ECLI:NL:GHAMS:2025:407

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 24/3392 6 februari 2025 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 17 juni 2024 in de zaak met kenmerk HAA 23/5668 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen de inspecteur en [belanghebbende] , wonende te Amstelveen, belanghebbende. (gemachtigde: mr. B.R.R. James) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft gezamenlijk met zijn werkgever [werkgever] B.V. (hierna: [werkgever]) een verzoek gedaan tot toepassing van artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB). 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de afwijzing door de inspecteur van het hiervoor genoemde verzoek. De inspecteur heeft zijn beslissing om het verzoek af te wijzen in zijn uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 1.3. De rechtbank heeft als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank worden belanghebbende en [werkgever] aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘eiseres’ of gezamenlijk ‘eisers’. De inspecteur wordt in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘verweerder’): “De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar en de afwijzende beschikking van 12 januari 2023; wijst het verzoek om toepassing van de 30%-regeling met ingang van 10 oktober 2022 toe; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers tot een bedrag van € 1.750; en draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eisers te vergoeden.” 1.4. De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2025, tegelijkertijd met het onderzoek ter zitting van de zaak met kenmerk 25/224 (tussen de inspecteur en [werkgever]). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: “1. Eiser is geboren op 1 september 1986 en heeft de Oekraïense nationaliteit. Eiser is samen met zijn vrouw en twee kinderen in maart 2022 naar Nederland gevlucht vanwege de oorlog in Oekraïne. Op grond van de Europese Richtlijn Tijdelijke Bescherming (2001/55EG) heeft eiser een tijdelijk verblijfsrecht gekregen. Deze verblijfstitel gaf recht tot verblijf in Nederland tot 4 maart 2023. Nadien heeft eiser een opvolgende tijdelijke verblijfstitel gekregen vanwege de aanhoudende oorlog in Oekraïne. Eiser heeft in Nederland een tijdelijke woning toegewezen gekregen en staat vanaf 18 maart 2022 onafgebroken ingeschreven in de Basisregistratie Personen (BRP). De inschrijving in het BRP en de asielaanvraag zijn een verplichting om een beroep te kunnen doen op de Europese Richtlijn Tijdelijke Bescherming. Na inschrijving in de BRP is aan eiser een Burgerservice nummer (BSN) uitgereikt. 2. Eiser is gedurende de periode van april 2022 tot en met augustus 2022 voer. 3. Eiser en zijn gezin huren een appartement in Oekraïne. Het huurcontract staat op naam van de echtgenote van eiser en zij voldoet alle kosten, zoals gas water en licht, en belastingen met betrekking tot de woning. Eiser heeft een Oekraïense bankrekening en een Oekraïens tv-abonnement dat op zijn naam staat. De kinderen van eiser gaan in Nederland naar school en volgen daarnaast digitaal het Oekraïense onderwijsprogramma. 4. Op 1 september 2022 heeft eiser een arbeidsovereenkomst voor de duur van 12 maanden gesloten met eiseres. Op 11 oktober 2022 is eiser gestart met zijn werkzaamheden voor eiseres. 5. Op 19 oktober 2022 hebben eisers een gezamenlijk verzoek gedaan om toepassing van de 30%-regeling. 6. Eiser heeft voor het jaar 2022 aangifte gedaan door middel van het M-biljet, zijnde het aangifteformulier voor een migratie-aangifte.” 2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten met uitzondering van de tweede volzin van onderdeel 1. Het Hof vult de feiten aan als onderstaand. 2.3. Belanghebbende en zijn vrouw zijn begin maart 2022 met drie kinderen naar Nederland gevlucht vanwege de oorlog in Oekraïne, hun jongste kind is op 3 augustus 2021 in Oekraïne geboren. Uit de stukken van het geding volgt dat belanghebbende werkzaam was als opvarende op een schip onder Liberiaanse vlag (zie onderdeel 20 van de rechtbankuitspraak) in de periode van 15 april tot 8 augustus 2022.

In hoger beroep is in geschil of het verzoek tot toepassing van de bewijsregel van artikel 10ea van het UB LB terecht is afgewezen.

