ECLI:NL:GHARL:2015:5107

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht nummer 14/01106 uitspraakdatum: 7 juli 2015 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 9 september 2014, nummer AWB 14/1927, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Douane Nijmegen (hierna: de Inspecteur). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 14 maart 2013 tot en met 15 maart 2013 een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van € 1.984.645. 1.2. Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende op 23 juni 2015 nog nadere stukken ingediend. 1.5. Tot de stukken van het geding behoort, naast voormelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 1.6. Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 25 juni 2015 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [B] en mr. [C] namens de Inspecteur. 1.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. 1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

2.1. Belanghebbende, geboren [in] 1980 te [Z] , was in (een deel van) 2013 woonachtig op het adres [a-straat] 42 te [D] . 2.2. Ten aanzien van (onder anderen) belanghebbende is op 13 maart 2013 onder leiding van een Officier van Justitie een strafrechtelijk onderzoek ingesteld door een opsporingsambtenaar van de Belastingdienst/FIOD. In het van dat onderzoek op 17 juni 2013 opgemaakte proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld: “(…) I-3 Strafbare feit Verdachten (…) worden verdacht van het opzettelijk voorhanden hebben van sigaretten, waarvan de verpakkingen voorzien zijn van het beeldmerk Gold classics, die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken, strafbaar gesteld bij artikel 5 juncto artikel 97 Wet op de accijns, gepleegd op 14 maart 2013, althans in 2013 te [D] , althans in Nederland. Artikel 5 juncto 97 Wet op de accijns Het opzettelijk voorhanden hebben van een accijnsgoed, zijnde sigaretten, die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken. (…) II-1 Aanleiding onderzoek FIOD Op woensdag 13 maart 2013 hebben, na tussenkomst van het Douane Informatie Centrum (DIC), ambtenaren van de Douane contact gekregen met een chauffeur met de Duitse nationaliteit. Deze chauffeur had aangegeven dat hij iemand van de Douane wilde spreken. In een café in Deurningen heeft daarop een ontmoeting plaats gevonden. De chauffeur vertelde aan de ambtenaren dat: - zijn vrachtwagen was geladen met 500.000 stuks sigaretten, - hij zoveel mogelijk anoniem wilde blijven, - hij al 7 maanden, 2 tot 3 keer per week, sigaretten vervoerde van Duitsland naar Nederland, - hij daarvoor 150 tot 200 euro per keer ontving, - hij wilde stoppen met het vervoeren van sigaretten omdat hij en zijn familie werden bedreigd, - hij moest richting Tilburg rijden tot aan de afrit 12 op de A58 alwaar de sigaretten moesten worden afgeleverd, - zijn vrachtauto zou worden overgenomen en hij deze zou terug krijgen als er was gelost, - het volgens hem om minstens 2000 mastercases zou gaan en dat hij niet de enige chauffeur was die op deze wijze sigaretten vervoerde, - de bovenste laag van de lading bestond uit snoepjes en dat daaronder sigaretten waren geladen, Door de ambtenaren is contact gezocht met opsporingsambtenaar [E] van de Belastingdienst/FIOD. In overleg hebben de ambtenaren daarop in de vrachtauto gekeken en 1 doos geopend. Daarbij zagen zij dat er in de doos sloffen sigaretten zaten van het merk Gold Classics. In afwachting van de komst van een observatieteam van de FIOD is de vrachtauto door de ambtenaren constant onder toezicht gehouden. Daarna is de vrachtauto door het observatieteam in observatie genomen. (…) V-1 Vermoedelijke modus operandi Vanuit het buitenland (mogelijk vanuit [Z] /Griekenland via Duitsland ) worden door een organisatie sigaretten, waarvoor geen belastingen zijn afgedragen, naar Nederland vervoerd. De chauffeur(s) krijgen per rit een bedrag betaald. In Nederland worden deze transporten op een afgesproken plaats opgewacht, waarna de geladen vrachtwagen door de chauffeur moet worden overgegeven. De vrachtwagen wordt naar een adres, [b-straat] 21 te [D] , gereden waar een loods in gebruik is. Daar worden de sigaretten