ECLI:NL:GHARL:2016:3130

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummers 11/00447 en 11/00448 uitspraakdatum: 19 april 2016 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] bv te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 april 2011, nummer AWB 08/2412 en AWB 10/2866, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere (hierna: de Inspecteur) en de Staat der Nederlanden (Minister van Veiligheid en Justitie) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Met dagtekening 25 april 2007 is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 339.363 (hierna: naheffingsaanslag I). Daarbij is voorts € 14.188 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2 Met dagtekening 25 juni 2008 is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 42.825 (hierna: naheffingsaanslag II). Daarbij is voorts € 3.422 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.3 Bij uitspraken op bezwaar zijn de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Arnhem (thans rechtbank Gelderland; hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, naheffingsaanslag I verminderd tot € 285.230, naheffingsaanslag II verminderd tot € 30.199 en de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.7 Het eerste onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 5 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en zijn gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord: mr. [B] , [C] (controleur), mr. [D] , mr. [E] , bijgestaan door drs. [F] . 1.8 Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. 1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden. 1.10 Het Hof heeft het onderzoek heropend op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). In dat kader hebben partijen nadere stukken ingediend. 1.11 Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2015. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [G] en diens gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [H] en mr. [B] . 1.12 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht. 1.13 Het Hof heeft het onderzoek wederom heropend om partijen in de gelegenheid te stellen een compromis te bereiken. Omdat zulks niet is gelukt, is het onderzoek gesloten. 2De vaststaande feiten 2.1 [G] (hierna: [G] ) heeft tot 31 juli 2000 als projectleider in dienstbetrekking gewerkt. Medio 2000 is hij onder de naam [X] een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestonden uit werkzaamheden in de bouw. In de periode medio 2000 tot en met medio 2003 heeft belanghebbende onder meer voor opdrachtgevers calculaties voor metselwerk en schilderwerk verricht en heeft hij als inspecteur Bouw- en Woningtoezicht gewerkt. Vanaf eind 2002 is belanghebbende zich bezig gaan houden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [S] . 2.2 Op 9 december 2003 is belanghebbende opgericht. De aandelen in belanghebbende zijn in het bezit van de eveneens op 9 december 2003 opgerichte vennootschap [I] bv, waarvan [G] de enig aandeelhouder is. De eenmanszaak is met ingang van 1 januari 2005 ingebracht in belanghebbende. 2.3 In oktober 2000 is door de Belastingdienst een zogenoemd startersbezoek bij [G] afgelegd. In het daarvan op 26 oktober 2000 opgemaakte rapport is vermeld dat het doel van het bezoek is het verstrekken van inlichtingen over fiscale regelgeving, een globale beoordeling van de administratie en het wijzen op de administratieve verplichtingen overeenkomstig de eisen van het bedrijf. Op 13 maart 2001 is vervolgens door de Inspecteur een boekenonderzoek bij [G] ingesteld met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000. In het daarvan op 21 mei 2001 opgemaakte rapport is vermeld dat de ondernemingsactiviteit bestaat uit projectbegeleiding in de bouwnijverheid, dat de aangiften aansluiten bij de administratie, dat belanghebbende de administratie dagelijks bijhoudt en dat deze volledig wordt bijgehouden in Word en Excel. 2.4 Op 8 juli 2005 heeft [J] , werkzaam bij de Belastingdienst/FIOD-ECD te Amsterdam (hierna: FIOD), een ‘uitgewerkte MOT-melding’ over de heer [K] aan de Belastingdienst Lelystad – de eenheid waaronder belanghebbende ressorteert – toegestuurd ter attentie van de Boete Fraude vakgroep. In de brief, waarbij deze uitgewerkte melding is gevoegd, is vermeld dat een gelijktijdige controle van de heer [K] en [X] wenselijk lijkt. 2.5 Op 27 oktober 2006 is namens de Inspecteur, door de controle-ambtenaren [C] en [L] , een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Het onderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 oktober 2006. 2.6 De Ontvanger heeft zich tot de voorzieningenrechter gewend met het verzoek tot een bedrag van € 360.000 ten laste van belanghebbende conservatoir beslag te mogen leggen en een termijn te geven van zes maanden voor het opleggen van de naheffingsaanslagen. Bij beschikking van 7 februari 2007 heeft de voorzieningenrechter toestemming verleend voor de beslaglegging, maar de termijn voor het opleggen van de naheffingsaanslagen gesteld op drie maanden. 2.7 Op 12 februari 2007 heeft de betekening van de dwangbevelen plaatsgevonden. 2.8 Bij brief met dagtekening 6 april 2007 heeft de Inspecteur het volgende aan belanghebbende geschreven: “Hierbij deel ik u mee dat ik aanslagen omzetbelasting zal opleggen ter behoud van rechten in verband met het lopende boekenonderzoek. Het met verlof van de voorzieningenrechter gelegde conservatoir beslag loopt af en daarom zal ik voor de nu bekende correcties omzetbelasting aanslagen opleggen ter bescherming van onze invorderingsrechten. Deze aanslagen zijn berekend op basis van de nu bekende bevindingen en kunnen derhalve lopende het onderzoek nog wijzigen. Ook zullen er dan nog aanslagen vennootschapsbelasting volgen.

3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen: Heeft de Inspecteur het beginsel van eerbieding van de rechten van de verdediging geschonden? Dient – ingeval het antwoord op bovengenoemde vraag bevestigend luidt – naheffingsaanslag I om die reden te worden vernietigd of verminderd? Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard? Dient het Hof de sanctie van 8:31 Awb toe te passen? Is sprake van een schending van artikel 8:42 Awb? Staan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan het opleggen van naheffingsaanslag II in de weg? Heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen op de juiste bedragen vastgesteld? Heeft belanghebbende recht op vergoeding van geleden immateriële schade? 3.2 Belanghebbende beantwoordt de derde en zevende vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de processen-verbaal van de zittingen. 3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, naheffingsaanslag I, naheffingsaanslag II en de beschikking heffingsrente. 3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Schending verdedigingsbeginsel 4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen is geschonden, omdat de Inspecteur haar niet voorafgaand aan het opleggen van naheffingsaanslag I in de gelegenheid heeft gesteld haar zienswijze kenbaar te maken. 4.2 De Inspecteur erkent dat belanghebbende niet veel tijd heeft gehad om haar zienswijze kenbaar te maken, maar wijst er op dat die tijd kennelijk wel voldoende is geweest nu belanghebbende bij brief van 16 april 2007 op het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag heeft gereageerd. Verder voert hij aan dat de handelwijze van de belastingadministratie is ingegeven door de vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen door belanghebbende en dat de beslagleggingen het formaliseren van de naheffingsaanslag binnen een bepaalde termijn noodzakelijk maakten. 4.3 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJEU) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809). 4.4 Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist dat een belastingplichtige – alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden – in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de belastingadministratie haar besluit wil baseren. Hij dient daartoe over een toereikende termijn te beschikken. De regel beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten. Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging impliceert bijgevolg dat de belastingadministratie met de nodige aandacht kennis neemt van de opmerkingen van de betrokken persoon of onderneming. Slechts dan kan de houder van deze rechten worden geacht de gelegenheid te hebben gekregen om zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken (HvJEU 18 december 2008, C-349/07, Sopropé, ECLI:EU:C:2008:746). 4.5 Op het beginsel van eerbiediging door de belastingadministratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden kan rechtstreeks een beroep worden gedaan voor de nationale rechter. (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041). 4.6 De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 6 april 2007 op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006. De brief bevat slechts een aankondiging en biedt belanghebbende niet de mogelijkheid op het voornemen te reageren. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende naar behoren in staat is gesteld haar standpunt kenbaar te maken. Ten overvloede merkt het Hof op dat indien de reactie van belanghebbende van 16 april 2007 al bij de beoordeling zou moeten worden betrokken, niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur naar behoren kennis heeft genomen van belanghebbendes opmerkingen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat de naheffingsaanslag een zogenoemde systeemaanslag betreft die maximaal twee weken voor de datum van dagtekening is vastgesteld, hetgeen meebrengt dat de aanzienlijke kans bestaat dat de naheffingsaanslag op het moment waarop de reactie door de belastingadministratie werd ontvangen, al was geregeld. 4.7 Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of voor de handelwijze van de Inspecteur een redelijke rechtvaardiging bestaat. Grondrechten hebben immers geen absolute gelding, maar kunnen beperkingen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de maatregel worden nagestreefd. (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041). 4.8 Naar het oordeel van het Hof is hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft aangevoerd onvoldoende om te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in de bezwaarfase. Immers, de omstandigheid dat de naheffingsaanslag binnen afzienbare tijd diende te worden geformaliseerd was al bekend op het moment dat de voorzieningenrechter toestemming gaf voor de beslagleggingen en is op zichzelf bezien derhalve geen rechtvaardiging voor het niet horen van belanghebbende. De vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen kan onder omstandigheden een rechtvaardiging zijn voor de onderhavige beperking. In het onderhavige geval is echter niet duidelijk geworden welke aanwijzingen de Inspecteur in april 2007 had die ertoe leidden dat de naheffingsaanslag op 6 april 2007 wel kon worden aangekondigd, maar belanghebbende geen reactietermijn kon worden gegeven. Zeker indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat de controle al in november 2006 was aangevangen en reeds voor aanzienlijke bedragen beslag was gelegd. Naar het oordeel van het Hof moet derhalve worden geconcludeerd dat het beginsel van de rechten van de verdediging is geschonden. 4.9 De verplichting van de nationale rechter om de volle werking van het Unierecht te waarborgen brengt niet mee dat een beschikking die wordt aangevochten omdat zij is vastgesteld in strijd met de rechten van de verdediging altijd nietig dient te worden verklaard. Schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, leidt naar het Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041). 4.10 Daarbij is niet vereist dat zonder de schending zou zijn afgezien van het vaststellen van de naheffingsaanslag of dat de naheffingsaanslag op een lager bedrag zou zijn vastgesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslag van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. Een en ander dient te worden beoordeeld aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161). De Hoge Raad lijkt daarbij te doelen op een concrete inbreng die tot een andere uitkomst had kunnen leiden. 4.11 Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in dit verband niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Belanghebbende beroept zich niet op specifieke concrete feitelijke omstandigheden, maar meer op algemeenheden zoals op het verharden van de standpunten van partijen en de in de visie van belanghebbende ontstane ‘loopgravenoorlog’ die door het horen vooraf had kunnen worden voorkomen.

Het hoger beroep van belanghebbende is ten dele gegrond. 5Kosten Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast: Bezwaar: 1 punt voor proceshandelingen x € 246 x wegingsfactor 1 = € 246 Beroep: 3 punten voor proceshandelingen x € 496 x wegingsfactor 1 = € 1.488 Hoger beroep: 2 punten voor proceshandelingen x € 496 x wegingsfactor 1 = € 992. In totaal derhalve € 2.726. Hierbij verdient opmerking dat het hogerberoepschrift door belanghebbende zelf is ingediend. Nu het Hof het hoger beroep op zichzelf beschouwd ongegrond acht, maar wel een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toekent en de overschrijding zowel aan het bestuursorgaan als aan de rechter is toe te rekenen, dient om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid in hoger beroep te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt (HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252).

Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover daarin ontbreekt een vergoeding van geleden immateriële schade, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.230, veroordeelt de Staat in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 496, gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 586 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 454 in verband met het hoger beroep bij het Hof, - veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrag van € 500 en - veroordeelt de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrage van € 4.000. Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (R. den Ouden) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 april 2016 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummers 11/00447 en 11/00448 uitspraakdatum: 19 april 2016 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] bv te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 april 2011, nummer AWB 08/2412 en AWB 10/2866, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere (hierna: de Inspecteur) en de Staat der Nederlanden (Minister van Veiligheid en Justitie) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Met dagtekening 25 april 2007 is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 339.363 (hierna: naheffingsaanslag I). Daarbij is voorts € 14.188 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2 Met dagtekening 25 juni 2008 is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 42.825 (hierna: naheffingsaanslag II). Daarbij is voorts € 3.422 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.3 Bij uitspraken op bezwaar zijn de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Arnhem (thans rechtbank Gelderland; hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, naheffingsaanslag I verminderd tot € 285.230, naheffingsaanslag II verminderd tot € 30.199 en de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.7 Het eerste onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 5 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en zijn gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord: mr. [B] , [C] (controleur), mr. [D] , mr. [E] , bijgestaan door drs. [F] . 1.8 Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. 1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden. 1.10 Het Hof heeft het onderzoek heropend op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). In dat kader hebben partijen nadere stukken ingediend. 1.11 Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2015. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [G] en diens gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [H] en mr. [B] . 1.12 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht. 1.13 Het Hof heeft het onderzoek wederom heropend om partijen in de gelegenheid te stellen een compromis te bereiken. Omdat zulks niet is gelukt, is het onderzoek gesloten. 2De vaststaande feiten 2.1 [G] (hierna: [G] ) heeft tot 31 juli 2000 als projectleider in dienstbetrekking gewerkt. Medio 2000 is hij onder de naam [X] een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestonden uit werkzaamheden in de bouw. In de periode medio 2000 tot en met medio 2003 heeft belanghebbende onder meer voor opdrachtgevers calculaties voor metselwerk en schilderwerk verricht en heeft hij als inspecteur Bouw- en Woningtoezicht gewerkt. Vanaf eind 2002 is belanghebbende zich bezig gaan houden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [S] . 2.2 Op 9 december 2003 is belanghebbende opgericht. De aandelen in belanghebbende zijn in het bezit van de eveneens op 9 december 2003 opgerichte vennootschap [I] bv, waarvan [G] de enig aandeelhouder is. De eenmanszaak is met ingang van 1 januari 2005 ingebracht in belanghebbende. 2.3 In oktober 2000 is door de Belastingdienst een zogenoemd startersbezoek bij [G] afgelegd. In het daarvan op 26 oktober 2000 opgemaakte rapport is vermeld dat het doel van het bezoek is het verstrekken van inlichtingen over fiscale regelgeving, een globale beoordeling van de administratie en het wijzen op de administratieve verplichtingen overeenkomstig de eisen van het bedrijf. Op 13 maart 2001 is vervolgens door de Inspecteur een boekenonderzoek bij [G] ingesteld met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000. In het daarvan op 21 mei 2001 opgemaakte rapport is vermeld dat de ondernemingsactiviteit bestaat uit projectbegeleiding in de bouwnijverheid, dat de aangiften aansluiten bij de administratie, dat belanghebbende de administratie dagelijks bijhoudt en dat deze volledig wordt bijgehouden in Word en Excel. 2.4 Op 8 juli 2005 heeft [J] , werkzaam bij de Belastingdienst/FIOD-ECD te Amsterdam (hierna: FIOD), een ‘uitgewerkte MOT-melding’ over de heer [K] aan de Belastingdienst Lelystad – de eenheid waaronder belanghebbende ressorteert – toegestuurd ter attentie van de Boete Fraude vakgroep. In de brief, waarbij deze uitgewerkte melding is gevoegd, is vermeld dat een gelijktijdige controle van de heer [K] en [X] wenselijk lijkt. 2.5 Op 27 oktober 2006 is namens de Inspecteur, door de controle-ambtenaren [C] en [L] , een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Het onderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 oktober 2006. 2.6 De Ontvanger heeft zich tot de voorzieningenrechter gewend met het verzoek tot een bedrag van € 360.000 ten laste van belanghebbende conservatoir beslag te mogen leggen en een termijn te geven van zes maanden voor het opleggen van de naheffingsaanslagen. Bij beschikking van 7 februari 2007 heeft de voorzieningenrechter toestemming verleend voor de beslaglegging, maar de termijn voor het opleggen van de naheffingsaanslagen gesteld op drie maanden. 2.7 Op 12 februari 2007 heeft de betekening van de dwangbevelen plaatsgevonden. 2.8 Bij brief met dagtekening 6 april 2007 heeft de Inspecteur het volgende aan belanghebbende geschreven: “Hierbij deel ik u mee dat ik aanslagen omzetbelasting zal opleggen ter behoud van rechten in verband met het lopende boekenonderzoek. Het met verlof van de voorzieningenrechter gelegde conservatoir beslag loopt af en daarom zal ik voor de nu bekende correcties omzetbelasting aanslagen opleggen ter bescherming van onze invorderingsrechten. Deze aanslagen zijn berekend op basis van de nu bekende bevindingen en kunnen derhalve lopende het onderzoek nog wijzigen. Ook zullen er dan nog aanslagen vennootschapsbelasting volgen.

