ECLI:NL:GHARL:2014:6884

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Arnhem nummer 12/00178 uitspraakdatum: 26 augustus 2014 Uitspraak van derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van Fiscale eenheid [X] BV, [X-1] BV cs, te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 7 juni 2012, nummer AWB 10/2631, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 268.035. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 28.127. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 juni 2012 ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2014 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A], namens belanghebbende, en belanghebbendes gemachtigde mr. [B], bijgestaan door mr. drs. [C]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [D], [E] en [F]. Ter zitting is de onderhavige zaak gezamenlijk behandeld met de zaken met registratienummers 13/01176 en 13/01177. 1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota’s worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. 1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Deze fiscale eenheid bestaat uit [X] BV, [X-1] BV en [A] (hierna: [A]). 2.2 Alle aandelen van [X-1] BV worden gehouden door [X] BV. Enig aandeelhouder van [X] BV is [A]. [A] en [X] BV voeren de directie over [X-1] BV. 2.3 De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de in- en verkoop, verhuur, onderhoud en reparatie van gebruikte en nieuwe caravans. Belanghebbende is gespecialiseerd in een drietal merken: Caravelair, LMC en Hobby. 2.4 In de jaren 2005 tot en met 2008 heeft belanghebbende ten minste 165 caravans van het merk Hobby ingekocht. Daarvan heeft zij 161 ingekocht bij [G] (hierna: [G]). 2.5 Op de onder 2.4 vermelde (161) leveringen heeft [G] de margeregeling toegepast als wederverkoper. Op de door [G] aan belanghebbende uitgereikte facturen stond de term “margewagen” vermeld. Belanghebbende heeft de door [G] gefactureerde bedragen contant voldaan. 2.6 [G] heeft deze caravans gekocht bij [H] KG (hierna: [H]), een caravandealer in [L], Duitsland. [H] heeft de caravans intracommunautair aan [G] geleverd met toepassing van het nultarief. 2.7 [H] heeft deze caravans gekocht van de fabrikant, [I] te [M], Duitsland. 2.8 Belanghebbende heeft bij iedere inkoop van een caravan de zogenoemde Zulassungsbescheinigung (tot 1 oktober 2005: Fahrzeugbrief) gekregen. Op Teil II van de Zulassungsbescheinigung is vermeld op wiens naam de caravan heeft gestaan. Op de Zulassungsbescheiniging is tevens de datum vermeld waarop de caravan door de fabrikant is geregistreerd, wanneer de caravan is tenaamgesteld en of er andere Duitse personen zijn geweest die de caravan op naam hebben gehad. 2.9 De Zulassungsbescheinigungen van de onder 2.5 vermelde caravans vermelden in geen van de gevallen dat deze op naam hebben gestaan van anderen dan [H]. 2.10 In nagenoeg alle gevallen is het tijdsbestek tussen de eerste registratie van de onder 2.5 vermelde caravans door de fabrikant en de tenaamstelling van [H] KG slechts enkele dagen tot weken geweest. In de Zulassungsbescheinigung van de onder 2.5 vermelde caravans hebben de caravans in nagenoeg alle gevallen slechts enkele dagen op naam van [H] gestaan. 2.11 Belanghebbende heeft de onder 2.5 vermelde caravans in de jaren 2005 tot en met 2008 doorverkocht met gebruikmaking van de zogenoemde margeregeling. 2.12 Op 3 februari 2009 is de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2008. Volgens de aankondiging en de rapportage is het onderzoek beperkt tot (i) het vaststellen of de aankopen in de lidstaten van de Europese Unie juist en volledig als verwerving in de onderhavige aangiften omzetbelasting zijn aangegeven en (ii) de toepassing van de margeregeling. 2.13 Op 10 maart 2009 en 1 april 2009 hebben op verzoek van belanghebbende gesprekken plaatsgevonden tussen de Inspecteur en belanghebbende over enkele fiscale kwesties met betrekking tot de margeregeling. Deze besprekingen zijn in een tweetal verslagen vastgelegd. 2.14 Op 10 maart 2010 heeft de Belastingdienst/FIOD-ECD (hierna: FIOD) bij belanghebbende een inval gedaan. Daarbij is aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting, met dagtekening 10 maart 2010, uitgereikt, die direct en ineens invorderbaar is gesteld. Op de gehele voorraad caravans van belanghebbende is beslag gelegd. 2.15 De uitkomsten van het onder 2.12 vermelde boekenonderzoek, heeft de Inspecteur vastgelegd in een rapport van 21 september 2010. Daarin zijn – onder meer – de volgende citaten opgenomen uit de processen-verbaal die zijn opgemaakt door de FIOD: “Verklaringen verdachte [J] Uit stukken van het strafrechtelijk onderzoek blijkt voorts dat verdachte [J] (inmiddels ex-werknemer van [X] c.s.) o.a. het navolgende heeft verklaard: - Ik weet dat de caravans van de heer [G] zijn betrokken. Over de verdere inkoop weet ik niets, dat regelde [A]. Het gehele inkooptraject lag bij [A]. Als [A] er niet was dan nam ik dat tijdelijk op mij. De eindverantwoording bleef bij [A]; (…) - Op de vraag: Klopt het dat u bij de verkoop van caravans een lijst met prijzen had waarop vermeld stond welke prijs [X] bij [G] moest betalen? Die lijst was aanwezig, maar