ECLI:NL:GHAMS:2025:3025

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 24/3285 22 juli 2025 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] , wonende te [Z] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 30 april 2024 in de zaak met kenmerk HAA 23/2077 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 maart 2019 aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.387 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 362. 1.2. Het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 is afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “De rechtbank: - verklaart het beroep ongegrond; - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade, vastgesteld op een bedrag van € 500, en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.” 1.5. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Het proces-verbaal van de zitting is aan deze uitspraak gehecht. 2. Feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: “1. Eiser is geboren op [datum] en hij woont in [Z] . 2. Eiser heeft […] de volgende inkomsten uit werk en woning aangegeven in de aangifte IB/PVV 2016: Inkomsten uit loondienst: [werkgever 1] € 31.940 [werkgever 2] € 5.059 Totaal € 36.999 ROW: Opbrengsten: [naam] € 1.375 [naam 2] € 445 WOZ bijtelling € 4.162 € 5.982 Kosten: Huur werkkamer € 7.557 Verhuizingskosten € 1.045 Vakliteratuur € 208 Apparatuur € 299 KPN-diensten € 4 Inrichting € 453 Internet Tele 2 € 30 Diensten Ziggo € 395 Aftrekwoonlasten [adres 1] tm augustus € 2.603 € 12.594 - € 6.612 3. De aanslag IB/PVV 2016 is met dagtekening 1 maart 2019 vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.387 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 362. Het verzamelinkomen bedraagt aldus € 30.749. 4. Op 27 mei 2019 heeft eiser een aanvullende aangifte IB/PVV 2016 ingediend. Deze aangifte is aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. Volgens het verzoek bedraagt het verzamelinkomen € 22.999, bestaande uit een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 362 en een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.637 (€ 30.387 minus € 7.750). Hierbij is verzocht om aftrek verhuizingskosten ex artikel 3.17, eerste lid aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001, ten bedrage van in totaal € 8.795, zodat in het verzoek een additioneel bedrag aan aftrekbare verhuizingskosten is opgegeven van € 7.750. 5. Eiser heeft bij de [werkgever 1] en de [werkgever 2] als docent gewerkt. Daarnaast was hij buitenpromovendus, waarbij hij zijn promotieonderzoek uitvoerde zonder aanstelling aan de universiteit. Verder heeft eiser procedures gevoerd voor een aantal klanten. Sinds 2017 is eiser werkzaam als [Hof: [functie] ] bij [werkgever 3] bij de praktijkgroepen [naam praktijkgroep] . 6. Eiser woonde van 29 augustus 2008 tot en met 26 augustus 2016 op het adres [adres 1] in Amsterdam. De WOZ-waarde van deze woning bedroeg € 183.000 in het belastingjaar 2016. Eiser huurde deze woning. Het betreft de eerste verdieping van een pand. Op de begane grond op huisnummer [nummer] is sinds 2004 een make Primair is aan de orde de vraag of de werkzaamheden van eiser een bron van inkomen vormen omdat sprake is van structurele verliezen. Volgens vaste jurisprudentie dient, om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. De vraag of een belastingplichtige in een jaar een bron van inkomen heeft, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen. (zie Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). 17. De vraag of sprake is van jaarlijkse verliezen is mede afhankelijk van de in geschil zijnde vraag of de verhuiskosten en de door eiser opgevoerde kosten van de werkkamer tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoren. De rechtbank zal hierna uit proceseconomische overwegingen allereerst de subsidiaire vraag beoordelen, namelijk of de verhuizing van eiser berust op zakelijke gronden. 18. Eiser stelt dat hij recht heeft op aftrek van het forfaitaire bedrag genoemd in artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel a sub 1, van de Wet IB 2001. Artikel 3.17 van de Wet IB 2001 luidt - voor zover hier van belang - als volgt: “1.Bij het bepalen van de winst komen, onverminderd de artikelen 3.14, 3.15 en 3.16, kosten en lasten die verband houden met de volgende posten, tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek: a. Ten behoeve van de belastingplichtige zelf: 1° verhuizing naar een andere woonruimte: de kosten van het overbrengen van zijn inboedel, vermeerderd met € 7750; (…) 2.Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld voor de beoordeling of in ieder geval in het kader van de onderneming is verhuisd.” 19. De in artikel 3.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 genoemde ministeriële regels zijn neergelegd in artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Deze bepaling luidt als volgt: “1. Voor de toepassing van artikel 3.17, eerste lid, onderdeel a, onder 1° van de wet verhuist de ondernemer in ieder geval in het kader van de onderneming ingeval hij binnen twee jaar na de verplaatsing van de onderneming door de verhuizing de afstand tussen zijn woning en de vestigingsplaats van de onderneming met tenminste 60% verkleint terwijl tot die verhuizing de afstand tussen zijn woning en de vestigingsplaats van de onderneming ten minste 25 kilometer bedroeg. 