ECLI:NL:GHAMS:2024:3589

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 24/68 10 december 2024 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, (gemachtigden: mr. J.P.M. Borsboom en mr. M.E. Verheijen) tegen de uitspraak van 9 november 2023 in de zaak met kenmerk HAA 19/1939 van de rechtbank Noord-Holland – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Douane, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 17 maart 2015 heeft de inspecteur de doorlopende zekerheid voor de accijnsgoederenplaats (AGP) vergunning van belanghebbende vastgesteld op een bedrag van € 1.715.000. De inspecteur heeft het bezwaar tegen deze beschikking ongegrond verklaard. 1.2. Het door belanghebbende ingestelde beroep is door de rechtbank Den Haag bij uitspraak van 9 maart 2017, met kenmerk 15/7355, ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende (sprong)cassatieberoep ingesteld. 1.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 april 2019 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van de rechtbank Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank). 1.4. De rechtbank heeft het beroep na verwijzing ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tijdig hoger beroep ingesteld bij het Hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 3 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): “1. Eiseres drijft een groothandel in minerale oliën. Voor dit doel beschikt zij over een vergunning voor een AGP voor minerale oliën met aangewezen locaties voor opslag in Nederland. Aan eiseres is toestemming verleend om minerale oliën onder een accijnsschorsingsregeling over te brengen naar een plaats van rechtstreekse aflevering in Nederland. Deze toestemming berust op artikel 2a, lid 5, van de Wet op de accijns (tekst 2015; hierna: de Wet) in samenhang gelezen met artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 2015; hierna: UB). 2. De groothandel van eiseres omvat onder meer binnenlandse tussenhandel in minerale oliën (hierna: de minerale oliën). Die tussenhandel houdt in dat eiseres de minerale oliën onder schorsing van accijns aankoopt bij houders van in Nederland gelegen AGP’s (oliemaatschappijen en oliehandelaren; hierna: de leveranciers). Op haar beurt verkoopt eiseres de minerale oliën tegen een prijs inclusief de in Nederland verschuldigde accijns aan andere handelaren in minerale oliën (hierna: de afnemers), onder wie handelaren die de minerale oliën bij tankstations in Nederland verkopen. In opdracht van eiseres leveren de leveranciers de minerale oliën rechtstreeks af aan de afnemers (zogenoemde A-B-C-leveringen) op een door eiseres aangewezen plaats van bestemming. Deze plaats van bestemming is niet de AGP van eiseres. Eiseres heeft geen bemoeienis met het overbrengen van de minerale oliën vanuit de AGP’s van de leveranciers naar de plaatsen van rechtstreekse aflevering. 3. Het overbrengen vanaf de AGP van de leveranciers naar de plaats van rechtstreekse aflevering vindt niet plaats onder dekking van een e-AD, (elektronisch administratief document als bedoeld in artikel 1a, aanhef en onderdeel c, van het UB). Op verzoek van eiseres en haar leveranciers heeft verweerder toestemming verleend om het e-AD achterwege te laten en het toezicht op het overbrengen van de minerale oliën naar een plaats van rechtstreekse aflevering te laten plaatsvinden aan de hand van de zogenoemde maandverklaring bedoeld in artikel 2a van het UB. 4. Nadat eiseres in kennis is gesteld van de ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering, administreert zij de minerale oliën als ontvangen en tot verbruik uitgeslagen. De accijns die eiseres wegens die uitslag tot verbruik is verschuldigd, voldoet zij maandelijks op aangifte, in de maand volgend op het tijdvak van aangifte. 5. Om gebruik te kunnen maken van de vergunning AGP moet eiseres op grond van artikel 56, lid 1, van de Wet bij de Ontvanger zekerheid stellen voor de accijns die zij verschuldigd is of kan worden. Tijdens een onderzoek naar de naleving door eiseres van de voorschriften van de vergunning AGP heeft verweerder geconcludeerd dat de omvang van het accijnsbelang als bedoeld in artikel 22, lid 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (tekst 2015; hierna: UR) een bedrag van gemiddeld € 34.300.000 per maand beliep. Deze bevinding vormde voor verweerder reden om bij de beschikking - op de voet van artikel 57, lid 1, van de Wet - het bedrag van de door eiseres te stellen doorlopende zekerheid te verhogen van € 500.000 naar € 1.715.000. Verweerder heeft dit bedrag bepaald door het in artikel 22, lid 4, van de UR in beginsel als ondergrens voorgeschreven percentage van vijf van het totale accijnsbelang te hanteren. 