die gebruikte ik eigenlijk niet omdat ik de prijzen uit mijn hoofd wist die wij moesten rekenen naar de klant. De prijs die [X] hanteerde werd door [A] vastgesteld en moest door de verkopers worden gebruikt. Daar zat dan ook geen ruimte meer tussen; - Op de vraag: Verkocht u, namens [X] nieuwe of gebruikte Hobby caravans aan de klanten? In principe nieuw, ondanks dat ze in feite gebruikt waren. U vraagt wat ik bedoel met gebruikt, Daarmee bedoel ik dat ze in Duitsland op kenteken hadden gestaan dus eigenlijk op papier waren gebruikt. U vraagt mij of ze ook daadwerkelijk waren gebruikt. Nee daar zag het niet naar uit. Het waren gewoon nieuwe caravans. Ik heb hierover met [A] wel eens gesproken omdat ik ook verantwoordelijk was voor de tenaamstelling van de kentekens door de RDW in Nederland. Ik zag dan op de kentekens staan dat er wel een datum eerste afgifte op stond en daardoor eigenlijk niet nieuw was maar door ons wel als nieuw aan de klanten werd verkocht. Wij hadden in 2009 bijvoorbeeld het allernieuwste model van Hobby als eerste caravanhandelaar in Nederland. Die caravan hadden wij via [G] gekocht en dat kan dan moeilijk een gebruikte zijn; - Op de vraag: Leverde [G] nieuwe of gebruikte caravans aan [X-1]? Het waren nieuwe caravans. Zoals ik eerder vertelde alleen op papier gebruikt. Deze caravans hadden geen vorige eigenaar of gebruiker gehad dat was wel duidelijk. U vraagt mij of het voorkwam dat het plastic nog op de matrassen en de wc-bril zat en de folie op de ramen. Ja dat was zo. U vraagt mij of het klopt dat bij de aflevering van een nieuwe Hobby caravan nog een doosje met spullen zat die door [X] aan de caravan moest worden gemonteerd. Ja dat klopt, een dergelijk doosje zat bij de nieuwe caravans die door [G] werden geleverd; - Ja dat klopt, ik heb wel eens meegemaakt dat [G] mij vertelde dat de door mij op dat moment aan de klant verkochte Hobby caravan pas later kon worden geleverd omdat de caravan nog uit de fabriek moest komen. Ik heb daar met [A] wel eens over gesproken; - Op de vraag: Hoe controleerde u dat u ook de juiste caravan kreeg aangeleverd die u van [G] had aangekocht. Waaraan kon u dat zien? Wij wisten welke caravan door [G] wanneer werd gebracht. We keken dan of er geen schade aan de caravan was. We keken wanneer er extra fabriekopties op moesten zitten of die er ook daadwerkelijk op zaten. U vraagt mij naar die fabriekopties? Dat was bijvoorbeeld een afwijkende bekleding verzwaarde steunen, verhoogde aslast en bijvoorbeeld een serviceluik en dat soort zaken; - Op de vraag: Kunt u ons aangeven welke officiële documenten bij de caravans die op deze wijze via [G] werden aangekocht aanwezig moeten zijn? Hoe komt u aan deze wetenschap? Dat waren de het Duitse deel 1 en deel 2 de zogenaamde Fahrzeugbrief. Die werden door [G] bij de caravan meegeleverd. Op een bepaald moment weet je dat soort zaken. Doorgaans nam [A] de caravans in ontvangst, nam de papieren en de facturen in ontvangst en betaalde [G]. Ik deed dat enkel en alleen als [A] er niet was of van [A] daartoe de opdracht kreeg; (…) - Op de vraag: Is het u opgevallen dat er telkens maar een paar dagen tussen de aanvraag van een Duits kenteken en het vervolgens weer afmelden van het kenteken zit? Kunt u ons uitleggen waarom dat gebeurt? Dat was mij bekend. Dat was puur om er een kenteken in Duitsland op te krijgen zodat je ermee op de weg kon. U vraagt mij hoe het dan gaat als je de caravans op een vrachtwagen plaatst? Dan heb je die papieren evengoed nodig omdat je anders in Nederland de caravan niet door de RDW keuring krijgt; - Op de vraag: [X] koopt vanaf 2009 zelf de caravan bij [H] te [L]. Dat doet [X] nadat de samenwerking met [G] begin 2009 stopt. Kunt u aangeven wat de verschillen zijn in de caravans die [G] leverde en de caravans die [X] zelf ophaalt bij [H]. Daarmee bedoelen we zowel de staat van de caravan maar ook de documenten die bij de caravan horen? Het enige verschil is dat we toen geen factuur van [G] meer kregen maar een van [H] uit [L] die op [X-1] werd uitgeschcreven. Zo konden we tegen nul % BTW de caravan in Duitsland kopen. Daardoor werd het in Nederland automatisch een BTW caravan en zo kwamen ze ook in de boeken. U vraagt mij naar de verschillen in staat van de caravans. Daar was geen verschil in. In beide gevallen hebben we het over identieke wagens die voor mij gewoon nieuw waren. Verklaringen verdachte [G] Verdachte [G] is meerdere keren gehoord. Hij heeft uitgebreid verklaard over zijn aandeel in de fraude. Hij heeft meerdere keren verklaard dat hij nieuwe caravans heeft gekocht van [H] in Duitsland en dat hij deze caravans als marge caravans heeft doorverkocht aan de caravanhandelaren. Hij verklaarde onder meer: “Meestal kocht ik caravans op bestelling van mijn Nederlandse afnemers. De afnemers van mijn caravans konden weten dat het om nieuwe caravans ging die ik verkocht aan hen omdat bijvoorbeeld de gaspitten waren afgeplakt met plastic en de toiletpot was met plastic afgeplakt en de koelkast ook. Bij alles wat ik heb wel verteld teken ik aan dat ik de caravans “gebruikt” maakte omdat er een Duits kenteken bijzat op alle caravans waarop de naam van caravanhandel [H] op