak (de extra schade). De auto had ten tijde van de aangifte een leeftijd van drie jaar en ruim tien maanden, een kilometerstand van circa 64.965 en verkeerde volgens het bij de aangifte overgelegde taxatierapport, behoudens de schade, in een redelijke staat. 2.10 In een als “Rechnung” aangeduid schriftelijk stuk van 7 februari 2013, van [J] GmbH, wordt over de staat van de auto op 11 januari 2013, onder meer, verklaard: “Motor muss ersetzt werden Automatic Getriebe muss ersetzt werden” 2.11 In een brief van 14 februari 2013 wordt namens Garage [K] over de auto verklaard dat de motor van de auto gedemonteerd en vervangen dient te worden en dat uit nadere informatie tevens is gebleken dat de automaatbak dient te worden vervangen. Tevens is daarin vermeld: “Reparatiekosten Motor € 9242.79 Automaat bak € 3142.27 Koppelomvormer € 891.78 Arbeidsloon 20 uur a 50 € 1000,00 excl. Vloeistoffen Totaal € 14276,84 excl. Btw” 2.12 Tot de stukken van het geding behoren tevens twee – op naam van belanghebbende gestelde – facturen (aangeduid als “Factuur Contant”) van Mercedes-Benz dealer [L] BV te [M] (hierna: [L] ). De eerste factuur is gedagtekend 5 april 2013, en vermeldt, voor zover hier van belang: “1 complete Motor E klasse 220 cdi 2009 € 6800,00 1 Automatische versnellings Bak incl koppelomvormer € 3934,80 Deze speciaal bestelde onderdelen dienen bij afhalen contant betaald te worden” De tweede factuur is gedagtekend 19 juli 2013. Deze vermeldt, voor zover hier van belang: “ Betreft: leverbonnummer [00000] d.d. 19/02/2013 € 14950,00 korting 15.00% bedrag € 13000,00 Sub-totaal € 128,25 21% BTW over € 128,25 € 26,93 Totaal € 155,18” Verder zijn onderaan de factuur de bedrijfsgegevens van [N] B.V. te [O] vermeld. 2.13 In hoger beroep heeft belanghebbende een – niet ondertekende – schriftelijke verklaring van zijn vader - [F] - overgelegd van 25 juni 2014. Daarin verklaart deze, met betrekking tot de aanschaf van de motor bij [L] , onder meer: “ Ik [F] heb deze motor afgehaald en persoonlijk contant afgerekend. Ik heb inmiddels contact gezocht met het magazijn van mercedes dealer [L] maar deze dealer is in staat van faillissement dus kan niemand meer bereiken. (…) De faktuur van mercedes dealer [L] heb ik dhr [F] persoonlijk ontvangen na contante betaling. ” 2.14 Beide partijen gaan ervan uit dat de historische nieuwprijs van de te hanteren referentieauto € 65.424 en de historische bruto Bpm € 13.292 bedraagt. 2.15 In opdracht van de Inspecteur heeft [P] , werkzaam bij [Q] bv (hierna: de hertaxateur) de auto getaxeerd. In een daartoe opgemaakt rapport van 21 maart 2013 (hierna: het hertaxatierapport) is, voor zover hier van belang vermeld dat de geconstateerde schade aan de auto inclusief omzetbelasting € 3.720,65 bedraagt. De hertaxateur heeft de handelsverkoopwaarde van de auto, zonder schade, getaxeerd op € 31.000. Vervolgens heeft de hertaxateur daarop een bedrag vanwege de handelsmarge in mindering gebracht van € 4.500, zodat de handelsinkoopwaarde, zonder schade, volgens de hertaxateur € 26.500 bedraagt. Schade aan de motor en de versnellingsbak (de extra schade) is door de hertaxateur niet waargenomen. In verband met de overige schade van de auto heeft de hertaxateur op deze handelsinkoopwaarde een bedrag in mindering gebracht van € 3.500 zodat de handelsinkoopwaarde in beschadigde staat door hem is vastgesteld op € 23.000. 2.16 Bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag Bpm ten bedrage van € 3.933, is de Inspecteur uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van de auto van € 20.610, zijnde de handelsinkoopwaarde volgens de koerslijst, omdat deze lager is dan de door de hertaxateur vastgestelde waarde.