3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen: Heeft de Inspecteur het beginsel van eerbieding van de rechten van de verdediging geschonden? Dient – ingeval het antwoord op bovengenoemde vraag bevestigend luidt – naheffingsaanslag I om die reden te worden vernietigd of verminderd? Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard? Dient het Hof de sanctie van 8:31 Awb toe te passen? Is sprake van een schending van artikel 8:42 Awb? Staan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan het opleggen van naheffingsaanslag II in de weg? Heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen op de juiste bedragen vastgesteld? Heeft belanghebbende recht op vergoeding van geleden immateriële schade? 3.2 Belanghebbende beantwoordt de derde en zevende vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de processen-verbaal van de zittingen. 3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, naheffingsaanslag I, naheffingsaanslag II en de beschikking heffingsrente. 3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Schending verdedigingsbeginsel 4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen is geschonden, omdat de Inspecteur haar niet voorafgaand aan het opleggen van naheffingsaanslag I in de gelegenheid heeft gesteld haar zienswijze kenbaar te maken. 4.2 De Inspecteur erkent dat belanghebbende niet veel tijd heeft gehad om haar zienswijze kenbaar te maken, maar wijst er op dat die tijd kennelijk wel voldoende is geweest nu belanghebbende bij brief van 16 april 2007 op het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag heeft gereageerd. Verder voert hij aan dat de handelwijze van de belastingadministratie is ingegeven door de vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen door belanghebbende en dat de beslagleggingen het formaliseren van de naheffingsaanslag binnen een bepaalde termijn noodzakelijk maakten. 4.3 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJEU) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809). 4.4 Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist dat een belastingplichtige – alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden – in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de belastingadministratie haar besluit wil baseren. Hij dient daartoe over een toereikende termijn te beschikken. De regel beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten. Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging impliceert bijgevolg dat de belastingadministratie met de nodige aandacht kennis neemt van de opmerkingen van de betrokken persoon of onderneming. Slechts dan kan de houder van deze rechten worden geacht de gelegenheid te hebben gekregen om zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken (HvJEU 18 december 2008, C-349/07, Sopropé, ECLI:EU:C:2008:746). 4.5 Op het beginsel van eerbiediging door de belastingadministratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden kan rechtstreeks een beroep worden gedaan voor de nationale rechter. (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041). 4.6 De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 6 april 2007 op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006. De brief bevat slechts een aankondiging en biedt belanghebbende niet de mogelijkheid op het voornemen te reageren. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende naar behoren in staat is gesteld haar standpunt kenbaar te maken. Ten overvloede merkt het Hof op dat indien de reactie van belanghebbende van 16 april 2007 al bij de beoordeling zou moeten worden betrokken, niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur naar behoren kennis heeft genomen van belanghebbendes opmerkingen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat de naheffingsaanslag een zogenoemde systeemaanslag betreft die maximaal twee weken voor de datum van dagtekening is vastgesteld, hetgeen meebrengt dat de aanzienlijke kans bestaat dat de naheffingsaanslag op het moment waarop de reactie door de belastingadministratie werd ontvangen, al was geregeld. 4.7 Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of voor de handelwijze van de Inspecteur een redelijke rechtvaardiging bestaat. Grondrechten hebben immers geen absolute gelding, maar kunnen beperkingen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de maatregel worden nagestreefd. (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041). 4.8 Naar het oordeel van het Hof is hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft aangevoerd onvoldoende om te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in de bezwaarfase. Immers, de omstandigheid dat de naheffingsaanslag binnen afzienbare tijd diende te worden geformaliseerd was al bekend op het moment dat de voorzieningenrechter toestemming gaf voor de beslagleggingen en is op zichzelf bezien derhalve geen rechtvaardiging voor het niet horen van belanghebbende. De vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen kan onder omstandigheden een rechtvaardiging zijn voor de onderhavige beperking. In het onderhavige geval is echter niet duidelijk geworden welke aanwijzingen de Inspecteur in april 2007 had die ertoe leidden dat de naheffingsaanslag op 6 april 2007 wel kon worden aangekondigd, maar belanghebbende geen reactietermijn kon worden gegeven. Zeker indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat de controle al in november 2006 was aangevangen en reeds voor aanzienlijke bedragen beslag was gelegd. Naar het oordeel van het Hof moet derhalve worden geconcludeerd dat het beginsel van de rechten van de verdediging is geschonden. 4.9 De verplichting van de nationale rechter om de volle werking van het Unierecht te waarborgen brengt niet mee dat een beschikking die wordt aangevochten omdat zij is vastgesteld in strijd met de rechten van de verdediging altijd nietig dient te worden verklaard. Schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, leidt naar het Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041). 4.10 Daarbij is niet vereist dat zonder de schending zou zijn afgezien van het vaststellen van de naheffingsaanslag of dat de naheffingsaanslag op een lager bedrag zou zijn vastgesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslag van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. Een en ander dient te worden beoordeeld aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161). De Hoge Raad lijkt daarbij te doelen op een concrete inbreng die tot een andere uitkomst had kunnen leiden. 4.11 Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in dit verband niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Belanghebbende beroept zich niet op specifieke concrete feitelijke omstandigheden, maar meer op algemeenheden zoals op het verharden van de standpunten van partijen en de in de visie van belanghebbende ontstane ‘loopgravenoorlog’ die door het horen vooraf had kunnen worden voorkomen.

Het hoger beroep van belanghebbende is ten dele gegrond. 5Kosten Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast: Bezwaar: 1 punt voor proceshandelingen x € 246 x wegingsfactor 1 = € 246 Beroep: 3 punten voor proceshandelingen x € 496 x wegingsfactor 1 = € 1.488 Hoger beroep: 2 punten voor proceshandelingen x € 496 x wegingsfactor 1 = € 992. In totaal derhalve € 2.726. Hierbij verdient opmerking dat het hogerberoepschrift door belanghebbende zelf is ingediend. Nu het Hof het hoger beroep op zichzelf beschouwd ongegrond acht, maar wel een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toekent en de overschrijding zowel aan het bestuursorgaan als aan de rechter is toe te rekenen, dient om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid in hoger beroep te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt (HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252).

Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover daarin ontbreekt een vergoeding van geleden immateriële schade, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.230, veroordeelt de Staat in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 496, gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 586 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 454 in verband met het hoger beroep bij het Hof, - veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrag van € 500 en - veroordeelt de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrage van € 4.000. Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter, (S. Darwinkel) (R. den Ouden) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 april 2016 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het gaat om de volgende correcties en bedragen. Inzake [belanghebbende] [Belanghebbende] is voor de verrichte activiteiten te kwalificeren als aannemer dan wel eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling voor de omzetbelasting. In beide gevallen is de verleggingsregeling van toepassing. Deze is ten onrechte niet toegepast. De onderaannemers hebben ten onrechte met omzetbelasting gefactureerd en deze omzetbelasting is ten onrechte als voorbelasting geclaimd. De volgende bedragen worden nageheven. Verder in het onderzoek kunnen de bedragen nog wijzigen in de zin dat er meer voorbelasting wordt gecorrigeerd. jaar 2005 2006 t/m 2e kwartaal Correctie voorbelasting € 126.088 € 47.983 De uitgaande facturen zijn gesplitst in een deel hoog tarief en een deel laag tarief in verband met stuc- en schilderwerk aan panden ouder dan 15 jaar. Er is geen werkenadministratie in welke vorm dan ook bijgehouden waaruit voldoende blijkt welk deel van de werkzaamheden betrekking hadden op stuc- en schilderwerk. Ook de facturen van de onderaannemers geven hierin geen enkele duidelijkheid. Daarom kan geen aanspraak worden gemaakt op het lage tarief en dient de gehele omzet tegen het hoge tarief belast te worden. jaar 2005 2006 t/m 2e kwartaal Correctie verschuldigde belasting € 106.763 € 58.529 In totaal zal voor 2005 een naheffing worden opgelegd van € 232.851 en voor 2006 tot en met het tweede kwartaal € 106.512. Hoogachtend,” 2.9 Bij brief met dagtekening 16 april 2007 is namens belanghebbende op de aankondiging van de Inspecteur gereageerd. 2.10 Met dagtekening 25 april 2007 is de over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006 aangekondigde naheffingsaanslag van in totaal € 339.363 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is tevens heffingsrente in rekening gebracht. Bij brief van 27 april 2007 heeft belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. 2.11 In het op 3 april 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek, is onder meer het volgende vermeld: “3 Omzetbelasting 3.1 Aangifte De adviseur verzorgt de aangiften. De aangiften worden opgemaakt aan de hand van: - Het excel bestand dat door belastingplichtige werd bijgehouden. 3.2 Verschuldigde omzetbelasting 3.2.1 Tarief Belastingplichtige heeft op de uitgaande facturen deels omzetbelasting berekend naar het lage tarief van 6% dat geldt voor het verrichten van schilder- en stucwerk aan panden ouder dan 15 jaar. Er is geen werken- of projectadministratie bijgehouden in welke vorm dan ook waaruit voldoende blijkt welk deel van de werkzaamheden betrekking hadden op stuc- en schilderwerk. De adviseur heeft in een gesprek op 17-11-2006 verklaard dat er geen projectadministratie was en dat die er ook nooit was geweest. Ook de facturen van de onderaannemers geven hier in geen enkele duidelijkheid. Zij zijn niet gespecificeerd. Later in het onderzoek toen de fiscale consequenties hiervan de belastingplichtige duidelijk werden is er een aantal bescheiden op het belastingkantoor gebracht. Gezien de verklaring van de adviseur is aannemelijk dat deze bescheiden na het bekend worden van de fiscale consequenties zijn opgemaakt. Overigens voldeden de bescheiden niet aan de voorwaarden van een deugdelijke werkenadministratie, passend bij de omvang van de projecten. Omdat onvoldoende aannemelijk is gemaakt welk deel van de werkzaamheden betrekking heeft gehad op schilder- en stucwerk kan geen aanspraak gemaakt worden op de toepassing van het lage omzetbelastingtarief en dient de gehele omzet tegen het normale tarief van 19% te worden aangegeven. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is door de ambtenaar van de Belastingdienst en buitengewoon opsporingsambtenaar [M] onderzoek gedaan naar drie grotere bouwprojecten van belastingplichtige. Het betreft de projecten [a-straat] 55-57-59, [b-straat] 1a en [b-straat] 144. Hierbij zijn overzichten gemaakt van alle op deze projecten betrekking hebbende in- en uitgaande facturen. Van zijn bevindingen zijn processen-verbaal van ambtshandeling opgemaakt. De overzichten en processen verbaal zal ik als bijlage 1 aan dit rapport toevoegen. Uit deze onderzoeksgegevens blijkt onder meer het volgende: uit de verklaringen van directeur [N] van [O] schilderbedrijf en de heer [P] van eenmanszaak [Q] blijkt dat een appartement van 60 m2 aan schilderwerk en stucwerk maximaal 6.000 euro kost. Op de projecten is voor veel hogere bedragen tegen 6% gefactureerd. Op het project [a-straat] is bv. per appartement van 60 m2 ruim 15.000 euro tegen laag tarief gefactureerd. Op het project [b-straat] 144 is zelfs alle omzet tegen 6% gefactureerd, en op het project [b-straat] la 83% van de omzet. Aangezien het ging om de volledige interne renovatie van panden is het onmogelijk dat het stuc- en schilderwerk zo een groot deel van de omzet betrof. Op de projecten [b-straat] 144 en [b-straat] 1a worden de eerste omzetfacturen van het werk al met 6% opgemaakt. Aangezien stuc- en schilderwerk aan het eind van de renovatie plaatsvindt is dit zeer ongeloofwaardig. Uit de verklaringen van onderaannemers en de belastingplichtige blijkt dat belastingplichtige naar zijn eigen (fiscaal voor hem of anderen zo gunstig mogelijke) wensen opgaf aan de onderaannemer welk omzetbelastingpercentage op de factuur moest komen, of zelf de facturen voor de onderaannemer opmaakte. Uit stukken blijkt dat er overlegd werd tussen partijen over het te hanteren omzetbelastingpercentage en dat in dit overleg geen rol speelde welke soort werkzaamheden er waren verricht maar slechts wat financieel het beste uitkwam. De correctie omzetbelasting bedraagt voor 2005 € 106.763 De correctie omzetbelasting bedraagt voor 2006 tm 3e kwartaal € 84.224 3.3 Verleggingsregeling Artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 3.3.1 Hoofdaannemer De verleggingsregeling voor onderaanneming is geregeld in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en is van kracht sinds 1 juli 1982. Deze regeling is ontstaan omdat vroeger in de bouw regelmatig geconstateerd werd dat aannemers gebruik maakten van onderaannemers die de door hen verschuldigde omzetbelasting niet afdroegen terwijl de aannemer deze omzetbelasting wel als voorbelasting claimde.

