ECLI:NL:GHARL:2014:9822

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Sector belastingrecht Locatie Leeuwarden Nummer: 13/00739 uitspraakdatum: 16 december 2014 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V. gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 4 juni 2013, nummer AWB LEE 12/2175, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2011 ten bedrage van € 177.031. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.442. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 4 juni 2013 ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en partijen hebben vervolgens conclusies van re- en dupliek ingediend. 1.5. Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. [A] en mr. [B], bijgestaan door mr. [C] en mr. [D]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord mr. [E] en mr. [F], (beiden werkzaam bij de Belastingdienst) en [G] en [H] (beiden namens het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, hierna: het Ministerie van OCW). 1.7. Ter zitting hebben partijen een pleitnota overgelegd en voorgedragen. 1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Het onderzoek ter zitting is geschorst. 1.9. Partijen hebben op verzoek van het Hof nadere stukken ingediend. 1.10. Het onderzoek ter zitting is hervat op 5 november 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. [C] en de gemachtigden mr. [A] en mr. [B], bijgestaan door mr. [I]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord mr. [E] en [J]. 1.11. Ter zitting heeft de Inspecteur een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Het Hof heeft het onderzoek gesloten. 2De vaststaande feiten 2.1 De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit het vervaardigen van en handel in gietverpakkingen op basis van papierpulp, alsmede handel in aanverwante verpakkingsartikelen en tevens de vervaardiging van overige papier- en kartonwaren. Belanghebbende maakt onderdeel uit van een Fins concern van consumenten- en speciale verpakkingen, waarvan de tophoudster een aan de Finse effectenbeurs genoteerde vennootschap is. 2.2 Blijkens een tot de stukken van het geding behorende op 29 oktober 2009 getekende overeenkomst tussen belanghebbende en het [K] college te [L] (hierna: [K]) heeft [K] een maatwerkopleidingstraject verzorgd voor 120 werknemers van belanghebbende. In de betreffende overeenkomst is onder het kopje “Plan van Aanpak” vermeld: "Inschrijven bij een onderwijsinstelling Alle deelnemers worden ingeschreven als Basisoperator bij onderwijsinstelling [M], onderdeel van [K]. Sluiten de deelnemers dit traject met een voldoende af, dan ontvangen zij het deelcertificaat 110: het praktijkdeel van de opleiding Basisoperator. Dit is een voorwaarde om een beroep te kunnen doen op de Wet Vermindering Loonafdracht (WVA)". 2.3 Voor het desbetreffende opleidingstraject zijn 67 werknemers van belanghebbende ingeschreven bij de onderwijsinstelling [M], onderdeel van de [K]. De inschrijving betrof de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator”. Een korte cursusbeschrijving ten behoeve van de deelnemers maakt deel uit van de stukken van het geding. 2.4 Tot de stukken van het geding behoren vier praktijkovereenkomsten [M] die, zo hebben partijen gezamenlijk ter zitting verklaard, representatief zijn voor de 67 praktijkovereenkomsten. Deze praktijkovereenkomsten bevatten onder meer de volgende gegevens: -gegevens van de deelnemer: achternaam, voorletters, adres, postcode, woonplaats, geboorteplaats, geboortedatum, -gegevens van de praktijkbiedende organisatie: belanghebbende, -gegevens van de onderwijsinstelling: [M] -gegevens van het [N]: naam ([N]) en contactpersoon, -gegevens betreffende de opleiding: Basisoperator / DK110, Crebocode 10425, leerweg BBL, omvang BPV: 1 jaar, ingangsdatum BPV: 1-4-2010, einddatum BPV: 1-4-2011. De praktijkovereenkomsten vermelden voorts: “Bijzondere bepalingen De praktijkovereenkomst maakt deel uit van een samenstel van regelingen en overeenkomsten die de