ECLI:NL:GHARL:2014:7283

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummer 14/00206 uitspraakdatum: 23 september 2014 Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 4 februari 2014, nummer AWB 13/2407, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur). 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.085. Daarbij is voorts € 479 aan heffingsrente in rekening gebracht. 1.2 Deze aanslag en beschikking inzake de heffingrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 1.6 Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, haar echtgenoot mr. [A] en mr. [B] als de gemachtigde van belanghebbende. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord: [C], mr. drs. [D] en mr. [E]. 1.7 Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. 1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende is – gediplomeerd – verpleegkundige. Zij staat ingeschreven in het BIG-register. Belanghebbende is sedert 2002 werkzaam in de thuiszorg bij verschillende ‘zorgvragers’. Zij staat ingeschreven bij de Kamer van Koophandel onder de naam ‘[F]’. 2.2 In het onderhavige jaar (2008) heeft belanghebbende gedurende 2.480 uren gewerkt in de thuiszorg. Met deze werkzaamheden heeft zij een bedrag van € 46.740 aan inkomsten genoten. 2.3 Belanghebbende heeft haar werkzaamheden in de thuiszorg in het onderhavige jaar verricht via vijf instellingen die als toegelaten zorgaanbieders in het kader van de Wet toelating zorginstellingen (hierna: de instellingen) zijn aangemerkt. Belanghebbende heeft in 2008 zowel zorg in natura als bedoeld in de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten, zorg op basis van een zogenoemd PGB als particuliere zorg aan zorgvragers verleend. 2.4 In 2008 heeft belanghebbende via vijf instellingen aan elf personen thuiszorg verleend. Het betreft voornamelijk 24-uurszorg. De vijf instellingen betreffen [G]-zorg te [L] (twee personen), Thuiszorgorganisatie [H] te [M] (één persoon), Thuiszorg [I] te [N] (zes personen), [J] te [O] (één persoon) en [K] te [P] (één persoon). 2.5 Tot de stukken van het geding behoren afschriften van overeenkomsten die belanghebbende met de instellingen heeft gesloten. In die overeenkomsten is in de kern opgenomen dat de instellingen bemiddelen tussen zelfstandige zorgverleners en zorgvragers. Voorts behoren tot de gedingstukken afschriften van overeenkomsten die belanghebbende met zorgvragers heeft gesloten. Voor voorbeelden van de overeenkomsten tussen belanghebbende en de instellingen en tussen belanghebbende en de zorgvragers wordt verwezen naar de onderdelen 2.2 tot en met 2.9 van de uitspraak van de Rechtbank. De inhoud van die onderdelen dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. (Een afschrift van de uitspraak van de Rechtbank is aan deze uitspraak gehecht; rechtbank Gelderland 4 februari 2014, nr. AWB 13/2407, ECLI:NL:RBGEL:2014:582). 2.6 De Belastingdienst heeft voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2008 een onderzoek ingesteld bij de instelling [K]. Het onderzoek richtte zich op de “beoordeling van de arbeidsrelatie van de zorgverleners in de organisatie”. Voor dat onderzoek is uitgegaan van de administratie van [K] van 2006. In het op 25 februari 2009 opgemaakte rapport van dit onderzoek, concludeert de Belastingdienst dat de zorgverleners werkzaam zijn op basis van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. De Belastingdienst heeft voorts een onderzoek ingesteld bij de instelling [G]-zorg. Volgens het tot de gedingstukken behorende conceptrapport van 20 mei 2010 had het onderzoek betrekking op (onder meer) de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periode 1 januari tot en met 30 juni 2007. Uit dit onderzoek volgt volgens de Inspecteur dat bij de door de [G]-zorg ingeschakelde zorgverleners de zelfstandigheid ontbreekt. 2.7 Belanghebbende heeft een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten. 2.8 In haar aangifte IB/PVV 2008 heeft belanghebbende de ter zake van de in de thuiszorg verrichte werkzaamheden ontvangen vergoedingen aangemerkt als winst uit onderneming. Daarbij heeft zij voorts aanspraak gemaakt op toepassing van de zelfstandigenaftrek (€ 6.968) en de MKB-winstvrijstelling (€ 3.978). Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende geen winst uit onderneming geniet maar resultaat uit overige werkzaamheden. Deswege heeft hij belanghebbende geen zelfstandigenaftrek toegekend en evenmin de MKB-winstvrijstelling toegepast. 2.9 Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. In de bezwaarfase heeft belanghebbende op verzoek van de Inspecteur verschillende namen genoemd van andere, in de thuiszorg werkzame verpleegkundigen die door de Belastingdienst wel als ondernemer zijn aangemerkt. Het bezwaar is door de Inspecteur ongegrond verklaard. 2.10 De Inspecteur heeft voor de jaren 2009 tot en met 2014 aan belanghebbende ter zake van haar werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg zogenoemde Verklaringen arbeidsrelatie (VAR) WUO verstrekt. 2.11 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende de werkzaamheden in de thuiszorg niet voor eigen rekening en risico verricht. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat te dezen geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. 2.12 In hoger beroep heeft belanghebbende verklaringen overgelegd van [Q], directeur algemene zaken van [G]-zorg, en van [R], directeur van Thuiszorg [I]. In die verklaringen is onder meer opgenomen dat belanghebbende haar werkzaamheden als verpleegkundige heeft verricht zonder toezicht van de instellingen en naar eigen inzicht, dat belanghebbende zelf de vervanging regelde bij vakantie of ziekte en dat het debiteurenrisico bij belanghebbende lag en niet bij de instellingen. 2.13 In hoger beroep heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam is bij de instellingen.

