ECLI:NL:GHARL:2016:1018

GERECHTSHOF ARNHEM LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummer 15/00233 uitspraakdatum: 9 februari 2015 nummer / Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 27 januari 2015, nummer AWB 14/3058, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd voor het jaar 2009, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 111.201. Tevens is bij beschikking € 5.802 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen voormelde uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 27 januari 2015 de beroepen gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.639 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verlaagd. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2015 te Arnhem. Namens belanghebbende is daar verschenen [A] als gemachtigde, bijgestaan door mr. [B] . Namens de Inspecteur is verschenen [C] . 1.7. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt, welke aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende, geboren [in] 1951, is huisarts en oefende tot 1 oktober 2009 een huisartsenpraktijk met apotheek uit in [Z] . Tot 1 januari 2007 oefende hij deze huisartsenpraktijk uit voor rekening en risico van de besloten vennootschap [D] BV (hierna: de BV), welke is opgericht in 2001. Vanaf 2001 tot 1 januari 2007 werd de praktijkruimte van een woon/werkpand (hierna: het pand) ter beschikking gesteld aan de BV. 2.2 Met ingang van 1 januari 2007 is de terbeschikkingstelling geëindigd en is het pand ingebracht in een maatschap met de BV. Belanghebbende heeft het pand als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen aangemerkt. 2.3 Per 1 oktober 2009 heeft eiser zijn huisartsenpraktijk gestaakt. Vervolgens is de praktijkruimte van het pand verhuurd aan een derde voor € 18.125 per jaar. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn na de staking in het woongedeelte van het pand blijven wonen. 2.4 Bij de aanslagregeling voor 2007 is een geschil ontstaan over de inbrengwaarde van het woongedeelte. Met dagtekening 26 oktober 2010 is tussen partijen een vaststellingsovereenkomst opgemaakt. In deze vaststellingsovereenkomst is onder meer opgenomen: “(...) Peildatum en vaststelling waarde(n) De waarde(n) van de onroerende zaak in het economische verkeer in vrij opleverbare staat worden vastgesteld per 1-1-2007 en per 1-10-2009. Een van de discussiepunten is de vraag of dc waarde in bewoonde staat of de waarde in vrij opleverbare staat van toepassing is. Aangezien de taxateurs hebben aangegeven dat zij geen waarde in bewoonde staat kunnen taxeren i.v.m. het ontbreken van vergelijkingsobjecten wordt er geen waarde in bewoonde staat getaxeerd maar alleen de waarde vrij opleverbaar (.. )” 2.5 In verband met de vaststellingsovereenkomst is het pand op 3 maart 2011 gezamenlijk getaxeerd door de taxateurs van beide partijen. Daarbij is overeenstemming over de waarden in vrij opleverbare staat bereikt en is de waarde van het woongedeelte per 1 januari 2007 bepaald op € 540.000 en de waarde van het praktijkgedeelte op € 150.000. De waarden per 1 januari 2009 zijn bepaald op € 495.000 respectievelijk € 145.000. 2.6 Bij brief van 21 oktober 2011 schrijft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende: “(...) In verband met de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2007 het volgende. Aangezien de uiterste termijn voor het opleggen van de definitieve aanslag over het jaar 2007 begint te naderen heb ik uit praktische overwegingen de definitieve aanslag vastgesteld conform uw brief van 7 februari 2011. Dit wil echter niet zeggen dat ik akkoord ga met de inbreng van het woonhuis tegen de waarde vrij opleverbaar. Over deze problematiek lopen momenteel 2 procedures bij de Hoge Raad. Mocht de uitkomst van deze procedures daar aanleiding toe geven dan zal hiermee bij de berekening van de stakingswinst in het jaar 2009 rekening worden gehouden. Uw cliënt ontvangt de definitieve aanslag over het jaar 2007 binnenkort. (...)” 2.7 Belanghebbende heeft over het belastingjaar 2009 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 83.516. In de aangifte is een boekverlies in aanmerking genomen ter zake van het pand. Bij de overgang naar privé na staking van de onderneming (hierna: de onttrekking) is een waarde voor het pand in aanmerking genomen van € 145.000 voor het praktijkgedeelte plus 65% van € 495.000 voor het woongedeelte, derhalve in totaal € 466.750. Het pand had op het moment van staking een boekwaarde van € 652.050 (€ 690.000 minus de jaarlijkse afschrijvingen van € 13.800 over 2007, 2008 en (deels) 2009 (€ 10.350)), zodat belanghebbende een boekverlies van € 185.300 in aanmerking heeft genomen. 2.8 Bij brief van 26 september 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat het belastbare inkomen uit werk en woning nader zal worden vastgesteld op € 111.201. Bij de bepaling van de waarde van het woongedeelte in bewoonde staat bij inbreng heeft de Inspecteur gebruikgemaakt van taxatie waarbij die waarde is getaxeerd aan de hand van de discounted cash-flowmethode (hierna: DCF-methode). In de definitieve aanslag IB/PVV 2009, gedagtekend 23 oktober 2013, is het aangegeven belastbaar inkomen als volgt gecorrigeerd: Waarde praktijkgedeelte € 150.000 Waarde woongedeelte in bewoonde staat € 322.439 + Totaal € 472.439 Af: Afschrijving 2007 € 13.800 Afschrijving 2008 € 13.800 Afschrijving 2009 € 10.350 - Gecorrigeerde boekwaarde bij staking € 434.489 Boekwaarde bij staking volgens jaarrekening € 652.050 Gecorrigeerde boekwaarde bij staking € 434.489 - Minder boekverlies € 217.561 Aangegeven inkomen 2009 € -83.516 Minder boekverlies € 217.561 MKB winstvrijstelling € -22.844 + Gecorrigeerd inkomen box 1 € 111.201 2.9 Bij besluit van 31 augustus 2009 (nummer CPP2009/1092M; Staatscourant 2009, 13.314; hierna: het besluit) is onder meer het volgende opgenomen: “2. Waardebepaling woning bij verplichte overgang naar privé Na publicatie van het onder 1 genoemde arrest heerste in de praktijk – in andere gevallen dan bedoeld in artikel 3.58, tweede lid, van de Wet IB 2001 – nog onduidelijkheid over de wijze van invulling van de waarde bewoond.

3.1. Tussen partijen is in geschil de waarde die in 2007 bij inbreng moet worden gehanteerd voor het door belanghebbende en zijn echtgenote bewoonde gedeelte van het pand en daarmee de boekwaarde waarvan bij staking in 2009 moet worden uitgegaan. Partijen zijn verdeeld over de invloed van de zelfbewoning op de waarde in vrij opleverbare staat ten tijde van de inbreng. De waarde in vrij opleverbare staat, de gehanteerde onttrekkingswaarde en de toegepaste afschrijvingen sinds 2007 zijn tussen partijen niet in geschil. 3.2. Belanghebbende stelt zich, kort en zakelijk weergegeven, primair op het standpunt dat de inbrengwaarde 100% van de waarde vrij opleverbaar bedraagt, subsidiair 95% en meer subsidiair 90%. Belanghebbende wijst daarbij onder andere op het besluit en een rapport van taxateur [E] , waaronder een taxatie van de waarde van het woongedeelte in bewoonde staat bij inbreng aan de hand van de DCF-methode. 3.3. De Inspecteur is van mening dat de waarde van het pand bij inbreng door de Rechtbank niet te laag is vastgesteld. 3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan op de zitting is toegevoegd, is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar, en (primair) tot het vaststellen van de aanslag conform de door hem ingediende aangifte, dan wel conform het door hem subsidiaire of meer subsidiair ingenomen standpunt. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Primair 4.1 Belanghebbende heeft voor zijn primaire stelling allereerst aangevoerd dat de ‘huurder is koper’-analogie meebrengt dat de huurder de meestbiedende gegadigde zal zijn, zodat reeds hierom van de zelfbewoning geen waardedrukkende invloed zal uitgaan. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt, nu niet in geschil is dat ook ten tijde van de inbreng sprake was van duurzame zelfbewoning, en dit algemene uitgangspunt te zeer indruist tegen vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, waarbij duurzame zelfbewoning nu juist wel in beginsel een waardedrukkende factor bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer vormt (vergelijk o.a. HR 14 juni 2000, nr. 3550, ECLI:NL:HR:2000:AA6212) en belanghebbende bovendien niet nader (cijfermatig) gemotiveerd heeft onderbouwd waarom zulks in het onderhavige niet het geval zou zijn. Daarnaast wijst ook de door belanghebbende overgelegde DCF-berekening (zie hierna onder 4.6) veeleer in de richting van de aanwezigheid van waardedruk als gevolg van de duurzame zelfbewoning door belanghebbende. 4.2 Belanghebbende heeft voor zijn primaire stelling verder aangevoerd dat het woord “uitgangspunt” zoals dat is opgenomen in de laatste zin van de eerste alinea van onderdeel 3 van het besluit meebrengt (dat belanghebbende erop mocht vertrouwen) dat de Belastingdienst bij zowel vrijwillige als onvrijwillige overgang en zowel bij inbreng als bij onttrekking in beginsel de waarde in bewoonde staat van een pand stelt op 90% van de waarde vrij opleverbaar, zulks op grond van de ‘huurder is koper’-analogie. Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat op grond van de laatste alinea van onderdeel 3 van het besluit (belanghebbende erop mocht vertrouwen dat) de Belastingdienst bij zowel vrijwillige als onvrijwillige overgang en zowel bij inbreng als bij onttrekking akkoord gaat met 10 procentpunt afwijking in het voordeel van belanghebbende ten opzichte van de 90%. De Inspecteur heeft ontkend dat dergelijk algemeen beleid bestaat of wordt gehanteerd en betwist dat belanghebbende in redelijkheid mocht menen dat zulks het geval was. 4.3 Het Hof stelt voorop dat het besluit expliciet alleen is geschreven voor situaties waarbij een duurzaam bewoond pand verplicht wordt onttrokken aan het ondernemingsvermogen en derhalve niet ziet op onverplichte inbreng van een duurzaam bewoond pand in het ondernemingsvermogen. In een dergelijke situatie ligt het ook minder voor de hand de ‘huurder is koper’-analogie toe te passen. Gelet op deze uitgangspunten is het Hof van oordeel dat het besluit geen algemeen uitgangspunt bevat waarbij in geval van vrijwillige inbreng van een duurzaam zelfbewoond pand het waardedrukkend effect van die duurzame zelfbewoning op 10% mag worden gesteld, dan wel dat op grond van de laatste alinea van onderdeel 3 van het besluit in die gevallen om praktische redenen met tien procentpunt mag worden afgeweken van de waarde in het economische verkeer. Belanghebbende kon dit naar het oordeel van het Hof ook niet redelijkerwijs uit dit besluit afleiden. Hetzelfde heeft te gelden voor het besluit van 4 juli 2007, nr. CPP2007/521M (Staatscourant 2007, 131), dat soortgelijke passages bevat. 4.4 Het primaire standpunt van belanghebbende moet worden verworpen. Subsidiair en meer subsidiair 4.5 Tussen partijen is in dat geval niet in geschil dat de boekwaarde bij inbreng gelijk dient te zijn aan de waarde in het economische verkeer, te weten de verkoopwaarde in verhuurde staat. Beide partijen hebben zich op het standpunt gesteld dat de DCF-methode geschikt is om de verkoopwaarde in verhuurde staat te benaderen. Beide partijen hebben taxaties aan de hand van de DCF-methode overgelegd. 