ECLI:NL:GHARL:2015:780

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummers 14/00222, 14/00223, 14/00224 en 14/00225 uitspraakdatum: 3 februari 2015 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 27 februari 2014, nummers AWB 13/2599 tot en met AWB 13/2602, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 229.038. Aan heffingsrente is een bedrag van € 22.469 in rekening gebracht. Ook is daarbij een vergrijpboete opgelegd van € 50.252. 1.2 Tevens is aan belanghebbende over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 235.480. Aan heffingsrente is een bedrag van € 25.041 in rekening gebracht. Ook is daarbij een vergrijpboete opgelegd van € 56.400. 1.3 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 228.622. Aan heffingsrente is een bedrag van € 16.599 in rekening gebracht. Ook is daarbij een vergrijpboete van € 49.435 opgelegd. 1.4 Tevens is aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 271.374 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 248. Aan heffingsrente is een bedrag van € 15.658 in rekening gebracht. 1.5 Belanghebbende is tegen de (navordering-)aanslagen in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 30 maart 2013 de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 106.118, de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente verminderd tot € 8.179 en de boetebeschikking verminderd tot € 9.146; de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.977, de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente verminderd tot € 10.582 en de boetebeschikking verminderd tot € 11.916; de aanslag IB/PVV 2006 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 101.302, de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente verminderd tot € 6.327 en de boetebeschikking verminderd tot € 10.073 en de aanslag IB/PVV 2007 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.652 en de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente verminderd tot € 5.574. 1.6 Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, de heffingsrente 2004 en de boete 2004 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, de heffingsrente 2004 en de boete 2004 vernietigd en de bezwaren tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, de heffingsrente 2004 en de boete 2004 niet-ontvankelijk verklaard. De Rechtbank heeft de overige beroepen ongegrond verklaard. 1.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.8 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.9 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende mr. [A], alsmede [B] en mr. [C] namens de Inspecteur. 1.10 Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd. 1.11 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende exploiteert onder de naam ‘[D]’ een coffeeshop op het adres [a-straat] 8 te [Z]. De exploitatie geschiedt op basis van een door de gemeente [Z] afgegeven gedoogvergunning. In de coffeeshop wordt naast softdrugs ook koffie, thee, frisdrank en snoep verkocht. 2.2 Aan belanghebbende is met dagtekening 15 maart 2007 de aanslag IB/PVV 2004 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.211, waarin een winst uit onderneming van € 47.921 is begrepen. 2.3 Aan belanghebbende is met dagtekening 24 oktober 2007 de aanslag IB/PVV 2005 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 3.837, waarin geen winst uit onderneming is begrepen. Dit verlies is verrekend met het jaar 2002. 2.4 De Inspecteur heeft bij belanghebbende vanaf 15 januari 2008 een boekenonderzoek ingesteld. Een concept van het controlerapport, gedateerd 6 juli 2009, is aan belanghebbende toegezonden. De definitieve versie van het controlerapport is gedagtekend 13 september 2011. In dit definitieve controlerapport zijn de opmerkingen van de gemachtigde van belanghebbende en de reactie van de Inspecteur daarop opgenomen. Voor zover van belang, luidt de inhoud van het definitieve controlerapport als volgt (de opmerkingen van belanghebbende en de opmerkingen/reacties van de Inspecteur zijn cursief weergegeven): ‘[Hof: bladzijde 10:] Kas Het (kas)saldo volgens de balans is een boeksaldo. Uit niets komt naar voren dat afstemming met het werkelijk aanwezige kasgeld heeft plaatsgevonden. Voorraad Bij de verwerking van de administratie is geen rekening gehouden met de voorraad softdrugs. Van de op de balans opgenomen voorraad (snoep, frisdrank, koffie e.d.) is geen nadere splitsing aanwezig. (…) [Hof: bladzijde 11:] Tijdens het onderzoek hebben wij het volgende geconstateerd: Op de verschillende constateringen is door belastingplichtige/adviseur(s) gereageerd, daar waar het gaat om een specifieke reactie op een constatering hebben wij die direct opgenomen (al dan niet voorzien van een reactie van onze kant); veel constateringen kunnen volgens belastingplichtige/adviseur(s) worden weerlegd met steeds dezelfde verklaring (spaargeld, schuld boekhouder etc.); deze zaken behandelen wij in één keer na de bevindingen over 2007. 2004 - de dagelijkse administratie wordt door belastingplichtige (samen met mevrouw [E], een kennis van belastingplichtige) verzorgd; - er worden weekstaten bijgehouden waarop per dag de ontvangsten worden genoteerd, gesplitst in “omzet laag” en “omzet overige”. De opbrengsten softdrugs worden als “omzet overige” verantwoord. De opbrengsten frisdrank, koffie, thee e.d. worden als “omzet laag” verantwoord. De opbrengsten van het tafelvoetbalspel worden apart genoteerd, gemiddeld eenmaal per maand; - op deze weekstaten worden ook de uitgaven (inkopen en kosten) genoteerd die vanuit de shop betaald worden. De inkopen softdrugs, privé-opnames, uitbetaalde lonen en stortingen naar de bank worden niet genoteerd op deze weekstaten; - de gegevens van de weekstaten worden overgenomen in een kasboek (in Excel) dat per maand wordt afgesloten.

3.1 In geschil is of belanghebbende ontvankelijk is in zijn bezwaren tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 en de daarbij genomen beschikkingen 2004 en of de (navorderings)aanslagen en de heffingsrentebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of: - de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard (wegens schending van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dan wel wegens het niet doen van de vereiste aangifte); - bij bevestigende beantwoording van deze vraag, of er sprake is van een redelijke schatting en of belanghebbende heeft voldaan aan zijn verzwaarde bewijslast; - bij ontkennende beantwoording van deze vraag, of de Inspecteur de correcties aannemelijk heeft gemaakt. 3.2 Voorts is in geschil of de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd. 3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen IB/PVV 2004 en 2005, de daarmee samenhangende heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen. Verder concludeert belanghebbende tot vermindering van de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 tot aanslagen die overeenstemmen met de ingediende aangiften IB/PVV en de daarmee samenhangende heffingsrentebeschikkingen en vernietiging van de boetebeschikking 2006. Belanghebbende verzoekt om een integrale proceskostenvergoeding. 3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 3.5 Verder heeft belanghebbende verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase.