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: “10. Op grond van artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet LB zijn, onder bepaalde voorwaarden, vergoedingen die een inhoudingsplichtige aan een werknemer verstrekt ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst tot ten hoogste 30% van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten als vrije vergoeding aan te merken. 11. In de artikelen 10e en verder van het UBLB wordt uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers. 12. In artikel 10ea van het UBLB is de zogenoemde bewijsregel opgenomen, die – ten aanzien van ingekomen werknemers – vereenvoudigd weergegeven, inhoudt dat vergoedingen tot 30% van het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten gedurende een bepaalde periode worden geacht vergoedingen van extraterritoriale kosten te zijn. 13. In artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB, wordt – voor zover hier van belang – onder een ingekomen werknemer verstaan: een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer in de zin van artikel 2 van de Wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. 14. Tussen partijen is in geschil of eiser kwalificeert als een ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het UBLB. De vraag die voorligt is of eiser, die naar Nederland is gekomen vanwege de in 2022 uitgebroken oorlog in Oekraïne, kan kwalificeren als ingekomen werknemer. Motief 15. De rechtbank stelt voorop dat voor de toepassing van de 30%-regeling niet van doorslaggevende betekenis is wat het motief is van de verhuizing naar Nederland. Sinds de invoering van het begrip extraterritoriale kosten is de definitie van ingekomen werknemer ongewijzigd gebleven. Van een ingekomen werknemer is sprake als een werknemer (in de zin van de Wet LB) uit een ander land door een inhoudingsplichtige wordt aangeworven dan wel naar een inhoudingsplichtige wordt gezonden. In deze definitie ligt naar het oordeel van de rechtbank niet besloten dat moet worden getoetst wat het motief van de werknemer was. De rechtbank neemt hierbij ook in overweging dat bij het aanvaarden van een dienstbetrekking door een werknemer altijd privéredenen mede een rol spelen, variërend van bijvoorbeeld het vluchten voor een oorlog tot het aanvaarden van een dienstbetrekking in een ander land omdat in het andere land betere arbeidsvoorwaarden worden geboden dan in het thuisland. 16. Verweerder beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BI9816). Naar het oordeel van de rechtbank is dat arrest in het onderhavige geval niet van toepassing omdat de feiten onvergelijkbaar zijn en het in dat geval ging om de vraag of sprake was van een ‘gezonden werknemer’. De belanghebbende in het arrest van 26 juni 2009 bleef voor dezelfde werkgever werken, bleef zijn werkzaamheden voor het overgrote deel vanuit Londen verrichten en er was geen wijziging in zijn inhoudelijke werkzaamheden. Voor zijn dienstbetrekking was het niet noodzakelijk om te verhuizen, maar belanghebbende deed dat wel vanwege privéredenen. Met deze feitenconstellatie is geoordeeld dat geen sprake is van een ‘gezonden werknemer’. In het onderhavige geval was eiser werkzaam bij een andere werkgever voordat hij werd aangeworven door eiseres en is hij inhoudelijk andere werkzaamheden gaan verrichten. De rechtbank kent daarom aan dit arrest niet de betekenis toe die verweerder eraan toekent. Woonplaats eiser 17. Uit de arresten van de Hoge Raad van 28 april 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AW4064) en 24 oktober 2008 (ECLI:NL:HR:2008:BD3167) volgt dat de rechtbank bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit een ander land is aangeworven, moet beoordelen of de werkgever met de werknemer een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop de werknemer zijn woonplaats buiten Nederland had en niet – anders dan in situaties als opleiding of stage – in Nederland werkzaam was. Uit dit arrest volgt ook dat de vraag of een werknemer uit het buitenland is aangeworven, moet worden vastgesteld aan de hand van het woonplaatsbegrip van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 18. Vaststaat dat eiser op 1 september 2022 een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met eiseres. De rechtbank dient zodoende te beoordelen of eiser op 1 september 2022 zijn woonplaats in Nederland had. Als dat het geval is, is eiser niet ‘uit een ander land aangeworven’ in de zin van artikel 10e, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het UBLB. De rechtbank overweegt daarover als volgt. 19. Waar iemand woont wordt ingevolge artikel 4 van de AWR naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt volgens de Hoge Raad in zijn arrest van 4 maart 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP6285) erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het desbetreffende land. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een ander land, zodat voor een woonplaats in enig land niet noodzakelijk is dat het middelpunt van het maatschappelijke leven van betrokkene zich in dat land bevindt. Verder dient geen bijzondere betekenis te worden toegekend aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden, zoals iemands sociale of economische binding met een land. 20. Naar het oordeel van de rechtbank woonde eiser op 1 september 2022 niet in Nederland. De rechtbank heeft daarbij het volgende in overweging genomen. Eiser is in maart 2022 naar Nederland gekomen vanwege de oorlog die in februari 2022 in Oekraïne is uitgebroken. Eiser had niet de intentie om zich voor langere tijd te vestigen in Nederland. Dat blijkt uit het feit dat eiser zijn woning in Oekraïne aanhield, dat hij de kosten van die woning bleef betalen, dat hij een bankrekening in Oekraïne aanhield en dat zijn kinderen digitaal Oekraïens onderwijs bleven volgen in de jaren 2021/2022 en 2022/2023. Daarbij komt dat eiser in de periode van april 2022 tot en met augustus 2022 opvarende op een schip onder Liberiaanse vlag was. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiser in die periode slechts incidenteel van het schip is geweest, hetgeen bovendien niet is betwist door verweerder. Gelet op het voorgaande kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat eiser op 1 september 2022 een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. 21. Ook heeft de rechtbank meegewogen dat eiser een tijdelijk verblijfsrecht had om in Nederland te verblijven. Weliswaar verhindert een tijdelijk verblijfsrecht het ontstaan van een duurzame band van persoonlijke aard met een land niet, maar het enkele verblijf met vooruitzicht op een aflopend verblijfsrecht, is onvoldoende om van een duurzame band te spreken. Dat wordt niet anders indien de betrokkene beschikt over een woonruimte in Nederland en gedurende het verblijf voldoet aan bepaalde verplichtingen die het verblijf in Nederland met zich brengt (vgl. gerechtshof Amsterdam 29 oktober 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:4616). In dit geval maken de feiten en omstandigheden als genoemd in overweging 20 naar het oordeel van de rechtbank dat er op 1 september 2022 nog geen duurzame band van persoonlijke aard met Nederland is ontstaan. Dat eiser beschikte over een woning in het kader van zijn opvang in Nederland maakt dat niet anders. Bovendien is de inschrijving in de BRP te beschouwen als een verplichting die hoort bij het verblijf in Nederland op basis van de Europese Richtlijn Tijdelijke Bescherming. 22. Verweerder stelt nog dat de intentie van eiser om zich voor lange duur in Nederland te vestigen blijkt uit het feit dat eiser een arbeidsovereenkomst voor één jaar heeft gesloten.