3.1 In hoger beroep is tussen partijen in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Voor de specifieke geschilpunten wordt verwezen naar onderdeel 4 van deze uitspraak. 3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Belastbaar feit 4.1 Naar aanleiding van de aangifte ter registratie van de auto – als bedoeld in artikel 1, lid 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet Bpm) – op 7 maart 2013, heeft de Inspecteur de auto laten hertaxeren en in verband daarmee aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. 4.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat op grond van artikel 1, lid 6, van de Wet Bpm het gebruik van de weg in Nederland op 18 juni 2012 als belastbaar feit voor de auto dient te worden aangemerkt. Op die grond heeft de Rechtbank over de overige tussen partijen bestaande geschilpunten geen oordeel gegeven. 4.3 De Inspecteur heeft zich – in navolging van de Rechtbank – in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het met de auto gebruik maken van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994 op 18 juni 2012 als belastbaar feit dient te worden aangemerkt. Dit standpunt is door de Inspecteur ook reeds ter zitting van de Rechtbank – zij het beduidend minder pregnant dan in hoger beroep – verdedigd. Daarnaast – zo stelt de Inspecteur in hoger beroep – kan ook het gebruik van de weg in Nederland door de potentiële koper (2.6) als belastbaar feit voor de auto worden aangemerkt. 4.4 Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 16 december 2011, nr. 10/05075, ECLI:NL:HR:2011:BU8259, sluit de tekst van artikel 1 van de Wet Bpm niet uit dat zich voor de heffing van de Bpm met betrekking tot één en dezelfde personenauto meerdere belastbare feiten voordoen met als gevolg dat ter zake van elk van die belastbare feiten Bpm is verschuldigd. Voorts kan als gevolg van de in de Wet Bpm neergelegde regeling van de vaststelling van de maatstaf van heffing, afhankelijk van het tijdstip waarop de belastbare feiten zich voordoen, het verschuldigde bedrag aan Bpm verschillen. 4.5 Niet in geschil is, dan wel door belanghebbende gesteld en door de Inspecteur niet of onvoldoende bestreden, dat de vader van belanghebbende de auto op 18 juni 2012 heeft opgehaald in Duitsland en daarmee naar Nederland is gereden, dat de auto bestemd was voor de verkoop in het kader van de onderneming van belanghebbende en dat de auto bij die gelegenheid en tijdens het maken van proefritten steeds was voorzien van een zogenoemd “handelaarskenteken” als bedoeld in artikel 37 van de Wegenverkeerswet 1994. 4.6 Op grond van hetgeen is vastgesteld onder 4.5 is naar het oordeel van het Hof voor het aldaar bedoelde gebruik van de weg in Nederland de vrijstelling als bedoeld in artikel 13, lid 1, Wet Bpm van toepassing. Niet gezegd kan worden dat belanghebbende de auto op die momenten niet gebruikte in het kader van zijn onderneming. Dat geldt met name ook voor de onder 2.6 bedoelde proefrit. Het Hof acht aannemelijk dat reeds vóór dat er met de auto een proefrit werd gemaakt een – inmiddels hersteld – technisch mankement aan de auto was gesignaleerd en dat dit bij de potentiële koper bekend was. Gezien deze achtergrond van de auto, acht het Hof het voor anderhalve dag ter beschikking stellen van die auto aan de potentiële koper een gebruik binnen het kader van de onderneming van belanghebbende, zodat het gebruik van de handelaarskentekenplaten als rechtmatig moet worden geoordeeld. 4.7 Vast staat dat ter zake van het belastbare feit als bedoeld in artikel 1, lid 6, van de Wet Bpm ook feitelijk geen Bpm is voldaan. 4.8 Het Hof zal op grond van het bovenstaande de grieven van belanghebbende met betrekking tot de naar aanleiding van de aangifte ter registratie van de auto – het belastbare feit als bedoeld in artikel 1, lid 2, van de Wet Bpm – aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag integraal beoordelen. Bewijslast 4.9 Ingevolge artikel 10, lid 1, van de Wet Bpm wordt, voor zover hier van belang, met betrekking tot gebruikte personenauto’s het op de voet van artikel 9 van de Wet Bpm bepaalde bedrag aan Bpm berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving). In de volgende leden van artikel 10 is de wijze van berekening van de vermindering nader uitgewerkt. 4.10

4.11 In dit verband is het volgende van belang. Wanneer procespartijen, zoals hier, strijden over feiten in het kader van een wettelijke regeling die leidt tot een vermindering van de belastingschuld, ligt het in de regel op de weg van de belastingplichtige die feiten te stellen, en bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat terecht aanspraak wordt gemaakt op de desbetreffende vermindering. Als uitgangspunt heeft deze regel van bewijslastverdeling ook te gelden in zaken als de onderhavige. De omstandigheid dat het te dezen gaat om een procedure inzake een door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag, doet hieraan naar het oordeel van het Hof niet af. De verhouding van partijen ten opzichte van de verdeling van de bewijslast in een procedure inzake een naheffingsaanslag is immers geen andere dan wanneer het zou gaan om een procedure inzake de voldoening op aangifte (vgl. onder meer de in het kader van navordering gewezen arresten HR 18 november 2011, nr. 10/05052, ECLI:NL:HR:2011:BU4804 en HR 19 juni 1929, B.4530). 