Ontvankelijkheid bezwaren 2004 4.1 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de bezwaren tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, de heffingsrentebeschikking 2004 en de boetebeschikking 2004 niet-ontvankelijk zijn. 4.2 De navorderingsaanslag IB/PVV 2004, de heffingsrentebeschikking 2004 en de boetebeschikking 2004 zijn gedagtekend 4 december 2009. De voormalige gemachtigde van belanghebbende heeft gesteld dat hij de brief van 7 december 2009 – waarin bezwaar wordt gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, de heffingsrentebeschikking 2004 en de boetebeschikking 2004 –, die gericht is aan het juiste (postbus)adres van de Belastingdienst, op dezelfde dag ter post heeft bezorgd. Ter ondersteuning van die verklaring heeft hij een kopie van een postboek verstrekt waarin is aangetekend dat ‘het bezwaar navorderingsaanslag 2004 ten name van dhr. [X]’ op 7 december 2009 is verzonden. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld dat hij dit aannemelijk acht. Het Hof volgt partijen in het gezamenlijke standpunt dat de brief op 7 december 2009 is terpostbezorgd. Dit brengt mee dat de terpostbezorging ruim voor het einde van de bezwaartermijn, welke termijn verstreek op 15 januari 2010, heeft plaatsgevonden. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd of aangeboden, rechtvaardigt het vermoeden van ontvangst van genoemde brief op dat adres kort na de verzending. De Inspecteur heeft dit vermoeden niet ontzenuwd. 4.3 Uit het in 4.2 vermelde, volgt dat de bezwaren tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, de heffingsrentebeschikking 2004 en de boetebeschikking 2004 binnen de bezwaartermijn zijn ontvangen en daarmee ontvankelijk zijn. Omkering en verzwaring bewijslast – ontbreken informatiebeschikking 4.4 Belanghebbende stelt dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet gebaseerd kan zijn op schending van artikel 52 van de AWR, omdat de Inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen. De Inspecteur betoogt dat voor de jaren 2004, 2006 en 2007 de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR en dat daarvoor geen onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, van de AWR, nodig is, aangezien de (navorderings)aanslagen voor deze jaren zijn opgelegd na het concept van het controlerapport van 6 juli 2009 (zie 2.4; hierna: het concept) en vóór 1 juli 2011. 4.5 Bij de Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265, is artikel 52a in de AWR gevoegd, welke wet op 1 juli 2011 in werking is getreden en waarin geen overgangsbepalingen zijn opgenomen. De Inspecteur heeft in het concept vermeld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof onweersproken gesteld dat de in het concept beschreven gebreken in de administratie overeenkomen met de gebreken in de administratie die zijn vermeld in het definitieve rapport, op één uitzondering na, te weten de herkomst van de stortingen op 31 maart 2004 van € 35.000 en € 53.000 op een privé-bankrekening (zie 2.4 onder ‘2004’). Indien moet worden geoordeeld dat de verplichtingen van artikel 52 van de AWR zijn geschonden, dan is die schending naar het oordeel van het Hof voltooid, voorafgaande aan het opleggen van de (navorderings)aanslagen. Alsdan zou vaststaan dat de bewijslast (in de bezwaarfase) is omgekeerd op grond van artikel 25 van de AWR. Anders dan belanghebbende verdedigt, brengt het per 1 juli 2011 ingevoerde artikel 52a van de AWR daarin geen verandering. Dat zou slechts anders zijn indien en voor zover de Inspecteur in de bezwaarfase nieuwe gebreken in de administratie zou hebben geconstateerd, waarvan in het onderhavige geval – op één uitzondering na – geen sprake is. 4.6 Belanghebbende heeft ter zitting het Hof verzocht een deskundige te benoemen voor het instellen van een onderzoek, indien de feiten onvoldoende duidelijk zijn op grond van artikel 8:47 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Voor zover belanghebbende betoogt dat het Hof een tussenbeslissing moet geven, faalt dit betoog omdat dit niet strookt met het stelsel van de Awb (vgl. HR 17 december 2004, nr. 38831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). Het Hof wijst het verzoek af. Het Hof heeft belanghebbende door middel van de uitnodiging voor de zitting van 29 oktober 2014 gewezen op de mogelijkheid deskundigen mee te brengen of bij aangetekende brief of deurwaardersexploit op te roepen. In het algemeen voldoet een uitnodiging met een zodanige mededeling aan de eis dat gelegenheid wordt geboden tot uitvoering van een bewijsaanbod. Niet is gebleken van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij heeft nagelaten de deskundige mee te nemen of op te roepen (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154). Hierbij heeft het Hof voorts in aanmerking genomen dat belanghebbende ruimschoots de gelegenheid heeft gehad – het concept is gedateerd 6 juli 2009 – en deze gelegenheid ook heeft benut, onderzoek te laten doen naar de administratie, onder meer door in eerste aanleg een onderzoek van [H] in te brengen naar de aanvaardbaarheid van de kasadministratie voor de onderhavige jaren. Omkering en verzwaring bewijslast – vereiste aangifte 4.7 De Inspecteur betoogt voor alle jaren dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. 4.8 In dat verband dient het volgende te worden vooropgesteld. De vereiste aangifte is niet gedaan indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Navorderingsaanslag IB/PVV 2004 4.9 Vast staat dat voor het jaar 2004 alleen de inkoopbedragen van de softdrugs werden geboekt, zonder nadere vermelding van soorten en hoeveelheden, dat de voorraad softdrugs per 31 december 2004 niet op de balans is opgenomen en dat de opbrengsten werden bepaald door het tellen van het aanwezige kasgeld. Hierdoor is het voor de Inspecteur niet mogelijk zelfstandig te controleren of sprake is van een sluitende goederenbeweging. Een effectieve controle op het naleven van de fiscale verplichtingen wordt daardoor bemoeilijkt. Dit leidt tot de conclusie dat niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR en rechtvaardigt de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de inkopen softdrugs, privé-opnames, uitbetaalde lonen en stortingen naar de bank niet werden genoteerd op de weekstaten en hiervan geen nadere bescheiden zijn aangetroffen in de administratie, een bedrag van € 10.000 ten onrechte op kruisposten is geboekt, dat het verloop van de grootboekrekening kruisposten niet is te volgen en dat bij het verwerken van de bankmutaties is uitgegaan van foutieve banksaldo’s.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Proceskosten 5.1. Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van deze zaak in hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.461 (1 punt hogerberoepschrift, 1 punt zitting, waarde per punt € 487, wegingsfactor 1,5). 5.2. Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur treft naar het oordeel van het Hof geen verwijt dat hij een uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook heeft de Inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht; – verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de daarbij genomen heffingsrente- en boetebeschikking, gegrond; – vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de daarbij genomen heffingsrente- en boetebeschikking; – vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 en de daarbij genomen heffingsrente- en boetebeschikking; – verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004, aanslagen IB/PVV 2006 en IB/PVV 2007 en de daarbij genomen heffingsrente- en boetebeschikkingen, ongegrond; – veroordeelt de Inspecteur tot een vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.500; – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.461 en – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 122 in verband met het hoger beroep bij het Hof. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De griffier, De voorzitter, (J.H. Riethorst) (B.F.A. van Huijgevoort) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 5 februari 2015 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In dit kasboek worden wel de inkopen softdrugs, de privé-opnames, de uitbetaalde lonen en stortingen naar de bank geboekt. Van de inkopen softdrugs, de privé-opnamen en betaalde lonen zijn geen nadere bescheiden aangetroffen in de administratie; - in het kasboek wordt met als datum 1 oktober 2004 een storting van € 30.000 geboekt. Deze storting is als laatste kasmutatie van de maand oktober geboekt. Volgens het grootboek gaat het om een privéstorting in verband met een verbouwing. De herkomst van de storting is niet duidelijk. Het is opvallend dat er slechts voor circa € 15.000 aan kosten (inventaris en verbouwing) in verband met een verbouwing zijn geboekt; reactie belastingplichtige/adviseur(s): de storting is afkomstig uit spaargelden en is gebruikt voor een verbouwing; reactie hierop van de Belastingdienst: op de vraag waarom er € 30.000 wordt gestort terwijl er maar voor € 15.000 wordt verbouwd is niet gereageerd; - op 16 december2004 wordt een bedrag van € 10.000 bijgeschreven op de zakelijke bankrekening. In de administratie is deze storting als “kruispost” verwerkt. In het kasboek is op of omstreeks 16 december 2004 geen storting naar de bank van € 10.000 opgenomen. Als de storting wel in het kasboek zou zijn opgenomen ontstaat er een negatief kassaldo. De herkomst van de storting is niet duidelijk; reactie belastingplichtige/adviseur(s): de storting is afkomstig uit spaargelden en is gebruikt voor de aflossing van de hypotheek op de eigen woning; het bedrag is door boekhoudster ten onrechte op kruisposten geboekt; reactie hierop van de Belastingdienst: volgens de gecorrigeerde vermogensopstelling neemt de hypotheekschuld op de eigen woning af met € 8.800; - op 31 maart 2004 vinden er twee kasstortingen plaats op de privé-rekening ([a-bank] [000000]) van respectievelijk € 35.000 en € 53.000; in het kasboek komen deze bedragen niet voor. Als de stortingen wel in het kasboek zouden zijn opgenomen ontstaat er een negatief kassaldo. De herkomst van de stortingen is niet duidelijk (Belastingdienst: deze constatering zijn wij abusievelijk vergeten te vermelden in het concept-rapport); - het verloop van de grootboekrekening kruisposten is niet te volgen. Per 1 januari 2004 opent de grootboekrekening kruisposten met een bedrag van € 5.896,91. In 2004 worden geen overlopende posten uit 2003 geboekt. Doordat de storting op 16 december 2004 op de bank wel en de opname uit kas niet geboekt is sluit de grootboekrekening kruisposten met een negatief bedrag van € 4.103,09 (credit op de balans); - maandelijks is een bedrag van € 2.000 als privé-opname in de kasadministratie opgenomen. In de administratie zijn geen bescheiden aangetroffen met betrekking tot deze opnamen; - bij het verwerken van de bankmutaties wordt ervan uitgegaan dat het banksaldo per 1 januari 2004 € 17.907,14 bedraagt. Volgens het dagafschrift bedraagt het saldo € 10.747,73, een verschil van € 7.159,41. Op de balans per 31 december 2004 wordt het banksaldo ook € 7.159,41 te hoog opgenomen. De reden hiervan is niet duidelijk; reacties: zie 2005; - de voorraad softdrugs per 31 december 2004 is niet op de balans opgenomen. Reacties: zie na 2007. (…) [Hof: bladzijde 13:] 2006 - de dagelijkse administratie wordt door belastingplichtige (samen met mevrouw [E], een kennis van belastingplichtige) verzorgd; - er worden weekstaten bijgehouden waarop per dag de ontvangsten worden genoteerd, gesplitst in “omzet laag” en “omzet overige”. De opbrengsten softdrugs worden als “omzet overige” verantwoord. De opbrengsten frisdrank, koffie, thee e.d. worden als “omzet laag” verantwoord. De opbrengsten van het tafelvoetbalspel worden apart genoteerd, gemiddeld eenmaal per maand; - op deze weekstaten worden ook de uitgaven (inkopen en kosten) genoteerd die vanuit de shop betaald worden. De inkopen softdrugs, privé-opnames, uitbetaalde lonen en stortingen naar de bank worden niet genoteerd op deze weekstaten; - daarnaast worden lijsten met “verkopen per dag” bijgehouden. De verkopen van twee dagen worden op één lijst genoteerd, Op deze lijsten worden de verkopen in aantallen genoteerd. De lijsten van de maanden april t/m juni 2006 ontbreken; - van de (wel) aanwezige lijsten hebben wij geconstateerd dat ze (veelal) achteraf zijn opgemaakt; - ook worden er lijsten bijgehouden met de dagopbrengsten in geld (aanwezig geld eind van de dag -beginsaldo = winst). Op deze lijsten wordt ook de begin- en eindvoorraad softdrugs (in grammen, aanwezig in de shop) en joints genoteerd alsmede de inkopen softdrugs en joints. De lijsten over de maanden januari 2006, februari 2006 en april t/m mei 2006 ontbreken; reactie belastingplichtige/adviseur(s): naar deze is nog gezocht, maar deze zijn niet meer gevonden; het lijkt weinig zinvol om nog verder te zoeken aangezien dit naar ik verwacht niet tot substantiële wijzigingen zal leiden. Reactie hierop van de Belastingdienst: of deze lijsten tot substantiële wijzigingen zouden leiden hadden wij graag willen beoordelen; het betreft overigens wel lijsten met essentiële vastleggingen; deze lijsten hadden bewaard moeten worden; - op de lijsten met de begin- en eindvoorraden wordt geen “afval” afgeboekt, dus alle ingekochte grammen zouden verkocht zijn. Bij het afwegen en verpakken van softdrugs is altijd sprake van enig afval of gruis. Gruis wordt normaliter gebruikt voor het maken van joints. Daar is hier ook geen sprake van omdat de joints kant en klaar worden ingekocht; reactie belastingplichtige/adviseur(s): gruis en afval wordt apart gezet en later door de softdrugs gemend en voor de volle prijs verkocht. Reactie hierop van de Belastingdienst: softdrugs werd niet in voorverpakte zakjes verkocht, maar “los”; hierdoor is het nagenoeg onmogelijk om de softdrugs zonder waste (verlies) te verkopen; - de gegevens van de weekstaten worden overgenomen in een kasboek (in Excel) dat per maand wordt afgesloten. In dit kasboek worden wel de privé-opnames, de uitbetaalde lonen en stortingen naar de bank geboekt. Van de privé-opnamen en betaalde lonen zijn geen nadere bescheiden aangetroffen in de administratie; - in het kasboek zijn de volgende privé-stortingen geboekt: op 14 juli 2006 € 5.000 en op 12 oktober 2006 ook € 5.000. In de administratie zijn geen bescheiden aangetroffen met betrekking tot deze stortingen. De herkomst van deze stortingen is niet duidelijk; reactie belastingplichtige/adviseur(s): deze privé-stortingen zijn afkomstig van spaargelden van mevrouw [X1], aangezien haar man op dat moment extra kasgeld nodig had ten behoeve van uitgaven. Reactie hierop van de Belastingdienst: over het afkomstig zijn van spaartegoeden: zie na 2007, voor wat betreft de noodzaak van de stortingen in relatie tot noodzakelijke uitgaven: op of kort na genoemde data worden geen bijzondere of grote uitgaven geboekt; ook zonder de kasstortingen is het kassaldo toereikend om alle uitgaven te doen; - maandelijks is een bedrag van € 2.000 als privé-opname in de kasadministratie opgenomen. In de administratie zijn geen bescheiden aangetroffen met betrekking tot deze opnamen; - volgens de lijst “verkopen per dag” zijn op 23 maart 2006 60 gram (10 x € 6 en 50 x € 7) softdrugs en 36 joints (€ 2,50 per stuk) verkocht. De opbrengst volgens deze lijst bedraagt dus € 500. Volgens de lijst met de dagopbrengsten (in grammen) is op 23 maart 2006 62 gram softdrugs verkocht met een opbrengst van € 514 (inclusief joints). Tussen beide lijsten ontbreekt de aansluiting; - volgens de dagstaat van 8 juli 2006 is er een inkoop softdrugs (250 gram) en joints (150 stuks) geweest van € 1.025. Deze inkoop is niet in het kasboek opgenomen; reactie belastingplichtige/adviseur(s): “gewoon vergeten”; het betreft echter een relatief gering bedrag; reactie hierop van de Belastingdienst: het gaat wel om een voor deze onderneming relatief grote (kas)uitgave; maar het zegt met name iets over de wijze waarop de kasadministratie werd bijgehouden; - de lijst “verkopen per dag” van 1 augustus 2006 is tweemaal aanwezig.

Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij herhaaldelijk door de Belastingdienst is bezocht waarbij bij hem het vertrouwen is gewekt dat zijn wijze van administreren juist was. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende – op wie te dezen de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat door de Belastingdienst een dergelijke toezegging is gedaan. De stelling van de Inspecteur dat de vereiste aangifte niet is gedaan, behoeft geen behandeling meer. 4.10 De omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de navorderingsaanslag uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 4.11 Bij de schatting is de Inspecteur – nu hij geen andere, betrouwbare aanknopingspunten voor een theoretische omzetberekening heeft kunnen vinden – uitgegaan van het verhoudingscijfer tussen de overige omzet (zijnde de omzet zonder de omzet softdrugs) en de totale omzet (hierna: verhoudingscijfer). Belanghebbende betoogt dat een dergelijk uitgangspunt niet bruikbaar is voor het maken van een schatting. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, mede gelet op zijn toelichting ter zitting van het Hof, voldoende onderbouwd dat bij vergelijkbare coffeeshops in [Z] een min of meer vaste verhouding bestaat tussen de overige omzet en de totale omzet. De vraag is dan wel van welk verhoudingscijfer kan worden uitgegaan. 4.12 De Inspecteur is uitgegaan van een verhoudingscijfer van negen en heeft daarbij verwezen naar de verhoudingscijfers van vijf andere coffeeshops in [Z] die gelet op onder meer de oppervlakte van de shop, de ligging in het centrum van [Z] en de mogelijkheid om andere activiteiten te verrichten dan het consumeren van softdrugs, zoals tafelvoetbal en tafeltennis, vergelijkbaar zijn met de coffeeshop van belanghebbende. Daarnaast heeft de Inspecteur nog de verhoudingscijfers van twee andere coffeeshops in [Z] vermeld, maar heeft bij de vaststelling van het percentage van negen met deze twee andere coffeeshops geen rekening gehouden omdat deze – gelet op grootte en de aanwezigheid van een afhaalloket – niet vergelijkbaar zijn met de coffeeshop van belanghebbende. Gelet op de toelichting van de Inspecteur ter zitting van het Hof en de omstandigheid dat belanghebbende deze onvoldoende heeft weersproken, acht het Hof voldoende onderbouwd dat bedoelde vijf coffeeshops in [Z] in het kader van de schatting in voldoende mate vergelijkbaar zijn. Het gemiddelde verhoudingscijfer van die vijf coffeeshops is over 2004 7,3 (laagste verhoudingscijfer 6 en hoogste 8,4). Door uit te gaan van een verhoudingscijfer van negen heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof voldoende rekening gehouden met de sociale functie van de coffeeshop van belanghebbende, ook als belanghebbende wordt gevolgd in zijn stelling dat het terras naast de coffeeshop in de het onderhavige jaar als zodanig was ingericht en in gebruik was. Hierbij merkt het Hof nog op dat de Inspecteur door rekening te houden met een verhoudingscijfer van negen de theoretische omzet softdrugs op ongeveer € 295.000 heeft berekend, welke omzet in lijn ligt met de gemiddelde omzet softdrugs van de vergelijkbare coffeeshops in het onderhavige jaar, namelijk ongeveer € 280.000 (laagste omzet € 162.400 en hoogste € 468.652). Het Hof komt tot de conclusie dat de Inspecteur de daaruit berekende correctie - aan de hand van het niet in geschil zijnde brutowinstpercentage van honderd voor softdrugs - niet onredelijk heeft geschat. Aan die conclusie doet niet af dat de navorderingsaanslag in de bezwaarfase is verminderd en er geen vermogensvergelijking is opgesteld. 4.13 Nu de schatting van de Inspecteur redelijk wordt geacht, is het vervolgens aan belanghebbende overtuigend aan te tonen dat de correctie onjuist is (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). Hierin acht het Hof hem niet geslaagd. Navorderingsaanslag IB/PVV 2005 4.14 Voor het jaar 2005 stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard enkel omdat voor dit jaar de vereiste aangifte niet is gedaan. 4.15 De Inspecteur heeft niet gesteld dat belanghebbende of de gemachtigde die de aangifte heeft ingediend, ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, wat een voorwaarde is voor omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte (zie 4.8). Voor zover de Inspecteur heeft willen stellen dat belanghebbende bewust was of bewust moest zijn dat te weinig belasting zou worden geheven, omdat hij in de aangifte IB/PVV 2005 geen winst uit onderneming heeft aangegeven, faalt dit evenzeer. Belanghebbende heeft bij zijn pleitnota voor de zitting geautomatiseerde verzendgegevens gevoegd waaruit volgt dat wel winst uit onderneming is aangegeven in de aangifte IB/PVV 2005. Tegenover deze gemotiveerde weerspreking door belanghebbende, heeft de Inspecteur zijn stelling dat geen winst uit onderneming is aangegeven, niet aannemelijk gemaakt. Dit leidt tot de conclusie dat niet kan worden gesteld de vereiste aangifte niet is gedaan zodat er voor het jaar 2005 geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. 4.16 De Inspecteur stelt voor dat geval dat hij de correctie aannemelijk heeft gemaakt. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet in zijn bewijslast geslaagd. De reden hiervoor is dat de enkele verwijzing naar de verhoudingscijfers van andere coffeeshops hiertoe onvoldoende is. 4.17 Voor het jaar 2005 concludeert het Hof dat de navorderingsaanslag IB/PVV, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking dienen te worden vernietigd. Aanslag IB/PVV 2006 4.18 Vast staat dat tot 6 maart 2006 alleen de inkoopbedragen van de softdrugs werden geboekt, zonder nadere vermelding van soorten en hoeveelheden, dat de lijsten met ‘verkopen per dag’ – waarop de verkopen in aantallen zijn genoteerd – over de maanden april, mei en juni ontbreken, dat de lijsten met de dagopbrengsten in geld over de maanden januari, februari, april en mei ontbreken en dat de voorraad softdrugs per 31 december 2006 niet op de balans is opgenomen. Hierdoor is het voor de Inspecteur niet mogelijk zelfstandig te controleren of sprake is van een sluitende goederenbeweging. Een effectieve controle op het naleven van de fiscale verplichtingen wordt daardoor bemoeilijkt. Dit leidt tot de conclusie dat niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR en rechtvaardigt de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast, te meer omdat geen afval/gruis is afgeboekt, de inkopen softdrugs, privé-opnames, uitbetaalde lonen en stortingen naar de bank niet op de weekstaten werden genoteerd en hiervan geen nadere bescheiden zijn aangetroffen in de administratie en op 8 juli 2006 een inkoop softdrugs (250 gram) en joints (150 stuks) is geweest die echter niet in het kasboek is opgenomen. Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij herhaaldelijk door de Belastingdienst is bezocht waarbij bij hem het vertrouwen is gewekt dat zijn wijze van administreren juist was. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende – op wie te dezen de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat door de Belastingdienst een dergelijke toezegging is gedaan.