6. Volgens de beschikking is het accijnsbelang berekend op basis van: a. a) de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in de AGP van eiseres aanwezig is, b) de hoeveelheid accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik, en c) de hoeveelheid accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak onder schorsing van accijns wordt vervoerd. 2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan. 2.3. In de bestreden beschikking is onder meer het volgende vermeld: “De te stellen zekerheid wordt bepaald op basis van een zgn. zekerheidspercentage van het accijnsbelang. Op basis van recente jurisprudentie komt [belanghebbende] in aanmerking voor matiging van de zekerheid tot 5%. (…) Dit vinden wij een aanvaardbaar uitgangspunt, hetgeen leidt tot het navolgende accijnsbelang: De accijnsgoederen die gemiddeld in het AGP aanwezig zijn: € 938.801,12 De accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak worden uitgeslagen € 28.991.764,86 De accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak onder schorsing van accijns worden vervoerd: € 4.389.412,38 Totaal accijnsbelang € 34.319.978,36 Uitgaande van een matiging van de zekerheid van 5% van het accijnsbelang, betekent dit dat de te stellen zekerheid dient te worden verhoogd tot € 1.715.000.”

In hoger beroep is in geschil of de inspecteur de hoogte van de doorlopende zekerheid op het juiste bedrag heeft vastgesteld.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en geoordeeld: “Toepassing van het Unierecht 23. De rechtbank stelt voorop dat het recht van de Unie zich ertegen verzet dat een nationale rechterlijke instantie die uitspraak moet doen in een zaak die naar haar is verwezen, naar nationaal procesrecht gebonden is aan het rechtsoordeel van een hogere rechterlijke instantie indien zij meent dat bedoeld rechtsoordeel in strijd is met het recht van de Unie (vergelijk Hof van Justitie 15 december 2011, nr. C-138/10 (DP Grup), ECLI:EU:C:2011:587, punt 47 en de daar aangehaalde jurisprudentie). Het is dus de Unierechtelijke taak van de rechtbank om te beoordelen of zij het onderhavige verwijzingsarrest van de Hoge Raad in strijd acht met het Unierecht en daarover zonodig prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. 24. De rechtbank is van oordeel dat het arrest en de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad niet in strijd zijn met het Unierecht. Het arrest van de Hoge Raad is helder: artikel 56, lid 1, van de Wet en artikel 22, lid 1 en lid 2, van de UR vormen de wettelijke grondslag voor het eisen van zekerheid voor accijns vanaf het moment van verschuldigdheid wegens uitslag tot het moment van daadwerkelijke betaling. Artikel 9 van de Accijnsrichtlijn biedt de lidstaten de ruimte om deze zekerheid te eisen in gevallen dat het niet gaat om een zekerheidsstelling als bedoeld in artikel 16, lid 2, of artikel 18 van de Accijnsrichtlijn, zoals bij eiseres aan de orde is. De doelstelling van de nationale wetgever, het verzekeren van de invordering van de verschuldigde accijns, strookt met het doel en de strekking van de Accijnsrichtlijn. In het feit dat op grond van artikel 22, lid 4, van de UR, een zekerheid ten bedrage van maximaal € 9.000.000 kan worden geëist leidt niet tot schending van de Unierechtelijke beginselen van gelijkheid en proportionaliteit (zie de onder overweging 13 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad). Net als de Hoge Raad ziet de rechtbank geen aanleiding om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. Verwijzingsopdracht 25. Volgens de verwijzingsopdracht moet de rechtbank beoordelen of verweerder de hoogte van de zekerheid bij de beschikking in overeenstemming met artikel 22, lid 2, van de UR heeft vastgesteld. In de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad leest de rechtbank aldus de opdracht om feitenonderzoek te doen naar onderdelen a) en c) uit de beschikking (zie onderdeel 6.), omdat uit de feiten waarvan de Hoge Raad in zijn arrest uitgaat niet blijkt of, en zo ja in hoeverre, het accijnsrisico van deze onderdelen verbonden is aan rechtstreekse afleveringen. 