opleiding van de deelnemer betreffen, te weten:  Onderwijsovereenkomst en onderwijs- en examenregeling van de opleiding De deelnemer is ingeschreven bij de instelling op grond van een onderwijsovereenkomst Onderricht in de praktijk maakt deel uit van de beroepsopleiding conform de Wet Educatie en Beroepsonderwijs De praktijkbiedende organisatie zal de deelnemer in de gelegenheid stellen werkzaamheden en taken uit te voeren behorend bij het BPV-deel van de opleiding.” De praktijkovereenkomsten zijn vervolgens ondertekend door de vier deelnemers: - de deelnemer (geen datum vermeld), - het leerbedrijf (16 augustus 2010), - de onderwijsinstelling (13 juli 2010), en - het kenniscentrum (13 juli 2010). 2.5 Voorts behoort tot de stukken een verklaring van [K] aan de gemachtigde van belanghebbende waarin, zover relevant, het volgende is vermeld: “(…) Betreft: Verklaring bepalingen BPVO [M] (…) Naar aanleiding van onduidelijkheid over de geldende voorwaarden bij de BPV overeenkomsten (BPVO) van de deelnemers aan de opleidingstrajecten voor Basisoperator bij [X], in de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011, kan ik het volgende laten weten: De deelnemers zijn per 1 januari 2010 ingeschreven voor de bovengenoemde CREBO-opleiding en bij iedere BPVO die onderwijsinstelling [M] uitgeeft of heeft uitgegeven, zijn de ‘Algemene bepalingen betreffende deze overeenkomst’ van toepassing. Zo ook bij de BPVO van bovengenoemd opleidingstraject. Voor de volledigheid zijn de toen geldende bepalingen bij deze brief bijgevoegd.” 2.6 De hiervoor genoemde algemene bepalingen zijn eveneens bij de stukken van het geding gevoegd. 2.7 Voorts heeft belanghebbende een zogeheten praktijkwerkplan ingebracht, bestaande uit de werkplekanalyse of “praktijk toetslijst” van belanghebbende. Dit is het verantwoordingsdocument ten aanzien van de eisen die worden gesteld aan een basisoperator om het deelcertificaat DK 110 te verkrijgen. 2.8 [O], verbonden aan [K], heeft bij brief van 21 september 2011 aan belanghebbende als volgt verklaard: “Met onze excuses, moeten wij u meedelen dat vanwege een administratieve fout onjuiste data in de praktijkovereenkomsten zijn opgenomen. De beroepspraktijkvorming heeft voor beide opleidingstrajecten plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011. Indien u van de belastingdienst alsnog praktijkovereenkomsten moet hebben voor de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011, zullen wij deze opmaken en aan u toezenden. Daarnaast heeft u aangegeven dat de inspecteur vragen heeft gesteld over de totale duur van het opleidingstraject voor Basisoperator. De inspecteur heeft terecht opgemerkt dat de gehele opleiding Basisoperator normaliter een jaar duurt. De termijn van 15 maanden voor een deelkwalificatie vindt hij derhalve erg lang. Wij merken hierbij op dat de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” over twee perioden van 6 maanden wordt gegeven. In eerste instantie is het traject bij [X] ook op een periode van 12 maanden gebaseerd. Echter, na twee maanden is geconstateerd dat het traject niet het binnen een jaar kon worden afgerond. Derhalve is in overleg het traject verruimt naar 15 maanden.” 2.9 Op 9 september 2011 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over het jaar 2010. Naar aanleiding van gebleken omissies in dat jaar is de controle uitgebreid naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over de jaren 2006 tot en met 2009. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 15 december 2011, dat tot de gedingstukken behoort. In dit rapport is het volgende vermeld: “8.1 Afdrachtvermindering onderwijs 8.1.1 Algemeen In de periode januari 2010 tot en met maart 2011 is er sprake geweest van een opleidingstraject voor 120 productiemedewerkers van [belanghebbende] genaamd “Effectief” in samenwerking met onderwijsinstelling [K]. [belanghebbende] claimt in het referentiejaar 2010 een afdrachtvermindering onderwijs van € 280.326 en in de periode januari tot en met maart 2011 € 69.504. Het betreft hoofdzakelijk een claim voor werknemers die volgens [belanghebbende] de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgen. De overige claims hebben betrekking op individuele reguliere opleidingen door enkele leerling-werknemers. (…) 8.1.2 Deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” In dit verband zijn 67 deelnemers voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” ingeschreven bij onderwijsinstelling [M] onderdeel van [K]. De inschrijving blijkt uit [M]-overeenkomsten die in maart en april 2010 door de leerling-werknemers zijn ondertekend. De opleiding voor deelkwalificatie 110 is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011. Werknemers die het opleidingstraject met goed gevolg afsluiten, ontvangen uitsluitend het deelcertificaat 110. Het betreft een examenonderdeel van de Assistentenopleiding Basisoperator met Crebonummer 10425. De volledige opleiding tot Basisoperator bestaat uit een viertal deelkwalificaties: Maatschappelijk Culturele Vorming I (DK 101) Basis Procestechniek/Onderhoud I (DK 107) Proces/Productietechniek I (DK 108) en Praktijk/Basisoperator (DK 110) NB: een viertal werknemers heeft in de periode 2010 tot en met maart 2011 de volledige opleiding Basisoperator afgerond. 8.1.3 Diploma Basisveiligheid (…) 8.1.4. Opleiding Uit de presentielijsten blijkt dat de opleidingen feitelijk op 22 januari 2010 van start gingen. De eerste maanden bestonden uit het verzorgen van een vijftal algemene modules (kwaliteit, organisatie, communicatie, onderhoud en veiligheid). Deze modules zijn zowel gevolgd door werknemers die zijn ingeschreven voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” als door degenen die zijn ingeschreven voor de opleiding Basisveiligheid. Volgens de heer [P] maken deze modules onderdeel uit van de opleiding “Praktijk Basisoperator” . De [K] heeft desgevraagd verklaard dat deze modules tevens onderdeel vormen van de VVI-opleiding. Daarnaast hebben de deelnemers gemiddeld 4 werkplekspecifieke modules gevolgd. Bij alle modules hoorden huiswerkopdrachten. De VVI-I groep moest daarnaast nog twee boeken lezen. Een vijftal medewerkers heeft alleen de algemene modules gevolgd en is niet ingeschreven bij de [M]. Voor deze werknemers is dan ook geen afdrachtvermindering geclaimd. (…) Volgens de heer [P] is de opleidingsduur niet te vergelijken met de standaard [K] opleiding basisoperator omdat het in casu een maatwerk opleidingstraject betreft. Aangezien het een opleidingstraject voor alle productiemedewerkers betreft, was het volgens de heer [P] onvermijdelijk dat door niveauverschil het traject moest worden getemporiseerd. 8.1.5 Overeenkomsten - [M]-overeenkomsten Voor iedere werknemer is er een “[M]-overeenkomst” gesloten waarin is vermeld dat de ingangsdatum van de overeenkomst 1 januari 2010 is. Er wordt daarbij geen einddatum vermeld. Deze overeenkomsten zijn pas in maart of april 2010 door de deelnemers en in april of mei 2011 door de onderwijsinstelling ondertekend. Het kenniscentrum [N] heeft deze overeenkomsten niet mede-ondertekend. - Praktijkovereenkomsten Nadien zijn er in juli 2010 Praktijkovereenkomsten opgesteld. In deze overeenkomsten is onder meer opgenomen dat de ingangsdatum van de VVI-I opleiding 1 mei 2010 is en de einddatum 1 mei 2013. In de overeenkomsten voor de deelnemers die de opleiding “basisoperator” volgens, is steeds vermeld dat de ingangsdatum 1 april 2010 en de einddatum 1 april 2011 is. Deze overeenkomsten zijn op 13 juli 2010 ondertekend door de onderwijsinstelling en het Kenniscentrum en op 16 augustus 2010 door het leerbedrijf. Ook de deelnemers hebben deze overeenkomst (datum niet bekend) mede-ondertekend. Tijdens het onderzoek heeft [K] schriftelijk verklaard dat er als gevolg van een administratieve fout sprake is geweest van onjuiste data in de praktijkovereenkomsten en dat de beroepspraktijkvorming voor beide opleidingstrajecten heeft plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011. 