De eerste lijst is doorgestreept. Op de tweede zijn 10 kruisjes meer gezet onder de opbrengsten van € 7 per gram. De tweede lijst sluit aan bij de lijst met dagopbrengsten (in grammen). Het lijkt er op dat de lijst “verkopen per dag” is aangepast aan de lijst met dagopbrengsten (in grammen). De 10 later gezette kruisjes verschillen duidelijk met de overige; reactie belastingplichtige/adviseur(s): het verschil berust waarschijnlijk op een slechte controle waarbij vergeten is twee kruisjes te zetten; reactie hierop van de Belastingdienst: het blijft onduidelijk waarom er achteraf een nieuwe lijst is gemaakt; - er bestaat twijfel over de volledigheid van de inkoop frisdrank. Normaliter wordt wekelijks frisdrank ingekocht. Tussen 18 april en 16 mei 2006 is geen inkoop geboekt. Ook tussen 9 oktober en 29 november 2006 is geen inkoop geboekt; reactie belastingplichtige/adviseur(s):“tussen 18 april en 16 mei, 9 oktober en 29 november is er geen inkoop frisdrank geboekt omdat er op 6 maart, 12 april en 9 oktober in eenmaal grotere inkopen zijn gedaan waarna eerst de voorraad is opgemaakt”; reactie hierop van de Belastingdienst: tussen 6 maart en 12 april wordt drie keer “normaal” ingekocht; - het saldo van de zakelijke bankrekening ([b-bank] [000001]) per 20 december 2006 (laatste verwerkte mutatie in 2006) bedraagt € 3.981,62. Op de balans per 31 december 2006 is de zakelijke bankrekening opgenomen voor € 16.312,50, een verschil van € 12.330,88. Het verschil is geboekt naar kruisposten. De reden hiervan is onbekend; reactie belastingplichtige/adviseur(s): de ontbrekende bankafschriften zullen worden opgevraagd; reactie hierop van de Belastingdienst: tot op heden hebben wij de bankafschriften niet gezien; - op de balans per 31 december 2006 komt de post kruisposten voor met een bedrag van € 9.430,86 (passief zijde). Dit bedrag is als volgt ontstaan: Balans 31 december 2005 € 2.900,02 Mutatie bank (zie hiervoor) € 12.330,88 -------------- Balans 31 december 2006 € 9.430,86; - de voorraad softdrugs per 31 december 2006 is niet op de balans opgenomen. 2007 - de jaarrekening 2007 was bij aanvang van de controle nog niet gereed. Wij hebben de dagelijkse administratie beoordeeld; op 8 oktober 2009 is de aangifte inkomstenbelasting over 2007 ingediend; - de dagelijkse administratie wordt door belastingplichtige (samen met mevrouw [E], een kennis van belastingplichtige) verzorgd; - er worden weekstaten bijgehouden waarop per dag de ontvangsten worden genoteerd, gesplitst in “omzet laag” en “omzet overige”. De opbrengsten softdrugs worden als ‘omzet overige” verantwoord. De opbrengsten frisdrank, koffie, thee e.d. worden als “omzet laag” verantwoord. De opbrengsten van het tafelvoetbalspel worden apart genoteerd, gemiddeld eenmaal per maand. Op deze weekstaten worden ook de uitgaven (inkopen en kosten) genoteerd die vanuit de shop betaald worden. De inkopen softdrugs, privé-opnames, uitbetaalde lonen en stortingen naar de bank worden niet genoteerd op deze weekstaten. Daarnaast worden lijsten met “verkopen per dag” bijgehouden. De verkopen van twee dagen worden op één lijst genoteerd. Op deze lijsten worden de verkopen in aantallen genoteerd. Van deze lijsten hebben wij geconstateerd dat ze (veelal) achteraf zijn opgemaakt. Ook worden er lijsten bijgehouden met de dagopbrengsten in geld (aanwezig geld eind van de dag — beginsaldo = winst). Op deze lijsten wordt ook de begin en eindvoorraad softdrugs (in grammen) en joints genoteerd alsmede de inkopen softdrugs en joints; - maandelijks wordt het overtollig kasgeld afgestort naar de bank. In het kasboek staan in de maanden januari, februari en december geen stortingen naar de bank vermeld. Volgens de bankafschriften is op 30 januari 2007 € 6.500 en op 26 februari 2007 € 6.500 gestort op de zakelijke bankrekening. Of in december 2007 ook nog een bedrag naar de bank is gestort kon niet beoordeeld worden omdat wij slechts de beschikking hadden over de dagafschriften tot en met 19 december 2007; - in het kasboek worden aan het eind van de maanden augustus tot en met november 2007 negatieve kassaldi vermeld. Het hoogste negatieve saldo bedraagt € 3.196 per 30 september 2007. Hierbij moeten nog de bankstortingen van januari en februari geteld worden; geen reactie belastingplichtige/ adviseur(s); - maandelijks zijn privé-opnamen van € 2.000 geboekt in de kasadministratie; - volgens de lijst met dagopbrengsten (in grammen) van 7 april 2007 zijn 31 joints verkocht. Op de lijst met “verkopen per dag” staat vermeld (zijn kruisjes gezet) dat er 13 joints zijn verkocht; geen reactie belastingplichtige/adviseur(s); - de lijst met “verkopen per dag” van 1 juli 2007 is 2 maal aanwezig. Hierbij valt het op dat de verwerkte lijst met verkopen meer kruisjes (= meer opbrengst) staan dan op de originele lijst. In de kolom € 6 staan 15 kruisjes meer en in de kolom joints staan 10 kruisjes meer. De kolommen € 7 en € 8 zijn gelijk; reactie belastingplichtige/adviseur(s): het is incidenteel voorgekomen dat de lijst met verkopen per dag gecorrigeerd is en dat er twee versies van zijn. Dit is te wijten aan het feit dat de heer [X] veel met studenten werkte en er een groot personeelsverloop was en hij soms lijsten moest corrigeren, omdat het personeel het niet juist had gedaan; reactie hierop van de Belastingdienst: het is niet duidelijk waarop de door de heer [X] aangebrachte wijzigingen gebaseerd zijn (hoe wist de heer [X] wat er fout was, maar vooral hoe wist hij dan wat het wel moest zijn?); - op de lijst met dagopbrengsten (in grammen) van 3 juli 2007 is een fout gemaakt in de telling van het aantal grammen softdrugs aan het eind van de dag (130 + 136 = 236). Als uitgegaan wordt van een juiste telling sluit de aangegeven opbrengst hierbij aan. Op de lijst met dagopbrengsten (in grammen) van 4 juli 2007 is dezelfde fout gemaakt in de telling van het aantal grammen softdrugs, nu aan het begin van de dag. Ook hier sluit de aangegeven opbrengst aan als uitgegaan wordt van de juiste telling. Eén en ander houdt in dat er geen controle plaats vindt tussen de aangegeven opbrengst (in geld) en het aantal (berekende) verkochte grammen softdrugs; geen reactie belastingplichtige/ adviseur(s); - vanaf 22 mei tot en met 5 juli 2007 is 69 gram softdrugs verkocht voor € 14 per gram, een veel hogere verkoopprijs dan de gebruikelijke € 6, € 7 of € 8 per gram. Verwacht mag worden dat voor de verkoop met een veel hogere verkoopprijs een hoeveelheid softdrugs is ingekocht waarvan de inkoopprijs ook aanzienlijk hoger is geweest. Dit blijkt niet uit de geboekte inkopen. De laatste inkoop voordat de softdrugs voor € 14 per gram verkocht werden was op 18 mei 2007. Tussen 22 mei en 5 juli 2007 is nog 9 maal softdrugs ingekocht. reactie belastingplichtige/adviseur(s): in mei heeft de heer [X] éénmalig een kleine hoeveelheid softdrugs van zeer goede kwaliteit aangeboden gekregen, welke hij voor de normale inkoopprijs kon inkopen, maar duurder kon verkopen. Al snel bleek dat klanten niet bereid waren om deze hoge prijs te betalen en is de heer [X] hier ook korte tijd later meer gestopt; reactie hierop van de Belastingdienst: het komt ons vreemd voor dat in een branche waarin de prijs van het (schaarse) product hoofdzakelijk wordt bepaald door de kwaliteit er een partij van “top” kwaliteit zou worden aangeboden tegen een normale prijs. Reactie belastingplichtige/adviseur(s): - met betrekking tot geconstateerde gebreken in het algemeen: in het controlerapport is terecht opgemerkt dat de administratie op diverse punten onvolledig is; dit is voor een belangrijk deel veroorzaakt door het overlijden van de heer [F] (reactie van de Belastingdienst: bedoeld wordt de heer [G]) in 2006, waarbij veel administratieve bescheiden door de erven zijn weggegooid. Mevrouw [F] beschikte derhalve niet over volledige gegevens op basis waarvan zij met de afsluiting van nog openstaande boekjaren kon beginnen.