het kenteken stond. Ik heb mijn klanten nooit voorgelogen ze wisten allemaal dat het nieuwe caravans waren, ze wisten heel goed hoe het zat, ze wisten alleen niet hoe ik het deed. “Ik kan aan deze caravan zien dat het een caravan is geweest die op bestelling door mij aan [X] is geleverd. Dat weet ik omdat het een hele dure caravan betreft: type Excelsior dat is een caravan met onder andere leren banken enzovoort. Zulke dure caravans kocht ik nooit als ik niet zeker wist dat ik hem al had doorverkocht. Ook de vermelding “Margewagen” op deze factuur is onjuist. Maar ik vermeldde dat op de facturen omdat dat de manier was waarop ik de caravans in Nederland kon verkopen. Dat wilden mijn afnemers ook zo, die stonden er op dat de vermelding: “margewagen” op de factuur werd vermeld. Die vermelding maakte mijn handel eigenlijk interessant. De factuur is door mij vals opgemaakt en ik heb de facturen aan mijn afnemers aangeleverd zodat zij ze in hun boekhouding konden gebruiken als bewijs dat het om een caravan ging die onder de margeregeling viel terwijl dit niet zo was, omdat het altijd om een nieuwe caravan ging. “Ja dat klopt ik heb daaraan meegewerkt op verzoek van afnemers en daarom marge vermeld terwijl ik wist dat het een gewoon een nieuwe caravan was. Ik merk verder op dat ik in dit setje documenten een factuur D-B-26 zie. Daarover kan ik verklaren dat dit een caravan is met verzwaarde uitdraaisteunen en een speciale beugel voor het reservewiel. Dit zijn accessoires die speciaal moeten worden opgegeven zodat dit in de fabriek tijdens de productie van de caravan kan worden gemonteerd. Dit is dus een caravan die op bestelling van [X] geleverd is. Dan kun je als [A] toch niet echt ontkennen dat hier nog sprake is van een gebruikte caravan, die onder een margeregeling kan vallen. Dat geld overigens voor de meeste caravans van [X]. Meestal waren dat bestelde caravans en maar zelden kon dit direct uit de voorraad van [H] worden geleverd. U vraagt mij naar de gemiddelde levertijden, dat was afhankelijk van het model en type. De wat kleinere caravans dus de 400 en 440 serie waren bijna altijd voorradig en konden dus snel door mij worden geleverd. De wat grotere modellen waren eigenlijk altijd op bestelling en de levertijd was dat tussen de twee en acht weken. Een enkele keer zelfs 16 weken omdat de productie in de fabriek van bepaalde modellen twee keer per seizoen plaatsvindt, en we dan moesten wachten tot de volgende serie van de band liep.” 2.16 In de processen-verbaal van de FIOD is voorts het volgende vermeld: Verklaringen particuliere kopers Wij hebben 11 willekeurig gekozen particuliere kopers benaderd die bij [X] een caravan hebben gekocht die [X] bij [G] heeft ingekocht. Wij hebben hen aangeschreven met het verzoek om een vragenlijst in te vullen en getekend aan ons te retourneren. Wij hebben van 9 van de 11 caravan kopers de vragenlijst ingevuld en ondertekend geretourneerd gekregen. Alle 9 particuliere kopers die gereageerd hebben verklaren schriftelijk dat de caravan nieuw was toen zij deze bij [X] hebben gekocht. Een zestal van hen geeft aan dat de caravan niet op voorraad was en besteld moest worden. De overige drie kopers gaven aan dat de caravan uit voorraad kon worden geleverd. Voor de resultaten van de door ons gehanteerde werkwijze wordt verwezen naar ambtshandeling AH-010. Overige getuigenverklaringen Getuige [K] heeft bij [X] een caravan gekocht. Het betreft een caravan die [G] aan [X] heeft geleverd [K] is als getuige gehoord en verklaarde onder meer: Vraag verbalisanten: Wanneer heeft u deze caravan gekocht? Antwoord gehoorde: “Wij hebben deze caravan op 15 september 2007 besteld. Ik overhandig u hiervoor de originele koopovereenkomst en de door ons ontvangen factuur van 19 februari 2008. Ik had met [J] van [X] afgesproken dat de caravan zo spoedig mogelijk geleverd zou gaan worden. Wij hadden namelijk de toezegging van [J] dat hij de caravan in december 2007 zou kunnen leveren (….) en In oktober 2007 kregen wij een mailtje dat de levering van onze nieuwe caravan niet eerder kon plaatsvinden dan in januari 2008. Ook dit mail-bericht geef ik u hierbij. Wij wilden van de koop af en hebben [X] op 13 januari 2008 een brief geschreven dat wij de koopovereenkomst wilden laten ontbinden. (…) en [X] wilde ons namelijk laten geloven dat onze caravan een 500 KMFe eerst in maart 2008 bij Hobby van de band zou lopen en wij wisten dat dit absoluut niet zo was. Wij wisten dat Hobby in januari 2008 met de productie van de 500 KMFe zou starten(…) en Alle door mij aan [X] gezonden brieven en E-mails overhandig ik u hierbij. U kunt deze gebruiken voor uw onderzoek. Uiteindelijk is de caravan op 19 februari 2008 geleverd. Gezien het chassisnummer en het feit dat de matrassen nog in het plastic zaten en ook de toiletbril nog in het plastic zat, hebben wij geconcludeerd dat wij een nieuwe caravan hadden besteld en gekregen. Wij waren daar heel kritisch over gezien de moeilijkheden bij de aflevering van deze caravan en hebben er dus erg op gelet dat er ons geen gebruikte caravan geleverd werd of met het chassisnummer van een overjarig model.” Getuige [N] heeft bij [X] een caravan gekocht. Het betreft een caravan die [G] aan [X] heeft geleverd [N] is als getuige gehoord en verklaarde onder meer: “Ik ben in maart 2008 begonnen met de oriëntatie op een nieuwe caravan. Wij wilden graag een Hobby 560 KMFe. In die tijd hebben wij ook gekeken naar een gebruikte caravan van dit merk en dit type. Uiteindelijk bleek het verschil tussen nieuw en gebruik qua geld niet zo groot te zijn. Daarom hebben wij besloten een nieuwe caravan te kopen. Dat hebben we toen gedaan bij [X] in [Z]. Ik heb daar gesproken met de verkoper [J]. [J] vertelde ons dat [X] de caravans uit Duitsland haalde bij verschillende officiële dealers. Hij heeft niet gezegd bij welke dealers. lk vroeg of er dan sprake was van een overjarig model. [J] vertelde dat dit niet het geval was en dat ik het model 2008 van hem kreeg. Hij vertelde ook dat de dealers in Nederland voor de vakantie in augustus moeten aangeven hoeveel caravans en van welk type hij denk te kunnen verkopen in het lopende jaar. Zoveel caravans van het juiste type worden de officiële dealer dan toegewezen. Omdat [X] geen officiële dealer was en omdat hij contacten het met Duitse dealers kon hij misschien wel door mij gezochte caravan leveren. Dit eerste bezoek was op 22 maart 2008. Enige dagen later kreeg ik op mijn verzoek een e-mail van [J] dat de caravan die ik graag wilde hebben, namelijk de 560 KMFe, door hem uit voorraad te leveren was, via zijn Duitse contacten. Hij vertelde dat zij zelf uit Duitsland importeerden. We hebben toen de caravan daar besteld begin april. Volgens mijn agenda 2 april 2008. De caravan zou vervolgens half mei 2008 worden geleverd. Uiteindelijk is de caravan half juni 2008 geleverd. U vraagt mij waarom later werd geleverd? Daar heb ik nooit een helder antwoord op gekregen. [J] bleef daar wazig over.” En “U vraagt mij of wij een nieuwe of een gebruikte caravan hebben gekocht? Wij hebben een nieuwe caravan gekocht. U vraagt mij hoe ik dat weet? Toen de caravan werd afgeleverd zat het plastic nog op de matrassen op de Wc bril en in de badkamer zaten de beschermfolie nog op de deurtjes en het spatscherm. Nee wij hadden echt een nieuwe caravan.”” 2.17 De gemachtigde van belanghebbende heeft tegen de onderhavige naheffingsaanslag bij brief van 23 maart 2010, ontvangen door de Inspecteur op 24 maart 2010, bezwaar gemaakt. In deze brief heeft de gemachtigde vermeld dat op die dag een telefoongesprek heeft plaatsgevonden tussen hem en de Inspecteur, waarin laatstgenoemde heeft toegezegd nadere informatie toe te zullen sturen over de naheffingsaanslag. 2.18 Bij brief van 1 april 2010 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gemotiveerd en een overzicht verstrekt van de onder 2.4 vermelde caravans ter zake waarvan de naheffingsaanslag is berekend. In de brief is verder vermeld: "De onderhavige BTW-correctie is bepaald aan de hand van de administratieve gegevens aangeleverd door uw cliënt (zie bijlage voor wat betreft overzicht marge-inkopen). De BTW-correctie is als volgt berekend: foutieve marge-inkopen x 19/119. Het belastingnadeel betreffende het tijdvak 01-01-2005 t/m 31-12-2008 bedraagt tenminste € 268.035.". 2.19 Van [G] is geen omzetbelasting (na)geheven met betrekking tot de onderhavige transacties. 2.20 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende ten onrechte de margeregeling heeft toegepast en dat het verdedigingsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel niet zijn geschonden. 2.21 Ter zitting van het Hof heeft [A] verklaard dat een deel van de onderhavige caravans op bestelling is gekocht. 3.1 In hoger beroep is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vragen of: belanghebbende terecht de margeregeling heeft toegepast op de leveringen van de caravans; het Europeesrechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging zijn geschonden en, zo ja, of dit moet leiden tot de vernietiging van de naheffingsaanslag; de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden door het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag; de naheffingsaanslag in strijd met het bepaalde in artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) aan belanghebbende is opgelegd. 3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag. 3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De voorzitter is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. In haar plaats tekent mr. R.F.C. Spek. De griffier, Namens de voorzitter, (J.H. Riethorst) (R.F.C. Spek) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 september 2014 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Margeregeling 4.1 Ingevolge artikel 28b, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt, ingeval een wederverkoper gebruikte goederen levert, de belasting berekend over de winstmarge (margeregeling). 4.2 De margeregeling is slechts van toepassing indien het goed aan de wederverkoper is geleverd door een in artikel 28b, tweede lid, van de Wet OB genoemde persoon, waaronder – voor zover hier van belang – een andere wederverkoper die de margeregeling van het eerste lid van artikel 28b van de Wet OB heeft toegepast. Onder het begrip “wederverkoper” wordt verstaan: “de ondernemer wiens activiteiten geheel of ten dele bestaan uit de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten” (artikel 2a, lid 1, onderdeel k, van de Wet OB). 4.3 Op grond van artikel 28i van de Wet OB kunnen bij ministeriele regeling nadere regels worden gesteld inzake de toepassing van de margeregeling. In verband daarmee is in artikel 4a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bepaald dat de wederverkoper aan zijn leverancier als bedoeld in artikel 28b, tweede lid, van de Wet OB 1968, een door laatstbedoelde te ondertekenen inkoopverklaring moet uitreiken, tenzij hij – voor zover hier van belang –beschikt over een door zijn leverancier op correcte wijze (ingevolge artikel 35 van de Wet OB 1968) opgemaakte factuur. 4.4 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voor invoering van de margeregeling is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 1994-1995, 23 952 , nr. 3; hierna: MvT): “Bij het marge-systeem wordt dubbele heffing voorkomen in alle gevallen waarin een gebruikt goed door een niet-aftrekgerechtigde — veelal een particulier — weer in het handelscircuit wordt gebracht. De handelaar die de in zijn aankoopprijs begrepen (rest-)btw niet kan aftrekken, is bij doorverkoop van dat goed alleen btw verschuldigd over zijn winstmarge.” (MvT, onderdeel 1.1) “De [margeregeling] kan alleen worden toegepast als de wederverkoper de goederen heeft verkregen van particulieren of van ondernemers die daarmee zijn te vergelijken omdat ze ter zake van de aankoop geen aftrek hebben genoten. In die situatie blijft immers rest-btw drukken omdat dit in de aankoopprijs van de wederverkoper begrepen bedrag, door hem niet kan worden afgetrokken of verrekend.” (MvT, onderdeel 1.4, onder 2.) “De met een particulier te vergelijken ondernemers zijn: - ondernemers die volledig vrijgestelde prestaties verrichten en het desbetreffende goed leveren met toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de wet, waardoor het goed wordt geleverd zonder dat deze ondernemers btw zijn verschuldigd; - zogenoemde kleine ondernemers die op grond van artikel 25, derde lid, van de wet, ter zake van hun leveringen zijn ontheven van hun administratieve verplichtingen en derhalve geen btw zijn verschuldigd, echter alleen als het de levering (aan de wederverkoper) van een in zijn bedrijf gebruikt bedrijfsmiddel betreft; - wederverkopers die ter zake van hun leveringen aan een andere wederverkoper de marge-regeling toepassen; - ondernemers als bedoeld in de vorige categorieën uit een andere lid-staat die soortgelijke leveringen verrichten. Evenals bij particulieren heeft ook in deze gevallen geen aftrek plaatsgevonden ter zake van de oorspronkelijke aankoop, waardoor er nog btw rust op het desbetreffende goed. Door het in die gevallen slechts belasten van de bij doorverkoop door de wederverkoper gerealiseerde marge – de door deze wederverkoper toegevoegde waarde – wordt een dubbele heffing voorkomen.” (MvT onderdeel 1.4, onder 3). “Op grond van de definitie van de wijzigingsrichtlijn zijn gebruikte goederen alle roerende lichamelijke zaken die, in de staat waarin zij verkeren of na herstelling daarvan, opnieuw kunnen worden gebruikt. Btw-technisch is eigenlijk de fysieke gesteldheid van een gebruikt goed — hoe oud en sleets is het goed — minder van belang. In beginsel is elk roerend goed – al is het een dag oud – dat vóór de doorverkoop aan een wederverkoper in handen is geweest van een niet-aftrekgerechtigde, een gebruikt goed.” (MvT, onderdeel 2.1) “Een wederverkoper kan derhalve het marge-systeem toepassen op leveringen van goederen die hem binnen de Gemeenschap zijn geleverd door een particulier of door vergelijkbare niet-aftrekgerechtigden.” (MvT, onderdeel 5.3): 4.5 Tijdens de parlementaire behandeling van de margeregeling is voorts het volgende opgemerkt (nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1994-1995, 23 952 , nr. 5, pag. 16): “Naar aanleiding van de vraag van de Orde over de onderzoeksplicht van de wederverkoper merk ik het volgende op. Het systeem van heffing van omzetbelasting volgens de marge-regeling brengt mee dat dit systeem alleen kan worden toegepast als het voor beide partijen duidelijk is dat het geleverde goed onder de werking van deze regeling valt. Een aanwijzing dat een leverancier een goed onder de marge-regeling levert aan een andere ondernemer, kan de factuur zijn doordat daarop geen bedrag aan belasting is vermeld, ondanks het feit dat wordt geleverd door een ondernemer. Overigens zal dit in veel gevallen ook al duidelijk geworden kunnen zijn uit de gebruikelijke contacten tussen ondernemers. Als een ondernemer duidelijk maakt dat zijn levering plaatsvindt onder de marge-regeling, zal het risico voor de juistheid daarvan voor zijn rekening komen. Blijkt dat onjuist dan zal, ingeval de leverancier in Nederland is gevestigd, de omzetbelasting over de verkoopprijs van hem worden geheven. Indien de leverancier het (na)geheven bedrag niet doorberekent aan de koper, is er uit fiscaal oogpunt geen bezwaar tegen dat het goed verder onder de marge-regeling wordt verhandeld.” 