gelost door een aantal buitenlandse personen (Roemenen) die via advertenties zijn gelokt om in Nederland te komen werken. Deze personen worden ondergebracht in een door de organisatie gehuurd huis. De aansturing van deze mensen wordt gedaan door vermoedelijk twee Cyprioten waaronder verdachte [X] . Om de werkzaamheden in en rond de loods te kunnen uitvoeren zijn onder andere een heftruck, palletwagen en dergelijke aangeschaft. De ramen in de loods waarin wordt gewerkt zijn geblindeerd. Wanneer de sigaretten in de loods zijn gelost worden deze verstopt in een deklading (rubberen tegels, snoepjes, isolatie en vloerplaten). De deklading wordt op dusdanige wijze behandeld dat er geheime bergplaatsen ontstaan. Vloerplaten en tegels worden bijvoorbeeld uitgehold. Daarna worden de sigaretten naar het Verenigd Koninkrijk gesmokkeld. De sigaretten zijn niet voorzien van accijnszegels en zijn gelet op het merk en de tekst bestemd voor de vrije markt in de UK. V-2 Opzettelijk voorhanden hebben van sigaretten die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing zijn betrokken Op 14 maart 2013 zijn in een loods gelegen aan de [b-straat] 21 te [D] 11.294.400 sigaretten van het merk Gold Classic inbeslaggenomen. De sigaretten waren niet voorzien de vereiste accijnszegels en derhalve niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing betrokken. De hierboven genoemde 5 verdachten zijn op heterdaad aangehouden op adres [b-straat] 21 te [D] . (…) V-2-2 aanhoudingen in de loods [b-straat] 21 te [D] Op donderdag 14 maart 2013 zijn, nadat de vrachtauto achteruit in de loods was gereden, de vijf verdachten zoals hiervoor vermeld op heterdaad aangehouden. De verdachten waren bezig 2 pallets met witte dozen met opschrift Janice Since 1965 te lossen met behulp van een pompwagen en een vorkheftruck. In de loods is door de opsporingsambtenaar waargenomen dat er op het moment van aanhouden nog 12 pallets stonden met daarop dezelfde dozen met de opdruk Janice Since 1965. V-2-3 Doorzoeking in de loods [b-straat] 21 in [D] (..) In de loods zijn een aantal pallets met dozen en een aantal pallets met rubberen tegels en platen aangetroffen. In de dozen zijn sigaretten aangetroffen van het merk Gold Classic. (…) In het proces-verbaal wordt een beschrijving gegeven van de loods en van hetgeen is aangetroffen en inbeslaggenomen in de loods. (…) - 1 Aantal pallets met witte (snoep) dozen gevuld met sigaretten die vermoedelijk net gelost waren uit de vrachtwagen (8) - 2 Kist met lege witte dozen, soortgelijk aan de dozen die in de vrachtwagen 8 en in loods (1) stonden - 3 Lege rubberen platen voorzien van compartimenten (deksel bovenkant was niet volledig verlijmd - 4 bruine overdozen gevuld met sigaretten en ingeseald met zwart plastic - 5 rubberen tegels gevuld met sloffen sigaretten - 6 lege reeds gevouwen overdozen, soortgelijk als de gevulde dozen (4) - 7 lege rubberen platen (3) en rubberen tegels (5) - 8 Sixt huurauto met in vrachtwagen en op laadklep pallets met witte dozen (1) - 9 Lege platte witte dozen, soortgelijk aan dozen (1) - 10 Vuilnis/afval (…) Opgemerkt wordt dat in het vuilnis/afval (10) onder meer een tweetal lege verpakkingen van sigaretten en een lege slof zijn aangetroffen welke voorzien waren van het (beeld)merk Gold Classic. Deze lege verpakkingen en slof zijn soortgelijk aan de verpakkingen en sloffen welke zijn aangetroffen in de rubberen tegels/bruine dozen/witte dozen. V-2-4 huur loodsen [b-straat] 21 in [D] (…) Op 14 maart 2013 is gehoord de verhurend makelaar van de loods aan de [b-straat] 21 te [D] . De heer (…) verklaarde onder andere dat: - hij is benaderd door Melvin (…) met de vraag dat een kennis van hem uit [Z] bedrijfsruimte zocht, - na bezichtiging van meerdere loodsen is gekozen voor [b-straat] 21, - er naast Melvin (…) nog 3 personen aanwezig waren waaronder een persoon die Mike werd genoemd, - (…) In het dossier van de makelaar zaten kopieën van legitimatiebewijzen van Michalakis [X] (…) V-3 Verklaringen algemeen Tijdens de verhoren zijn door de Roemeense verdachten verklaringen afgelegd. (…) Verder verklaren ze allen dat ze werden aangestuurd door “Mike”, V5 [X] .