De stelling van de Inspecteur dat de vereiste aangifte niet is gedaan, behoeft geen behandeling meer. 4.19 Onder verwijzing naar hetgeen in 4.11 is overwogen, mocht de Inspecteur bij het maken van een schatting uitgaan van het verhoudingscijfer. 4.20 De Inspecteur is uitgegaan van een verhoudingscijfer van negen en heeft daarbij verwezen naar de verhoudingscijfers van vier andere coffeeshops in [Z] die gelet op onder meer de oppervlakte van de shop, de ligging in het centrum van [Z] en de mogelijkheid om andere activiteiten te verrichten dan het consumeren van softdrugs, zoals tafelvoetbal en tafeltennis, vergelijkbaar zijn met de coffeeshop van belanghebbende. Daarnaast heeft de Inspecteur nog de verhoudingscijfers van twee andere coffeeshops in [Z] vermeld, maar heeft bij de vaststelling van het percentage van negen met deze twee andere coffeeshops geen rekening gehouden omdat deze – gelet op grootte en de aanwezigheid van een afhaalloket – niet vergelijkbaar zijn met de coffeeshop van belanghebbende. Gelet op de toelichting van de Inspecteur ter zitting van het Hof en de omstandigheid dat belanghebbende deze onvoldoende heeft weersproken, acht het Hof voldoende onderbouwd dat bedoelde vier coffeeshops in [Z] in het kader van de schatting in voldoende mate vergelijkbaar zijn. Het gemiddelde verhoudingscijfer van die vier coffeeshops is over 2006 4,1 (laagste verhoudingscijfer 2,8 en hoogste 7,3). Door uit te gaan van een verhoudingscijfer van negen heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof voldoende rekening gehouden met de sociale functie van de coffeeshop van belanghebbende, ook als belanghebbende wordt gevolgd in zijn stelling dat het terras naast de coffeeshop in de het onderhavige jaar als zodanig was ingericht en in gebruik was. Hierbij merkt het Hof nog op dat de Inspecteur door rekening te houden met een verhoudingscijfer van negen de theoretische omzet softdrugs op ongeveer € 289.000 heeft berekend, welke omzet lager is dan de gemiddelde omzet softdrugs van de vergelijkbare coffeeshops in het onderhavige jaar, namelijk ongeveer € 410.000 (laagste omzet € 222.277 en hoogste € 762.988). Het Hof komt tot de conclusie dat de Inspecteur de daaruit berekende correctie - aan de hand van het niet in geschil zijnde brutowinstpercentage van honderd voor softdrugs - niet onredelijk heeft geschat. Aan die conclusie doet niet af dat de aanslag in de bezwaarfase is verminderd en er geen vermogensvergelijking is opgesteld. 4.21 Nu de schatting van de Inspecteur redelijk wordt geacht, is het vervolgens aan belanghebbende overtuigend aan te tonen dat de correctie onjuist is (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Hierin acht het Hof hem echter niet geslaagd. Aanslag IB/PVV 2007 4.22 Aangezien nagenoeg de gehele bedrijfsvoering van belanghebbende in contanten verloopt, is het naar het oordeel van het Hof van belang dat een deugdelijke en controleerbare kasadministratie wordt gevoerd. Belanghebbende meent dat er geen gronden zijn de kasadministratie af te keuren. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft hij in eerste aanleg nog een kasadministratie ingebracht die is opgesteld door J.A. van der [H] (hierna: [H]), belastingconsulent. [H] heeft over de door hem opgestelde nieuwe kasadministratie opgemerkt: ‘Daarbij zijn de volgende realiteiten verwerkt: 1. De dagelijkse kas welke gevoerd werd van 12:00 tot en met 24:00 uur, werd elke nacht, tussen 24:00 en 03:00 door de heer [X] gecontroleerd, inclusief het aanwezige kasgeld (…). Daarna werd het gehele kassaldo door de heer [X] meegenomen, en in de kluis van het bedrijf aan de [a-straat] bewaard. Slechts een dagelijkse hoeveelheid wisselgeld ter waarde van exact € 200,-- werd gereserveerd. Elke zondagnacht werd het gehele kassaldo onttrokken aan het bedrijf.’ De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat er in 2007 diverse malen, telkens op de laatste dag van de maand, sprake was van een negatieve kas omdat betalingen zijn geboekt voor een groter bedrag dan de dagomzet vermeerderd met € 200. Belanghebbende heeft daarover ter zitting van het Hof verklaard ‘dat niet per dag moet worden gekeken, maar per week’. Elke dag werd een bedrag uit de kas, voor zover dit meer bedroeg dan € 200, gehaald en in de kluis gelegd, waar het zich mengde met privégeld, aldus belanghebbende. Aan het einde van de week werd een deel van dit bedrag naar privé geboekt. Ook werd een deel van dit bedrag uit de kluis gehaald om zakelijke betalingen, zoals loon, te doen, aldus belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een deugdelijke en controleerbare kasadministratie. In feite houdt belanghebbende twee zakelijke kassen aan: een binnen de onderneming en een in de kluis aan de [a-straat]. Bij de kluis-kas vindt een vermenging met privégeld plaats, waardoor een kascontrole door middel van telling niet mogelijk is. Door met twee kassen te werken, konden de door de Inspecteur geconstateerde negatieve kassen ontstaan. Het uitgangspunt van [H] dat dagelijks met een kassaldo van € 200 wordt gestart en op zondagnacht het gehele kassaldo als privé-opname wordt onttrokken aan de onderneming, is niet aan de controleambtenaren meegedeeld maar eerst later door [H] gemeld. Het uitgangspunt strookt ook niet met de boekingen van privé-opnamen van € 2.000 in de kasadministratie zoals de controleambtenaren hebben geconstateerd. Verder heeft de gemachtigde van belanghebbende in zijn brief van 1 maart 2010 geschreven dat het feit dat in 2007 een aantal malen sprake was van een negatieve kas kennelijk is veroorzaakt door het feit dat verzuimd is een aantal privé-stortingen in de maandstaat op te nemen. Tot slot ontbreken de inkopen van softdrugs in de kasadministratie. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR en rechtvaardigt de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast, te meer omdat de inkopen softdrugs, privé-opnames, uitbetaalde lonen en stortingen naar de bank niet werden genoteerd op de weekstaten en de voorraad softdrugs per 31 december 2007 niet op de balans is opgenomen. Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij herhaaldelijk door de Belastingdienst is bezocht waarbij bij hem het vertrouwen is gewekt dat zijn wijze van administreren juist was. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, heeft belanghebbende – op wie te dezen de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat door de Belastingdienst een dergelijke toezegging is gedaan. De stelling van de Inspecteur dat de vereiste aangifte niet is gedaan, behoeft geen behandeling meer. 4.23 Onder verwijzing naar hetgeen in 4.11 is overwogen, mocht de Inspecteur bij het maken van een schatting uitgaan van het verhoudingscijfer. 4.24 De Inspecteur is uitgegaan van een verhoudingscijfer van negen en heeft daarbij verwezen naar de verhoudingscijfers van drie andere coffeeshops in [Z] die gelet op onder meer de oppervlakte van de shop, de ligging in het centrum van [Z] en de mogelijkheid om andere activiteiten te verrichten dan het consumeren van softdrugs, zoals tafelvoetbal en tafeltennis, vergelijkbaar zijn met de coffeeshop van belanghebbende. Daarnaast heeft de Inspecteur nog de verhoudingscijfers van twee andere coffeeshops in [Z] vermeld, maar heeft bij de vaststelling van het percentage van negen met deze twee andere coffeeshops geen rekening gehouden omdat deze – gelet op grootte en de aanwezigheid van een afhaalloket – niet vergelijkbaar zijn met de coffeeshop van belanghebbende. Gelet op de toelichting van de Inspecteur ter zitting van het Hof en de omstandigheid dat belanghebbende deze onvoldoende heeft weersproken, acht het Hof voldoende onderbouwd dat bedoelde drie coffeeshops in [Z] in het kader van de schatting in voldoende mate vergelijkbaar zijn.