2. Onder afstand als bedoeld in het eerste lid wordt verstaan de afstand gemeten langs de meest gebruikelijke weg.” 20. Er moet in beginsel sprake zijn van zakelijke kosten die behoren tot het resultaat als bedoeld in artikel 3.94 van de Wet IB 2001 alvorens wordt toegekomen aan aftrek op de voet van artikel 3.95 in verbinding met artikel 3.17 van de Wet IB 2001. Duidelijk zal moeten zijn dat aan de verhuizing een zakelijk karakter ten grondslag ligt (vgl. Kamerstukken II, 1996-1997, 25 051, nr. 5, p. 13). Een verhuizing uit persoonlijke overwegingen levert geen aftrekbare kosten op. Alsdan wordt evenmin toegekomen aan toepassing van de forfaitaire verhuiskostenaftrek van artikel 3.17, eerste lid, van de Wet IB 2001. 21. Uitgaven die zijn gedaan met het oog op de belangen van de werkzaamheden kunnen in beginsel ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht. Er kunnen zich omstandigheden voordoen die maken dat van kosten van verhuizing van de resultaatgenieter kan worden gezegd dat zij zijn gedaan met het oog op de belangen van de werkzaamheid. Dit volgt ook uit artikel 8 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 De aanslag is eerder te laag dan te hoog. 27. Het beroep faalt tot dusverre. De rechtbank komt gelet op deze uitkomst niet toe aan het beroep op interne compensatie en evenmin aan de vraag of sprake is van een bron van inkomen. 28. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn betoog dat verweerder de zakelijkheid van de reiskosten niet meer aan de orde kan stellen. Uit de uitspraak op bezwaar volgt niet dat verweerder dit standpunt heeft prijsgegeven of dat dienaangaande enig vertrouwen is gewekt. 29. Voor zover eiser meent dat verweerder het motiveringsbeginsel heeft geschonden verwerpt de rechtbank het beroep eveneens. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder in zijn uitspraak op bezwaar voldoende op de door eiser in het bezwaarschrift aangehaalde argumenten ingegaan en is geen sprake van strijd met het motiveringsbeginstel.” 5 Beoordeling van het geschil Vooraf 5.1. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij aan het in het hogerberoepschrift gedane bewijsaanbod reeds uitvoering heeft gegeven door het toezenden van de nadere stukken. Het bewijsaanbod is vervolgens door belanghebbende uitdrukkelijk en zonder voorbehoud ingetrokken. Bron van inkomen 5.2. Om werkzaamheden aan te kunnen merken als bron van inkomen waarover belasting kan worden geheven, is deelname aan het economische verkeer vereist waarmee een positieve opbrengst wordt beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs is te verwachten (Hoge Raad 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390). Met het criterium van de voordeelsverwachting kan worden onderscheiden of sprake is van inkomensverwerving of inkomensbesteding. 5.3. Partijen houdt verdeeld van welk financieel “resultaat” moet worden uitgegaan bij de beoordeling of voordeel redelijkerwijs is te verwachten. Is dat het door belanghebbende in zijn aangiften aangegeven netto-resultaat (in nagenoeg alle jaren negatief, en daarom volgens de inspecteur geen bron van inkomen zodat kostenaftrek niet aan de orde is). Of moet worden uitgegaan van bepaalde gecorrigeerde bedragen (dan is volgens belanghebbende geen sprake van structureel verlies, wel van een bron en zouden volgens hem negatieve resultaten in aanmerking kunnen worden genomen)? 5.4. Het criterium van het te verwachten voordeel wordt geobjectiveerd door het gebruik van de woorden redelijkerwijs en naar maatschappelijke opvattingen . Bij een reeks van negatieve resultaten, moet daarom niet naar subjectieve, maar naar objectieve maatstaven worden beoordeeld of van de werkzaamheden per saldo positieve resultaten konden worden verwacht. Die objectivering ziet naar het oordeel van het Hof op het gehele begrip “voordeel”. Dat betekent dat niet alleen de opbrengstenkant, maar ook de kostenkant van het resultaat geobjectiveerd dient te worden. Dit betekent dat uitsluitend uitgaven die aan de onderneming of werkzaamheid toerekenbaar zijn en zijn gedaan met het oog op de belangen van die onderneming of werkzaamheid in aanmerking komen om ten laste van de winst te worden gebracht (Hoge Raad 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1778). Hierbij geldt voor ondernemers en resultaatsgenieters weliswaar een bepaalde keuzevrijheid, maar die vrijheid eindigt bij een wanverhouding die van dien aard is dat geen redelijk denkende ondernemer of resultaatsgenieter kan volhouden dat bepaalde kosten met het oog op die zakelijke belangen zijn gedaan (Hoge Raad 9 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8960 over de Cessna). 5.5. Naar het oordeel van het Hof past de in 5.4 gegeven uitleg ook het beste bij doel en strekking van de bronnentheorie. Een subjectieve uitleg, zoals de inspecteur voorstaat, zou immers het onaanvaardbare gevolg hebben dat iemand met een werkzaamheid door het opvoeren van hoge kosten waarvan geen redelijk denkende ondernemer of resultaatsgenieter kan volhouden dat die kosten met het oog op die zakelijke belangen zijn gedaan, aan belastingheffing over het resultaat van die werkzaamheid zou ontkomen, omdat dan geen sprake zou zijn van een bron van in