8.2 3.1 In hoger beroep is primair in geschil of voor werknemers die in 2010 en 2011 de zogeheten deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” hebben gevolgd de afdrachtvermindering onderwijs mag worden toegepast. Subsidiair is in geschil of in alle gevallen aan de voorwaarden voor de toepassing van afdrachtvermindering is voldaan. Indien deze vragen bevestigend worden beantwoord, is voorts in geschil of in maart 2011 eveneens nog de afdrachtvermindering onderwijs voor alle deelnemers kan worden toegepast, nu in die maand vóór het moment van inhouding van de loonheffing de desbetreffende examens zijn afgelegd. 3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, en concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Belanghebbende refereert zich betreffende de subsidiair door de Inspecteur aangevoerde stellingen aan de daarbij door de Inspecteur gemaakte behorende berekeningen. 3.3 De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 genoemde vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft aan zijn subsidiaire stellingen eveneens cijfermatige conclusies verbonden. 3.4 Voor de motivering van de standpunten wordt verwezen naar de stukken van het geding en hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd. 8.2.1 Berekening claim A. Claim over de maand maart 2011 De inhoudingsplichtige dient per loontijdvak te bepalen of hij recht heeft op de afdrachtvermindering. Of afdrachtvermindering voor een werknemer mag worden toegepast, dient op het inhoudingsmoment te worden getoetst. In de memorie van toelichting, Tweede kamer, 1995-1996, nr. 24 458, 3 wordt vermeld: de inkadering in de loonbelasting brengt tevens mee dat de criteria voor de toepassing van de verminderingen moeten worden beoordeeld op het tijdstip van inhouding van loonbelasting. Als op dat moment niet (meer) aan de voorwaarden wordt voldaan, omdat bijvoorbeeld een opleiding is beëindigd, is afdrachtvermindering voor dat loontijdvak niet mogelijk. Nu de examens voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” voor meerdere werknemers voor het inhoudingsmoment in de maand maart 2011 plaatsvonden, kan voor de betreffende deelnemers geen claim meer worden gehonoreerd. Na het afnemen van het examen wordt namelijk feitelijk geen opleiding meer genoten. Tijdens het onderzoek heeft de adviseur aangegeven van mening te zijn, dat slechts van belang is of een werknemer in het desbetreffende tijdvak op enig moment een kwalificerende opleiding volgt. Op grond van het besluit van de Staatssecretaris van 20 december 2000, nr. CPPP2000/2544 kan pas vanaf het moment na het behalen van het examen niet meer worden gesproken van het volgen van de opleiding. Volgens de adviseur moet dan ook worden nagegaan of de opleiding is gevolgd in de periode waarover afdrachtvermindering is geclaimd. Teneinde nadere procedures te voorkomen is met [belanghebbende] overeengekomen dat in dit verband over de maand maart 2011 voor deze categorie werknemers een bedrag van € 5.500 ten onrechte aan afdrachtvermindering is geclaimd.  Correctie 2011: minder afdrachtvermindering onderwijs: € 5.500 8.2.2 Toetsloon (…) 8.2.3 Voorbehoud Tijdens de eindbespreking op 6 december 2012 is besproken, dat de aanvaardbaarheid van de geclaimde afdrachtvermindering Onderwijs over de periode januari 2010 tot en met maart 2011 nog nader wordt onderzocht. Het betreft de claim inzake het opleidingstraject “Effectief”. De definitieve conclusies ten aanzien van deze claims zijn dan ook nog niet in deze rapportage opgenomen. De Belastingdienst behoudt zich dan ook expliciet het recht voor in dit verband nadere correcties en/of correctieverplichtingen op te leggen. In geval van correctie zullen de bedragen zoals vermeld in de onderdelen 8.2.1. (€ 5.500) en 8.2.2. (€ 7.154) worden verdisconteerd.(…)” 2.10 Bij brief van 19 januari 2012 heeft de Inspecteur de conclusies uit het onder 2.8 genoemde controlerapport als volgt aan belanghebbende medegedeeld: “Conclusie: er moet sprake zijn van het volgen van de beroepspraktijkvorming die onderdeel uitmaakt van de door onderwijs goedgekeurde bbl-opleiding. De afdrachtvermindering is niet bedoeld voor de situatie dat de werknemer alleen een onderdeel van een bbl-opleiding volgt. Naheffingen Op 16 december 2011 zijn wij overeengekomen dat in verband met de ten onrechte geclaimde bedragen geen correctieverplichtingen, maar naheffingen worden opgelegd. Bij de berekening van de omvang van de naheffingen gelden de volgende uitgangspunten: Uit uw brieven d.d. 23 december 2011 en 10 januari 2012 leidt ik af, dat er in de jaren 2010 (januari tot en met december) en 2011 (januari tot en met maart) bedragen van € 149.138 respectievelijk € 33.393 zijn geclaimd voor werknemers die het traject voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” hebben gevolgd. Het betreft een claim inzake 61 respectievelijk 53 medewerkers. Aan [belanghebbende] is reeds een correctie ad € 5.500 opgelegd in verband met het ten onrechte claimen van afdrachtvermindering over de maand maart 2011. Deze correctie is opgelegd omdat de examens voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” voor meerdere werknemers vóór het inhoudingsmoment in de maand maart 2011 plaatsvonden. In dit verband verwijs ik naar onderdeel 8.2.1. van het looncontrolerapport d.d. 15 december 2011. In aanvulling op de correcties terzake de afdrachtvermindering onderwijs zoals toegelicht in (…) wordt daarom over de jaren 2010 en 2011 een bedrag van € 149.138 respectievelijk € 27.893 (€ 33.393 -/- € 5.500) nageheven. 2.11 Met dagtekening 1 februari 2012 heeft de Inspecteur de bestreden naheffingsaanslag loonheffingen vermeerderd met heffingsrente opgelegd. Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vernietigt de naheffingsaanslag; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.164,50; gelast dat de Inspecteur het griffierecht van belanghebbende vergoedt tot een bedrag van € 310 voor beroep en € 478 voor het hoger beroep. Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De griffier, De voorzitter, (K. de Jong-Braaksma) (E. Polak) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 december 2014 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1 In artikel 14 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva), tekst 2010, is vermeld dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot: a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2., eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende [N]. 4.2 In de Wet educatie en beroepsonderwijs, (hierna: WEB), tekst 2010, worden de volgende definities gegeven: Artikel 1.1.1 Begripsbepalingen: (…) i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld; i1. voltijdse beroepsopleiding: een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.7, derde lid; i2. deeltijdse beroepsopleiding: een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.7, vijfde lid; j. beroepspraktijkvorming: het onderricht in de praktijk van het beroep, bedoeld in artikel 7.2.8, eerste lid; (…) p. deelkwalificatie: een deelkwalificatie als bedoeld in artikel 7.2.3. 4.3 In hoofdstuk 7 van de WEB wordt het onderwijs geregeld, in titel 1 het onderwijs, en in titel 2 het beroepsonderwijs. In paragraaf 1 van titel 2 wordt eerst de reikwijdte behandeld, en in paragraaf 2 de beroepsopleidingen en eindtermen beroepsopleidingen. 4.3.1 In artikel 7.2.1 is bepaald dat deze titel van toepassing is op beroepsopleidingen. 4.3.2 In artikel 7.2.2, eerste lid, van de WEB worden de volgende beroepsopleidingen onderscheiden: a. de assistentopleiding, b. de basisberoepsopleiding, c. de vakopleiding, d. de middenkaderopleiding e. de specialistenopleiding, en f..andere opleidingen 4.3.3 Volgens artikel 7.2.2, tweede lid, van de WEB bestaan de in het eerste lid bedoelde opleidingen uit: a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg. (…). 4.3.4 In artikel 7.2.3 van de WEB, wordt de term “deelkwalificaties” als volgt gedefinieerd: “Eindtermen voor beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is een combinatie van eindtermen, vastgesteld voor een bepaalde beroepsopleiding, die in het licht van de uitoefening van het beroep waarop de opleiding is gericht een zelfstandige betekenis hebben.” 4.3.5 In artikel 7.2.4, lid 8, van de WEB, wordt ten aanzien van de studieduur als volgt bepaald: “De studielast van elke opleiding wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met f, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan: a. ten minste een half jaar en ten hoogste 1 jaar, b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren, c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren, d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren, en e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren. 4.3.6 In artikel 7.2.8 van de WEB worden de volgende eisen gesteld aan de beroepspraktijkvorming: “1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit. 2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over: de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar, de begeleiding van de deelnemer, dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en e gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden. (…)” Toepassing afdrachtvermindering bij deelkwalificaties 4.4. Het Hof is van oordeel dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld en de Inspecteur in hoger beroep stelt, de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” een opleiding is als bedoeld in artikel 14 van de Wva in samenhang gelezen met artikel 7.2.2 van de WEB. In de wettelijke bepalingen is ten behoeve van de aanspraak op afdrachtvermindering niet de eis gesteld dat een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd noch dat de intentie van de deelnemer daarop gericht zou dienen te zijn. Dat de deelkwalificatie in artikel 7.2.3 van de WEB wordt genoemd, en niet specifiek in 7.2.2 van de WEB, doet aan dit oordeel niet aan af. Artikel 7.2.3 van de WEB houdt immers geen zelfstandig definiërende bepaling betreffende de opleiding in, doch is een nadere uitwerking en daarmee een onderdeel van 7.2.2 van de WEB. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de wetsgeschiedenis van de WEB (TK, vergaderjaar 1993-1994, 23.778, nr. 3) waarin in de toelichting op artikel 7.1.2 is vermeld dat “een opleiding” een samenhangend geheel van onderwijseenheden is gericht op verwezenlijking van vast bepaalde doelstellingen dan wel gericht op het behalen van een diploma in het voortgezet onderwijs, afgesloten met een examen. Voorts is in de wetgeschiedenis vermeld dat, in aanvulling op artikel 7.1.3, artikel 7.2.3 bepaalt dat eindtermen voor beroepsopleidingen onderverdeeld zijn in deelkwalificaties. Naar het oordeel van het Hof brengt , nu noch in de wettekst, noch in de toelichting daarop is opgenomen dat deelkwalificaties niet als beroepspraktijkvorming kunnen worden aangemerkt, een redelijke uitleg van artikel 14 van de Wva in combinatie met de desbetreffende bepalingen in de WEB met zich dat tot het volgen van beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg eveneens het volgen van beroepsonderwijs leidend tot deelkwalificaties behoort. 4.5 Hetgeen ter zitting van het Hof op 15 april 2014 door vertegenwoordigers van het Ministerie van OCW is gesteld over de inhoud van de opleiding doet aan dit oordeel niet af. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof op 5 november 2014 desaangaande bevestigd niet bevoegd te zijn een inhoudelijk oordeel over de door [M] verzorgde opleiding te geven en heeft zich niet langer op het standpunt gesteld dat de inhoud van deze opleiding reden zou zijn om de afdrachtvermindering te weigeren.. Voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering 4.6 Tussen partijen is voorts in geschil of de verschillende door de Inspecteur gestelde, en door belanghebbende gedeeltelijk betwiste, gebreken in de geldende uitvoeringsvoorwaarden constitutieve vereisten van de praktijkovereenkomst vormen waarvan een gebrek aan de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in de weg staat (vgl. HR 20 juni 2014, nr. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 5Kosten Nu het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, ziet het Hof aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken vast naar het forfaitaire tarief als bedoeld in artikel 2 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb). Het Hof stelt deze kosten vast op € 486 voor de bezwaarfase (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting met een waarde per punt van € 243), € 1.217,50 voor de procedure in eerste aanleg (1 punt voor het beroepschrift en 0,5 voor de conclusie van repliek, 1 punt voor de mondelinge behandeling, met een waarde per punt € 487) en € 1.461 voor de procedure in hoger beroep (1 punt voor het hoger beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor de mondelinge behandeling, 0,5 punt voor de nadere mondelinge behandeling, met een waarde per punt van € 487, factor 1), in totaal € 3.164,50. 13/03844, ECLI:NL:HR:2014:1464). 4.7 Het Hof stelt voorop dat het, voor de beoordeling van de vraag of is voldaan aan de constitutieve vereisen voor de afdrachtvermindering, uit kan gaan van processueel gelijkluidende overeenkomsten. Voor alle 67 in geding zijnde overeenkomsten geldt dat er een praktijkovereenkomst is met een koppelingsbepaling naar de [M] overeenkomst en naar de Onderwijs- en Examenregeling en dat de algemene voorwaarden en verklaringen van de [K] (zie 2.5 en 2.8) daarop van toepassing zijn, met dien verstande dat 11 van deze 67 overeenkomsten niet ondertekend zijn door de deelnemer. 4.8 Naar het oordeel van het Hof vormen de praktijkovereenkomst, de [M] overeenkomst en de Onderwijs- en Examenregeling met de daarop verklaarde algemene voorwaarden tezamen één overeenkomst. Voor zover de Inspecteur heeft betoogd dat de enkele elementen van het geheel dienen te worden beoordeeld, zonder deze tezamen en in onderling verband te bezien, vindt die stelling geen steun in de feiten. Dat de algemene voorwaarden en/of bepaalde elementen van de overeenkomst niet direct ten tijde van het boekenonderzoek of voor het afronden van de bezwaarfase aan de Inspecteur getoond zijn, maakt dit oordeel niet anders. Belanghebbende heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld over de vereiste overeenkomst tussen de deelnemer, haarzelf en de onderwijsinstelling te beschikken en heeft deze stelling gestand gedaan door in de procedure in eerste aanleg en voor het Hof de ontbrekende (elementen van) overeenkomst(en) in het geding te brengen. Bovendien eist de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst. 4.9 Voorts is de vraag aan de orde of is voldaan aan het bepaalde in artikel 7.2.8 van de WEB. 4.9.1 De in artikel 7.2.8, lid 1 van de WEB gestelde eis dat onderricht in de praktijk deel uitmaakt van de beroepsopleiding, is niet betwist. 4.9.2 Artikel 7.2.8, lid 2, van de WEB vereist dat een overeenkomst ten grondslag ligt aan de beroepspraktijkvorming, en stelt vervolgens enige eisen aan die overeenkomst die, naar het oordeel van het Hof, als constitutieve eisen dienen te worden uitgelegd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat een overeenkomst ten grondslag ligt aan de beroepspraktijkvorming. Uit de onder 2.4 tot en met 2.7 genoemde feiten volgt dat sprake is geweest van een tussen drie partijen (belanghebbende als praktijkbiedende instelling, de deelnemers en de onderwijsinstelling [M]) gesloten overeenkomst tot beroepspraktijkvorming. 