Zonder de beslagleggingen en de naheffingsaanslag zou de Inspecteur zich – aldus belanghebbende – redelijker hebben opgesteld en zouden niet alle keuzen in het nadeel van belanghebbende zijn uitgevallen. Naar het oordeel van het Hof zijn die omstandigheden, wat daarvan overigens zij, onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben. Omkering bewijslast 4.12 Ter zitting van het Hof op 5 september 2013 heeft de Inspecteur verklaard niet langer het standpunt in te nemen dat belanghebbende de in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 34 Wet OB vervatte administratieplicht heeft geschonden en zich derhalve niet langer te beroepen op de administratiefrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ambtshalve ziet het Hof geen aanleiding die sanctie te dezen toe te passen. Ontbrekende stukken en sanctie 8:31 Awb 4.13 Op grond van artikel 8:42, eerste lid, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29). 4.14 In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de Inspecteur in de zaak met nummer 11/00448 het verweerschrift en de artikel 8:42-stukken ten onrechte buiten de daarvoor door de Rechtbank gestelde termijnen heeft ingediend waardoor hij zich niet adequaat op de zitting van 15 februari 2011 heeft kunnen voorbereiden. Ook overigens heeft de Inspecteur vele malen uitstel gevraagd van gestelde termijnen, hetgeen aldus belanghebbende aanleiding zou moeten zijn de sanctie van artikel 8:31 Awb toe te passen. 4.15 Artikel 8:31 Awb regelt de gevolgen van niet-naleving van partijen van een aantal specifiek genoemde verplichtingen. Het gaat daarbij om de verplichting van een partij te verschijnen indien hij daartoe is opgeroepen, de verlangde inlichtingen te verstrekken, mee te werken aan een deskundigenonderzoek en de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Artikel 8:31 Awb is niet van toepassing op het indienen van een verweerschrift (ABRvS 20 oktober 2010, nr. 201000787/1/H2, ECLI:NL:RVS:BO1137). 4.16 De Rechtbank heeft het verweerschrift en de artikel 8:42-stukken ontvangen op 14 januari 2011, buiten de daartoe gestelde termijn, maar ruim voor de zitting op 15 februari 2011. Het verweerschrift bestond uit een reactie op het beroepschrift van belanghebbende van één A4-tje. Als bijlagen waren bijgevoegd de brief waarin de naheffingsaanslag werd aangekondigd, de naheffingsaanslag zelf, het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar. De stukken zijn op diezelfde datum doorgezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. Onder deze omstandigheden heeft de Rechtbank – naar het oordeel van het Hof – in redelijkheid kunnen beslissen aan het niet (tijdig) indienen van de artikel 8:42-stukken geen gevolgen te verbinden en het verweerschrift als nader stuk in aanmerking te nemen. Ook het Hof ziet geen aanleiding de sanctie van artikel 8:31 Awb toe te passen. Het Hof wijst in dat verband op de volledige herkansingsfunctie in appél. 4.17 Verder heeft belanghebbende zich in beroep op het standpunt gesteld dat de Inspecteur het bepaalde in artikel 8:42 Awb heeft geschonden door niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. In hoger beroep gaat belanghebbende ervan uit dat de Inspecteur niet over meer stukken beschikt dan door hem zijn ingebracht en dat van de zogenoemde derdenonderzoeken geen verslagleggingen zijn gemaakt anders dan hetgeen daarover in het strafrechtelijk onderzoek is opgenomen. Dit betekent dat van een schending van artikel 8:42 Awb geen sprake kan zijn nu stukken die niet bestaan niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (HR 20 december 2013, nr. 12/02985, ECLI:NL:HR:2013:1776). 4.18 Belanghebbende voert aan dat hij door het niet opstellen van verslagleggingen van de derdenonderzoeken ernstig is benadeeld en verzoekt het Hof daarom daaraan de gevolgtrekkingen van artikel 8:31 Awb te verbinden dan wel de benadeling in de sfeer van de bewijslastverdeling op te lossen. Nu niet is gebleken dat de Inspecteur één van de in artikel 8:31 Awb genoemde verplichtingen heeft geschonden, ziet het Hof geen aanleiding aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb toepassing te geven. Het Hof ziet in zoverre evenmin aanleiding de regels van bewijslastverdeling te wijzigen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de derdenonderzoeken relevant zijn voor een correctie waarvan de bewijslast al op de Inspecteur rust. Rechtmatigheid opleggen naheffingsaanslag II 4.19 Ingevolge het bepaalde in artikel 20, eerste lid, AWR kan, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Geen wettelijke bepaling beperkt de bevoegdheid tot het opleggen van naheffingsaanslagen in dier voege dat over hetzelfde tijdvak in dezelfde belasting slechts één naheffingsaanslag mogelijk is (HR 27 augustus 1986, nr. 23 105, BNB 1986/321). Dit is naar het oordeel van het Hof slechts anders indien de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in de weg staan. 4.20 Belanghebbende voert in dat verband aan dat hij aan de brief van 6 april 2007 het vertrouwen heeft ontleend dat de naheffing beperkt zou blijven tot het in die brief genoemde bedrag. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. Gelet op de zinsneden ‘op basis van de nu bekende bevindingen’, ‘kunnen derhalve lopende het onderzoek nog wijzigen’ en ‘verder in het onderzoek kunnen de bedragen nog wijzigen in de zin dat er meer voorbelasting wordt gecorrigeerd’, is geen sprake van een door de Inspecteur gedane toezegging waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de uit het boekenonderzoek voortvloeiende correcties beperkt zouden blijven tot de in die brief genoemde bedragen. Bij belanghebbende kon naar het oordeel van het Hof ook redelijkerwijs niet de indruk zijn gewekt van een dergelijk standpunt van de Inspecteur. Het tijdsverloop tussen het opleggen van naheffingsaanslag I en naheffingsaanslag II maakt dit niet anders. 4.21 Evenmin volgt het Hof belanghebbende in haar opvatting dat het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play meebrengen dat niet twee naheffingsaanslagen ten aanzien van hetzelfde boekenonderzoek kunnen worden opgelegd en dat de Belastingdienst derhalve hetzij de uitkomsten van het onderzoek diende af te wachten, hetzij zich had dienen te beperken tot de in de eerste naheffingsaanslag opgenomen correcties. Hoewel de Inspecteur veelal de uitkomsten van een lopend onderzoek zal afwachten, staan het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play er naar het oordeel van Hof niet aan in de weg dat – in verband met een dreigende termijnoverschrijding inzake de beslaglegging – op grond van voorlopige bevindingen een naheffingsaanslag wordt opgelegd die (indien deze nadien te laag blijkt te zijn) op een later moment wordt gevolgd door een tweede naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak. 4.22 Ook het in artikel 3:46 Awb neergelegde motiveringsbeginsel staat niet aan het opleggen van naheffingsaanslag II in de weg.

Het gaat om de volgende correcties en bedragen. Inzake [belanghebbende] [Belanghebbende] is voor de verrichte activiteiten te kwalificeren als aannemer dan wel eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling voor de omzetbelasting. In beide gevallen is de verleggingsregeling van toepassing. Deze is ten onrechte niet toegepast. De onderaannemers hebben ten onrechte met omzetbelasting gefactureerd en deze omzetbelasting is ten onrechte als voorbelasting geclaimd. De volgende bedragen worden nageheven. Verder in het onderzoek kunnen de bedragen nog wijzigen in de zin dat er meer voorbelasting wordt gecorrigeerd. jaar 2005 2006 t/m 2e kwartaal Correctie voorbelasting € 126.088 € 47.983 De uitgaande facturen zijn gesplitst in een deel hoog tarief en een deel laag tarief in verband met stuc- en schilderwerk aan panden ouder dan 15 jaar. Er is geen werkenadministratie in welke vorm dan ook bijgehouden waaruit voldoende blijkt welk deel van de werkzaamheden betrekking hadden op stuc- en schilderwerk. Ook de facturen van de onderaannemers geven hierin geen enkele duidelijkheid. Daarom kan geen aanspraak worden gemaakt op het lage tarief en dient de gehele omzet tegen het hoge tarief belast te worden. jaar 2005 2006 t/m 2e kwartaal Correctie verschuldigde belasting € 106.763 € 58.529 In totaal zal voor 2005 een naheffing worden opgelegd van € 232.851 en voor 2006 tot en met het tweede kwartaal € 106.512. Hoogachtend,” 2.9 Bij brief met dagtekening 16 april 2007 is namens belanghebbende op de aankondiging van de Inspecteur gereageerd. 2.10 Met dagtekening 25 april 2007 is de over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2006 aangekondigde naheffingsaanslag van in totaal € 339.363 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is tevens heffingsrente in rekening gebracht. Bij brief van 27 april 2007 heeft belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. 2.11 In het op 3 april 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek, is onder meer het volgende vermeld: “3 Omzetbelasting 3.1 Aangifte De adviseur verzorgt de aangiften. De aangiften worden opgemaakt aan de hand van: - Het excel bestand dat door belastingplichtige werd bijgehouden. 3.2 Verschuldigde omzetbelasting 3.2.1 Tarief Belastingplichtige heeft op de uitgaande facturen deels omzetbelasting berekend naar het lage tarief van 6% dat geldt voor het verrichten van schilder- en stucwerk aan panden ouder dan 15 jaar. Er is geen werken- of projectadministratie bijgehouden in welke vorm dan ook waaruit voldoende blijkt welk deel van de werkzaamheden betrekking hadden op stuc- en schilderwerk. De adviseur heeft in een gesprek op 17-11-2006 verklaard dat er geen projectadministratie was en dat die er ook nooit was geweest. Ook de facturen van de onderaannemers geven hier in geen enkele duidelijkheid. Zij zijn niet gespecificeerd. Later in het onderzoek toen de fiscale consequenties hiervan de belastingplichtige duidelijk werden is er een aantal bescheiden op het belastingkantoor gebracht. Gezien de verklaring van de adviseur is aannemelijk dat deze bescheiden na het bekend worden van de fiscale consequenties zijn opgemaakt. Overigens voldeden de bescheiden niet aan de voorwaarden van een deugdelijke werkenadministratie, passend bij de omvang van de projecten. Omdat onvoldoende aannemelijk is gemaakt welk deel van de werkzaamheden betrekking heeft gehad op schilder- en stucwerk kan geen aanspraak gemaakt worden op de toepassing van het lage omzetbelastingtarief en dient de gehele omzet tegen het normale tarief van 19% te worden aangegeven. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is door de ambtenaar van de Belastingdienst en buitengewoon opsporingsambtenaar [M] onderzoek gedaan naar drie grotere bouwprojecten van belastingplichtige. Het betreft de projecten [a-straat] 55-57-59, [b-straat] 1a en [b-straat] 144. Hierbij zijn overzichten gemaakt van alle op deze projecten betrekking hebbende in- en uitgaande facturen. Van zijn bevindingen zijn processen-verbaal van ambtshandeling opgemaakt. De overzichten en processen verbaal zal ik als bijlage 1 aan dit rapport toevoegen. Uit deze onderzoeksgegevens blijkt onder meer het volgende: uit de verklaringen van directeur [N] van [O] schilderbedrijf en de heer [P] van eenmanszaak [Q] blijkt dat een appartement van 60 m2 aan schilderwerk en stucwerk maximaal 6.000 euro kost. Op de projecten is voor veel hogere bedragen tegen 6% gefactureerd. Op het project [a-straat] is bv. per appartement van 60 m2 ruim 15.000 euro tegen laag tarief gefactureerd. Op het project [b-straat] 144 is zelfs alle omzet tegen 6% gefactureerd, en op het project [b-straat] la 83% van de omzet. Aangezien het ging om de volledige interne renovatie van panden is het onmogelijk dat het stuc- en schilderwerk zo een groot deel van de omzet betrof. Op de projecten [b-straat] 144 en [b-straat] 1a worden de eerste omzetfacturen van het werk al met 6% opgemaakt. Aangezien stuc- en schilderwerk aan het eind van de renovatie plaatsvindt is dit zeer ongeloofwaardig. Uit de verklaringen van onderaannemers en de belastingplichtige blijkt dat belastingplichtige naar zijn eigen (fiscaal voor hem of anderen zo gunstig mogelijke) wensen opgaf aan de onderaannemer welk omzetbelastingpercentage op de factuur moest komen, of zelf de facturen voor de onderaannemer opmaakte. Uit stukken blijkt dat er overlegd werd tussen partijen over het te hanteren omzetbelastingpercentage en dat in dit overleg geen rol speelde welke soort werkzaamheden er waren verricht maar slechts wat financieel het beste uitkwam. De correctie omzetbelasting bedraagt voor 2005 € 106.763 De correctie omzetbelasting bedraagt voor 2006 tm 3e kwartaal € 84.224 3.3 Verleggingsregeling Artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 3.3.1 Hoofdaannemer De verleggingsregeling voor onderaanneming is geregeld in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en is van kracht sinds 1 juli 1982. Deze regeling is ontstaan omdat vroeger in de bouw regelmatig geconstateerd werd dat aannemers gebruik maakten van onderaannemers die de door hen verschuldigde omzetbelasting niet afdroegen terwijl de aannemer deze omzetbelasting wel als voorbelasting claimde.

Zonder de beslagleggingen en de naheffingsaanslag zou de Inspecteur zich – aldus belanghebbende – redelijker hebben opgesteld en zouden niet alle keuzen in het nadeel van belanghebbende zijn uitgevallen. Naar het oordeel van het Hof zijn die omstandigheden, wat daarvan overigens zij, onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben. Omkering bewijslast 4.12 Ter zitting van het Hof op 5 september 2013 heeft de Inspecteur verklaard niet langer het standpunt in te nemen dat belanghebbende de in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 34 Wet OB vervatte administratieplicht heeft geschonden en zich derhalve niet langer te beroepen op de administratiefrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Ambtshalve ziet het Hof geen aanleiding die sanctie te dezen toe te passen. Ontbrekende stukken en sanctie 8:31 Awb 4.13 Op grond van artikel 8:42, eerste lid, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29). 4.14 In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de Inspecteur in de zaak met nummer 11/00448 het verweerschrift en de artikel 8:42-stukken ten onrechte buiten de daarvoor door de Rechtbank gestelde termijnen heeft ingediend waardoor hij zich niet adequaat op de zitting van 15 februari 2011 heeft kunnen voorbereiden. Ook overigens heeft de Inspecteur vele malen uitstel gevraagd van gestelde termijnen, hetgeen aldus belanghebbende aanleiding zou moeten zijn de sanctie van artikel 8:31 Awb toe te passen. 4.15 Artikel 8:31 Awb regelt de gevolgen van niet-naleving van partijen van een aantal specifiek genoemde verplichtingen. Het gaat daarbij om de verplichting van een partij te verschijnen indien hij daartoe is opgeroepen, de verlangde inlichtingen te verstrekken, mee te werken aan een deskundigenonderzoek en de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Artikel 8:31 Awb is niet van toepassing op het indienen van een verweerschrift (ABRvS 20 oktober 2010, nr. 201000787/1/H2, ECLI:NL:RVS:BO1137). 4.16 De Rechtbank heeft het verweerschrift en de artikel 8:42-stukken ontvangen op 14 januari 2011, buiten de daartoe gestelde termijn, maar ruim voor de zitting op 15 februari 2011. Het verweerschrift bestond uit een reactie op het beroepschrift van belanghebbende van één A4-tje. Als bijlagen waren bijgevoegd de brief waarin de naheffingsaanslag werd aangekondigd, de naheffingsaanslag zelf, het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar. De stukken zijn op diezelfde datum doorgezonden aan de gemachtigde van belanghebbende. Onder deze omstandigheden heeft de Rechtbank – naar het oordeel van het Hof – in redelijkheid kunnen beslissen aan het niet (tijdig) indienen van de artikel 8:42-stukken geen gevolgen te verbinden en het verweerschrift als nader stuk in aanmerking te nemen. Ook het Hof ziet geen aanleiding de sanctie van artikel 8:31 Awb toe te passen. Het Hof wijst in dat verband op de volledige herkansingsfunctie in appél. 4.17 Verder heeft belanghebbende zich in beroep op het standpunt gesteld dat de Inspecteur het bepaalde in artikel 8:42 Awb heeft geschonden door niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. In hoger beroep gaat belanghebbende ervan uit dat de Inspecteur niet over meer stukken beschikt dan door hem zijn ingebracht en dat van de zogenoemde derdenonderzoeken geen verslagleggingen zijn gemaakt anders dan hetgeen daarover in het strafrechtelijk onderzoek is opgenomen. Dit betekent dat van een schending van artikel 8:42 Awb geen sprake kan zijn nu stukken die niet bestaan niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (HR 20 december 2013, nr. 12/02985, ECLI:NL:HR:2013:1776). 4.18 Belanghebbende voert aan dat hij door het niet opstellen van verslagleggingen van de derdenonderzoeken ernstig is benadeeld en verzoekt het Hof daarom daaraan de gevolgtrekkingen van artikel 8:31 Awb te verbinden dan wel de benadeling in de sfeer van de bewijslastverdeling op te lossen. Nu niet is gebleken dat de Inspecteur één van de in artikel 8:31 Awb genoemde verplichtingen heeft geschonden, ziet het Hof geen aanleiding aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb toepassing te geven. Het Hof ziet in zoverre evenmin aanleiding de regels van bewijslastverdeling te wijzigen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de derdenonderzoeken relevant zijn voor een correctie waarvan de bewijslast al op de Inspecteur rust. Rechtmatigheid opleggen naheffingsaanslag II 4.19 Ingevolge het bepaalde in artikel 20, eerste lid, AWR kan, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Geen wettelijke bepaling beperkt de bevoegdheid tot het opleggen van naheffingsaanslagen in dier voege dat over hetzelfde tijdvak in dezelfde belasting slechts één naheffingsaanslag mogelijk is (HR 27 augustus 1986, nr. 23 105, BNB 1986/321). Dit is naar het oordeel van het Hof slechts anders indien de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in de weg staan. 4.20 Belanghebbende voert in dat verband aan dat hij aan de brief van 6 april 2007 het vertrouwen heeft ontleend dat de naheffing beperkt zou blijven tot het in die brief genoemde bedrag. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt. Gelet op de zinsneden ‘op basis van de nu bekende bevindingen’, ‘kunnen derhalve lopende het onderzoek nog wijzigen’ en ‘verder in het onderzoek kunnen de bedragen nog wijzigen in de zin dat er meer voorbelasting wordt gecorrigeerd’, is geen sprake van een door de Inspecteur gedane toezegging waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de uit het boekenonderzoek voortvloeiende correcties beperkt zouden blijven tot de in die brief genoemde bedragen. Bij belanghebbende kon naar het oordeel van het Hof ook redelijkerwijs niet de indruk zijn gewekt van een dergelijk standpunt van de Inspecteur. Het tijdsverloop tussen het opleggen van naheffingsaanslag I en naheffingsaanslag II maakt dit niet anders. 4.21 Evenmin volgt het Hof belanghebbende in haar opvatting dat het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play meebrengen dat niet twee naheffingsaanslagen ten aanzien van hetzelfde boekenonderzoek kunnen worden opgelegd en dat de Belastingdienst derhalve hetzij de uitkomsten van het onderzoek diende af te wachten, hetzij zich had dienen te beperken tot de in de eerste naheffingsaanslag opgenomen correcties. Hoewel de Inspecteur veelal de uitkomsten van een lopend onderzoek zal afwachten, staan het zorgvuldigheidsbeginsel en het beginsel van fair play er naar het oordeel van Hof niet aan in de weg dat – in verband met een dreigende termijnoverschrijding inzake de beslaglegging – op grond van voorlopige bevindingen een naheffingsaanslag wordt opgelegd die (indien deze nadien te laag blijkt te zijn) op een later moment wordt gevolgd door een tweede naheffingsaanslag over hetzelfde tijdvak. 4.22 Ook het in artikel 3:46 Awb neergelegde motiveringsbeginsel staat niet aan het opleggen van naheffingsaanslag II in de weg.

Tegen de tijd dat de belastingdienst hier achter kwam verdween de onderaannemer van het toneel en/of waren er geen verhaalsmogelijkheden meer en viste de fiscus achter het net. In het besluit van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017, heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën deze regeling nader uitgelegd. Omtrent omzetbelasting die ten onrechte op een factuur in rekening is gebracht heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën het besluit van 28 april 2003, nr DGB2003/2121 M, geschreven. In deze besluiten staat ondermeer: Een aannemer is degene die zich tegen betaling jegens zijn opdrachtgever verbindt een werk van stoffelijke aard uit te voeren. Als aannemer geldt ook de zgn. eigenbouwer. Een eigenbouwer is degene die zonder opdracht van een ander een werk uitvoert in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Aangezien de verleggingsregeling niet geldt voor werkzaamheden ten behoeve van de opdrachtgever, maar wel voor werkzaamheden ten behoeve van de eigenbouwer, moeten deze begrippen goed onderscheiden worden. Kenmerkend voor de eigenbouwer is, dat de uitvoering van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort, ook indien hij dat werk geheel of gedeeltelijk uitbesteedt. In gevallen waarin de verleggingsregeling van toepassing is, mag op de factuur van de onderaannemer geen bedrag aan omzetbelasting worden opgenomen. In plaats daarvan moet de factuur de aantekening "omzetbelasting verlegd" bevatten. Indien niettemin in een zodanig geval omzetbelasting afzonderlijk op de factuur is vermeld, is de onderaannemer deze op de voet van artikel 37 van de wet verschuldigd en mag de aannemer deze belasting niet in aftrek brengen. Op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur kan de fiscus niet beide mogelijkheden tot correctie benutten, doch dient zij daarvan een alternatief gebruik te maken. De belastinginspecteur dient zich in voorkomende gevallen in het algemeen eerst te wenden tot de onderaannemer. Indien evenwel aannemelijk is dat naheffing bij de onderaannemer geen effect zal sorteren, heeft de inspecteur de vrijheid om de bij de aannemer ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen. Voorts kan sprake zijn van een zodanig verwijtbaar handelen van de aannemer, dat de inspecteur zich eerst tot hem behoort te wenden. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor als de aannemer het initiatief tot de onjuiste facturering heeft genomen of als hij de factuur heeft geaccepteerd in de wetenschap dat zij onjuist was en dat de onderaannemer de omzetbelasting niet zou voldoen. Met betrekking tot het gegeven of de aannemer bij de beoordeling van de factuur de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, kan worden opgemerkt dat van aannemers redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij over voldoende kennis van de verleggingsregeling beschikken om te beoordelen of terecht omzetbelasting in rekening is gebracht. Eigen verantwoordelijkheid van [G] en zorgvuldigheidscriterium Voor alle afnemers (dus niet alleen de aannemers) geldt ook een zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld indien de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. De activiteiten van de onderneming bestaan uit het splitsen en inwendig renoveren van woningen in [S] . Daarbij worden onderaannemers ingehuurd. [R] is veelal de opdrachtgever. (Personeel van) [R] begeleidt en controleert de volledige verbouwing, [X] BV factureert de termijnen met omzetbelasting aan [R] . De belastingplichtige besteedt werk uit aan onderaannemers waarover hij op grond van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 omzetbelasting verschuldigd is. De onderaannemers hebben ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht, die de belastingplichtige als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De onderaannemers hebben deze omzetbelasting niet afgedragen. Hierna zal per onderaannemer verslag worden gedaan van de bevindingen tijdens het onderzoek. 3.3.2 Onderaannemer [K] Bij derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [K] geen administratie heeft gevoerd. Bij zijn adviseur was slechts aanwezig: de bankafschriften; een kort voor het derdenonderzoek opgemaakte lijst "debiteurenadministratie" waarop de uitgaande facturen waren vermeld ; ongeveer 10 bonnetjes van bouwmarkten met kleine bedragen aan inkopen. De heer [K] heeft geen aangifte voor de omzetbelasting gedaan. Correctie voorbelasting 2005 € 21.350 Het naheffen van de omzetbelasting bij de heer [K] zal geen effect sorteren omdat hij niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [K] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 2 aan dit rapport toevoegen. 3.3.3 Onderaannemer [T] Ltd De heer [K] is begin 2005 gestopt met zijn eenmanszaak heeft zijn werkzaamheden voor [X] voortgezet vanuit de onderneming [T] Ltd. Bij derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [T] Ltd geen administratie heeft gevoerd. Bij haar directeur/adviseur dhr. [U] was slechts aanwezig: een deel van de giroafschriften; een kort voor het derdenonderzoek opgemaakte lijst "debiteurenadministratie" waarop de uitgaande facturen waren vermeld ; [T] Ltd heeft geen aangiften voor de omzetbelasting gedaan. Correctie voorbelasting 2005 € 41.625 Het naheffen van de omzetbelasting bij [T] Ltd zal geen effect sorteren omdat er geen verhaal is. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [T] Ltd zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 3 aan dit rapport toevoegen. 3.3.4 Onderaannemer [Q] Vanaf eind 2003 zijn er facturen met omzetbelasting van onderhoudsbedrijf [Q] aan [X] aangetroffen. Eigenaar van deze onderneming is de heer [V] . De onderneming staat vanaf 31-07-2003 als eenmanszaak ingeschreven bij de KvK. Onderhoudsbedrijf [Q] is niet aangemeld bij de belastingdienst en had dus ook geen omzetbelastingnummer. Naar aanleiding van de inschrijving van de KvK is een medewerker van de Belastingdienst in april en oktober 2006 gaan kijken op het bedrijfsadres maar trof beide keren niemand aan. Daarop besluit hij om de onderneming met ingang van 20-12-2003 ambtshalve op te nemen voor de omzetbelasting.

De eis dat een besluit dient te berusten op een deugdelijke motivering strekt naar het oordeel van het Hof niet zo ver dat van elke individuele correctie moet worden aangegeven of deze in naheffingsaanslag I dan wel in naheffingsaanslag II is opgenomen. Tarief 4.23 Op grond van het bepaalde in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, Wet OB, juncto Tabel I, post b.8, is het schilderen en stukadoren van woningen ouder dan 15 jaar, aan het tarief van 6 percent onderworpen. Ook de voorbereidings- en voorbehandelingswerkzaamheden die een schilder of stukadoor moet verrichten alvorens hij tot het eigenlijke schilder- of stukwerk kan overgaan, vallen onder het verlaagde tarief. 4.24 Tussen partijen in niet in geschil dat belanghebbende zich bezighoudt met de renovatie van panden ouder dan 15 jaar. Om die reden heeft de Inspecteur in beroep aannemelijk geacht dat 20 percent van de werkzaamheden van belanghebbende aan het verlaagde tarief is onderworpen. Cijfermatig heeft de Inspecteur aan deze toezegging de conclusie verbonden dat een bedrag van € 44.100 (2005) respectievelijk € 22.659 (2006) [13% (19% minus 6%) van 20% van de totale in dat jaar gerealiseerde omzet] in mindering dient te worden gebracht op de eerder vastgestelde correcties. Deze berekening is naar het oordeel van het Hof op zichzelf bezien juist. 4.25 Nu het verlaagde tarief een afwijking van de hoofdregel betreft, rust – bij betwisting, zoals hier, door de Inspecteur – op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat op een hoger percentage van de door haar verleende diensten het verlaagde tarief van toepassing is. 4.26 In dat verband wijst belanghebbende op de algemene regel dat bij dit soort panden ongeveer 50 percent van de werkzaamheden bestaat uit schilderen en stukadoren en dat deze algemene regel strookt met de feitelijke verhouding tussen de omzet waarvoor het verlaagde tarief is gehanteerd en de omzet waarvoor het tarief van 19 percent is gehanteerd. Ook voert belanghebbende aan dat zij alle diensten ‘inkoopt’ en dat ook de verhouding tussen de inkomende en uitgaande facturen niet duidt op een manipulatie van de tarieven ten gunste van het verlaagde tarief. 4.27 Naar het oordeel van het Hof is hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat meer dan 20 percent van de door haar verrichte werkzaamheden aan het verlaagde tarief is onderworpen. De algemene regel waar belanghebbende naar verwijst heeft zij op geen enkele wijze onderbouwd. Ook de verwijzing naar de door belanghebbende ontvangen facturen is in dat verband onvoldoende. Afgezien van de vraag of deze dienstverrichters in alle gevallen het juiste tarief in rekening hebben gebracht – zo blijkt uit de tot de stukken van het geding behorende 6%-facturen niet in alle gevallen dat schilder- en stukadoorwerkzaamheden zijn verricht – is voor het door belanghebbende toe te passen tarief bepalend hetgeen belanghebbende voor haar opdrachtgevers heeft verricht. Daarover is (te) weinig bekend. Contracten tussen belanghebbende en haar opdrachtgevers zijn niet overgelegd. De schriftelijke verklaringen van de schildersbedrijven werpen daar geen licht op. Dat de Inspecteur op enig moment de toezegging heeft gedaan dat de inkomende facturen als uitgangspunt zouden kunnen worden gehanteerd, is niet aannemelijk geworden. 4.28 Belanghebbende heeft het Hof – ter onderbouwing van haar standpunt dat de panden ouder zijn dan 15 jaar en dat meer dan 20 percent van de werkzaamheden uit schilderen en stukadoren heeft bestaan – uitgenodigd enkele van de door haar gerenoveerde dan wel nog te renoveren woningen te komen bezichtigen. Het Hof heeft dit verzoek niet ingewilligd. Weliswaar geeft artikel 8:50, lid 1, Awb de bestuursrechter de bevoegdheid een onderzoek ter plaatse in te stellen, maar het staat de bestuursrechter vrij van die bevoegdheid alleen dan gebruik te maken indien hem dit in het kader van zijn taak zinvol voorkomt (HR 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270). Nu tussen partijen niet in geschil is dat enige schilder- en stukadoorswerkzaamheden zijn verricht aan panden ouder dan 15 jaar, kan een bezoek aan een gerenoveerde en nog te renoveren woning in redelijkheid geen bijdrage leveren aan het antwoord op de vraag welke prestaties belanghebbende in de jaren 2005 en 2006, derhalve ruim 7-8 jaar voor de eerste zitting in hoger beroep, voor haar opdrachtgevers heeft verricht. Verleggingsregeling 4.29 Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet OB kan de ondernemer in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (de afnemer in vorenstaande zin) verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. 4.30 In beginsel rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat zij recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Nu de Inspecteur aan de correctie van de door belanghebbende genoten aftrek echter ten grondslag legt dat – in afwijking van de hoofdregel – een verleggingsregeling had moeten worden toepast, ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van de Inspecteur aannemelijk te maken dat ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening is gebracht. 4.31 De in geschil zijnde regeling is opgenomen in artikel 12, vierde lid, Wet OB juncto artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv. besl.). Voor zover hier van belang wordt de omzetbelasting ingevolge deze artikelen verlegd van de onderaannemer naar de aannemer. Een aannemer wordt in dit verband gedefinieerd als degene die zich jegens de opdrachtgever verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uit te voeren dat betrekking heeft op onder meer onroerende zaken. Met het begrip ‘aannemer’ wordt blijkens artikel 24b, derde lid, Uitv. besl. gelijkgesteld degene die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een dergelijk werk uitvoert (de zogenoemde ‘eigenbouwer’). Een ‘onderaannemer’ is iemand die zich jegens een aannemer verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een dergelijk werk geheel of gedeeltelijk uit te voeren. 4.32 Tussen partijen is niet in geschil dat werkzaamheden zijn verricht als bedoeld in artikel 24b, eerste lid, letter b, Uitv. besl. Partijen verschillen wel van mening over de hoedanigheid waarin belanghebbende is opgetreden. 4.33 Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij meer een tussenpersoon c.q. bouwbegeleider is dan een aannemer. 4.34 Een bemiddelaar is iemand die beoogt partijen bij elkaar te brengen met het doel om hen een overeenkomst te laten sluiten waarbij hij zelf geen partij is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende in de door de bouwbedrijven uitgereikte facturen wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde diensten zijn verricht en dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening facturen heeft gestuurd aan haar opdrachtgevers met de vermelding ‘hiermede berekenen wij u volgens gemaakte afspraak de bouwkundige werkzaamheden aan uw pand’. Een dergelijke gang van zaken strookt niet met een positie van bemiddelaar. Dat belanghebbende de uitvoering van het werk aan anderen pleegt uit te besteden, staat niet aan de kwalificatie ‘aannemer’ in de weg (vgl. HR 15 oktober 1986, nr. 23.830, BNB 1987/43).

Tegen de tijd dat de belastingdienst hier achter kwam verdween de onderaannemer van het toneel en/of waren er geen verhaalsmogelijkheden meer en viste de fiscus achter het net. In het besluit van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017, heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën deze regeling nader uitgelegd. Omtrent omzetbelasting die ten onrechte op een factuur in rekening is gebracht heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën het besluit van 28 april 2003, nr DGB2003/2121 M, geschreven. In deze besluiten staat ondermeer: Een aannemer is degene die zich tegen betaling jegens zijn opdrachtgever verbindt een werk van stoffelijke aard uit te voeren. Als aannemer geldt ook de zgn. eigenbouwer. Een eigenbouwer is degene die zonder opdracht van een ander een werk uitvoert in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Aangezien de verleggingsregeling niet geldt voor werkzaamheden ten behoeve van de opdrachtgever, maar wel voor werkzaamheden ten behoeve van de eigenbouwer, moeten deze begrippen goed onderscheiden worden. Kenmerkend voor de eigenbouwer is, dat de uitvoering van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort, ook indien hij dat werk geheel of gedeeltelijk uitbesteedt. In gevallen waarin de verleggingsregeling van toepassing is, mag op de factuur van de onderaannemer geen bedrag aan omzetbelasting worden opgenomen. In plaats daarvan moet de factuur de aantekening "omzetbelasting verlegd" bevatten. Indien niettemin in een zodanig geval omzetbelasting afzonderlijk op de factuur is vermeld, is de onderaannemer deze op de voet van artikel 37 van de wet verschuldigd en mag de aannemer deze belasting niet in aftrek brengen. Op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur kan de fiscus niet beide mogelijkheden tot correctie benutten, doch dient zij daarvan een alternatief gebruik te maken. De belastinginspecteur dient zich in voorkomende gevallen in het algemeen eerst te wenden tot de onderaannemer. Indien evenwel aannemelijk is dat naheffing bij de onderaannemer geen effect zal sorteren, heeft de inspecteur de vrijheid om de bij de aannemer ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen. Voorts kan sprake zijn van een zodanig verwijtbaar handelen van de aannemer, dat de inspecteur zich eerst tot hem behoort te wenden. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor als de aannemer het initiatief tot de onjuiste facturering heeft genomen of als hij de factuur heeft geaccepteerd in de wetenschap dat zij onjuist was en dat de onderaannemer de omzetbelasting niet zou voldoen. Met betrekking tot het gegeven of de aannemer bij de beoordeling van de factuur de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, kan worden opgemerkt dat van aannemers redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij over voldoende kennis van de verleggingsregeling beschikken om te beoordelen of terecht omzetbelasting in rekening is gebracht. Eigen verantwoordelijkheid van [G] en zorgvuldigheidscriterium Voor alle afnemers (dus niet alleen de aannemers) geldt ook een zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld indien de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. De activiteiten van de onderneming bestaan uit het splitsen en inwendig renoveren van woningen in [S] . Daarbij worden onderaannemers ingehuurd. [R] is veelal de opdrachtgever. (Personeel van) [R] begeleidt en controleert de volledige verbouwing, [X] BV factureert de termijnen met omzetbelasting aan [R] . De belastingplichtige besteedt werk uit aan onderaannemers waarover hij op grond van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 omzetbelasting verschuldigd is. De onderaannemers hebben ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht, die de belastingplichtige als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De onderaannemers hebben deze omzetbelasting niet afgedragen. Hierna zal per onderaannemer verslag worden gedaan van de bevindingen tijdens het onderzoek. 3.3.2 Onderaannemer [K] Bij derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [K] geen administratie heeft gevoerd. Bij zijn adviseur was slechts aanwezig: de bankafschriften; een kort voor het derdenonderzoek opgemaakte lijst "debiteurenadministratie" waarop de uitgaande facturen waren vermeld ; ongeveer 10 bonnetjes van bouwmarkten met kleine bedragen aan inkopen. De heer [K] heeft geen aangifte voor de omzetbelasting gedaan. Correctie voorbelasting 2005 € 21.350 Het naheffen van de omzetbelasting bij de heer [K] zal geen effect sorteren omdat hij niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [K] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 2 aan dit rapport toevoegen. 3.3.3 Onderaannemer [T] Ltd De heer [K] is begin 2005 gestopt met zijn eenmanszaak heeft zijn werkzaamheden voor [X] voortgezet vanuit de onderneming [T] Ltd. Bij derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [T] Ltd geen administratie heeft gevoerd. Bij haar directeur/adviseur dhr. [U] was slechts aanwezig: een deel van de giroafschriften; een kort voor het derdenonderzoek opgemaakte lijst "debiteurenadministratie" waarop de uitgaande facturen waren vermeld ; [T] Ltd heeft geen aangiften voor de omzetbelasting gedaan. Correctie voorbelasting 2005 € 41.625 Het naheffen van de omzetbelasting bij [T] Ltd zal geen effect sorteren omdat er geen verhaal is. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [T] Ltd zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 3 aan dit rapport toevoegen. 3.3.4 Onderaannemer [Q] Vanaf eind 2003 zijn er facturen met omzetbelasting van onderhoudsbedrijf [Q] aan [X] aangetroffen. Eigenaar van deze onderneming is de heer [V] . De onderneming staat vanaf 31-07-2003 als eenmanszaak ingeschreven bij de KvK. Onderhoudsbedrijf [Q] is niet aangemeld bij de belastingdienst en had dus ook geen omzetbelastingnummer. Naar aanleiding van de inschrijving van de KvK is een medewerker van de Belastingdienst in april en oktober 2006 gaan kijken op het bedrijfsadres maar trof beide keren niemand aan. Daarop besluit hij om de onderneming met ingang van 20-12-2003 ambtshalve op te nemen voor de omzetbelasting.

