ECLI:NL:GHARL:2016:4208

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 15/01509

uitspraakdatum: 31 mei 2016

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)

en het incidentele hoger beroep van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 3 november 2015, nummer AWB 15/3029, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor een verkrijging van de nalatenschap van [A] , overleden [in] 1998, een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd van € 100.925 (hierna: de navorderingsaanslag).

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 3 november 2015 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag vernietigd.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Partijen hebben het Hof toestemming verleend om zonder mondelinge behandeling op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende te beslissen. Naar aanleiding hiervan heeft het Hof bepaald dat een onderzoek ter zitting achterwege blijft en heeft het onderzoek gesloten.

2 De vaststaande feiten

2.1 De moeder van belanghebbende, [A] (hierna: erflaatster), is [in] 1998 overleden. Belanghebbende is enig erfgenaam.

2.2 Belanghebbende heeft op 26 augustus 1999 aangifte voor het recht van successie (hierna: de aangifte) gedaan.

2.3 Belanghebbende heeft op 25 februari 2014 melding gemaakt van niet aangegeven bezittingen in de vorm van banktegoeden en effecten bij [a-bank] te [B] , Zwitserland (hierna: het buitenlandse vermogen) in het kader van de inkomstenbelasting door middel van een ‘Verklaring Vrijwillige verbetering’. Hierin heeft belanghebbende vermeld dat het niet aangegeven buitenlandse vermogen is verkregen door vererving uit de nalatenschap van erflaatster.

2.4 Belanghebbende heeft het buitenlandse vermogen van erflaatster destijds niet in de aangifte vermeld.

2.5 De Inspecteur heeft bij brief van 21 juli 2014 de navorderingsaanslag aangekondigd en deze met dagtekening 9 september 2014 opgelegd.

2.6 In de uitspraak op bezwaar is het bezwaar afgewezen.

2.7 De Rechtbank heeft – kort gezegd – geoordeeld dat noch uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de Successiewet 1956 (hierna: SW) noch uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan dit artikellid te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin – zoals hier – de navorderingsbevoegdheid reeds op 1 januari 2012 was vervallen die bevoegdheid zou herleven. De Rechtbank heeft derhalve de navorderingsaanslag vernietigd.

3.1 In het hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur op grond van artikel 66, lid 3, van de SW, het te weinig geheven recht van successie kan navorderen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen de hoogte van de navorderingsaanslag niet in geschil.

3.2 In het incidentele hoger beroep is in geschil of een hogere forfaitaire proceskostenvergoeding moet worden toegekend dan de Rechtbank heeft gedaan. Het geschil spitst toe op de vraag hoe hoog de wegingsfactor moet zijn. Belanghebbende stelt primair 2 en subsidiair 1,5 en de Inspecteur stelt de wegingsfactor, conform de Rechtbank, op 1.

3.3 De Inspecteur heeft – kort gezegd – het volgende aangevoerd. Uit de wetsgeschiedenis blijkt duidelijk dat de wetgever een onbeperkte navorderingstermijn voor ogen heeft gehad met als doel fraudebestrijding. Uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de SW, volgt daarom dat in alle situaties waarin onjuist aangifte is gedaan de bevoegdheid tot navorderen niet is vervallen als de termijn van twaalf jaren is verstreken. Verder stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat door de onmiddellijke werking en het ontbreken van overgangsrecht de tekst van artikel 66, lid 3, van de SW, rechtstreeks van toepassing is en de oude wettekst geen rol meer speelt. Dit artikellid heeft terugwerkende kracht die niet beperkt blijft tot bepaalde gevallen, aldus de Inspecteur. Met betrekking tot het incidentele hoger beroep stelt de Inspecteur dat een wegingsfactor van 1 volstaat.

3.4 Belanghebbende stelt zich – kort gezegd – op het standpunt dat de rechtszekerheid meebrengt dat de navorderingsbevoegdheid, die op 30 december 2010 is vervallen, niet kan herleven en dat de wetgever, als deze anders zou hebben gewild, in de SW uitdrukkelijk een onbeperkte terugwerkende kracht zou hebben neergelegd. Er is sprake van overgangsrecht en daar heeft de Rechtbank invulling aan gegeven, aldus belanghebbende. Met betrekking tot het incidentele hoger beroep stelt belanghebbende dat bij de berekening van de forfaitaire proceskostenvergoeding, gelet op de hoogte van de navorderingsaanslag en de inhoud van het geschil, moet worden uitgegaan van een wegingsfactor van 2 dan wel 1,5.

3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.

3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, doch alleen voor wat betreft de hoogte van de toegekende proceskostenvergoeding.