5.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of belanghebbende ten tijde van de het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst met [werkgever] kwalificeerde als een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e van het UB LB. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende als zodanig moet worden aangemerkt, dient te worden getoetst of hij uit het buitenland is aangeworven. Daarvoor moet worden beoordeeld of belanghebbende (nu niet in geschil is dat hij toen niet in Nederland werkzaam was) bij het aangaan van de dienstbetrekking met [werkgever] op 1 september 2022 zijn woonplaats in Nederland had. Daarvan is sprake als, alle omstandigheden in aanmerking nemende, op die datum een duurzame band van persoonlijke aard bestond tussen belanghebbende en Nederland. Die band hoeft niet sterker te zijn dan met enig ander land, zodat de mogelijkheid bestaat dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont. 5.2. Bij de in 5.1 bedoelde beoordeling stelt het Hof het volgende voorop. Teneinde gebruik te kunnen maken van de begunstigende regeling van artikel 10ea van het UB LB heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat hij op 1 september 2022 niet in Nederland woonde. Op hem rust dan de plicht feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting door de inspecteur, aannemelijk te maken die tot de conclusie leiden dat hij niet in Nederland woonde. 5.3. Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in de in 5.2 bedoelde bewijslast. De vaststaande feiten wijzen nu juist wel op de aanwezigheid van een duurzame band van persoonlijke aard tussen belanghebbende en Nederland. Het Hof overweegt daartoe dat belanghebbende tezamen met zijn gezin begin maart 2022 in Nederland aankwam. Zij hebben vervolgens een woning betrokken in Heinenoord, alwaar het gezin in elk geval verbleef tot het aangaan van de arbeidsovereenkomst, dus gedurende zes maanden, in welke periode de leerplichtige kinderen van belanghebbende (de jongste was een baby) naar een Nederlandse school gingen. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft gesteld is van onvoldoende gewicht voor een ander oordeel. De omstandigheid dat belanghebbende van 15 april tot 8 augustus 2022 werkzaam is geweest op een schip in internationale wateren is, mede in het licht van de aanwezigheid gedurende die periode van zijn gezin in Nederland, onvoldoende om het ontbreken van bedoelde duurzame band aannemelijk te maken. Hetzelfde geldt, gelet op – bijvoorbeeld – de mogelijkheid tot verlenging daarvan, voor de omstandigheid dat het verblijfsrecht van belanghebbende en zijn gezin aanvankelijk slechts voor een jaar gold. 5.4. Dat belanghebbende naast zijn band met Nederland nog een band met Oekraïne had doet op zichzelf aan het voorgaande niet af. Het gaat er immers om vast te stellen of belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had en niet of deze sterker of minder sterk is dan een eventuele band met een ander land. Nog daargelaten dat de omstandigheden die belanghebbende daartoe heeft aangevoerd (zie onderdeel 3 van de rechtbankuitspraak) naar het oordeel van het Hof de aanwezigheid van een sterkere band met Oekraïne op zichzelf niet aannemelijk maken. Belanghebbende beschikte immers (ook) in Nederland over een woning en zijn kinderen volgden (ook) in Nederland onderwijs. 5.5. Bij deze stand is de conclusie dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de bewijsregel van artikel 10ea van het UB LB en zal het Hof voorbijgaan aan het standpunt van de inspecteur dat het motief van belanghebbende bij zijn verhuizing naar Nederland voor de toepasselijkheid van deze bewijsregel relevant is.

5.6. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, het beroep ongegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar dient bevestigd te worden. 6Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling.

Het Hof: - vernietigt de uitspraak van de rechtbank; - verklaart het beroep ongegrond; en - bevestigt de uitspraak op bezwaar. De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 6 februari 2025 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: