ECLI:NL:GHARL:2016:1163

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummers 15/00925 t/m 15/00928 uitspraakdatum: 16 februari 2016 Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] b.v. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 juni 2015, nummers AWB 14/780,14/782, 14/783 en 14/784, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Landelijk Milieubelastingteam/Arnhem (hierna: de Inspecteur). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 2008, 2009, 2010 en 2011 naheffingsaanslagen in de verpakkingenbelasting opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 84.498, € 122.785, € 125.985 en € 100.965. Daarbij is belanghebbende telkens heffingsrente in rekening gebracht. 1.2 Deze naheffingsaanslagen en beschikkingen inzake de heffingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben. 1.6 Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 19 januari 2016 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: mr. [A] en [B] namens de Inspecteur. Belanghebbende is niet ter zitting verschenen. 1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Afschriften hiervan zijn aan partijen verzonden op 22 januari 2016. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende behoort tot de [C] -groep en houdt zich bezig met de ontwikkeling, verkoop en distributie van hoogwaardige medische en farmaceutische producten en diensten in Nederland. Zij levert haar producten hoofdzakelijk aan ziekenhuizen, groothandelaren, verpleegtehuizen en thuiszorginstellingen. 2.2 Belanghebbende verkoopt onder meer infuusoplossingen die zowel in glas-, polyethyleen als in non-pvc (hierna: de infuuszak) beschikbaar zijn. 2.3 Ter zake van de in de onderhavige tijdvakken (2008 tot en met 2011) door belanghebbende geleverde – met infuusoplossingen gevulde – infuuszakken heeft belanghebbende geen bedragen aan verpakkingenbelasting op aangiften voldaan. 2.4 De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de infuuszakken belaste verpakkingen vormen in de zin van de verpakkingenbelasting. Daarom heeft hij de onderwerpelijke naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd. 2.5 Belanghebbende heeft deze naheffingsaanslagen in bezwaar en beroep bestreden, echter tevergeefs. 3.1 In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of de infuuszakken belaste verpakkingen vormen als bedoeld in de verpakkingenbelasting. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is door de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur en van de naheffingsaanslagen. 3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De griffier, De voorzitter, (J.H. Riethorst) (R. den Ouden) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 16 fabruari 2016 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Uitnodiging zitting 4.1 Belanghebbende is, zonder kennisgeving daartoe aan het Hof, niet verschenen ter zitting van het Hof. Tot de gedingstukken behoort een brief van (vrijdag) 11 december 2015 van de griffier van het Hof, waarin belanghebbende wordt uitgenodigd voor de mondelinge behandeling van de onderhavige zaken op dinsdag 19 januari 2016 om 11.30 uur te Arnhem. Die brief is op (vrijdag) 11 december 2015 aangetekend naar de gemachtigde van belanghebbende, drs. [D] , verzonden naar het door hem opgegeven adres: ‘ [E] N.V. Belastingadviseurs, Postbus [0000] [F] ”. Blijkens – tot de dossiers behorende – informatie van PostNL, is die brief op maandag 14 december 2015 om 09.21 uur op het genoemde adres aangeboden en is voor ontvangst ervan getekend. Gelet hierop, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof overeenkomstig het voorschrift van artikel 8:56 van de Algemene wet bestuursrecht uitgenodigd voor de zitting. De griffier heeft op de dag van de zitting telefonisch contact opgenomen met de gemachtigde. Hij deelde de griffier mede dat de uitnodiging hem niet heeft bereikt. Die omstandigheid komt echter, nu belanghebbende overeenkomstig de wet is uitgenodigd voor de zitting, voor risico van belanghebbende. In zoverre de gemachtigde tijdens het telefoongesprek met de griffier, hoewel daarom niet expliciet is verzocht, heeft bedoeld een verzoek tot uitstel van de behandeling van de zaken ter zitting in te dienen, dient dat verzoek te worden afgewezen. Het Hof onderkent weliswaar het belang van belanghebbende om aanwezig te kunnen zijn bij de zitting, maar