4.6 Tussen partijen is niet in geschil dat [G] een wederverkoper is als bedoeld in artikel 2a, lid 1, onderdeel k, van de Wet OB. Nu elke ondernemer die in zijn bedrijf met enige regelmaat margegoederen verhandelt, is aan te merken als wederverkoper en het aandeel van deze activiteit in het geheel van zijn bedrijf niet van belang is, volgt het Hof partijen in hun eensluidende opvatting. 4.7 De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat de door belanghebbende uitgereikte facturen voldoen aan de wettelijke vereisten. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur die verklaring in die zin genuanceerd dat hij stelt dat de facturen weliswaar voldoen aan de formele eisen die daaraan door of krachtens de Wet OB zijn gesteld, doch dat de facturen niet overeenstemmen met de werkelijkheid, omdat geen margegoederen zijn geleverd. 4.8 Tussen partijen staat vast dat de facturen voldoen aan de formele vereisten voor toepassing van de margeregeling. Nu [G] duidelijk heeft gemaakt dat zijn leveringen aan belanghebbende hebben plaatsgevonden onder de margeregeling, mocht belanghebbende naar het oordeel van het Hof – naar uit de in 4.5 weergegeven wetsgeschiedenis volgt – in beginsel uitgaan van de juistheid daarvan. De omstandigheid dat de Inspecteur geen naheffingsaanslag heeft opgelegd aan [G] brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat het risico van de onjuiste toepassing van de margeregeling alsnog voor rekening van belanghebbende komt. Een onjuiste toepassing van de margeregeling in de voorafgaande schakels speelt dus in beginsel geen rol bij daaropvolgende leveringen. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Van dat beginsel moet echter worden afgeweken, indien sprake is van fraude. 4.9 De Inspecteur betoogt dat belanghebbende wist of had moeten weten dat hij door zijn aankopen deelnam aan een transactie die onderdeel is van fraude en dat om die reden de toepassing van de margeregeling moet worden geweigerd. De Inspecteur verwijst in verband hiermee naar het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van 6 juli 2006, nrs. 439/04 en C-440/04, Kittel en Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2005:74 (zie ook HvJ 6 december 2012, C-285/11, Bonik EOOD, ECLI:EU:C:2012:774). 4.10 Uit de stukken van het geding volgt dat [G] als leverancier van belanghebbende fraude heeft gepleegd door de levering van caravans als margeverkopen te presenteren, terwijl hij wist dat deze eerder nooit door een niet-aftrekgerechtigde zijn geleverd. 4.11 Belanghebbende erkent weliswaar dat achteraf is komen vast te staan dat [G] op dit punt fraude heeft gepleegd, maar hij bestrijdt dat hij daarvan wist of had moeten weten. 4.12 Uit vaste jurisprudentie van het HvJ volgt dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel is dat door de Zesde richtlijn en de Btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. In deze context heeft het HvJ geoordeeld dat de justitiabelen in geval van bedrog of misbruik geen beroep op het Unierecht kunnen doen (zie onder meer HvJ 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C-80/11 en C-142/1, ECLI:EU:C:2012:373, punt 41). Dat is niet alleen het geval wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude. Voor de toepassing van de Zesde richtlijn en de Btw-richtlijn moet die belastingplichtige worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen of uit het gebruik van de diensten in het kader van de door hem in een later stadium verrichte belaste handelingen (zie in die zin de reeds genoemde arresten Kittel en Recolta Recycling, punt 56, en Mahagében en Dávid, punt 46). Naar het oordeel van het Hof heeft deze jurisprudentie, die handelt over de aftrek van voorbelasting en toepassing van het nultarief, eveneens te gelden voor het op de genoemde richtlijnen gebaseerde recht de margeregeling toe te passen (artikel 26 bis, van de Zesde Richtlijn en artikel 312 tot en met 343 van de Btw-richtlijn). Blijkens deze jurisprudentie gaat het immers erom dat bij fraude geen beroep kan worden gedaan op het Unierecht. 4.13 Op grond van deze jurisprudentie rust op de Inspecteur de last objectieve gegevens te verstrekken op grond waarvan kan worden aangetoond dat belanghebbende wist of had moeten weten dat de aan hem onder toepassing van de margeregeling verrichte levering, deel uitmaakte van fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was (zie het eerdergenoemde arrest Mahagében en Dávid, punt 49). Naar het oordeel van het Hof moet die (geobjectiveerde) wetenschap te dezen betrekking hebben op de omstandigheid dat de caravans, voordat deze aan belanghebbende werden geleverd, niet in handen zijn geweest van een niet-aftrekgerechtigde afnemer. 