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 496;

– bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 497.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.P.M. van Rijn en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema-van der Koogh als griffier.

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

De voorzitter,

(B.F.A. van Huijgevoort)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 31 mei 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Wettelijke kader

4.1 Ingevolge artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), kan – voor zover van belang – indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt op grond van artikel 16, lid 4, van de AWR, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.2 Ingevolge artikel V, onder B, van de Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012, Stb. 2011, 640) is aan artikel 66 van de SW een derde lid toegevoegd:

“Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.”

Ingevolge artikel XXIII treedt dit artikellid met ingang van 1 januari 2012 in werking.

4.3 Artikel 66, lid 3, van de SW, is toegevoegd naar aanleiding van een amendement dat is ingediend door de kamerleden Braakhuis en Bashir tijdens de behandeling van het Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 (Kamerstukken II, 2010-2011, 32 505, nr. 27). De toelichting op dit amendement luidt als volgt:

“Dit amendement regelt dat een erfgenaam de verplichting heeft alsnog een juiste en volledige aangifte voor de erfbelasting te doen zodra hij erachter komt dat de oorspronkelijke aangifte niet, niet juist of niet volledig gedaan is. Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Dit geldt zowel indien de erfgenaam alsnog een juiste en volledige aangifte doet, als wanneer de inspecteur eigenhandig de niet aangegeven buitenlandse bestanddelen op het spoor komt. De indieners beogen hiermee evenals met amendement 32 505, nr. 19. de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het «uitzweten» van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”

Bashir heeft nog kort vóór de indiening van dit amendement tijdens de Handelingen opgemerkt (Handelingen II, 2010-2011, 32 505, nr. 22, blz. 36):

“Er komt nog een tweede amendement. Met dit amendement wordt beoogd dat wie een deel van de erfenis verzwijgt, ook na de verjaringstermijn van twaalf jaar nog aangesproken kan worden op het verzwegen geld.”

En Braakhuis (Handelingen II, 2010-2011, 32 505, nr. 22, blz. 46):

“Wij hebben er bovendien een amendement aan toegevoegd waarin wij wat betreft de termijn van twaalf jaar zeggen dat er eigenlijk geen sprake kan zijn van verjaring. Ook na twaalf jaar dienen de erven en de executeur-testamentair alsnog aangifte te doen.”

4.4 In de wetsgeschiedenis van het Wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012 heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen het volgende geantwoord (Kamerstukken II, 2011-2012, 33 004, nr. 5, blz. 32):

“Voorts vraagt de EPN [Hof: Estate Planners Nederland] of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”

In de Eerste Kamer zijn vragen gesteld (Kamerstukken I, 2011-2012, 33 003, nr. C, blz. 15/16):

“Waarom geldt de onbeperkte navorderingstermijn (artikel 66 SW) niet tevens voor boedelbestanddelen die zich in Nederland bevinden? Hoe verhoudt de onbeperkte navorderingstermijn voor buitenlands vermogen zich tot internationaal verdragen en bepalingen? Waarom geldt de onbeperkte navorderingstermijn alleen voor de heffing van erfbelasting en niet voor bijvoorbeeld de inkomstenbelasting? Ervan uitgaande dat erfgenamen na vele jaren alsnog op de hoogte raken van verzwegen vermogen, zijn zij dan alleen mogelijk nog erfbelasting verschuldigd en heeft men met succes de navorderingstermijn voor de inkomstenbelasting «uitgezweet»?”

De staatssecretaris van Financiën heeft hierop geantwoord (Kamerstukken I, 2011-2012, 33 003, nr. D, blz. 30):

“De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis (…) voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden.”

4.5 In de in 4.2 vermelde Wet van 22 december 2011 is niet voorzien in enige bepaling van overgangsrecht. Daarom moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever geen aanleiding heeft gezien af te wijken van het uitgangspunt dat aan nieuwe regels onmiddellijke werking toekomt.

Hoger beroep

4.6 De Inspecteur betoogt dat uit de wetsgeschiedenis duidelijk blijkt dat de wetgever een onbeperkte navorderingstermijn voor ogen heeft gehad met als doel fraudebestrijding. Uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de SW, volgt daarom ook dat in alle situaties waarin onjuist aangifte is gedaan de bevoegdheid tot navorderen niet vervalt. Verder stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat door de onmiddellijke werking en het ontbreken van overgangsrecht de tekst van artikel 66, lid 3, van de SW, rechtstreeks van toepassing is en de oude wettekst geen rol meer speelt.

Op grond van het voorstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond.

5 Proceskosten

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep van de Inspecteur redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 496 (1 punt voor verweerschrift, wegingsfactor 1, waarde per punt € 496).