De eis dat een besluit dient te berusten op een deugdelijke motivering strekt naar het oordeel van het Hof niet zo ver dat van elke individuele correctie moet worden aangegeven of deze in naheffingsaanslag I dan wel in naheffingsaanslag II is opgenomen. Tarief 4.23 Op grond van het bepaalde in artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, Wet OB, juncto Tabel I, post b.8, is het schilderen en stukadoren van woningen ouder dan 15 jaar, aan het tarief van 6 percent onderworpen. Ook de voorbereidings- en voorbehandelingswerkzaamheden die een schilder of stukadoor moet verrichten alvorens hij tot het eigenlijke schilder- of stukwerk kan overgaan, vallen onder het verlaagde tarief. 4.24 Tussen partijen in niet in geschil dat belanghebbende zich bezighoudt met de renovatie van panden ouder dan 15 jaar. Om die reden heeft de Inspecteur in beroep aannemelijk geacht dat 20 percent van de werkzaamheden van belanghebbende aan het verlaagde tarief is onderworpen. Cijfermatig heeft de Inspecteur aan deze toezegging de conclusie verbonden dat een bedrag van € 44.100 (2005) respectievelijk € 22.659 (2006) [13% (19% minus 6%) van 20% van de totale in dat jaar gerealiseerde omzet] in mindering dient te worden gebracht op de eerder vastgestelde correcties. Deze berekening is naar het oordeel van het Hof op zichzelf bezien juist. 4.25 Nu het verlaagde tarief een afwijking van de hoofdregel betreft, rust – bij betwisting, zoals hier, door de Inspecteur – op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat op een hoger percentage van de door haar verleende diensten het verlaagde tarief van toepassing is. 4.26 In dat verband wijst belanghebbende op de algemene regel dat bij dit soort panden ongeveer 50 percent van de werkzaamheden bestaat uit schilderen en stukadoren en dat deze algemene regel strookt met de feitelijke verhouding tussen de omzet waarvoor het verlaagde tarief is gehanteerd en de omzet waarvoor het tarief van 19 percent is gehanteerd. Ook voert belanghebbende aan dat zij alle diensten ‘inkoopt’ en dat ook de verhouding tussen de inkomende en uitgaande facturen niet duidt op een manipulatie van de tarieven ten gunste van het verlaagde tarief. 4.27 Naar het oordeel van het Hof is hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat meer dan 20 percent van de door haar verrichte werkzaamheden aan het verlaagde tarief is onderworpen. De algemene regel waar belanghebbende naar verwijst heeft zij op geen enkele wijze onderbouwd. Ook de verwijzing naar de door belanghebbende ontvangen facturen is in dat verband onvoldoende. Afgezien van de vraag of deze dienstverrichters in alle gevallen het juiste tarief in rekening hebben gebracht – zo blijkt uit de tot de stukken van het geding behorende 6%-facturen niet in alle gevallen dat schilder- en stukadoorwerkzaamheden zijn verricht – is voor het door belanghebbende toe te passen tarief bepalend hetgeen belanghebbende voor haar opdrachtgevers heeft verricht. Daarover is (te) weinig bekend. Contracten tussen belanghebbende en haar opdrachtgevers zijn niet overgelegd. De schriftelijke verklaringen van de schildersbedrijven werpen daar geen licht op. Dat de Inspecteur op enig moment de toezegging heeft gedaan dat de inkomende facturen als uitgangspunt zouden kunnen worden gehanteerd, is niet aannemelijk geworden. 4.28 Belanghebbende heeft het Hof – ter onderbouwing van haar standpunt dat de panden ouder zijn dan 15 jaar en dat meer dan 20 percent van de werkzaamheden uit schilderen en stukadoren heeft bestaan – uitgenodigd enkele van de door haar gerenoveerde dan wel nog te renoveren woningen te komen bezichtigen. Het Hof heeft dit verzoek niet ingewilligd. Weliswaar geeft artikel 8:50, lid 1, Awb de bestuursrechter de bevoegdheid een onderzoek ter plaatse in te stellen, maar het staat de bestuursrechter vrij van die bevoegdheid alleen dan gebruik te maken indien hem dit in het kader van zijn taak zinvol voorkomt (HR 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270). Nu tussen partijen niet in geschil is dat enige schilder- en stukadoorswerkzaamheden zijn verricht aan panden ouder dan 15 jaar, kan een bezoek aan een gerenoveerde en nog te renoveren woning in redelijkheid geen bijdrage leveren aan het antwoord op de vraag welke prestaties belanghebbende in de jaren 2005 en 2006, derhalve ruim 7-8 jaar voor de eerste zitting in hoger beroep, voor haar opdrachtgevers heeft verricht. Verleggingsregeling 4.29 Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet OB kan de ondernemer in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (de afnemer in vorenstaande zin) verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. 4.30 In beginsel rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat zij recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Nu de Inspecteur aan de correctie van de door belanghebbende genoten aftrek echter ten grondslag legt dat – in afwijking van de hoofdregel – een verleggingsregeling had moeten worden toepast, ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van de Inspecteur aannemelijk te maken dat ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening is gebracht. 4.31 De in geschil zijnde regeling is opgenomen in artikel 12, vierde lid, Wet OB juncto artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv. besl.). Voor zover hier van belang wordt de omzetbelasting ingevolge deze artikelen verlegd van de onderaannemer naar de aannemer. Een aannemer wordt in dit verband gedefinieerd als degene die zich jegens de opdrachtgever verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uit te voeren dat betrekking heeft op onder meer onroerende zaken. Met het begrip ‘aannemer’ wordt blijkens artikel 24b, derde lid, Uitv. besl. gelijkgesteld degene die zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf een dergelijk werk uitvoert (de zogenoemde ‘eigenbouwer’). Een ‘onderaannemer’ is iemand die zich jegens een aannemer verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een dergelijk werk geheel of gedeeltelijk uit te voeren. 4.32 Tussen partijen is niet in geschil dat werkzaamheden zijn verricht als bedoeld in artikel 24b, eerste lid, letter b, Uitv. besl. Partijen verschillen wel van mening over de hoedanigheid waarin belanghebbende is opgetreden. 4.33 Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij meer een tussenpersoon c.q. bouwbegeleider is dan een aannemer. 4.34 Een bemiddelaar is iemand die beoogt partijen bij elkaar te brengen met het doel om hen een overeenkomst te laten sluiten waarbij hij zelf geen partij is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende in de door de bouwbedrijven uitgereikte facturen wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde diensten zijn verricht en dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening facturen heeft gestuurd aan haar opdrachtgevers met de vermelding ‘hiermede berekenen wij u volgens gemaakte afspraak de bouwkundige werkzaamheden aan uw pand’. Een dergelijke gang van zaken strookt niet met een positie van bemiddelaar. Dat belanghebbende de uitvoering van het werk aan anderen pleegt uit te besteden, staat niet aan de kwalificatie ‘aannemer’ in de weg (vgl. HR 15 oktober 1986, nr. 23.830, BNB 1987/43).

Op 30-10-2006 zijn er brieven gestuurd waarin de onderneming wordt meegedeeld dat de belastingdienst van plan is naheffingsaanslagen omzetbelasting over 2003, 2004 en 2005 op te leggen en waarin belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aan te geven wat volgens hem de omvang zou moeten zijn van deze naheffingsaanslagen. Deze opgave doet belastingplichtige op 29 maart 2007. Ze worden behandeld als bezwaarschrift op de inmiddels opgelegde aanslagen. Vóórdat de opgaven werden gedaan, hebben wij op 14 februari 2007 een derdenonderzoek ingesteld bij [Q] . Op die dag werd verteld dat de administratie niet bij was en pas het weekend voordat wij kwamen was ingevoerd in de computer. Er waren geen grootboekrekeningen op papier beschikbaar. Er waren geen aangiften inkomstenbelasting of omzetbelasting gedaan. In de opgaven en zijn administratie zoals die op dat moment (incompleet) aanwezig was worden de omzetfacturen inzake [X] wel vermeld. Er wordt echter voor een groter bedrag aan voorbelasting vermeld. Nagenoeg de gehele voorbelasting bestaat uit facturen van een onderaannemer die ook weer ten onrechte met omzetbelasting zijn opgemaakt. Deze onderaannemer genaamd de heer [W] is nooit beschreven geweest voor de omzetbelasting en heeft dus de door hem berekende omzetbelasting niet aangegeven en afgedragen. Hij is al jaren onvindbaar en verblijft waarschijnlijk net als zijn echtgenote in Turkije. Het is zeer onwaarschijnlijk dat hij de facturen heeft opgemaakt. Over 2006 heeft de heer [V] geen aangiften omzetbelasting ingediend. Uit het onderzoek door de Fiod/Ecd is inzake de heer [V] onder meer naar voren gekomen dat: [G] zei of er 6% of 19% BTW op de factuur van [Q] moest komen te staan De aanneemsom tussen [G] en [Q] was dermate laag dat [V] zonder het BTW bedrag niet rond kon komen [G] wist volgens [V] , dat de prijs met omzetbelasting nodig was om de verbouwing te kunnen doen [Q] vermeldde op de facturen wat [G] wilde [V] vermeldde een BTW bedrag op zijn facturen omdat [G] dat wilde De administratie van [Q] is pas bijgewerkt na aankondiging van een derdenonderzoek door de belastingdienst Gelet op bovenstaande bevindingen had de heer [G] kunnen weten dat de ondernemingen die voor hem de werkzaamheden verrichten voor wat betreft de betaling van (omzet en/of loon)belasting minimaal dubieus genoemd kunnen worden. Zelf verklaarde [G] hierover ondermeer: "Ik ben teveel gefocust geweest op het redelijk hoge rendementen die je kan halen uit de aankoop, verbouwen en verkopen van de panden. Ik heb daardoor te weinig gecontroleerd. Het behoort wel tot mijn taak als ondernemer om meer controle te houden over een aantal zaken. Ik heb daarvoor teveel mijn ogen gesloten. Ik ben een enorme klootzak geweest. Mijn vrouw [Y] heeft mij herhaaldelijk gewezen op de onbetrouwbaarheid van de personen waarmee ik in zee ben gegaan. Ik heb met [Y] heftige discussies gehad maar heb haar zorg naast mij neergelegd, ik was te veel gefocust op de winsten. Ik realiseer me dat ik door mijn nalatigheid onjuiste aangifte omzetbelasting heb ingediend. " en "Ik ben misschien naïef geweest bij een aantal zaken. Ik heb 3 tot 4 keer dezelfde fouten gemaakt. Met fouten bedoel ik dat ik te weinig heb gecontroleerd van de personen en bedrijven met wie ik in zee ben gegaan." Correctie voorbelasting 2005 € 26.293 Correctie voorbelasting 2006 tm 3e kwartaal € 9.806 Het naheffen van de omzetbelasting bij [Q] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [Q] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 4 aan dit rapport toevoegen. 3.3.5 Onderaannemer [AA] Van deze onderaannemer worden facturen aangetroffen vanaf september 2005 tot en met februari 2006. De onderaannemer, eigenaar is [BB] , is opgenomen voor de omzetbelasting met ingang van 23-08-2004. De onderaannemer heeft geen enkele aangifte gedaan voor de omzetbelasting. Over 2005 is een ambtshalve aanslag opgelegd van € 1.000, deze is niet betaald. [X] heeft alle door de onderaannemer ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting geclaimd. De onderaannemer is niet bereikbaar voor het instellen van een derdenonderzoek. Correctie voorbelasting 2005 € 30.414 Correctie voorbelasting 2006 tm 1e kw € 15.188 Het naheffen van de omzetbelasting bij [AA] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet meer traceerbaar is. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [AA] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 5 aan dit rapport toevoegen. 3.3.6 Onderaannemer [CC] De eigenaar van deze onderneming zou zijn [DD] , en de onderneming is volgens de facturen gevestigd te [S] , [b-straat] 318-2. In werkelijkheid is hier geen onderneming bekend, niet bij de Belastingdienst en niet bij de kamer van koophandel. Er zijn in de administratie van [X] gedagtekend vanaf maart tot en met augustus 2006 facturen aangetroffen. De naam [CC] is in de belastingdienstsystemen niet te traceren en onder het sofinummer van de heer [DD] is geen opname geweest voor de omzetbelasting. [X] heeft alle door de onderaannemer ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting geclaimd. Correctie voorbelasting 2006 tm 3e kw € 35.046 Het naheffen van de omzetbelasting bij [CC] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet te traceren is, en de eigenaar ook niet. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [CC] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 6 aan dit rapport toevoegen. Nadere opmerkingen inzake de verleggingsregeling. Bij de start van de onderneming zijn er onderaannemers geweest die op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, gefactureerd hebben. Uit deze informatie blijkt dat de heer [G] vanaf het begin weet heeft gehad van het bestaan van de verleggingsregeling en desondanks bewust de keus heeft gemaakt om het grootste deel van de onderaannemers met omzetbelasting te laten factureren en deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting te claimen. Tijdens het Fiod/Ecd onderzoek heeft de adviseur de heer [EE] verklaard dat hij er vrijwel zeker van is dat hij de verleggingregeling ter sprake heeft gebracht en uitgelegd heeft aan belanghebbende toen hij als adviseur betrokken raakte bij de onderneming. Opvallend is dat er door de adviseur een suppletie aangifte omzetbelasting met een terug te geven bedrag is ingediend over 2004 voor de Beheer BV. Voor de eenmanszaak [X] is echter geen suppletie ingediend. Bij de aanvang van de controle hebben wij gevraagd naar de aansluiting of herrekening omzetbelasting over 2004 van de eenmanszaak [X] .

4.35 Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat zij aan het startersbezoek en het boekenonderzoek uit 2001 bij [G] het vertrouwen heeft ontleend dat de verleggingsregeling niet van toepassing was. 4.36 Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (HR 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). Naar het oordeel van het Hof doet deze uitzonderingssituatie zich in het onderhavige geval echter niet voor. Voorts heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat ook in de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 al sprake was van meer dan projectbegeleiding. 4.37 Gelet op het bovenstaande dient belanghebbende in ieder geval met betrekking tot de panden die zij in opdracht van derden renoveerde als aannemer te worden aangemerkt en had de verleggingsregeling derhalve dienen te worden toegepast. De uitspraak van de civiele rechter maakt dit niet anders, reeds omdat de civiele rechter zich niet over het al dan niet van toepassing zijn van de verleggingsregeling heeft gebogen maar over de civielrechtelijke aspecten van het met [AA] gesloten contract. 4.38 Met betrekking tot de panden die zij in ‘eigen beheer’ heeft opgeknapt, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de nationale wetgever zijn bevoegdheid heeft overschreden door – zonder de Europese Commissie om machtiging daartoe te vragen – het begrip ‘aannemer’ uit te breiden met de ‘eigenbouwer’. 4.39 Het Hof stelt voorop dat niet duidelijk is geworden in welke hoedanigheid belanghebbende bij de ‘eigen’ panden is opgetreden. Een aankoop met Groninger akte en een bouwdepot suggereren een positie als ‘eigenbouwer’. Dit strookt echter niet met het in rekening brengen van bouwkundige werkzaamheden aan opdrachtgevers, hetgeen eerder op een positie als ‘aannemer’ duidt. Immers, bij een ‘eigenbouwer’ zou men verwachten dat de ontvangen facturen ten laste van het bouwdepot worden gebracht. 4.40 Ook indien belanghebbende echter als ‘eigenbouwer’ dient te worden aangemerkt, is naar het oordeel van het Hof de verleggingsregeling van toepassing. Het Hof volgt op dit punt de Rechtbank in haar oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging is gebleven, omdat er, gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling, geen wezenlijk verschil is tussen de ‘aannemer’ en de ‘eigenbouwer’. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het begrip ‘hoofdaannemer’ in de machtiging niet is gedefinieerd en evenmin een Unierechtelijk begrip is, zodat de nationale wetgever bij de invulling ervan enige beoordelingsmarge heeft. Die marge is niet overschreden. 4.41 Dit betekent dat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. De onderaannemers zijn deze omzetbelasting op grond van artikel 37 Wet OB verschuldigd geworden. Belanghebbende kan deze, haar ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting echter niet in aftrek brengen, nu het aftrekrecht zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur (HvJEU 13 december 1989, nr. 342/87, Genius Holding bv, ECLI:EU:C:1989:635). De Inspecteur is echter gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Om die reden wordt, indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte is voldaan, de afnemer het recht op aftrek niet ontzegd. Indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte is voldaan schrijft het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M voor dat de Inspecteur zich in het algemeen eerst behoort te wenden tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 Wet OB is ontstaan. Indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren, heeft de Inspecteur de vrijheid de in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de afnemer na te heffen. 4.42 Voor zover dit al door belanghebbende wordt betwist, acht het Hof met hetgeen in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht aannemelijk geworden dat de omzetbelasting door de leveranciers niet op aangifte is voldaan. Het Hof hecht in dat verband geloof aan de verklaring van de Inspecteur ter zitting van het Hof dat [Q] nimmer om uitreiking van aangiften omzetbelasting heeft gevraagd, dat [Q] in 2006 voor onder meer de omzetbelasting in de administratie van de Belastingdienst is opgenomen, dat [Q] vervolgens in de gelegenheid is gesteld aan te geven wat zijns inziens de hoogte van de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2003 tot en met 2005 zou moeten zijn, dat [Q] pas heeft gereageerd nadat al tot een geschat bedrag naheffingsaanslagen waren opgelegd en dat de ontvangen opgaven zijn beschouwd als bezwaar tegen de vastgestelde naheffingsaanslagen, maar niet tot vermindering van die naheffingsaanslagen hebben geleid. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat [Q] de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. De door [V] op 29 augustus 2013 afgelegde verklaring maakt dit niet anders, nu deze verklaring niet strookt met zijn eerdere verklaring van 31 oktober 2007 en evenmin met de tot de stukken van het geding behorende correspondentie met de Belastingdienst. 4.43 Dit betekent dat de Inspecteur de vrijheid heeft de in aftrek gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende na te heffen, indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. Naar het oordeel van het Hof dient de Inspecteur in dit verband aannemelijk te maken dat hij destijds een juiste afweging heeft gemaakt. Eventuele latere wijzigingen in de verhaalsmogelijkheden bij de leverancier, brengen naar het oordeel van het Hof niet mee dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen om die reden dienen te worden vernietigd. 4.44 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat tijdens het boekenonderzoek van belanghebbende de verwachting gerechtvaardigd was dat naheffing bij de leveranciers geen effect zou sorteren, omdat de leveranciers hetzij onvindbaar waren hetzij over onvoldoende vermogen beschikten. Dat een aantal leveranciers ( [AA] , [K] / [T] ) later weer aan het werk is gegaan, doet daar – gelet op hetgeen in 4.43 is overwogen – niet aan af. Heffingsrente 4.45 Belanghebbende heeft geen zelfstandige grieven aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. Gelet op de vermindering van de naheffingsaanslag, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd. Vergoeding immateriële schade 4.46 Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaak. 4.47 De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011: BO5046, overwogen dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ook ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, wordt door de Hoge Raad aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM (onder meer het arrest van 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië, JB 2006/134).