4.12 Belanghebbende heeft de auto van een handelaar in Duitsland gekocht en vervolgens (enkele maanden later) de auto voor het eerst in het Nederlandse kentekenregister laten registreren. In aanmerking genomen dat ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet Bpm, de belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van de auto in het kentekenregister en nu niet voor een eerder belastbaar feit Bpm verschuldigd is geworden, is hier sprake van een grensoverschrijdende situatie, zodat het Unierecht van toepassing is. 4.13 De omstandigheid dat de Nederlandse belastingautoriteit krachtens het Unierecht gehouden is geen hogere Bpm te heffen op vanuit andere lidstaten overgebrachte gebruikte auto’s dan de Bpm die nog rust op de waarde van gelijksoortige, reeds op het grondgebied van Nederland geregistreerde auto’s, is naar het oordeel van het Hof evenwel van invloed op de regels van bewijslastverdeling. Gelet op deze invloed, rust naar het oordeel van het Hof als uitgangspunt – abstraherend van de schade aan de overgebrachte auto’s – op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de Bpm die rust op de waarde (afgezien van de schade) van gelijksoortige auto’s op het grondgebied van Nederland geregistreerde auto’s niet lager is dan de Bpm die volgens hem, los van de schade, zou dienen te worden geheven op de uit een andere lidstaat overgebrachte auto. Dit betekent dat de Inspecteur de bewijslast heeft met betrekking tot, kort gezegd, de waarde van de te hanteren referentieauto’s, meer in het bijzonder de historische nieuwprijs daarvan en de handelsinkoopwaarde die door een handelaar wordt betaald bij aankoop van een particulier (vóór aftrek vanwege schade). 4.14 Partijen verschillen niet van mening dat op de Nederlandse (binnenlandse) markt geen, althans niet voor deze procedure bruikbare, handel plaatsvindt in gelijksoortige schadeauto’s als de hier vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto. De zogenoemde “restwaardebeurs” kan vanwege haar besloten karakter naar het oordeel van het Hof daarvoor niet tot uitgangspunt worden genomen. Dit betekent dat nadat vergelijking heeft plaatsgevonden met de gevonden op het grondgebied van Nederland geregistreerde referentieauto’s een nadere correctie dient plaats te vinden met betrekking tot de schade die aan de vanuit een andere lidstaat overgebrachte auto kleeft. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar het oordeel van het Hof met zich dat belanghebbende, als de meest gerede partij daartoe, tegenover de betwisting door de Inspecteur (1) de omvang van de gestelde schade aannemelijk maakt alsmede (2) de invloed van die schade op de waarde van de referentieauto’s. 4.15 Wanneer één van de partijen niet slaagt in voormelde, op hen rustende bewijslast, betekent zulks niet dat dan in de procedure zonder meer de door de wederpartij verdedigde waarden als juist worden aanvaard. De wederpartij zal die waarden evenzeer aannemelijk dienen te maken. Wanneer die partij daarin evenmin slaagt, zal het Hof de gezochte waarden in goede justitie bepalen. Taxatiemethodiek 4.16 In het door belanghebbende overgelegde taxatierapport wordt bij de berekening van de inkoopwaarde van de referentieauto uitgegaan van de waarde die uit een koerslijst volgt, op welke waarde vervolgens het bedrag van de getaxeerde schade (inclusief de gestelde extra schade motor- en versnellingsbakschade) in mindering is gebracht. De Inspecteur betoogt dat een dergelijke taxatiemethodiek niet juist is, omdat in het wettelijke systeem gebruik kan worden gemaakt van óf een koerslijst óf een taxatierapport óf op verzoek de forfaitaire tabel, maar niet – aldus de Inspecteur – van een combinatie van een koerslijst en een taxatierapport. 4.17 Artikel 8, lid 4, Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijtuigen 1992 (hierna: Uitvoeringsregeling) luidde voor het jaar 2013: “De opgaaf, bedoeld in artikel 10, zevende lid, van de wet, bestaat uit: a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport: – dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, waaruit inzichtelijk en gedetailleerd de waarde blijkt bij inkoop van het motorrijtuig door een wederverkoper in Nederland; en – dat is voorzien van een verklaring van de taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van datum, begin- en eindtijd van deze fysieke opname en naam, adres en woonplaats van degene die de taxatie feitelijk heeft verricht. Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a.” 4.18 Bij de wetswijziging van artikel 8, lid 4, Uitvoeringsregeling per 1 januari 2013 is in de Toelichting opgemerkt, voor zover hier van belang (St.crt. 2012, 26349, blz. 34 en 50) “In artikel 10, zevende lid, van de Wet BPM 1992 is bepaald, dat bij de aangifte voor een gebruikt motorrijtuig op basis van de individuele afschrijving een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Daarbij kan met ingang van 1 januari 2013 ingevolge artikel 8, vierde lid (nieuw), van de UR BPM 1992 worden gekozen voor ofwel de gebruikte gegevens zoals ontleend aan een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, ofwel het bij de aangifte gebruikte taxatierapport. Daarbij is van belang dat, ook indien sprake is van een taxatierapport, gegevens gebruikt kunnen zijn die zijn ontleend aan een koerslijst. In de praktijk zijn voor beide opties vragen gerezen over de toepassing van gegevens die zijn ontleend aan een koerslijst. De verschillende in de handel toegepaste koerslijsten kennen elk hun eigen systematiek, waarbij verschillen bestaan tussen de factoren die apart kunnen worden meegenomen en de weging van die factoren.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. 5Proceskosten 5.1 Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. 5.2 Deze zaak is in bezwaar en ter zitting van de Rechtbank en van het Hof behandeld tegelijk met een groot aantal andere Bpm-zaken waarbij dezelfde gemachtigde als professionele rechtsbijstandverlener optrad. Anders dan de Inspecteur betoogt, is het Hof van oordeel dat de naheffingsaanslagen geen samenhangende zaken vormen als bedoeld in artikel 3, lid 2, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Bpb) (per 1 januari 2015). Gelet op de aard van de problematiek in de onderhavige zaken, waarin per auto taxatierapporten zijn opgesteld en waarin de schade per auto wat aard en omvang betreft verschilt, kan namelijk niet gezegd worden dat de gemachtigde in de onderhavige zaken nagenoeg identieke werkzaamheden kon verrichten (vgl. HR 18 maart 2016, nr. 15/03065, ECLI:NL:HR:2016:420). Evenmin kan worden gezegd dat de naheffingsaanslagen nagenoeg identieke besluiten vormen als bedoeld in artikel 3, lid 2, van het Bpb zoals dat vóór 1 januari 2015 gold. 5.3 De kosten zijn op de voet van het Bpb voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand te berekenen op € 246 voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, wegingsfactor 1, waarde per punt € 246), € 992 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor de zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 496) en € 992 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor de zitting, wegingsfactor 1, waarde per punt € 496), derhalve in totaal € 2.230. 