3.1. Tussen partijen is in geschil of de onderwerpelijke naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag. 3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Oordelen Rechtbank 4.1. De Rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen (waarbij het Hof ‘eiser’ als belanghebbende en ‘verweerder’ als de Inspecteur aanduidt en onder ‘WA’ de Wet op accijns verstaat) : “Beoordeling van het geschil 6.De Raad van de Europese Unie heeft op 16 december 2008 Richtlijn 2008/118/EG (de Accijnsrichtlijn 2008), houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG uitgevaardigd. De wetgever heeft naar aanleiding van de Accijnsrichtlijn 2008 de WA dienovereenkomstig aangepast. In artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WA is sindsdien bepaald dat onder uitslag tot verbruik wordt verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving. In artikel 51, aanhef en onderdeel b, van de WA is vervolgens bepaald dat, bij toepassing van het hiervoor genoemde artikel, de accijns wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben daarvan is betrokken. 7.In het vroegere artikel 2f van de WA was bepaald dat als uitslag mede wordt aangemerkt het in strijd met artikel 5 van de WA vervaardigen van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing is betrokken. De Memorie van Toelichting (MvT) op de onder 6. genoemde wijziging van de WA vermeldt ten aanzien van deze bepaling, voor zover hier van belang: “(…) De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste). Dit vereiste wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 alleen gesteld in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling (artikel 8, eerste lid, onderdeel a, onder ii). Op grond van artikel 80 van de wet, artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregeling accijns moet aan de hand van bescheiden de herkomst van accijnsgoederen kunnen worden aangetoond, indien deze goederen worden vervoerd dan wel voorhanden zijn buiten een accijnsgoederenplaats. Indien degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft de herkomst niet aan de hand van bescheiden kan aantonen, rust op hem de bewijslast; hij zal dan moeten aantonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken (zie Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 164, BNB 1999/383). Indien hij daarin niet slaagt, is sprake van het in het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, bedoelde belastbare feit. De inspecteur kan de belasting dan van hem naheffen. (…)” 8.De Hoge Raad heeft onder de oude wettekst geoordeeld dat van voorhanden hebben slechts sprake is als de belanghebbende in kwestie geacht kan worden de feitelijke beschikkingsmacht over de bewuste goederen te hebben en tevens weet of redelijkerwijze moet weten dat de goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing zijn betrokken (zie Hoge Raad 14 mei 2004, nr. 38 370, BNB 2004/289, ECLI:NL:HR:2004:AO9493). Volgens de Hoge Raad kan degene die accijnsgoederen in opdracht van derden vervoert of doet vervoeren dan wel onder zijn beheer opslaat of doet opslaan, terwijl hij de hoedanigheid van de goederen kent en daadwerkelijke toegang heeft tot die goederen, geacht worden de feitelijke beschikkingsmacht over deze goederen te hebben. In de hiervoor onder 7. aangehaalde passage uit de MvT is vermeld dat onder de Accijnsrichtlijn 2008 ook degene die noch de beschikkingsmacht heeft noch wetenschap heeft als belastingplichtige voor de WA kan worden aangemerkt. De rechtbank is echter op grond van de volgende overwegingen van oordeel dat eiser op 14 maart 2013 de feitelijke beschikkingsmacht over de sigaretten heeft gehad en heeft geweten, dan wel redelijkerwijs heeft moeten weten, dat deze sigaretten niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing zijn betrokken (het wetenschapsvereiste). Het antwoord op de vraag of de door de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden, zoals neergelegd in voornoemd arrest, onder de huidige WA nog van toepassing zijn, kan dan ook in het midden blijven. 