Daardoor zijn aansluitingsverschillen ontstaan die pas vele jaren later door mevrouw [F] zijn gecorrigeerd, aangezien zij uiteraard geen inzicht had in de samenstelling van de diverse beginsaldi. De correcties hebben veelal plaatsgevonden als privé-onttrekking waarmee cliënt wellicht zelfs tekort is gedaan. Reactie hierop van de Belastingdienst: het komt ons vreemd voor dat indien iemand die een administratiekantoor heeft komt te overlijden zijn erven administratie van derden (klanten) weggooien; temeer ook omdat de onderneming wordt voortzet; het om welke reden dan ook ontbreken van administratieve bescheiden hoeft overigens ook geen reden te zijn om juiste jaarcijfers te produceren (banksaldi kunnen bijvoorbeeld eenvoudig opgevraagd worden hij de betreffende bank); - met betrekking tot de stortingen waarvan de herkomst voor ons niet duidelijk is: “de echtgenote van de heer [X] heeft aanzienlijke schenkingen van haar moeder ontvangen en aanzienlijke inkomsten gehad door de verkoop van grond, welke zij geërfd had. Daarnaast ontving cliënt ook nog vanaf 2005 huurinkomsten uit het door hem onderverhuurde pand [b-straat] 8. De huur werd aanvankelijk contant ontvangen maar vanaf 2006 vrijwel uitsluitend op de bankrekening. Dientengevolge werd de maandelijkse opname privé uit de zakelijke kas ter grootte van € 2.000,- veelal gespaard, althans werd een belangrijk deel daarvan gespaard. Van het spaargeld en de gelden, welke mevrouw [X1] van haar moeder heeft ontvangen c.q. de opbrengst van de grond, werden er als er grote uitgaven waren bedragen vanuit dit privévermogen in de kas gestort.” Ter onderbouwing is een overzicht opgesteld waaruit een verklaring zou moeten blijken van de door de Belastingdienst als onverklaarbaar aangemerkte stortingen. Reactie hierop van de Belastingdienst: het komt ons vreemd voor dat de opnamen uit de kas slechts “sparen” tot doel zouden hebben; het opgestelde overzicht is niks anders dan een opstelling waarbij de gewenste uitkomst (in casu het gespaarde bedrag) als uitgangspunt is genomen; de privé-opnames uit de zaak die in de huishouding zijn gebruikt worden gesteld op (steeds wisselende en niet onderbouwde) bedragen die “passen” in het overzicht en aansluiten bij de eveneens niet onderbouwde nieuwe opstellingen van de vermogenspositie van de heer en mevrouw [X1]. In zowel het overzicht “Herkomst/besteding spaargeld…..” als in de nieuwe opstelling van de vermogenspositie is geen rekening gehouden met de stortingen van € 35.000 en € 53.000 op de privé-rekening in 2004, dit geldt ook voor de (niet verwerkte) contante stortingen in 2005 met omschrijving “Nico in kas”. Ten aanzien van deze nieuwe vermogensopstellingen moet opgemerkt worden dat het verloop van de verschillende bankrekeningen van de heer en mevrouw [X1] niet is gereconstrueerd (volgens de adviseur enerzijds omdat het zeer bewerkelijk is, anderzijds omdat “een volledige reconstructie mogelijk nog tot aanpassing van dit overzicht zou kunnen leiden” (het zou dan niet gaan om substantiële wijzigingen omdat het veelal zou gaan om overboekingen van en naar eigen rekeningen)). Wij zijn van mening dat een uitsplitsing van de bankrekeningen wel essentieel is voor een nieuwe opstelling van de vermogenspositie omdat er niet alleen sprake zal zijn van overboekingen tussen eigen rekeningen, maar dat er wellicht ook contante opnamen en/of stortingen voorkomen en het een beeld kan geven met betrekking tot privé-bestedingen; ons is bij het beoordelen van de bankrekeningen opgevallen dat uitgaven voor kleding en boodschappen (supermarkt) nagenoeg niet op de afschriften voorkomen (moeten dus contant worden betaald); - met betrekking tot de voorraad softdrugs: de voorraad softdrugs per einde van het jaar is inderdaad niet op de balans opgenomen, dit betreft echter een relatief klein bedrag. Reactie hierop van de Belastingdienst: het mag dan volgens de adviseur om een relatief klein bedrag gaan, wij zijn van mening dat de voorraad softdrugs een zo essentieel onderdeel van de bedrijfsvoering van een coffeeshop uitmaakt dat niet volstaan kan worden met “het gaat om een relatief klein bedrag”. Op 22 december 2005 is de heer [X] schriftelijk gewezen op het opnemen van voorraad: “wil ik u erop wijzen dat de volledige voorraad soft-drugs per 31 december 2005 / 1 januari 2006 moet worden bepaald; het gaat hierbij niet alleen om de voorraad in de shop/verkoopruimte, maar om de totale voorraad. Ik verzoek u bij de voorraadopname de hoeveelheden per soort te noteren (denk ook aan hoeveelheid kant-en-klare joints en eventueel aanwezig gruis/afval).” In deze brief is de heer [X] ook gewezen op de uitspraak van Hof Amsterdam 18 mei 2005: “meer in het bijzonder mag van een coffeeshophouder in redelijkheid worden verwacht dat hij door middel van dagstaten zowel in hoeveelheden als in geld bijhoudt welke bedragen ter zake van de inkoop van cannabisproducten op welke data zijn uitgegeven en dat hij een hierop aansluitende kas- en voorraadadministratie voert” met andere woorden van iedere inkoop softdrugs moet worden vastgelegd de datum van de inkoop, de soort, de hoeveelheid, de prijs en de betaaldatum. Inkopen softdrugs De heer [X] verzorgt de inkoop van de softdrugs. Tot 6 maart 2006 werden alleen de inkoopbedragen (gemiddeld één keer per week) geboekt, zonder nadere vermelding van soorten en hoeveelheden.’ 2.5 Belanghebbende heeft op 4 juli 2008 voor het jaar 2006 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.214, waarin een winst uit onderneming van € 54.466 is begrepen. Naar aanleiding van het in 2.4 vermelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de aangegeven winst uit onderneming gecorrigeerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 228.622. Met dagtekening 28 december 2009 is de aanslag IB/PVV 2006 aan belanghebbende opgelegd, waarin een vergrijpboete van 50% is begrepen. 2.6 Belanghebbende heeft op 8 oktober 2009 voor het jaar 2007 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.859, waarin een winst uit onderneming van € 49.942 is begrepen. Naar aanleiding van het in 2.4 vermelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de aangegeven winst uit onderneming gecorrigeerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 271.374. Met dagtekening 25 juni 2010 is de aanslag IB/PVV 2007 aan belanghebbende opgelegd. 2.7 Naar aanleiding van het in 2.4 vermelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur over de jaren 2004 en 2005 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd. Daarbij zijn aan belanghebbende vergrijpboetes opgelegd van 50%. De navorderingsaanslagen zijn gedagtekend respectievelijk 4 december 2009 en 28 oktober 2011. 2.8 Belanghebbende heeft tegen de (navorderings)aanslagen, heffingsrentebeschikkingen en boetebeschikkingen bezwaar gemaakt. 2.9 Bij brief van 23 oktober 2012 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat hij voorstelt om wat betreft de verhouding tussen de overige omzet en de totale omzet uit te gaan van 9%, waardoor de belastbare inkomens uit werk en woning kunnen worden vastgesteld op respectievelijk € 106.118 (2004), € 108.977 (2005), € 101.302 (2006) en € 115.652 (2007). Verder heeft de Inspecteur voorgesteld om de vergrijpboetes te verlagen naar 25%, mede gezien de lange termijn met betrekking tot de afwerking van de bezwaren. 2.10 Bij brief van 1 maart 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat de bezwaren zullen worden afgedaan conform de in 2.9 vermelde brief van 23 oktober 2012. 2.11 Bij brief van 11 maart 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende geschreven dat in de formele uitspraken op bezwaar zal worden uitgegaan van een boete van 25%. 2.12 De uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 30 maart 2013.