Op 30-10-2006 zijn er brieven gestuurd waarin de onderneming wordt meegedeeld dat de belastingdienst van plan is naheffingsaanslagen omzetbelasting over 2003, 2004 en 2005 op te leggen en waarin belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aan te geven wat volgens hem de omvang zou moeten zijn van deze naheffingsaanslagen. Deze opgave doet belastingplichtige op 29 maart 2007. Ze worden behandeld als bezwaarschrift op de inmiddels opgelegde aanslagen. Vóórdat de opgaven werden gedaan, hebben wij op 14 februari 2007 een derdenonderzoek ingesteld bij [Q] . Op die dag werd verteld dat de administratie niet bij was en pas het weekend voordat wij kwamen was ingevoerd in de computer. Er waren geen grootboekrekeningen op papier beschikbaar. Er waren geen aangiften inkomstenbelasting of omzetbelasting gedaan. In de opgaven en zijn administratie zoals die op dat moment (incompleet) aanwezig was worden de omzetfacturen inzake [X] wel vermeld. Er wordt echter voor een groter bedrag aan voorbelasting vermeld. Nagenoeg de gehele voorbelasting bestaat uit facturen van een onderaannemer die ook weer ten onrechte met omzetbelasting zijn opgemaakt. Deze onderaannemer genaamd de heer [W] is nooit beschreven geweest voor de omzetbelasting en heeft dus de door hem berekende omzetbelasting niet aangegeven en afgedragen. Hij is al jaren onvindbaar en verblijft waarschijnlijk net als zijn echtgenote in Turkije. Het is zeer onwaarschijnlijk dat hij de facturen heeft opgemaakt. Over 2006 heeft de heer [V] geen aangiften omzetbelasting ingediend. Uit het onderzoek door de Fiod/Ecd is inzake de heer [V] onder meer naar voren gekomen dat: [G] zei of er 6% of 19% BTW op de factuur van [Q] moest komen te staan De aanneemsom tussen [G] en [Q] was dermate laag dat [V] zonder het BTW bedrag niet rond kon komen [G] wist volgens [V] , dat de prijs met omzetbelasting nodig was om de verbouwing te kunnen doen [Q] vermeldde op de facturen wat [G] wilde [V] vermeldde een BTW bedrag op zijn facturen omdat [G] dat wilde De administratie van [Q] is pas bijgewerkt na aankondiging van een derdenonderzoek door de belastingdienst Gelet op bovenstaande bevindingen had de heer [G] kunnen weten dat de ondernemingen die voor hem de werkzaamheden verrichten voor wat betreft de betaling van (omzet en/of loon)belasting minimaal dubieus genoemd kunnen worden. Zelf verklaarde [G] hierover ondermeer: "Ik ben teveel gefocust geweest op het redelijk hoge rendementen die je kan halen uit de aankoop, verbouwen en verkopen van de panden. Ik heb daardoor te weinig gecontroleerd. Het behoort wel tot mijn taak als ondernemer om meer controle te houden over een aantal zaken. Ik heb daarvoor teveel mijn ogen gesloten. Ik ben een enorme klootzak geweest. Mijn vrouw [Y] heeft mij herhaaldelijk gewezen op de onbetrouwbaarheid van de personen waarmee ik in zee ben gegaan. Ik heb met [Y] heftige discussies gehad maar heb haar zorg naast mij neergelegd, ik was te veel gefocust op de winsten. Ik realiseer me dat ik door mijn nalatigheid onjuiste aangifte omzetbelasting heb ingediend. " en "Ik ben misschien naïef geweest bij een aantal zaken. Ik heb 3 tot 4 keer dezelfde fouten gemaakt. Met fouten bedoel ik dat ik te weinig heb gecontroleerd van de personen en bedrijven met wie ik in zee ben gegaan." Correctie voorbelasting 2005 € 26.293 Correctie voorbelasting 2006 tm 3e kwartaal € 9.806 Het naheffen van de omzetbelasting bij [Q] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [Q] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 4 aan dit rapport toevoegen. 3.3.5 Onderaannemer [AA] Van deze onderaannemer worden facturen aangetroffen vanaf september 2005 tot en met februari 2006. De onderaannemer, eigenaar is [BB] , is opgenomen voor de omzetbelasting met ingang van 23-08-2004. De onderaannemer heeft geen enkele aangifte gedaan voor de omzetbelasting. Over 2005 is een ambtshalve aanslag opgelegd van € 1.000, deze is niet betaald. [X] heeft alle door de onderaannemer ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting geclaimd. De onderaannemer is niet bereikbaar voor het instellen van een derdenonderzoek. Correctie voorbelasting 2005 € 30.414 Correctie voorbelasting 2006 tm 1e kw € 15.188 Het naheffen van de omzetbelasting bij [AA] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet meer traceerbaar is. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [AA] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 5 aan dit rapport toevoegen. 3.3.6 Onderaannemer [CC] De eigenaar van deze onderneming zou zijn [DD] , en de onderneming is volgens de facturen gevestigd te [S] , [b-straat] 318-2. In werkelijkheid is hier geen onderneming bekend, niet bij de Belastingdienst en niet bij de kamer van koophandel. Er zijn in de administratie van [X] gedagtekend vanaf maart tot en met augustus 2006 facturen aangetroffen. De naam [CC] is in de belastingdienstsystemen niet te traceren en onder het sofinummer van de heer [DD] is geen opname geweest voor de omzetbelasting. [X] heeft alle door de onderaannemer ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting geclaimd. Correctie voorbelasting 2006 tm 3e kw € 35.046 Het naheffen van de omzetbelasting bij [CC] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet te traceren is, en de eigenaar ook niet. Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [CC] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 6 aan dit rapport toevoegen. Nadere opmerkingen inzake de verleggingsregeling. Bij de start van de onderneming zijn er onderaannemers geweest die op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, gefactureerd hebben. Uit deze informatie blijkt dat de heer [G] vanaf het begin weet heeft gehad van het bestaan van de verleggingsregeling en desondanks bewust de keus heeft gemaakt om het grootste deel van de onderaannemers met omzetbelasting te laten factureren en deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting te claimen. Tijdens het Fiod/Ecd onderzoek heeft de adviseur de heer [EE] verklaard dat hij er vrijwel zeker van is dat hij de verleggingregeling ter sprake heeft gebracht en uitgelegd heeft aan belanghebbende toen hij als adviseur betrokken raakte bij de onderneming. Opvallend is dat er door de adviseur een suppletie aangifte omzetbelasting met een terug te geven bedrag is ingediend over 2004 voor de Beheer BV. Voor de eenmanszaak [X] is echter geen suppletie ingediend. Bij de aanvang van de controle hebben wij gevraagd naar de aansluiting of herrekening omzetbelasting over 2004 van de eenmanszaak [X] .

4.35 Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat zij aan het startersbezoek en het boekenonderzoek uit 2001 bij [G] het vertrouwen heeft ontleend dat de verleggingsregeling niet van toepassing was. 4.36 Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (HR 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). Naar het oordeel van het Hof doet deze uitzonderingssituatie zich in het onderhavige geval echter niet voor. Voorts heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, dat ook in de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 al sprake was van meer dan projectbegeleiding. 4.37 Gelet op het bovenstaande dient belanghebbende in ieder geval met betrekking tot de panden die zij in opdracht van derden renoveerde als aannemer te worden aangemerkt en had de verleggingsregeling derhalve dienen te worden toegepast. De uitspraak van de civiele rechter maakt dit niet anders, reeds omdat de civiele rechter zich niet over het al dan niet van toepassing zijn van de verleggingsregeling heeft gebogen maar over de civielrechtelijke aspecten van het met [AA] gesloten contract. 4.38 Met betrekking tot de panden die zij in ‘eigen beheer’ heeft opgeknapt, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de nationale wetgever zijn bevoegdheid heeft overschreden door – zonder de Europese Commissie om machtiging daartoe te vragen – het begrip ‘aannemer’ uit te breiden met de ‘eigenbouwer’. 4.39 Het Hof stelt voorop dat niet duidelijk is geworden in welke hoedanigheid belanghebbende bij de ‘eigen’ panden is opgetreden. Een aankoop met Groninger akte en een bouwdepot suggereren een positie als ‘eigenbouwer’. Dit strookt echter niet met het in rekening brengen van bouwkundige werkzaamheden aan opdrachtgevers, hetgeen eerder op een positie als ‘aannemer’ duidt. Immers, bij een ‘eigenbouwer’ zou men verwachten dat de ontvangen facturen ten laste van het bouwdepot worden gebracht. 4.40 Ook indien belanghebbende echter als ‘eigenbouwer’ dient te worden aangemerkt, is naar het oordeel van het Hof de verleggingsregeling van toepassing. Het Hof volgt op dit punt de Rechtbank in haar oordeel dat de nationale wetgever binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging is gebleven, omdat er, gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling, geen wezenlijk verschil is tussen de ‘aannemer’ en de ‘eigenbouwer’. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het begrip ‘hoofdaannemer’ in de machtiging niet is gedefinieerd en evenmin een Unierechtelijk begrip is, zodat de nationale wetgever bij de invulling ervan enige beoordelingsmarge heeft. Die marge is niet overschreden. 4.41 Dit betekent dat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening hebben gebracht. De onderaannemers zijn deze omzetbelasting op grond van artikel 37 Wet OB verschuldigd geworden. Belanghebbende kan deze, haar ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting echter niet in aftrek brengen, nu het aftrekrecht zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur (HvJEU 13 december 1989, nr. 342/87, Genius Holding bv, ECLI:EU:C:1989:635). De Inspecteur is echter gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Om die reden wordt, indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte is voldaan, de afnemer het recht op aftrek niet ontzegd. Indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte is voldaan schrijft het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M voor dat de Inspecteur zich in het algemeen eerst behoort te wenden tot de leverancier als degene door wie de verschuldigdheid op grond van artikel 37 Wet OB is ontstaan. Indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren, heeft de Inspecteur de vrijheid de in aftrek gebrachte omzetbelasting bij de afnemer na te heffen. 4.42 Voor zover dit al door belanghebbende wordt betwist, acht het Hof met hetgeen in de stukken en ter zitting naar voren is gebracht aannemelijk geworden dat de omzetbelasting door de leveranciers niet op aangifte is voldaan. Het Hof hecht in dat verband geloof aan de verklaring van de Inspecteur ter zitting van het Hof dat [Q] nimmer om uitreiking van aangiften omzetbelasting heeft gevraagd, dat [Q] in 2006 voor onder meer de omzetbelasting in de administratie van de Belastingdienst is opgenomen, dat [Q] vervolgens in de gelegenheid is gesteld aan te geven wat zijns inziens de hoogte van de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2003 tot en met 2005 zou moeten zijn, dat [Q] pas heeft gereageerd nadat al tot een geschat bedrag naheffingsaanslagen waren opgelegd en dat de ontvangen opgaven zijn beschouwd als bezwaar tegen de vastgestelde naheffingsaanslagen, maar niet tot vermindering van die naheffingsaanslagen hebben geleid. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat [Q] de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. De door [V] op 29 augustus 2013 afgelegde verklaring maakt dit niet anders, nu deze verklaring niet strookt met zijn eerdere verklaring van 31 oktober 2007 en evenmin met de tot de stukken van het geding behorende correspondentie met de Belastingdienst. 4.43 Dit betekent dat de Inspecteur de vrijheid heeft de in aftrek gebrachte omzetbelasting bij belanghebbende na te heffen, indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. Naar het oordeel van het Hof dient de Inspecteur in dit verband aannemelijk te maken dat hij destijds een juiste afweging heeft gemaakt. Eventuele latere wijzigingen in de verhaalsmogelijkheden bij de leverancier, brengen naar het oordeel van het Hof niet mee dat de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen om die reden dienen te worden vernietigd. 4.44 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat tijdens het boekenonderzoek van belanghebbende de verwachting gerechtvaardigd was dat naheffing bij de leveranciers geen effect zou sorteren, omdat de leveranciers hetzij onvindbaar waren hetzij over onvoldoende vermogen beschikten. Dat een aantal leveranciers ( [AA] , [K] / [T] ) later weer aan het werk is gegaan, doet daar – gelet op hetgeen in 4.43 is overwogen – niet aan af. Heffingsrente 4.45 Belanghebbende heeft geen zelfstandige grieven aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. Gelet op de vermindering van de naheffingsaanslag, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd. Vergoeding immateriële schade 4.46 Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaak. 4.47 De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011: BO5046, overwogen dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ook ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, wordt door de Hoge Raad aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM (onder meer het arrest van 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië, JB 2006/134).

De verklaring van de adviseur was: "daar hebben we ons niet mee bezig gehouden". Wat verder opvalt is dat er twee categorieën onderaannemers lijken te zijn, een die gespecificeerd factureert met regelmatig de toepassing van de verleggingsregeling en een die slechts factureert met de omschrijving "... termijn wegens werkzaamheden aan uw pand.....", voor grote bedragen en met omzetbelasting. De laatste categorie is grotendeels onderzocht dmv het instellen van derdenonderzoeken. Daaruit is in de meeste gevallen gebleken dat deze onderaannemers de in rekening gebrachte omzetbelasting niet hebben afgedragen aan de belastingdienst. Het betreft steeds mensen die in een kwetsbare positie verkeren, bv. alcohol- of drugsverslaafd zijn. Met toestemming van de Officier van Justitie hebben wij de administratie en de onderzoeksresultaten van het Fiod onderzoek bij [R] in mogen zien. Uit telefoontaps van gesprekken tussen de heer [G] en verschillende mensen van opdrachtgever [R] komt het beeld naar voren dat de heer [G] voor alle zaken toestemming van de heer [FF] of zijn personeel nodig heeft en dat de opzichter van [R] de bouw strikt controleert en beslist wanneer de heer [G] geld krijgt. Ook wordt regelmatig gesproken over "de btw en dan weet jij wel wat je er mee moet doen". Ook blijkt uit de taps dat de heer [G] contant geld thuis heeft liggen dat hij moet afdragen aan [FF] en wat bij hem thuis opgehaald moet worden als hij ziek blijkt te zijn. 3.4 Overige bevindingen omzetbelasting (…) 4Overzicht correcties 4.1 Omzetbelasting 2005 2006 Correctie 3.2.1 € 106.763 € 84.224 Correctie 3.3.2 € 21.350 € Correctie 3.3.3 € 41.625 € Correctie 3.3.4 € 26.293 € 9.806 Correctie 3.3.5 € 30.414 € 15.188 Correctie 3.3.6 € € 35.046 Correctie 3.4 € (…) € Totaal correcties € 237.924 € 144.264 De berekening van de heffingsrente is gebaseerd op de bovenstaande uitsplitsing. (...)” 2.12 Voor het verschil tussen de hoogte van de uit het boekenonderzoek volgende correcties en de door middel van naheffingsaanslag I nageheven bedragen is met dagtekening 25 juni 2008 naheffingsaanslag II opgelegd. Daarbij is wederom heffingsrente in rekening gebracht. 2.13 In bezwaar zijn naheffingsaanslag I, naheffingsaanslag II en de beschikkingen heffingsrente door de Inspecteur gehandhaafd. 2.14 In beroep heeft de Inspecteur zich bereid verklaard alsnog 20 percent van de omzet exclusief omzetbelasting onder het toepassingsbereik van het verlaagde tarief dat geldt voor stuc- en schilderwerk te laten vallen. Om die reden is naheffingsaanslag I door de Rechtbank bij uitspraak van 28 april 2011 verminderd tot € 285.230. Dit bedrag is als volgt opgebouwd: 2005 € 193.824 2006 € 91.406 Naheffingsaanslag II is door de Rechtbank verminderd tot € 30.199. Dit bedrag heeft uitsluitend betrekking op het jaar 2006.

4.48 Voorts heeft de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 overwogen dat voor de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die hij in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, heeft neergelegd voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken. Daarbij hanteert de Hoge Raad als uitgangspunt dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de beroepsfase tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt en de behandeling van het hoger beroep niet meer dan twee jaar. De in aanmerking te nemen termijn begint voor de bezwaar- en beroepsfase in beginsel op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en voor de hogerberoepsfase bij ontvangst van het hogerberoepschrift (HR 28 maart 2014, nr. 12/04517, ECLI:NL:HR:2014:718). In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Voorts wordt verwezen naar het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). 4.49 Het tijdsverloop tussen de ontvangst van het eerst aangewende rechtsmiddel (bezwaarschrift tegen naheffingsaanslag I) door de Inspecteur (omstreeks 27 april 2007) en de uitspraak van de Rechtbank (28 april 2011) bedraagt vier jaar. Dit betekent dat de redelijke termijn met twee jaar is overgeschreden. Bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur dan voormelde twee jaren zouden rechtvaardigen zijn niet gebleken. 4.50 Het hogerberoepschrift is op 6 juni 2011 door het Hof ontvangen. De hogerberoepsfase is afgesloten met de uitspraak van het Hof van 19 april 2016. De behandeling van het hoger beroep heeft derhalve vier jaar en tien maanden en dertien dagen geduurd, hetgeen volgens het in 4.48 vermelde uitgangspunt een overschrijding van de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil meebrengt van ruim twee jaar en tien maanden. Er is evenwel een bijzondere omstandigheid die een langere behandelduur van de zaak in hoger beroep dan genoemde twee jaar rechtvaardigt. De onderhavige zaak is namelijk aangehouden in afwachting van de beslissing van het HvJEU in de eerdergenoemde Kamino-zaak. Dit is schriftelijk aan partijen medegedeeld. Genoemd arrest is gewezen op 3 juli 2014 (nr. C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041). Gelet hierop, acht het Hof het redelijk de behandelduur van twee jaar te verlengen met de periode die is verstreken tussen 10 september 2013 (de datum van de aankondiging van de aanhouding) en 3 juli 2014 (de datum van het arrest in de Kamino-zaak), derhalve met 10 maanden. Mitsdien is de redelijke termijn in appèl overschreden met ruim twee jaar. 4.51 Als uitgangspunt voor de schadevergoeding dient een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (vgl. voormeld arrest van 10 juni 2011, punt 3.3.3). Het Hof ziet geen aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken. 4.52 De onderhavige (hoger) beroepen zijn gezamenlijk behandeld. Naar het oordeel van het Hof hebben de zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp (HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540). Om die reden zal voor de zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar worden gehanteerd. 4.53 De omstandigheid dat de zaken van belanghebbende en [X] bv gezamenlijk zijn behandeld, heeft naar het oordeel van het hof geen zodanig matigende invloed gehad op de ondervonden spanning, ongemak en onzekerheid dat dit reden vormt de toe te kennen schadevergoeding te matigen (HR 30 januari 2015, nr. 14/01954, ECLI:NL:HR:2015:147). 4.54 Gelet op het hiervóór overwogene, dient de vergoeding van immateriële schade te worden berekend op viermaal € 500 ofwel € 2.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase. Van dit bedrag komt – gelet op de overschrijding in de bezwaarfase van ongeveer een half jaar – € 500 voor rekening van de Inspecteur en de resterende € 1.500 voor rekening van de Staat. Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de hogerberoepsfase zal de Staat worden veroordeeld tot een vergoeding van € 2.500. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister van Veiligheid en Justitie, gelet op zijn beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, St,crt. 2014, nr. 20210, niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voren.

De verklaring van de adviseur was: "daar hebben we ons niet mee bezig gehouden". Wat verder opvalt is dat er twee categorieën onderaannemers lijken te zijn, een die gespecificeerd factureert met regelmatig de toepassing van de verleggingsregeling en een die slechts factureert met de omschrijving "... termijn wegens werkzaamheden aan uw pand.....", voor grote bedragen en met omzetbelasting. De laatste categorie is grotendeels onderzocht dmv het instellen van derdenonderzoeken. Daaruit is in de meeste gevallen gebleken dat deze onderaannemers de in rekening gebrachte omzetbelasting niet hebben afgedragen aan de belastingdienst. Het betreft steeds mensen die in een kwetsbare positie verkeren, bv. alcohol- of drugsverslaafd zijn. Met toestemming van de Officier van Justitie hebben wij de administratie en de onderzoeksresultaten van het Fiod onderzoek bij [R] in mogen zien. Uit telefoontaps van gesprekken tussen de heer [G] en verschillende mensen van opdrachtgever [R] komt het beeld naar voren dat de heer [G] voor alle zaken toestemming van de heer [FF] of zijn personeel nodig heeft en dat de opzichter van [R] de bouw strikt controleert en beslist wanneer de heer [G] geld krijgt. Ook wordt regelmatig gesproken over "de btw en dan weet jij wel wat je er mee moet doen". Ook blijkt uit de taps dat de heer [G] contant geld thuis heeft liggen dat hij moet afdragen aan [FF] en wat bij hem thuis opgehaald moet worden als hij ziek blijkt te zijn. 3.4 Overige bevindingen omzetbelasting (…) 4Overzicht correcties 4.1 Omzetbelasting 2005 2006 Correctie 3.2.1 € 106.763 € 84.224 Correctie 3.3.2 € 21.350 € Correctie 3.3.3 € 41.625 € Correctie 3.3.4 € 26.293 € 9.806 Correctie 3.3.5 € 30.414 € 15.188 Correctie 3.3.6 € € 35.046 Correctie 3.4 € (…) € Totaal correcties € 237.924 € 144.264 De berekening van de heffingsrente is gebaseerd op de bovenstaande uitsplitsing. (...)” 2.12 Voor het verschil tussen de hoogte van de uit het boekenonderzoek volgende correcties en de door middel van naheffingsaanslag I nageheven bedragen is met dagtekening 25 juni 2008 naheffingsaanslag II opgelegd. Daarbij is wederom heffingsrente in rekening gebracht. 2.13 In bezwaar zijn naheffingsaanslag I, naheffingsaanslag II en de beschikkingen heffingsrente door de Inspecteur gehandhaafd. 2.14 In beroep heeft de Inspecteur zich bereid verklaard alsnog 20 percent van de omzet exclusief omzetbelasting onder het toepassingsbereik van het verlaagde tarief dat geldt voor stuc- en schilderwerk te laten vallen. Om die reden is naheffingsaanslag I door de Rechtbank bij uitspraak van 28 april 2011 verminderd tot € 285.230. Dit bedrag is als volgt opgebouwd: 2005 € 193.824 2006 € 91.406 Naheffingsaanslag II is door de Rechtbank verminderd tot € 30.199. Dit bedrag heeft uitsluitend betrekking op het jaar 2006.

4.48 Voorts heeft de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 overwogen dat voor de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die hij in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, heeft neergelegd voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken. Daarbij hanteert de Hoge Raad als uitgangspunt dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de beroepsfase tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt en de behandeling van het hoger beroep niet meer dan twee jaar. De in aanmerking te nemen termijn begint voor de bezwaar- en beroepsfase in beginsel op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en voor de hogerberoepsfase bij ontvangst van het hogerberoepschrift (HR 28 maart 2014, nr. 12/04517, ECLI:NL:HR:2014:718). In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Voorts wordt verwezen naar het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). 4.49 Het tijdsverloop tussen de ontvangst van het eerst aangewende rechtsmiddel (bezwaarschrift tegen naheffingsaanslag I) door de Inspecteur (omstreeks 27 april 2007) en de uitspraak van de Rechtbank (28 april 2011) bedraagt vier jaar. Dit betekent dat de redelijke termijn met twee jaar is overgeschreden. Bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur dan voormelde twee jaren zouden rechtvaardigen zijn niet gebleken. 4.50 Het hogerberoepschrift is op 6 juni 2011 door het Hof ontvangen. De hogerberoepsfase is afgesloten met de uitspraak van het Hof van 19 april 2016. De behandeling van het hoger beroep heeft derhalve vier jaar en tien maanden en dertien dagen geduurd, hetgeen volgens het in 4.48 vermelde uitgangspunt een overschrijding van de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil meebrengt van ruim twee jaar en tien maanden. Er is evenwel een bijzondere omstandigheid die een langere behandelduur van de zaak in hoger beroep dan genoemde twee jaar rechtvaardigt. De onderhavige zaak is namelijk aangehouden in afwachting van de beslissing van het HvJEU in de eerdergenoemde Kamino-zaak. Dit is schriftelijk aan partijen medegedeeld. Genoemd arrest is gewezen op 3 juli 2014 (nr. C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041). Gelet hierop, acht het Hof het redelijk de behandelduur van twee jaar te verlengen met de periode die is verstreken tussen 10 september 2013 (de datum van de aankondiging van de aanhouding) en 3 juli 2014 (de datum van het arrest in de Kamino-zaak), derhalve met 10 maanden. Mitsdien is de redelijke termijn in appèl overschreden met ruim twee jaar. 4.51 Als uitgangspunt voor de schadevergoeding dient een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (vgl. voormeld arrest van 10 juni 2011, punt 3.3.3). Het Hof ziet geen aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken. 4.52 De onderhavige (hoger) beroepen zijn gezamenlijk behandeld. Naar het oordeel van het Hof hebben de zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp (HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540). Om die reden zal voor de zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar worden gehanteerd. 4.53 De omstandigheid dat de zaken van belanghebbende en [X] bv gezamenlijk zijn behandeld, heeft naar het oordeel van het hof geen zodanig matigende invloed gehad op de ondervonden spanning, ongemak en onzekerheid dat dit reden vormt de toe te kennen schadevergoeding te matigen (HR 30 januari 2015, nr. 14/01954, ECLI:NL:HR:2015:147). 4.54 Gelet op het hiervóór overwogene, dient de vergoeding van immateriële schade te worden berekend op viermaal € 500 ofwel € 2.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase. Van dit bedrag komt – gelet op de overschrijding in de bezwaarfase van ongeveer een half jaar – € 500 voor rekening van de Inspecteur en de resterende € 1.500 voor rekening van de Staat. Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de hogerberoepsfase zal de Staat worden veroordeeld tot een vergoeding van € 2.500. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister van Veiligheid en Justitie, gelet op zijn beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, St,crt. 2014, nr. 20210, niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voren.