3.1 In geschil is of belanghebbende ter zake van haar werkzaamheden in de thuiszorg – op basis van wetstoepassing dan wel via de werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – als ondernemer dient te worden aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting. 3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.139. 3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1 Ingevolge artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt mede verstaan, aldus artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep (deze bepaling is gelijkluidend aan artikel 6, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten aanzien waarvan de hierna genoemde jurisprudentie is gewezen). 4.2 Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. onder meer HR 16 september 1992, nr. 27 830, BNB 1992/370 en HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499). 4.3 Belanghebbende stelt zich gemotiveerd op het standpunt dat zij met betrekking tot haar werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg voldoet aan deze criteria. De Inspecteur betwist zulks. Hij herhaalt in hoger beroep zijn voor de Rechtbank ingenomen standpunt dat belanghebbende niet als ondernemer in zo-even bedoelde zin kan worden aangemerkt, omdat de vereiste zelfstandigheid bij belanghebbende ontbreekt en zij geen ondernemersrisico loopt. Dit standpunt doet de Inspecteur in de kern steunen op de stelling dat belanghebbende afhankelijk is van de instellingen. Belanghebbende biedt volgens de Inspecteur slechts feitelijk haar arbeid aan en is verder afhankelijk van de instellingen voor het bieden van de organisatorische context waaronder de zorg moet worden verleend. 4.4. Bij de beoordeling van de partijen verdeeld houdende vraag stelt het Hof voorop dat de omstandigheid dat het belanghebbende in het kader van de AWBZ niet zou zijn toegestaan rechtstreeks aan de zorgvragers (thuis)zorg in natura te verlenen, omdat zulks slechts via toegelaten zorgaanbieders – de instellingen – dient te geschieden die verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de verleende zorg, niet aan het fiscale ondernemerschap van belanghebbende in de weg hoeft te staan. Het gaat in dit verband erom of belanghebbende, als thuiszorg verlenende verpleegkundige, voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers, zijnde de instellingen (vgl. onder meer HR 21 april 1993, nr. 28 257, BNB 1993/187). 4.5 De omstandigheid dat, naar de Inspecteur stelt, de instellingen als toegelaten zorgaanbieders verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de te verlenen zorg, hoeft de conclusie dat belanghebbende ten opzichte van de instellingen voldoende zelfstandig is, niet in de weg te staan. Evenmin wordt die conclusie verhinderd door de omstandigheid dat belanghebbende is gehouden binnen door de instellingen bepaalde kaders (onder meer het bijhouden van de aan de instelling toebehorende zorgmap en het rapporteren over de voortgang van de werkzaamheden aan een zorgcoördinator) haar werkzaamheden te verrichten. 4.6 Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld en het Hof acht, mede gelet op haar verklaringen ter zitting, aannemelijk dat: (i) zij niet verplicht is opdrachten van de instellingen te aanvaarden, (ii) zij – bij aanvaarding van een opdracht – zich bij ziekte of vakantie kan laten vervangen door een andere verpleegkundige die zij zelf moet zoeken, (iii) zij niet gehouden is een bepaald aantal vaste uren te werken, (iv) zij samen met de huisarts, familie en andere verpleegkundigen verantwoordelijk is voor het opstellen en uitvoeren van het zorgplan en (v) zij de werkzaamheden bij de zorgvrager naar eigen inzicht en zonder toezicht uitvoert. Op grond hiervan en in aanmerking genomen dat belanghebbende voor vijf instellingen werkzaamheden heeft verricht, acht het Hof de conclusie gerechtvaardigd dat belanghebbende ten opzichte van de instellingen voldoende zelfstandigheid bezit. De omstandigheden dat belanghebbende ter zake van de door haar gewerkte uren een urenstaat dient in te leveren bij de instellingen, de instellingen vervolgens factureren aan de zorgvragers en dat sprake is van door de instellingen bepaalde uurtarieven, doen naar het oordeel van het Hof aan die conclusie niet af. Met betrekking tot de uurtarieven verdient nog opmerking dat belanghebbende ter zitting geloofwaardig heeft verklaard dat zij de vrijheid heeft van die tarieven af te wijken maar dat zulks in de praktijk nauwelijks voorkomt, omdat zij zichzelf daardoor ‘uit de markt’ zou prijzen. 