Dit artikellid heeft terugwerkende kracht die niet beperkt blijft tot bepaalde gevallen, aldus de Inspecteur.

4.7 Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de SW, niet volgt dat aan dit artikellid onbeperkte terugwerkende kracht toekomt in die zin dat ook voor nalatenschappen als de onderhavige, waarvoor de bevoegdheid tot navordering op 1 januari 2012 reeds was vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. Dit artikellid bepaalt immers dat ‘in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet’ vervalt. Deze tekst duidt er naar het oordeel van het Hof op dat de bevoegdheid tot navordering nog aanwezig diende te zijn ten tijde van de inwerkingtreding (1 januari 2012).

4.8 Bij de beoordeling van het geschil is ook van belang de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever. De Inspecteur stelt in dit kader dat de wetgever fraude wilde bestrijden. Het Hof is van oordeel dat deze bedoeling weliswaar bij de indieners van het amendement aanwezig was (zie 4.3 en 4.4), maar dat daarmee niet is beoogd de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook toe te kennen in de situatie dat de twaalfjaarstermijn op 1 januari 2012 reeds is verstreken. In de in 4.3 vermelde toelichting op het amendement is namelijk opgemerkt: ‘Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.’. Het Hof leidt uit deze toelichting af dat de indieners van het amendement beoogd hebben om nalatenschappen waarvoor de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar nog niet was verstreken onder – uiteindelijk – artikel 66, lid 3, van de SW, te laten vallen.

4.9 Het Hof merkt nog op dat een ‘herleving’ van de navorderingsbevoegdheid dermate ingrijpt op het wettelijke systeem, dat de wetgever expliciet terugwerkende kracht aan artikel 66, lid 3, van de SW, had moeten verlenen om dit doel te bereiken, waarbij overigens de vraag zou rijzen of dit niet in strijd is met het Unierecht dan wel artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Nu dit achterwege is gebleven, is er naar het oordeel van het Hof geen grond om te concluderen dat de navorderingsbevoegdheid is herleefd.

4.10 Het Hof merkt verder nog op dat voorgaande oordelen stroken met de Wet van 22 mei 1991, Stb. 1991, 264, waarin de navorderingstermijn voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, wordt verlengd tot twaalf jaar. In artikel IV van deze Wet is bepaald dat de verlenging buiten toepassing blijft voor gevallen waarin op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is komen te vervallen. In de wetsgeschiedenis is hieromtrent opgemerkt (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 423, nr. 3, blz. 4):

“De bedoeling is daarmee te voorkomen dat degenen die hebben mogen aannemen dat te hunnen aanzien de bevoegdheid tot navordering vervallen was, geconfronteerd zouden worden met een verlengde navorderingstermijn, teruggaande tot twaalf jaren voor de inwerkingtreding van deze wet. Met andere woorden: de overgangsbepaling voorkomt dat de bevoegdheid tot navordering herleeft in de gevallen waarin men op grond van de huidige wettekst mocht menen dat die bevoegdheid geëindigd was.”

4.11 Gelet op het voorgaande dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard. De vraag of artikel 66, lid 3, van de SW, in strijd is met het Unierecht of met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM behoeft geen behandeling meer.

Incidentele hoger beroep

4.12 Belanghebbende betoogt dat bij de berekening van de forfaitaire proceskostenvergoeding, gelet op de hoogte van de navorderingsaanslag en de inhoud van het geschil, moet worden uitgegaan van een wegingsfactor van 2 dan wel 1,5.

4.13 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 23 september 2011, nr. 10/04238, ECLI:NL:HR:2011:BT2293, geoordeeld dat de rechter zelfstandig – op grond van een eigen waardering – dient te beoordelen in welke gewichtscategorie een zaak valt. De wegingsfactor kan variëren van 0,25 voor een zeer lichte zaak tot wegingsfactor 2 voor een zeer zware zaak. Blijkens de toelichting op de wijziging van het Besluit proceskosten bestuursrecht van 25 februari 2002, Stb. 113, blz. 6, dient de uitkomst steeds in overeenstemming te zijn met de bewerkelijkheid en de gecompliceerdheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting van de rechtsbijstandsverlener.

4.14 In aanmerking genomen dat de procedure enkel ziet op een min of meer overzichtelijke rechtsvraag en omtrent de feiten geen geschil bestaat, is naar het oordeel van het Hof sprake van een niet-bewerkelijke zaak. Naar moet worden aangenomen was de werkbelasting voor de gemachtigde niet zo groot dat dit een hoge wegingsfactor rechtvaardigt. Alsdan is, waar ook de Rechtbank van is uitgegaan, toepassing van een wegingsfactor van 1 op haar plaats.