in aanmerking genomen dat het niet verschijnen ter zitting een gevolg is van een omstandigheid die in haar risicosfeer is gelegen (het kennelijk in het ongerede geraken van de uitnodigingsbrief voor de zitting in de organisatie van de gemachtigde van belanghebbende), dienen het algemene belang van een doelmatige procesgang en het belang van de Inspecteur die wel – voorbereid – ter zitting is verschenen, in dit geval te prevaleren boven het individuele belang van belanghebbende. Niet alleen zou uitstel van de zitting leiden, tot – gelet op het ‘volle’ zittingsrooster van het Hof – een wezenlijke vertraging in de behandeling van de zaken, ook de maatschappelijke kosten die daarmee gemoeid zullen zijn, zijn niet onaanzienlijk. Wettelijk kader 4.2 De wettelijke grondslag voor het heffen van een verpakkingenbelasting is gelegen in de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm; teksten 2008 tot en met 2011). De voor dit geding relevante bepalingen luiden als volgt: “Artikel 80 Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: a. verpakkingen: alle producten, vervaardigd van materiaal van welke aard ook, die kunnen worden gebruikt voor het insluiten, beschermen, verladen, afleveren en aanbieden van andere producten, van grondstoffen tot afgewerkte producten, over het gehele traject van producent tot gebruiker of consument, wegwerpartikelen die voor dit doel worden gebruikt daaronder begrepen, waarbij verpakkingen uitsluitend omvatten verkoop- of primaire verpakkingen, verzamel- of secundaire verpakkingen en verzend- of tertiaire verpakkingen en: 1°. waarbij producten als verpakking worden beschouwd indien zij aan het vorenstaande voldoen, ongeacht andere functies die de verpakking ook kan vervullen, tenzij het product integraal deel uitmaakt van een ander product en het nodig is om dat product tijdens zijn levensduur te bevatten, te ondersteunen of te bewaren en alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden; (…) 4°. Met uitzondering van bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen en producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. De aanwijzing kan zowel individuele producten als groepen van producten betreffen. Ter zake kunnen eisen worden gesteld aan afmetingen dan wel inhoud; (…)”. 4.3 In de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2009 zijn onder meer de volgende passages opgenomen. 4.3.1. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 704, nr. 3, blz. 56) is het volgende vermeld: “Artikel IX, onderdeel C (artikel 80 van de Wet belastingen op milieugrondslag) Met de eerste drie leden van dit onderdeel C wordt geregeld dat aan artikel 80, onderdeel a, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) een subonderdeel (onder 4°) wordt toegevoegd. Op grond van dit nieuwe subonderdeel 4° worden twee categorieën producten van de definitie van verpakking uitgesloten. Het gaat enerzijds om logistieke hulpmiddelen (zie toelichting op definitie) en anderzijds om de producten die op grond van het overigens bepaalde in artikel 80, onderdeel a, van de Wbm in feite een verpakking zijn, maar die naar hun aard hoofdzakelijk (70%) een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en mitsdien niet langer als een verpakking worden beschouwd. De verpakkingsfunctie zal daarbij meerledig kunnen zijn. De verpakkingsfunctie valt uiteen in: – een beschermingsfunctie, de verpakking zorgt ervoor dat het product niet beschadigd raakt; – een marketingfunctie, de verpakking zorgt voor identificatie van het product en geeft het een bepaald imago; – een verzamelfunctie, de verpakking houdt meerdere producten bij elkaar zodat het als één product kan worden verkocht, en – een transportfunctie, zonder de verpakking is het product niet te vervoeren, af te leveren of over te brengen van producent naar consument. De niet-verpakkingsfunctie zal vaak een gebruiksfunctie zijn. Zonder de verpakking is het product niet te gebruiken. De producten die hoofdzakelijk geen verpakkingsfunctie hebben, zullen bij ministeriële regeling worden aangewezen. Er is voor deze delegatiegrondslag gekozen omdat zo in lagere regelgeving een lijst ontstaat waarmee aan het bedrijfsleven de gewenste duidelijkheid wordt verschaft. Alleen de producten die vermeld staan op de lijst vallen buiten de verpakkingendefinitie en worden niet in de heffing betrokken. Alle andere producten wel, ook al meent een belastingplichtige dat het product als zodanig wel aan de definitie voldoet. Voorbeelden van producten die bij ministeriële regeling zullen worden aangewezen zijn: injectiespuit, niet-navulbare pen, (markerings)stiften, correctieroller en wegwerpaansteker.” 