5.4 Op grond van artikel 2, lid 3, van het Bpb kan in bijzondere omstandigheden worden afgeweken van de forfaitaire bedragen van het Bpb. 5.5 Uit de Nota van Toelichting bij het Bpb, Stb. 1993, 763, volgt dat de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden in het Bpb is opgenomen omdat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de forfaitaire regeling onrechtvaardig kan uitpakken. De rechter kan daarom in gevallen waarin sprake is van bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding verlagen of verhogen, aldus deze toelichting. Verder wordt aldaar opgemerkt dat hierbij geen afbreuk mag worden gedaan aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten. Voorts wordt benadrukt dat er werkelijk sprake moet zijn van een uitzondering. 5.6 Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden terughoudend te worden toegepast (HR 8 april 2011, nr. 10/00652, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415). Voor een afwijking van de forfaitaire regeling is aanleiding als het voor elke individuele zaak vasthouden aan die regeling leidt tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft (HR 9 oktober 2015, nr. 14/04108, ECLI:NL:HR:2015:2990). Daarbij dient in aanmerking te worden genomen de omstandigheid dat de vergoedingen op grond van het Bpb het karakter hebben van een tegemoetkoming in de werkelijke kosten (HR 25 september 2015, nr. 14/04107, ECLI:NL:HR:2015:2794). 5.7 Wanneer bij de bepaling van de omvang van de vergoeding onverkort voor elke individuele zaak wordt vastgehouden aan de forfaitaire regeling zonder rekening te houden met de omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende in tientallen soortgelijke zaken rechtsbijstand verleent, en – los van de feitelijke geschillen omtrent de schade en de invloed hiervan – in alle zaken, zij het steeds in wisselende combinaties, zuiver juridische geschilpunten aan de orde zijn gesteld, waarbij de gebezigde argumenten per geschil in belangrijke mate overeenkomen, zal dit naar het oordeel van het Hof leiden tot een vergoeding die de in redelijkheid gemaakte kosten ver overtreft. Daarom zal het Hof afwijken van de forfaitaire bedragen van het Bpb. Het Hof zal uitgaan van de helft van de volgens de forfaitaire normen berekende vergoeding, derhalve de helft van € 2.230 is € 1.115. 5.8 Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van de door hem ter zitting van het Hof meegebrachte deskundige Bolsenbroek. De Inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat de kosten van deze deskundige niet afzonderlijk voor vergoeding in aanmerking kunnen komen, omdat de taxateur gelieerd is aan het kantoor van de rechtsbijstandverlener (de gemachtigde). 5.9 Tussen [R] bv, het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende, en [H] bv, het kantoor waarvoor de taxateur werkzaam is, bestaat, aldus de Inspecteur, een zekere verwevenheid. De gemachtigde van belanghebbende alsook de deskundige hebben ter zitting de juridische structuur geschetst. Naar het oordeel van het Hof staat een gelieerdheid van beide rechtspersonen niet eraan in de weg dat op de voet van het Bpb een vergoeding aan belanghebbende wordt toegekend voor de werkzaamheden die de taxateur ter zitting als deskundige heeft verricht. Tussen partijen is de hoogte van de vergoeding als zodanig niet in geschil, namelijk € 54,54 voor de procedure bij het Hof. Aangezien belanghebbende een BTW-ondernemer is zal het Hof de vergoeding vaststellen op € 54,54.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond, – vernietigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur, – vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 2.627, – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.169,54, en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 160 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 246 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. De voorzitter, (M.G.J.M van Kempen) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 juli 2016 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoewel de aldus bepaalde waarde van een gebruikte auto in beginsel steeds de inkoopwaarde zou moeten benaderen die in de praktijk voor een vergelijkbare auto wordt gerealiseerd, zal in de regel de waarde voor een specifieke gebruikte auto per koerslijst wat verschillen, omdat deze waarde langs verschillende wegen kan worden vastgesteld. Bij de aangifte mag de koerslijst worden gebruikt die het hoogste afschrijvingspercentage oplevert en daarmee resulteert in het laagste BPM-bedrag. In de praktijk komt het echter voor dat gegevens van verschillende koerslijsten worden gemengd om tot een hogere afschrijving te komen. Voor elk element dat volgens één of meer koerslijsten apart in aanmerking kan worden genomen, wordt dan een vermindering toegepast aan de hand van de koerslijst die op dat punt de hoogste deelafschrijving oplevert. Daarmee is geen sprake meer van de waardering van de auto, maar van een waarde vastgesteld met behulp van een fictief, gecalculeerd afschrijvingspercentage welke waarde niet strookt met de werkelijke inkoopwaarde die in de praktijk voor vergelijkbare auto’s wordt gerealiseerd. Ter vermijding van onduidelijkheid op dit punt is in genoemd vierde lid opgenomen dat bij de opgaaf slechts gebruik mag worden gemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst. In die koerslijst ontbrekende gegevens mogen uiteraard worden aangevuld. Dat geldt dus ook wanneer de individuele afschrijving wordt vastgesteld aan de hand van een taxatierapport waarvoor mede gebruik is gemaakt van gegevens uit zo’n koerslijst.” 