4.14 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd de objectieve gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld dat belanghebbende kon weten dat de caravans die [G] haar heeft geleverd niet op een tijdstip voorafgaand aan die levering in handen zijn geweest van een niet-aftrekgerechtigde afnemer. Belanghebbende beschikte over informatie waaruit zij had moeten afleiden dat sprake was van fraude. Het Hof heeft daarbij de volgende objectieve gegevens, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking genomen: - de omstandigheid dat op de desbetreffende Zulassungsbescheinigung steeds was vermeld dat de caravans op naam stonden van [H] en daarop vóór [H] geen andere eigenaren zijn vermeld; - de kentekens van de caravans in nagenoeg alle gevallen slechts enkele dagen op naam hebben gestaan van [H]; - het tijdsbestek tussen de eerste kentekenregistratie door de fabrikant en de tenaamstelling op naam van [H] in nagenoeg alle gevallen slechts enkele dagen tot weken was; - een aantal inkoopfacturen van [G] een factuurdatum heeft die ligt voor de datum waarop het kenteken werd tenaamgesteld van [H]; - [G] in een aantal gevallen caravans leverde met (bijna) aansluitende voertuigidentificatienummers; en - een deel van de onderhavige caravans door particulieren op bestelling is gekocht. 4.15 Dit oordeel vindt bevestiging in de verklaringen van [J], destijds werkzaam bij belanghebbende (zie 2.15 hiervóór), dat met betrekking tot de caravans die [G] heeft geleverd (i) duidelijk was dat de caravans geen vorige eigenaar of gebruiker hebben gehad, (ii) het nieuwe caravans waren die slechts op papier gebruikt waren, omdat ze in Duitsland op naam hadden gestaan, (iii) dat de caravans in Duitsland op naam werden gezet omdat de caravan anders in Nederland niet door de RDW-keuring komt, (iv) hij ermee bekend was dat de kentekens van de caravans in nagenoeg alle gevallen slechts enkele dagen op naam hebben gestaan van [H], (v) hij met [A] erover heeft gesproken dat op het kentekenbewijs een datum eerste afgifte stond, terwijl belanghebbende de caravans als nieuw aan de klanten verkocht, (vi) het wel voorkwam dat een aan de klant verkochte caravan pas later kon worden geleverd omdat de caravan nog uit de fabriek moest komen en (vii) bij de aflevering van de caravans nog een doosje met spullen zat die door belanghebbende moest worden gemonteerd. Voorts vindt dit oordeel bevestiging in de verklaringen die [G] ten overstaan van de FIOD heeft afgelegd (zie 2.15) en in de verklaringen van een negen particuliere afnemers dat zij een nieuwe caravan van belanghebbende hebben gekocht, waarvan zes hebben verklaard dat de desbetreffende caravan op het moment van bestellen niet op voorraad was (zie 2.16). 4.16 Het hiervoor overwogene brengt mee dat belanghebbende de margeregeling niet heeft kunnen toepassen op de doorlevering van de onderhavige caravans aan haar afnemers. Het Hof gaat daarbij voorbij aan de omstandigheid dat de nationale wet niet erin voorziet toepassing van de margeregeling te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot de desbetreffende goederen sprake is van btw-fraude en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam. Het Hof heeft gemeend dat beantwoording van de prejudiciële vragen die in dit verband zijn gesteld in HR 22 februari 2013, nr. 11/02825, ECLI:HR:2013:BR0666), HR 8 maart 2013, nr. 11/01551, ECLI:NL:HR:2013:BW5378 en HR 8 maart 2013, nr. 11/01624, ECLI:NL:HR:2013:BW5410, in deze fase van de procedure niet behoeven te worden afgewacht. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat het HvJ na voornoemde arresten van de Hoge Raad het arrest Maks Pen heeft gewezen (HvJ 13 februari 2014, Maks Pen, C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69), waaruit het Hof afleidt dat de in 4.12 genoemde regel volgens welke geen beroep mogelijk is op het Unierecht in geval van fraude of misbruik, een dwingende regel van Unierecht is (punt 39). In punt 36 van dat arrest heeft het HvJ overwogen dat het bij fraude of misbruik aan de nationale rechter staat het nationale recht zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn om het door deze richtlijn beoogde resultaat te bereiken, wat vereist dat hij, het gehele nationale recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden, binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet. Het staat volgens het HvJ aan de nationale rechter om na te gaan of de nationale rechtsregels die zich volgens hem tegen de vereisten van het Unierecht kunnen verzetten, kunnen worden uitgelegd in overeenstemming met de doelstelling van bestrijding van belastingfraude die aan die vereisten ten grondslag ligt. Naar het oordeel van het Hof verzet geen nationale rechtsregel zich tegen toepassing van de hiervoor genoemde dwingende regel van Unierecht. Verdedigingsbeginsel 4.17 Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging, zoals neergelegd in artikel 41 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, heeft geschonden door hem niet voorafgaand aan de naheffingsaanslag in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over de elementen waarop de naheffingsaanslag mede was gebaseerd. 4.18 De verplichting voor de belastingadministratie die voortvloeit uit voornoemd verdedigingsbeginsel, geldt blijkens het arrest HvJ 18 december 2008, Sopropé, C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746 voor besluiten die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof terecht geoordeeld dat de onderhavige naheffingsaanslag, die is gebaseerd op de Wet OB, binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht valt. 4.19 Ook al zou te dezen het verdedigingsbeginsel zijn geschonden – het Hof laat dit in het midden – dan nog leidt dat niet tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Blijkens het arrest HvJ 3 juli 2014, Kamino en Datema, C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, punt 80, leidt schending van de rechten van de verdediging pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben. Nu belanghebbende geen omstandigheden heeft aangevoerd die meebrengen dat door de schending hem de mogelijkheid is ontnomen zich zodanig te verweren dat de administratieve procedure een andere afloop had kunnen hebben, faalt het betoog van belanghebbende. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 4.20 In hoger beroep heeft belanghebbende haar standpunt herhaald dat de Inspecteur door het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Zij heeft daartoe ook in hoger beroep aangevoerd dat de toepassing van de margeregeling reeds in drie boekenonderzoeken is onderzocht en de relevante feiten en omstandigheden daarbij niet wezenlijk anders waren dan in de periode waarop de naheffing ziet. 4.21 Voorts beroept belanghebbende zich erop dat de Belastingdienst belanghebbende in een eerder stadium op de hoogte had moeten stellen van de fraude door [G]. Door dit na te laten heeft de Inspecteur naar haar mening het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden. Deze schending moet leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag. 4.22 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen op het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel verworpen en heeft daartoe het volgende overwogen: “3.11 Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder door het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Zij voert daartoe aan dat de toepassing van de margeregeling reeds in drie boekenonderzoeken is onderzocht, en de relevante feiten en omstandigheden daarbij niet wezenlijk anders waren dan in de periode waar de naheffing op ziet. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is, naar het oordeel van de rechtbank, sprake indien verweerder bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel als eiseres redelijkerwijs mocht menen dat verweerder bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is in gevallen als de onderhavige niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was (Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27 127, onder meer gepubliceerd in BNB 1992/182). 3.12 Met betrekking tot het boekenonderzoek van verweerder in 1999, dat ziet op het tijdvak 1995 tot en met 1998, is door eiseres, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de situatie (…) reeds in de destijds onderzochte jaren bestond. De verklaring van eiseres ter zitting dat de import van caravans van het merk Hobby met name vanaf het jaar 2005 plaatsvond, levert eerder een aanwijzing voor het tegendeel op. 3.13 Met betrekking tot het tweede boekenonderzoek in 2007/2008 geldt dat het een zogenaamde derdenonderzoek betrof door controleambtenaren van de Belastingdienst/Oost ten behoeve van de belastingheffing van [G]. Eiseres heeft gesteld dat de desbetreffende controleambtenaren tegen haar hebben gezegd: “U hoeft zich geen zorgen te maken mijnheer [A]”. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat deze gestelde uitlating is gedaan. (…) 3.14 Met betrekking tot het boekenonderzoek dat op 3 februari 2009 is gestart door verweerder – (…) - begrijpt de rechtbank eiseres aldus, dat zij zich op het standpunt stelt dat uit de omstandigheid dat een reactie van verweerder uitbleef, zij daaruit mocht opmaken dat er geen gevolgen uit het onderzoek zouden voortvloeien. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd, heeft zij geen feiten en omstandigheden aangevoerd en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat verweerder bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel dat zij redelijkerwijs mocht menen dat verweerder bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres vóór het opleggen van de naheffingsaanslag geen controlerapport heeft ontvangen van het boekenonderzoek en het boekenonderzoek bovendien nog gaande was. 3.15 Ten overvloede overweegt de rechtbank dat eiseres geen beroep kan doen op opgewekt vertrouwen, nu zij, gelet op het [Hof: hiervoor] overwogene, wist of had behoren te weten van de onjuistheid van haar handelwijze. 3.16. Op grond van het onder [Hof: hiervoor] overwogene verwerpt de rechtbank eiseres' beroep op het vertrouwensbeginsel. 3.17 Ten aanzien van eiseres' grief inhoudende dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, omdat verweerder volgens eiseres ernstige steken heeft laten vallen en zelf met actief optreden de fraude had kunnen beperken, oordeelt de rechtbank dat dit beroep eveneens faalt, reeds omdat eiseres wist of redelijkerwijs had moeten weten van fraude. Verder heeft eiseres geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat verweerder tegenover eiseres onzorgvuldig heeft gehandeld dan wel dat anderszins de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat hetgeen eiseres ter onderbouwing van haar standpunt heeft aangevoerd, namelijk dat verweerder geen actie heeft ondernomen toen hij de BTW-fraude van [G] op het spoor was, betrekking heeft op [G] en niet op eiseres.