4.9.3 De onder 4.9.2 bedoelde overeenkomst dient volgens artikel 7.2.8 van de WEB de rechten en verplichtingen van partijen te regelen en dient met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen te bevatten over: - De aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar, - De begeleiding van de deelnemer, - Dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en - De gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden. Naar het oordeel van het Hof is aan deze vereisten voldaan. De praktijkovereenkomsten vermelden de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, de daartoe behorende Onderwijs- en examenregeling vermeldt het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar en daarin worden het deel van de eindtermen dat de deelnemers tijdens de praktijkperiode dienen te realiseren en de beoordeling daarvan benoemd; de algemene bepalingen maken melding van de begeleiding van de deelnemer, en daarin is de mogelijkheid van voortijdige ontbinding geregeld.. Het feit dat 11 van de 67 deelnemers de praktijkovereenkomst niet (tijdig) hebben ondertekend kan, anders dan de Inspecteur stelt, niet tot de conclusie leiden dat er geen overeenkomst tot beroepspraktijkvorming in vorenbedoelde zin is. De verklaringen van belanghebbende en van de [K] dat alle 67 deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd , in combinatie met de ingebrachte en door de andere partijen ondertekende praktijkovereenkomsten, zijn voldoende. Het ondertekenen door de deelnemer van de praktijkovereenkomst is geen door artikel 7.2.8 van de WEB gesteld constitutief vereiste bij gebreke waarvan niet aan deze bepaling zou zijn voldaan. Belanghebbende heeft ten aanzien van de ingangsdatum gesteld dat de praktijkovereenkomsten abusievelijk 1 april 2010 als ingangsdatum vermelden in plaats van 1 januari 2010. Nu deze omissie wordt bevestigd door de onder 2.8 genoemde verklaring van de [K] en de – door de Inspecteur niet betwiste - presentielijsten waarop de deelnemers van desbetreffende praktijkvorming, kan deze omissie niet tot het oordeel leiden dat niet aan het constitutieve vereiste van vermelding van aanvangsdatum van de beroepspraktijkvorming is voldaan en evenmin kan dit tot het oordeel leiden dat de beroepspraktijkvorming eerst op 1 april 2010 is ingegaan. Ten aanzien van de duur van de praktijkopleiding heeft belanghebbende, tegenover de stelling van de Inspecteur dat de praktijkvorming maximaal 1 jaar kan duren, gewezen op het ontbreken van een wettelijke basis voor deze stelling in de Wva en op de Memorie van Toelichting bij artikel 7.2.7 van de WEB, waarin is vermeld dat de duur van de praktijkvorming 1 jaar is en dat dit als norm dient te worden opgevat, strekkende tot waarborg voor de realiteitswaarde van het onderwijsprogramma. De mogelijkheid bestaat echter om af te wijken van deze normatieve studieduur. Het Hof volgt deze stelling van belanghebbende en oordeelt dat de uiteindelijke duur van 15 maanden van de beroepspraktijkvorming niet aan de afdrachtvermindering in de weg staat. In het tijdvak behaald examen 4.10 Tussen partijen staat vast (zie 2.9) dat de praktijkvorming is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011, hetgeen betekent dat een aantal deelnemers aan de beroepspraktijkvorming het examen na 1 maart 2011 heeft behaald, terwijl door belanghebbende over maart 2011 voor alle deelnemers afdrachtvermindering is verzocht Belanghebbende stelt primair dat pas bij het verwerven van de deelkwalificatie en subsidiair bij het afleggen van de laatste toets, het volgen van de opleiding wordt beëindigd, zodat ook voor de maand maart 2011 de afdrachtvermindering kan worden toegepast. Nu belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat het verwerven van de deelkwalificatie eerst plaatsvond na het moment van inhouding van loonbelasting in de maand maart 2011, volgt het Hof belanghebbende in haar stelling dat het feit dat een aantal deelnemers examens heeft afgelegd na 1 maart 2011 niet afdoet aan het recht op afdrachtvermindering betreffende alle deelnemers aan de beroepspraktijkvorming in het tijdvak maart 2011. Dat in de parlementaire geschiedenis (MvT, Tweede kamer, 1995-1996, nr. 24 458, 3) is vermeld dat de criteria voor de toepassing van de verminderingen moeten worden beoordeeld op het tijdstip van inhouding van loonheffing is in overeenstemming met dit oordeel van het Hof.