4.19 Gelet op het hetgeen hiervoor in 4.17 en 4.18 is vermeld, is naar het oordeel van het Hof toegestaan dat in het bij de aangifte gebruikte taxatierapport ook gebruik wordt gemaakt van gegevens uit een koerslijst. De door de taxateur van belanghebbende gehanteerde taxatiemethodiek kan derhalve worden gebruikt om de inkoopwaarde van de referentieauto te bepalen. Welke referentieauto’s? 4.20 Zoals gezegd (in rechtsoverweging 4.13) mag de uit een andere EU-lidstaat overgebrachte auto niet worden onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds in Nederland geregistreerde gebruikte auto (vgl. HR 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, rechtsoverweging 3.5.1). Belanghebbende betoogt dat de hertaxateur, in het hertaxatierapport, bij zijn marktonderzoek ten onrechte rekening heeft gehouden met vraagprijzen van in Nederland officieel ingevoerde auto’s zonder schadeverleden, omdat voor dergelijke auto’s de volledige (historische) Bpm is betaald. Hierdoor dragen deze auto’s een hoog bedrag aan rest-Bpm in zich, in tegenstelling tot parallel ingevoerde auto’s. 4.21 De in een lidstaat in de handel zijnde auto’s zijn nationale producten in de zin van artikel 110 VWEU. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als “gelijksoortige producten” als ingevoerde tweedehands auto’s van hetzelfde type, met dezelfde kenmerken en slijtage. Op de markt van die lidstaat gekochte tweedehands voertuigen en tweedehands voertuigen die met het oog op de invoer en het in het verkeer brengen ervan in die lidstaat worden gekocht in andere lidstaten, zijn immers concurrerende producten (HvJ 7 april 2011, nr. C-402/09, Ioan Tatu, rechtsoverweging 55). Het standpunt van belanghebbende dat geen rekening mag worden gehouden met in Nederland officieel ingevoerde auto’s zonder schadeverleden is derhalve onjuist. Ook dergelijke auto’s zijn immers in Nederland in de handel zijnde auto’s en derhalve nationale producten in de zin van artikel 110 VWEU. 4.22 In het onderhavige geval is de auto door belanghebbende gekocht van een handelaar. Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur voor de bepaling van de inkoopwaarde van de referentieauto ten onrechte mede aansluiting heeft gezocht bij de prijs bij verkoop door een handelaar aan een Nederlandse particulier. 4.23 De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707, rechtsoverweging 3.6.2, geoordeeld dat, bij de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 10 van de Wet Bpm, moet worden uitgegaan van de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Dit brengt mee dat – voor zover bij de bepaling van de inkoopwaarde de inkoopprijs die is betaald aan een handelaar relevant is – de inkoopprijs moet worden verminderd met de handelsmarge van laatstgenoemde (vgl. HR 10 juli 2009, nr. 43873, ECLI:NL:HR:2009:BJ2012). Het voorgaande brengt naar het oordeel van het Hof tevens mee dat – voor zover bij de bepaling van de inkoopwaarde de verkoopprijs die is ontvangen van een particulier relevant is – die verkoopprijs moet worden verminderd met de handelsmarge van de handelaar. Handelsinkoopwaarde 4.24 Belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto vóór aftrek vanwege schade bepaald op € 20.610 (2.9). Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de handelsinkoopwaarde bepaald op de door belanghebbende overgelegde koerslijstwaarde, zonder schade, derhalve ook op € 20.610 (2.16). Omdat de Inspecteur stelt dat zelfs indien de door belanghebbende gestelde schade volledig in aanmerking zou worden genomen, de naheffingsaanslag – gelet op de door de hertaxateur vastgestelde handelsinkoopwaarde van de auto van € 26.500 – niet te hoog is vastgesteld, zal het Hof het geschilpunt met betrekking tot de handelsinkoopwaarde, zonder schade, toch afzonderlijk bespreken. Zoals het Hof heeft geoordeeld in rechtsoverweging 4.13, rust op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat de handelsinkoopwaarde van de auto (voor aftrek van schade) ten tijde van – en in zoverre in afwijking van – de aangifte door belanghebbende, € 26.500 bedraagt. De Inspecteur wijst daartoe op het hertaxatierapport. Daarin is de handelsverkoopwaarde van de auto bepaald op € 31.000 en is rekening gehouden met een handelsmarge van € 4.500, zodat – zo stelt de Inspecteur – een handelsinkoopwaarde resteert van € 26.500. Blijkens het hertaxatierapport is de handelsverkoopwaarde van € 31.000 bepaald door middel van marktonderzoek onder referentieauto’s in Nederland, waarbij drie volgens de hertaxateur vergelijkbare referentievoertuigen zijn gevonden waarvan vraagprijzen bekend zijn. Van deze referentievoertuigen zijn het bouwjaar, de kilometerstand en de vraagprijs in het rapport vermeld. Het rapport is door de Inspecteur bij de Rechtbank aangevuld door overlegging van een uitdraai van de internetsite AutoTrack.nl (met daarin nog verdere uitgebreide vermelding van gegevens als opties en accessoires) waaruit deze gegevens zijn verkregen. Met betrekking tot de staat van onderhoud van deze auto’s en inruilmogelijkheden wordt daarentegen niets vermeld. Belanghebbende heeft gemotiveerd bestreden dat de vraagprijzen zoals vermeld op AutoTrack.nl kunnen worden gebruikt om de handelsinkoopwaarde van een referentieauto te bepalen. Dat klemt temeer nu de hertaxateur alleen een algemene beschouwing heeft gegeven over de bepaling van handelswinstmarges, doch de in aanmerking genomen handelswinstmarge van de onderhavige niet nader heeft onderbouwd, en waarover de Inspecteur ter zitting desgevraagd ook geen nadere toelichting heeft kunnen geven, anders dan dat de bepaling van de handelsmarge is gebaseerd op de kennis en kunde van de hertaxateur en dat hiervoor vaak een percentage van 20 wordt genomen. Het Hof acht de Inspecteur er onder deze omstandigheden niet geslaagd in het leveren van het bewijs dat de handelsinkoopwaarde van de auto € 26.500 bedraagt. Belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto (voor aftrek van schade) berekend aan de hand van de koerslijstwaarde van X-Ray en heeft daartoe een kopie van het koerslijstonderzoek overgelegd.