4.7 De verwijzing door de Inspecteur naar de (concept)controlerapporten van de onderzoeken bij de instellingen [K] en [G]-zorg acht het Hof te dezen niet voldoende voor een andersluidende conclusie. Die rapporten zien immers niet concreet op de arbeidsrelatie van belanghebbende met die instellingen in het onderhavige jaar. Bovendien heeft belanghebbende ook via drie andere instellingen als verpleegkundige werkzaamheden in de thuiszorg verricht. Verder merkt het Hof nog op dat in deze rapporten niet ervan is uitgegaan dat de zorgverleners particuliere zorg verlenen, hetgeen belanghebbende wel heeft verleend (zie 2.3) en dat de Inspecteur de inkomsten van belanghebbende als resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangemerkt. 4.8 Belanghebbende heeft voorts gemotiveerd gesteld dat zij wezenlijke risico’s loopt met betrekking tot het behalen van omzet met haar werkzaamheden als verpleegkundige in de thuiszorg. Het Hof acht die stelling aannemelijk. Belanghebbende loopt met betrekking tot haar werkzaamheden in de thuiszorg immers voortdurend het risico geen of lagere omzet te realiseren, aangezien (i) de mogelijkheid bestaat dat de instellingen geen opdrachten voor haar hebben, (ii) opdrachten kunnen ‘wegvallen’ door het overlijden van de zorgvrager, door opname van de zorgvrager in een ziekenhuis/verpleeghuis of als er geen ‘klik’ is tussen belanghebbende en de zorgvrager, en (iii) zij bij ziekte, arbeidsongeschiktheid en/of vakantie geen inkomsten geniet. De omstandigheid dat belanghebbende een (zeer) beperkt debiteurenrisico loopt nu zij wat de zorg in natura betreft door de instellingen wordt betaald, doet niet af aan de conclusie dat zij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 11 januari 1989, nr. 25 392, BNB 1989/63). Het Hof acht voorts aannemelijk, gelijk belanghebbende heeft gesteld, dat zij het risico loopt – hetzij door de zorgvrager, hetzij door de instellingen – aansprakelijk te worden gesteld bij door haar gemaakte (grove) fouten in de verpleegkundige zorg, waarvoor zij een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten (zie 2.7). 4.9 Op grond van hetgeen onder de feiten is vastgesteld en hiervóór is overwogen, komt het Hof tot de slotsom dat belanghebbende in het onderhavige jaar als verpleegkundige duurzaam, voor eigen rekening en risico en zelfstandig voor vijf opdrachtgevers werkzaamheden in de thuiszorg heeft verricht, waarmee zij een substantiële omzet heeft behaald en wezenlijke ondernemersrisico’s heeft gelopen. Op grond hiervan moet worden geconcludeerd dat belanghebbende ondernemer is als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet IB 2001. De met haar werkzaamheden in de thuiszorg behaalde inkomsten vormen winst uit onderneming. Alsdan is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. 4.10 Het hoger beroep van belanghebbende treft doel. De stellingen van belanghebbende dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel heeft geschonden, behoeven geen behandeling. Heffingsrente 4.12 Het hoger beroep wordt mede geacht te zijn gericht tegen de beschikking inzake de heffingsrente. Belanghebbende heeft tegen die beschikking geen zelfstandige grieven aangevoerd.

Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. 5Kosten Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht, stelt het Hof de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep vast op € 974 (2 x € 487 x 1). Voor de reis- en verblijfkosten van belanghebbende ter zake van de procedure bij de Rechtbank en bij het Hof komt voor vergoeding in aanmerking een bedrag van € 60. In totaal komt derhalve voor vergoeding in aanmerking € 1.034. Opmerking verdient nog dat niet is gebleken dat belanghebbende in de fase van bezwaar heeft verzocht om een vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte proceskosten.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.139; vermindert de beschikking inzake de heffingsrente dienovereenkomstig; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.034, en gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden de door haar betaalde griffierechten van € 44 voor de procedure bij de Rechtbank en € 122 voor de procedure bij het Hof, derhalve in totaal € 166. Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De griffier, De voorzitter, (A. Vellema) (R. den Ouden) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 september 2014 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.