9.De rechtbank is, gelet op de hiervoor aangehaalde passages uit het proces-verbaal in onderlinge samenhang bezien, van oordeel dat verweerder tegenover de betwisting door eiser aannemelijk heeft gemaakt dat eiser wist dat er sigaretten naar de loods werden vervoerd en (vervolgens) onder zijn beheer in de loods werden opgeslagen en dat eiser toegang had tot deze sigaretten. Eiser is aangehouden op het moment dat hij, samen met vier anderen, 2 pallets met witte dozen met het opschrift [H] (in het proces-verbaal ook wel aangeduid als [H]) aan het lossen was uit de in het proces-verbaal genoemde vrachtwagen. In de loods stond een kist met lege witte dozen, soortgelijk aan de dozen die nog in de vrachtwagen stonden en die al in de loods stonden. Tevens bevonden zich in de loods een aantal lege platte witte dozen, die eveneens soortgelijk waren aan voornoemde witte dozen. Verder bevonden zich in de loods bruine overdozen gevuld met sigaretten, ingeseald in zwart plastic, lege gevouwen bruine overdozen en rubberen tegels gevuld met sigaretten. In het vuilnis is een tweetal lege verpakkingen van sigaretten en een lege slof aangetroffen welke voorzien waren van het (beeld)merk [B]. Tijdens de doorzoeking van de loods is vastgesteld dat de lege verpakkingen en de slof soortgelijk zijn aan de verpakkingen en sloffen die zijn aangetroffen in de rubberen tegels, de bruine dozen en de witte dozen. Verder volgt uit de verklaringen van degenen die meehielpen met het lossen van de pallets dat eiser degene was die hen naar de loods bracht om te werken. Uit de verklaring en het dossier van de verhurend makelaar volgt ten slotte dat eiser erbij was toen de loods (de bedrijfsruimte) werd bezichtigd en vervolgens uitgekozen. 10.Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat in een situatie als de onderhavige, waarbij accijnsgoederen buiten de reguliere handel om binnen de landsgrenzen worden gebracht en worden vervoerd naar een loods met geblindeerde ramen en aldaar opgeslagen, eiser redelijkerwijs op de hoogte moet zijn geweest van de omstandigheid dat de sigaretten niet in de accijnsheffing waren betrokken. Gelet hierop is ook voldaan aan het wetenschapsvereiste. 11.De rechtbank volgt eiser niet in zijn stelling dat de naheffingsaanslag als een bestuurlijke boete kan worden beschouwd als bedoeld in artikel 5:40, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge dit artikel moet sprake zijn van een bestraffende sanctie (punitieve sanctie). Hiervan is in dit geval geen sprake nu belasting is nageheven overeenkomstig de bepalingen van de WA.

Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. 5Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. P.L.M. van Gorkom in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De griffier, De voorzitter, (C.E. te Brake) (R. den Ouden) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 9 juli 2015 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Van een bestraffende sanctie (boete) is geen sprake. 12.Verder kan de stelling van eiser dat sprake is van willekeur en détournement de pouvoir, omdat aan eiser wel, en aan de chauffeur van de vrachtwagen geen naheffingsaanslag is opgelegd, niet slagen. Eiser heeft deze stelling onderbouwd door erop te wijzen dat de chauffeur wel wetenschap had en eiser niet. Zoals blijkt uit hetgeen hiervoor is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat ook eiser wetenschap had. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken dat verweerder in strijd met voornoemde beginselen heeft gehandeld door de naheffingsaanslag aan eiser op te leggen. Verweerder mag immers kiezen en hoeft niet aan alle betrokkenen een naheffingsaanslag op te leggen. 13.Ook hetgeen eiser overigens nog heeft aangevoerd kan niet tot het oordeel leiden dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan eiser is opgelegd. Nu deze naheffingsaanslag, zoals ook tussen partijen niet in geschil is, is berekend overeenkomstig de bepalingen van de WA, is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag aan eiser is opgelegd. 14.Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard. 15.De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.” Grieven in appel 4.2. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende in hoger beroep vier grieven aangevoerd. Grief I 4.3. De eerste grief behelst kennelijk de klacht dat de Rechtbank met haar in de overwegingen 8, 9 en 10 vervatte oordelen, kort gezegd, dat belanghebbende op 14 maart 2013 de feitelijke beschikkingsmacht over de sigaretten heeft gehad en dat hij heeft geweten, dan wel redelijkerwijs heeft moeten weten dat deze sigaretten niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing zijn betrokken, oordelen heeft gegeven die zijn voorbehouden aan de strafrechter. De Rechtbank is, aldus de grief, ten onrechte getreden in de beoordeling van de strafrechtelijke schuldvraag. 