4.3.2. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2008-2009, nr. 31 704, nr. 8, blz. 75) is het volgende opgemerkt: ‘De leden van de fractie van het CDA vragen zich ook af hoe het is geregeld met exoten. Het gaat bij exoten om producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben en mitsdien niet als verpakking worden beschouwd. In de artikelsgewijze toelichting op artikel IX, onderdeel C zijn enkele voorbeelden opgenomen. Een infuuszak valt hier niet onder. Immers, een infuuszak heeft toch met name een verpakkingsfunctie. Uiteraard zijn de bij een infuuszak behorende slangetjes, infuusnaalden en dergelijke geen verpakking. (…)’. 4.3.3. In een brief van de staatssecretaris van Financiën van 14 november 2008 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 704, nr. 38, blz. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. 5Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 4-5) is het volgende vermeld: “Verpakkingenbelasting De heer [G] heeft in zijn tweede termijn opmerkingen naar voren gebracht rondom mogelijke verdere vereenvoudigingen op het terrein van de infuuszakken en (….). Ik ben van mening dat de keuzes die zijn gemaakt in het belastingplan, de juiste zijn. (…) Wat betreft de behandeling van infuuszakken heb ik op zich begrip voor de wens van de heer [G] om deze vrij te stellen van verpakkingenbelasting. Aan de andere kant heb ik moeite om in te zien wat de precieze reden hiervoor is. Met de verpakkingenbelasting is gekozen voor een brede, objectieve belasting. Alle verpakkingen worden belast zonder dat van belang is in wat voor setting ze worden gebruikt. Als infuuszakken moeten worden vrijgesteld omdat er een medisch doel mee samenhangt dan zou ook kunnen worden gesteld dat alle verpakkingen rondom medicijnen moeten worden vrijgesteld, zoals pillenstrips of poedersachetjes. Buiten de moeilijkheid om dergelijke verpakkingen af te bakenen, wat is een medicijn en wat niet, ben ik van mening dat ook bij verpakkingen, waarmee een medisch doel wordt nagestreefd, van belang is dat de milieudruk van die verpakkingen tot uitdrukking komt in de prijs. (…)’. 4.3.4 Tijdens het wetgevingsoverleg van de vaste commissie voor Financiën is voorts het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2008-2009, nr. 31 704, nr. 76, blz. 28-29): “De CDA-fractie heeft voorgesteld een aantal verpakkingen aan deze lijst toe te voegen, namelijk enveloppen, koekjestrommels en infuuszakken. (…) Ook bij infuuszakken kan men arbitrair vaststellen wat wel een verpakking is en wat niet, afhankelijk van de vraag of de voornaamste functie transport en bescherming van de inhoud is. Dit is ingewikkeld. Een infuuszak is een verpakking van bijvoorbeeld een zoutoplossing, maar de heer [G] zou kunnen zeggen dat er een speciaal slangetje aanzit om de inhoud er goed uit te laten lopen en het dus mogelijk een product is geworden. Dat geldt ook voor bepaalde melkverpakkingen, maar de Kamer zou het vervelend vinden als men voortaan melkproducten in een infuuszak zou verkopen. Discussie blijft altijd mogelijk, maar mijns inziens is dit redelijk af te bakenen met de manier waarop wij nu werken, waarbij het ervan afhangt of het in hoofdzaak een andere functie heeft dan transport en bescherming van de inhoud. (…)’. 4.4 In artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag (hierna: de Uitvoeringsregeling dan wel exotenlijst) is per 1 januari 2009 uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de Wbm. Bij besluit van 17 december 2008, Stcrt. 2008, 253 is bepaald dat de regeling geldt met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2008. In genoemd artikel 32, derde lid, is bepaald: “3. Als producten die wel voldoen aan de definitie van verpakking, maar die naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie dan een verpakkingsfunctie hebben, bedoeld in artikel 80, onderdeel a, onder 4°, van de wet worden aangemerkt: a. niet-navulbare aansteker; b. injectiespuit; c. niet-navulbare pen; d. schrijfstift, daaronder begrepen markeringsstift; e. correctieroller.” Voornoemd artikel 32, derde lid is bij besluit van 17 december 2009, DB 2009/735 (Stcrt. 