4.6 Twee van de drie deskundigen (de taxateur van de Inspecteur en taxateur [E] ) achten de DFC-methode een gangbare en juiste methodiek. Het Hof sluit zich aan bij dit standpunt en zal de het rapport van taxateur [F] , dat uitgaat van andere uitgangspunten, niet als leidraad nemen. De taxatie van [E] die belanghebbende heeft overgelegd wijkt op bepaalde punten, bijvoorbeeld met betrekking tot de exploitatiekosten, af van de taxatie die de Inspecteur heeft overgelegd. De taxatie van belanghebbende is van een latere datum en gaat expliciet in op de taxatie van de Inspecteur, geeft gemotiveerd aan waarom belanghebbendes taxatie hiervan afwijkt en geeft -met uitzondering van de looptijd- een eigen, door het Hof plausibel geachte onderbouwing van de in deze taxatie gekozen uitgangspunten. In de taxatie die de Inspecteur heeft overgelegd ontbreekt veelal een onderbouwing van de in dat rapport genomen uitgangspunten. Met betrekking tot het onderdeel ‘looptijd’ is het Hof van oordeel dat het rapport van [E] aannemelijk maakt dat het uitgangspunt waarvoor in het taxatierapport van de Inspecteur is gekozen (looptijd van 31 jaar) niet realistisch is, maar tegelijkertijd biedt het rapport van [E] naar ’s Hofs oordeel onvoldoende grondslag voor het eigen uitgangspunt, te weten een looptijd van 10 jaar. Belanghebbende heeft gesteld dat voor dat geval een looptijd van 17 jaar aannemelijk moet worden geacht. Het Hof acht een looptijd van 17 jaar, gelet op de leeftijd van belanghebbende en de door [E] onweersproken gestelde gemiddelde looptijden bij koop en huur, aannemelijk. Het Hof acht derhalve een waarde in het economische verkeer van het woongedeelte van 90% van de waarde vrij opleverbaar (€ 486.000) aannemelijk, gelijk aan de waarde die belanghebbende heeft bepleit indien moet worden uitgegaan van een looptijd van 17 jaar. 4.7 Het bovenstaande brengt mee dat het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt. Het Hof verwerpt echter het door belanghebbende overgelegde “Overzicht belastbaar inkomen 2009 bij verschillende standpunten” (bijlage 14 bij hogerberoepschrift), omdat daarin abusievelijk wordt uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar per 1 oktober 2009 (moment van onttrekking), terwijl de waarde bij inbreng dient te worden berekend. Het Hof zal het belastbaar inkomen uit werk en woning vaststellen op het belastbaar inkomen uit werk en woning conform de aangifte (negatief € 83.516), vermeerderd met een correctie van € 48.330 (€ 540.000 minus € 486.000 maakt € 54.000 maal 89,5% (mkb-winstvrijstelling)), te weten negatief € 35.186. Heffingsrente Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag wordt verminderd, bestaat aanleiding voor een dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.

Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. 5Kosten Het Hof ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 980 (2 punten (hoger)beroepschrift en zitting bij Hof) x wegingsfactor 1 x € 490) aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, te vermeerderen met de kosten van een deskundige (15 uur maal maximaal tarief € 116,09) = € 1.741,35 verhoogd met 21% BTW, € 2.107,03, derhalve in totaal € 3.087,03.

Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de vergoeding van de proceskosten en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht; - verklaart de tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond; - vernietigt de uitspraken van de Inspecteur; - vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil; - stelt het verlies uit werk en woning en het ondernemingsverlies voor het jaar 2009 vast op € 35.186; - vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig; - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.087,03 en - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht van € 123 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mrs. R.A.V. Boxem, voorzitter, J. van de Merwe en M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr.C.E. te Brake als griffier.

De griffier is buiten staat deze uitspraak De voorzitter, mede te ondertekenen (R.A.V. Boxem) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 februari 2016 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EHDen Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.