Zoals het Hof heeft overwogen in rechtsoverweging 4.19, acht het Hof deze methode toegestaan, doch bezien in het licht van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd met betrekking tot de referentieauto’s, acht het Hof de door belanghebbende overgelegde koerslijstwaarde voor de onderhavige auto evenmin aannemelijk. 4.25 Nu geen van partijen de hoogte van de in aanmerking te nemen handelsinkoopwaarde aannemelijk heeft gemaakt, zal het Hof die aftrek zelf, met inachtneming van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, en met inachtneming van de bijzonderheden van het onderhavige geval – in goede justitie – vaststellen op € 23.000. Schade 4.26 Tussen partijen is niet in geschil dat de auto meer dan normale gebruiksschade heeft en dat de herstelkosten hiervan de handelsinkoopwaarde van de auto nadelig beïnvloeden. Partijen verschillen echter van mening over de hoogte van het bedrag van de kosten van het herstel en over de mate waarin de kosten van herstel drukken op de handelsinkoopwaarde van de auto. 4.27 Tevens verschillen partijen erover van mening of met betrekking tot de auto sprake is van extra schade aan motor en versnellingsbak, en – indien die vraag bevestigend dient te worden beantwoord – welke invloed van de kosten van het herstel van die schade uitgaat op de handelsinkoopwaarde van de auto. 4.28 Belanghebbende, op wie daarvoor de bewijslast rust, heeft de herstelkosten van de aan de auto opgetreden te repareren meer dan normale gebruiksschade berekend op € 2.089,02 (inclusief BTW) en deze volledig in mindering gebracht op de handelsinkoopwaarde. De Inspecteur heeft de kosten van het herstel van de schade berekend op € 3.720,65 (inclusief BTW), hetgeen hoger is dan het bedrag waarvan belanghebbende is uitgegaan. Het Hof zal derhalve de berekening van de Inspecteur volgen. 4.29 Belanghebbende heeft twee verklaringen overgelegd van respectievelijk [J] en Garage [K] (2.10 en 2.11). Op grond hiervan acht het Hof het aannemelijk dat ten tijde van het doen van aangifte ter registratie van de auto sprake was van (extra) schade aan – de motor en de versnellingsbak van – de auto. Dat de hertaxateur die schade, zoals hij heeft verklaard, niet heeft kunnen waarnemen doet daar niet aan af. Het Hof wijst er daarbij op dat namens de hertaxateur ter zitting van de Rechtbank is verklaard dat de auto ten tijde van de hertaxatie niet kon worden gestart, hetgeen naar het oordeel van het Hof de stelling van belanghebbende ondersteunt. 4.30 Belanghebbende, op wie daarvoor wederom de bewijslast rust, heeft de herstelkosten van de aan de auto opgetreden te repareren extra schade aan motor en versnellingsbak bepaald op € 17.275 (inclusief BTW) en deze volledig in mindering gebracht op de handelsinkoopwaarde. Hij wijst voor de bepaling van de hoogte van de herstelkosten op de verklaring van Garage [K] , en de onder 2.12 bedoelde facturen. Tevens heeft de vader van belanghebbende schriftelijk verklaard dat hij de factuur van [L] persoonlijk heeft ontvangen na contante betaling. 4.31 Het Hof acht belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de kosten van herstel van de extra schade € 17.275 (inclusief BTW) belopen. De opgave van Garage [K] acht het Hof te algemeen. Een nadere toelichting of onderbouwing van de opgave ontbreekt. Evenmin is duidelijk welke persoon deze opgave heeft gedaan, de opgave is ook niet ondertekend. Van de eerste factuur van [L] (van 5 april 2013) heeft de gemachtigde ter zitting van de Rechtbank verklaard dat het een offerte betrof en dat de factuur van 19 juli 2013 het resterende, contant te betalen, bedrag is van het reeds per bank betaalde bedrag. Het laatste deel van deze verklaring strookt echter niet met de onder 2.13 opgenomen verklaring van de vader van belanghebbende dat hij de motor persoonlijk heeft opgehaald en contant heeft