2009, nr. 20549) gewijzigd (met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2008). Toegevoegd is onderdeel f, luidend: toner- en inktcartridges. ‘Tenzij-bepaling’ 4.5 Partijen verschillen – terecht – niet van mening dat de onderhavige infuuszakken (in beginsel) voldoen aan de in artikel 80, onderdeel a, Wbm opgenomen definitie van het begrip ‘verpakkingen’. Belanghebbende stelt zich evenwel (primair) op het standpunt dat de infuuszakken niettemin niet als te belasten verpakkingen kunnen worden beschouwd, aangezien zij voldoen aan de criteria van de in onderdeel a, onder 1° opgenomen ‘tenzij-clausule’. De Inspecteur bestrijdt zulks. De rechtsstrijd van partijen spitst zich in dit verband toe op de vraag of met betrekking tot de met infuusvloeistof gevulde infuuszakken is voldaan aan de voorwaarde dat ‘alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden’. 4.6 Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend. Zij stelt in dat kader (onder meer) dat het voegwoord ‘of’ in de ‘tenzij-clausule’ moet worden uitgelegd als ‘en/of’. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het voegwoord ‘of’ in een wettelijke regeling inderdaad, afhankelijk van het zinsverband, de betekenis kan hebben van ‘en/of’ (vgl. HR 24 juni 2011, nr. 09/5115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537; zie voorts aanwijzing 63 van de “Aanwijzingen voor de regelgeving”). Niettemin ziet het Hof geen goede grond om het in de ‘tenzij-clausule’ opgenomen voegwoord ‘of’ in de door belanghebbende bepleite zin uit te leggen. Zulks zou immers niet stroken met de bedoeling van de wetgever die, naar uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 Wbm volgt, een ruime uitleg van het begrip verpakking voor ogen heeft gestaan (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841). Een ruime uitleg van het begrip ‘verpakking’ impliceert vervolgens een enge uitleg van de uitzonderingsbepaling. Wanneer het voegwoord ‘of’ in de ‘tenzij-bepaling’ zou moeten worden uitgelegd als ‘en/of’, zou dit een ruime werkingssfeer van de uitzonderingsbepaling tot gevolg hebben. Dat de ratio van de zogenoemde Verpakkingenrichtlijn 2013/2/EU (als opvolger van de Verpakkingenrichtlijn 94/62/EG), die overigens geen belastingrichtlijn is, zou nopen tot uitleg van het in artikel 80, onderdeel a, onder 1° , Wbm opgenomen voegwoord ‘of’ in ‘en/of’, vermag het Hof niet in te zien, ook al heeft de wetgever bij de regeling van de verpakkingenbelasting aansluiting willen zoeken bij het begrippenkader van de Verpakkingenrichtlijn (vgl. HR 21 februari 2014, nr. 12/04850, ECLI:NL:HR:2014:342 en Kamerstukken II 2007-2008, 31 205, nr. 3, blz. 64). 4.7 Bij de beantwoording van de vraag of de ‘tenzij-bepaling’ te dezen van toepassing is, heeft de Rechtbank terecht benadrukt dat deze bepaling de mogelijkheid openlaat dat een product integraal deel uitmaakt van een ander product en toch als verpakking moet worden aangemerkt (HR 11 april 2014, nr. 13/03284, ECLI:NL:HR:2014:841). Anders dan belanghebbende betoogt, is het Hof met de Rechtbank en de Inspecteur van oordeel dat niet kan worden gezegd dat een infuuszak is bestemd om tezamen met de infuusvloeistof te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. De infuusvloeistof wordt door toediening aan de patiënt immers verbruikt, terwijl de infuuszak, die naar het oordeel van het Hof vooral een beschermings- en transportfunctie ten behoeve van de vloeistof heeft, voor die functies wordt gebruikt en vervolgens verwijderd. 4.8 Een en ander betekent dat een infuuszak als een verpakking in de zin van artikel 80, onderdeel a, Wbm moet worden aangemerkt. Deze uitleg vindt steun in de hiervóór in onderdeel 4.3 vermelde wetgeschiedenis van het Belastingplan 2009, waarbij de infuuszak verschillende keren expliciet aan de orde is geweest (Kamerstukken II, 2008-2009, nr. 31 704, nr. 8, blz. 75; nr. 38, blz. 4-5 en nr. 76, blz. 28-29). Weliswaar werd het (wetgevings)debat over de infuuszak gevoerd in het kader van de invoering van art. 80, onderdeel a, onder 4° (de delegatiegrondslag voor de zogenoemde exotenlijst), maar daaruit volgt noodzakelijkerwijs de conclusie dat de wetgever ervan is uitgegaan dat infuuszakken buiten het bereik van artikel 80, onderdeel a, onder 1°, Wbm vallen.