4.4. Grief I faalt. Het gaat in deze procedure immers om een – buiten het bereik van artikel 6 EVRM vallende – belastingaanslag (naheffingsaanslag) die door de Inspecteur aan belanghebbende als belastingplichtige is opgelegd ter zake van een in de WA opgenomen belastbaar feit. Wanneer – zoals hier – een belanghebbende in een procedure bij de belastingrechter (gemotiveerd) stelt dat een dergelijke naheffingsaanslag ten onrechte aan hem is opgelegd, behoort het tot de taak van de belastingrechter daarover een oordeel te geven. Daarbij gelden de regels van het fiscale bewijsrecht en niet die van het strafrecht. Dit betekent dat niet is vereist dat ‘wettig en overtuigend’ wordt bewezen dat zich een belastbaar feit heeft voorgedaan maar dat kan worden volstaan met een zogenoemd aannemelijkheidsoordeel. Daarbij geldt de zogenoemde vrije bewijsleer. De Rechtbank heeft in dit verband terecht de bewijslast bij de Inspecteur gelegd. Evenals de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur erin is geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende op 14 maart 2013 de feitelijke beschikkingsmacht over de sigaretten heeft gehad en dat hij op dat moment wist of redelijkerwijs kon weten dat de sigaretten niet in de accijnsheffing waren betrokken. Voor de gronden daartoe verwijst het Hof naar de in de overwegingen 9 en 10 van de uitspraak van de Rechtbank vermelde gronden, welke gronden het Hof overneemt en tot de zijne maakt. Gelet hierop, behoeft de vraag of sinds de wijziging van de WA in verband met de Richtlijn nr. 2008/118/EG van 16 december 2008 voor het begrip ‘voorhanden hebben’ niet meer is vereist dat sprake is van ‘feitelijke beschikkingsmacht’ en dat is voldaan aan het wetenschapsvereiste geen beantwoording. Opmerking verdient nog dat met het oordeel van het Hof niet is gezegd dat belanghebbende de in artikel 5 in verbinding met artikel 97 WA strafbaar gestelde gedraging heeft begaan. Beantwoording van die vraag is voorbehouden aan de strafrechter. Grief II 4.5. De tweede grief van belanghebbende is gericht tegen het in overweging 11 vervatte oordeel van de Rechtbank dat de onderhavige naheffingsaanslag geen bestuurlijke boete vormt. Ook deze grief faalt, aangezien het oordeel van de Rechtbank juist is. De naheffingsaanslag betreft de formalisering van een uit de wet voortvloeiende materiële belastingschuld van een belastingplichtige. Van een punitief karakter is in dit verband geen sprake, zodat de naheffingsaanslag niet kan worden aangemerkt als een bestuurlijke boete in de zin van artikel 5:40 van de Algemene wet bestuursrecht noch als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM (gelijk ook ligt besloten in rechtsoverweging 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 12/05780, ECLI:NL:HR:2013:61). Het in de pleitnota vervatte betoog van belanghebbende – hetwelk is gefundeerd op de stelling dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag als een boete moet worden beschouwd – treft dan ook geen doel. Grief III 4.6. In de derde grief wordt erover geklaagd dat de Rechtbank met betrekking tot de eis van ‘voorhanden hebben’ ten onrechte – in het spoor van de Inspecteur – de bewijslast heeft omgekeerd. Deze grief mist echter feitelijke grondslag, aangezien de Rechtbank – overeenkomstig de uitspraak van Hof Arnhem van 6 november 2012, nr. 11/00732, ECLI:NL:GHARN:2012:BY3455 – de bewijslast bij de Inspecteur heeft gelegd (zie overweging 9 van de uitspraak van de Rechtbank). Van een omkering van de bewijslast is mitsdien geen sprake. De derde grief faalt derhalve eveneens. Grief IV 4.7. De vierde grief keert zich tegen het oordeel van de Rechtbank dat, kort gezegd, oplegging van de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende niet in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Wanneer ter zake van een belastbaar feit als hier aan de orde verschillende belastingplichtigen kunnen worden aangewezen, heeft een inspecteur de keuze om alle belastingplichtigen dan wel één (of meer) van hen in de heffing te betrekken. Bij zijn keuze is een inspecteur echter gehouden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te nemen. De Inspecteur heeft niet alleen belanghebbende in de heffing betrokken maar ook de in het proces-verbaal genoemde Roemenen. Daartoe is de Inspecteur gerechtigd, zij het dat de belastingschuld slechts één keer kan worden ingevorderd door de Ontvanger. De omstandigheid dat de Inspecteur ervoor heeft gekozen om de Duitse chauffeur niet en belanghebbende wel als belastingplichtige in de heffing te betrekken, acht het Hof – gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld en gelet op, naar het Hof aannemelijk acht, de wezenlijke rol die belanghebbende vervulde bij de onderhavige sigarettensmokkel – niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Grief IV faalt derhalve eveneens.