afgerekend. Verder heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat [L] reeds op 5 juni 2013 in staat van faillissement is verklaard. Het Hof acht de verklaring van de vader van belanghebbende dat hij – kennelijk op 19 juli 2013 – een contante betaling aan [L] zou hebben gedaan van een bedrag van € 13.000 in dat verband niet geloofwaardig, nu hij tevens heeft verklaard dat hij na het faillissement van [L] aldaar niemand meer kon bereiken. Daarbij komt bij dat de ‘factuur’ die de vader van belanghebbende na de contante betaling zou hebben ontvangen kennelijk gebrekkig is, gezien de vermelding van de adresgegevens van [N] BV op die factuur. Originele facturen heeft belanghebbende – ook in hoger beroep – niet overgelegd. 4.32 Op grond van al het voorgaande acht het Hof wel aannemelijk dat ten tijde van het doen van aangifte ter registratie van de auto sprake was van (extra) schade aan – de motor en de versnellingsbak van – de auto, doch niet dat de in aanmerking te nemen kosten van herstel van die schade € 17.275 belopen. Het Hof stelt die kosten daarom zelf in goede justitie vast op € 7.000 (inclusief BTW). Schade inclusief BTW? 4.33 De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707, rechtsoverweging 3.6.2, geoordeeld dat, bij de berekening van de vermindering als bedoeld in artikel 10 van de Wet Bpm, moet worden uitgegaan van de inkoopwaarde van de referentieauto in gebruikte staat die de handel hanteert bij aankoop van een particulier. Dit laatste impliceert dat dient te worden uitgegaan van de verkoopprijs van de referentieauto door een particulier. Voor een particulier is het bedrag van de BTW op de kosten van herstel van schade van diens voertuig onderdeel van zijn totale herstelkosten. Naar het oordeel van het Hof dient bij de bepaling van de vermindering van de gezochte handelsinkoopwaarde in verband met kosten van herstel van schade, dan ook te worden uitgegaan van het bedrag van de herstelkosten inclusief BTW. Invloed van de schade? 4.34 De Inspecteur heeft ter zake van de meer dan normale gebruiksschade een bedrag groot € 3.500 in mindering gebracht op de handelsinkoopwaarde van de auto, hetgeen derhalve meer is dan belanghebbende in aanmerking heeft genomen. 4.35 Voor wat betreft de extra schade stelt belanghebbende dat de kosten van schadeherstel volledig, dat wil zeggen voor het gehele bedrag, in mindering dienen te worden gebracht op de handelsinkoopwaarde van de auto, teneinde de juiste heffingsgrondslag voor de Bpm te verkrijgen. Het Hof verwerpt die stelling. Weliswaar bestaat er een relatie tussen enerzijds de herstelkosten van de schade en anderzijds de handelsinkoopwaarde van het voertuig in beschadigde staat, maar dit is geen een-op-een-relatie zoals belanghebbende voorstaat. Niet iedere euro aan schade of herstelkosten komt geheel in aftrek op de handelsinkoopwaarde van een voertuig. Aan de hand van diverse criteria, zoals merk en type voertuig, courantheid, leeftijd, soort schade en verkrijgbaarheid van onderdelen, dient te worden bepaald wat het effect is van schade of een beschadiging op de waarde van een voertuig. Er hoeft evenmin met een zodanig bedrag aan herstelkosten rekening te worden gehouden, dat het voertuig in een betere staat kan worden gebracht. Het gaat er om, dat de waarde van een voertuig met schade in de juiste verhouding wordt gebracht tot de waarde van voertuigen die vergelijkbaar zijn, afgezien van de schade. Belanghebbende heeft de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de handelsinkoopwaarde van de auto niet inzichtelijk en aannemelijk gemaakt. 4.36 De Inspecteur stelt dat van extra schade aan de motor en de versnellingsbak geen sprake is, en heeft ter zake in het geheel geen bedrag in mindering gebracht op de handelsinkoopwaarde van de auto. Verder heeft de Inspecteur in dit verband geen nadere stelling betrokken.

Onder deze omstandigheden acht het Hof het niet aannemelijk dat van de extra schade in het geheel geen invloed uitgaat op de handelsinkoopwaarde van de auto. 4.37 Nu geen van partijen de hoogte van de in aanmerking te nemen aftrek voor de kosten van herstel van de extra schade aannemelijk heeft gemaakt, zal het Hof die aftrek zelf – in goede justitie – vaststellen. Daarbij overweegt het Hof nog als volgt. 4.38 Bij de behandeling van de wijziging van de Wet Bpm per 1 januari 2015 en daarop gebaseerde wijziging van de Uitvoeringsregeling is de navolgende passage opgenomen: “In onderdeel 3.5 van die bijlage is opgenomen dat de waardevermindering als gevolg van schade wordt vastgesteld 72% van het schadebedrag. Deze norm voor waardevermindering van de handelswaarde van een motorrijtuig als gevolg van schade is bepaald aan de hand van in de schadeherstelbranche gangbare en door het Verbond van Verzekeraars geaccepteerde calculatiesystemen. De norm is tot stand gekomen op basis van door het Verbond van Verzekeraars verzamelde gegevens betreffende schadegevallen (2013-2014) van alle merken, typen en leeftijden van motorrijtuigen. Deze norm zal regelmatig worden geactualiseerd.” NvT, Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, nr. IZV 2014/715M, tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen inzake de fiscaliteit en douane alsmede van de Wet op de accijns, Stcrt. 2014, 36880, p. 34 en 50. Het Hof acht genoemde norm een bruikbaar uitgangspunt bij het in goede justitie bepalen van de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de waarde van de auto in beschadigde toestand. Dat de auto in het onderhavige geval – anders dan bij gegevens gebruikt voor de totstandkoming van bovenstaande norm – niet in de periode 2013-2014 doch in het jaar 2012 is verworven, acht het Hof niet van zodanige betekenis dat bedoelde norm te dezen niet als handvat gebruikt zou kunnen worden. Gelet hierop, bepaalt het Hof de in aanmerking te nemen waardevermindering als gevolg van de te herstellen extra schade aan het voertuig in goede justitie op € 5.000. 4.39 De totale vermindering van de handelsinkoopwaarde van de auto in verband met schade bedraagt daarmee € 8.500 (€ 3.500 + € 5.000). 4.40 Tussen partijen is niet in geschil dat de bruto-Bpm voor de auto € 13.292 beloopt. Uitgaande van een historische nieuwprijs van de auto van € 65.424 en een handelsinkoopwaarde van de auto na aftrek van schade van (€ 23.000 -/- € 8.500 =) € 14.500, bedraagt de afschrijving 77,84 % en de op grond van het wettelijk systeem verschuldigde Bpm 22,16 % van € 13.292. Gelet hierop, bedraagt de door belanghebbende ter zake van de registratie van de auto verschuldigde Bpm € 2.945. Leeftijdskorting 4.41 Belanghebbende heeft zich – onder meer – op het standpunt gesteld dat de Inspecteur in strijd handelt met artikel 110 VWEU doordat hij de vermindering bij de naheffingsaanslag heeft berekend per datum aangifte en niet per datum registratie. 4.42 Belanghebbende stelt in aanmerking te komen voor een extra aftrek op de herrekende bruto-Bpm, zodanig dat de tabelkorting wordt verleend gedurende het tijdsverloop tussen het moment waarop de herrekende bruto-Bpm wordt vastgesteld (datum aangifte: 7 maart 2013) en het moment waarop het belastbare feit zich voordoet (registratie: 20 maart 2013). Ten tijde van de aangifte was de auto 3 jaar, 10 maanden en 19 dagen oud. De afschrijving op grond van de tabel van artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling was op dat moment (tabel 2013) 65,75%. Dit betekent dat de herrekende Bpm kan worden vastgesteld op € 2.945: (1 -/- 0,6575) = € 8.598. Op het moment van de registratie, op 20 maart 2013, was de auto 3 jaar, 11 maanden en 4 dagen oud. De tabelafschrijving bedroeg op dat moment (tabel 2013) 66,50%. Dit betekent dat de verschuldigde Bpm met inachtneming van het opgetreden tijdsverloop sinds het moment van aangifte, op het moment van registratie nog 33,50% van € 8.598 = € 2.880 bedraagt. 4.43 Voorgaande regeling wordt echter alleen toegepast in de gevallen waarin de belastingplichtige een vergunning heeft als bedoeld in artikel 8 van de Wet Bpm. Belanghebbende beschikt niet over een dergelijke vergunning. Zulks is – aldus belanghebbende – in strijd met artikel 110 VWEU. 4.44 Aangevers van personenauto’s en motorrijwielen die niet in het bezit zijn van een vergunning als bedoeld in artikel 8 van de Wet Bpm moeten op grond van artikel 6, tweede lid, letter a, 1e juncto letter b van de Wet Bpm, aangifte doen voordat het kenteken wordt geregistreerd (op naam wordt gesteld). Het moment van het doen van aangifte en het moment van tenaamstelling kunnen daardoor zijn gelegen in twee verschillende maanden (of jaren). Het belastbare feit is echter de registratie van de auto. Ten tijde van de registratie rust er op de auto € 2.880 Bpm. Niettemin dient belanghebbende op grond van de wetgeving € 2.945 aan Bpm te voldoen terwijl een vergunninghouder daarentegen voor precies dezelfde auto, in dezelfde conditie, ‘slechts’ een bedrag van € 2.880 aan Bpm had hoeven te voldoen. Daardoor komt de Wet Bpm in zoverre in strijd met artikel 110 VWEU. Immers, aannemelijk is dat voor tenminste een deel van de auto’s op de Nederlandse markt (te weten de auto’s die door vergunninghouders zijn ingevoerd) het moment van registratie wel doorslaggevend is voor de bepaling van de hoogte van de Bpm, en wordt aldus op de auto van belanghebbende een hogere Bpm geheven dan die nog rust op reeds op de Nederlandse markt aanwezige auto’s. Zulks is krachtens het Unierecht niet toegestaan. 4.45 Gelet hierop, bedraagt de door belanghebbende verschuldigde Bpm € 2.880. Belanghebbende heeft op aangifte € 253 voldaan, zodat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 2.627.