Het gemiddelde verhoudingscijfer van die drie coffeeshops is over 2007 2,7 (laagste verhoudingscijfer 2 en hoogste 3,8). Door uit te gaan van een verhoudingscijfer van negen heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof voldoende rekening gehouden met de sociale functie van de coffeeshop van belanghebbende, ook als belanghebbende wordt gevolgd in zijn stelling dat het terras naast de coffeeshop in de het onderhavige jaar als zodanig was ingericht en in gebruik was. Hierbij merkt het Hof nog op dat de Inspecteur door rekening te houden met een verhoudingscijfer van negen de theoretische omzet softdrugs op ongeveer € 357.000 heeft berekend, welke omzet lager is dan de gemiddelde omzet softdrugs van de vergelijkbare coffeeshops in het onderhavige jaar, namelijk ongeveer € 452.000 (laagste omzet € 401.357 en hoogste € 527.629). Het Hof komt tot de conclusie dat de Inspecteur de daaruit berekende correctie - aan de hand van het niet in geschil zijnde brutowinstpercentage van honderd voor softdrugs - niet onredelijk heeft geschat. Aan die conclusie doet niet af dat de aanslag in de bezwaarfase is verminderd en er geen vermogensvergelijking is opgesteld. 4.25 Nu de schatting van de Inspecteur redelijk wordt geacht, is het vervolgens aan belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat de correctie onjuist is (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). Hierin acht het Hof hem echter niet geslaagd. Boetes 4.26 De Inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de AWR en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst voor het jaar 2004 bij beschikking een vergrijpboete van 50% opgelegd. Voorts heeft de Inspecteur op grond van artikel 67d van de AWR en de paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst voor het jaar 2006 bij beschikking een vergrijpboete van 50% opgelegd. De Inspecteur stelt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. 4.27 De Inspecteur heeft in de bezwaarfase de boetes verminderd tot 25% in verband met de (lange) duur van de bezwaarfase en omdat de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 en de aanslag IB/PVV 2006 zijn gebaseerd op winsten die op theoretische wijze zijn berekend. 4.28 De bewijslast dat belanghebbende met (voorwaardelijk) opzet het in de artikelen 67d en 67e van de AWR bedoelde vergrijp heeft begaan, rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat de ingediende aangiften zijn gebaseerd op een onvolledige administratie waardoor de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (2004) dan wel onjuist of onvolledig aangifte is gedaan (2006). 4.29 Zoals het Hof hiervoor in 4.9 heeft overwogen, heeft belanghebbende voor het jaar 2004 niet aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR voldaan waardoor de Inspecteur genoodzaakt was de winst theoretisch te berekenen. Het Hof acht bewezen dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig winst in de aanslag zou worden opgenomen door het voeren van een administratie die dusdanig gebrekkig is dat op basis daarvan geen juiste winst kan worden vastgesteld. In beginsel acht het Hof voor het vergrijp dat door belanghebbende te dezen is begaan een boete van 50% van de nagevorderde belasting passend en geboden. De omstandigheid dat de belastingschuld is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast vormt aanleiding voor het Hof tot een aanzienlijke matiging van de boete over te gaan met 30%, aangezien een geringe wijziging in het verhoudingscijfer tot aanzienlijk hogere of lagere winsten leidt. De resterende boete van 35% acht het Hof passend en geboden voor het vergrijp dat belanghebbende heeft begaan. 4.30 Het Hof ziet voorts aanleiding voor matiging van de boete vanwege de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 EVRM. In juli 2009 is het concept aan belanghebbende toegestuurd waarin het voornemen tot het opleggen van een boete is opgenomen. Aangezien de Rechtbank op 27 februari 2014 uitspraak heeft gedaan, is de redelijke termijn met twee jaar en ruim zeven maanden overschreden. Het Hof ziet hierin aanleiding de boete verder te matigen met 20% tot 28% van de verschuldigde belasting. Nu de Inspecteur de boete heeft verminderd tot 25% (€ 9.146) is naar het oordeel van het Hof in voldoende mate met de overschrijding van de redelijke termijn rekening gehouden. 4.31 Zoals het Hof hiervoor in 4.18 heeft overwogen, heeft belanghebbende voor het jaar 2006 niet aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR voldaan waardoor de Inspecteur genoodzaakt was de winst theoretisch te berekenen. Het Hof acht bewezen dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig winst in de aangifte zou worden opgenomen door het voeren van een administratie die dusdanig gebrekkig is dat op basis daarvan geen juiste winst kan worden vastgesteld. In beginsel acht het Hof voor het vergrijp dat door belanghebbende te dezen is begaan een boete van 50% van de nagevorderde belasting passend en geboden. De omstandigheid dat de belastingschuld is vastgesteld met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast vormt aanleiding voor het Hof tot een aanzienlijke matiging van de boete over te gaan met 30%, aangezien een geringe wijziging in het verhoudingscijfer tot aanzienlijk hogere of lagere winsten leidt. De resterende boete van 35% acht het Hof passend en geboden voor het vergrijp dat belanghebbende heeft begaan. 4.32 Het Hof ziet voorts aanleiding voor matiging van de boete vanwege de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 EVRM. In juli 2009 is het concept aan belanghebbende toegestuurd waarin het voornemen tot het opleggen van een boete is opgenomen. Aangezien de Rechtbank op 27 februari 2014 uitspraak heeft gedaan, is de redelijke termijn met twee jaar en ruim zeven maanden overschreden. Het Hof ziet hierin aanleiding de boete verder te matigen met 20% tot 28% van de verschuldigde belasting. Nu de Inspecteur de boete heeft verminderd tot 25% (€ 10.073) is naar het oordeel van het Hof in voldoende mate met de overschrijding van de redelijke termijn rekening gehouden. Heffingsrente 4.33 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep alleen gegrond voor zover het de vernietiging van de heffingsrentebeschikking 2005 betreft. Immateriële schade 4.34 Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep aanspraak gemaakt op een vergoeding van immateriële schade. In dat geval heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden door het Hof moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van zijn uitspraak, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen (HR 12 december 2014, nr. 14/00797, ECLI:NL:HR:2014:3562). 4.35 Verder neemt het Hof in aanmerking dat in een geval als het onderhavige, waarin meerdere zaken van een belanghebbende gezamenlijk zijn behandeld, dient te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Indien hiervan – zoals in het onderhavige geval – sprake is, wordt per fase van de procedure waarin sprake is geweest van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per halfjaar gehanteerd.