26. Tussen partijen is niet in geschil dat de totale omvang van het accijnsbelang € 34.300.000 bedraagt. Verder is tussen partijen niet in geschil dat het accijnsrisico van de onderdelen a) en c) uit de beschikking niet voortvloeit uit rechtstreekse afleveringen, maar uit de opslag in en het vervoer vanuit de AGP van eiseres. Ook is tussen partijen niet in geschil dat voor deze onderdelen zekerheid kan worden geëist. Nu de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4.2. heeft geoordeeld dat ook zekerheid kan worden geëist voor accijns vanaf het moment van de verschuldigdheid tot het moment van de daadwerkelijke betaling, komt de rechtbank tot het oordeel dat voor alle onderdelen van de beschikking terecht zekerheid is geëist voor een bedrag van in totaal € 1.715.000. In rechtsoverweging 3.6.2. heeft de Hoge Raad immers geoordeeld dat met het vaststellen van een zekerheid van ten minste vijf procent van het accijnsbelang in artikel 22, lid 4, van de UR, de regelgever niet de grenzen van de hem bij artikel 56, lid 6, van de Wet heeft overschreden. 27. Het door eiseres ter zitting ingenomen standpunt dat een verhoging van de zekerheid van het huidige bedrag van € 500.000 tot het door verweerder geëiste bedrag van € 1.715.000 op zichzelf in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel valt buiten de omvang van de rechtsstrijd zoals deze in de verwijzingsopdracht aan de rechtbank is voorgelegd.

28. Gelet op bovenstaande mocht verweerder het voor 2015 te stellen bedrag aan zekerheid vaststellen op € 1.715.000. Het beroep van eiseres is ongegrond.”

5.1. In rechtsoverweging 3.2.8 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: “3.2.8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, betoogt het middel terecht dat artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 16, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn niet de grondslag kan vormen om van een entrepothouder zekerheid te eisen ter zake van het in zijn belastingentrepot voorhanden hebben van accijnsgoederen wanneer die accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling buiten zijn belastingentrepot om worden overgebracht naar een plaats van rechtstreekse aflevering en aldaar zijn afgeleverd. Het (…) oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de accijnsgoederen tijdens het vervoer daarvan naar een plaats van rechtstreekse aflevering voorhanden had, geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting.” En vervolgens het volgende in rechtsoverwegingen 3.4.1 tot en met 3.4.4: “3.4.1. Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur niet op grond van artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 16, lid 2, letter a, of artikel 18, leden 1 of 2, van de Accijnsrichtlijn voor de minerale oliën zekerheidstelling van belanghebbende kan eisen. Dat betekent echter nog niet – zoals het middel betoogt - dat de beschikking moet worden vernietigd. Daartoe overweegt de Hoge Raad het volgende. 3.4.2. Artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met 7, lid 3, letter c, van de Accijnsrichtlijn brengt mee dat bij toepassing van de faciliteit van rechtstreekse aflevering in Nederland accijns wegens uitslag tot verbruik wordt verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering. In dat geval is belanghebbende, als degene die de uitslag tot verbruik verricht, accijns verschuldigd geworden. Op grond van artikel 9 van de Accijnsrichtlijn wordt in lidstaten verschuldigde accijns geheven en geïnd overeenkomstig de door iedere lidstaat vastgestelde procedures. Anders dan het middel betoogt, is het buiten redelijke twijfel dat de Accijnsrichtlijn aan Nederland de ruimte laat om bij of krachtens de Wet voor te schrijven dat de belastingplichtige zekerheid moet stellen voor de accijns die verschuldigd is geworden wegens uitslag tot verbruik, in afwachting van de voldoening op aangifte daarvan. 3.4.3. Voor zover artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 22, lid 2, UR voorschrijft dat de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats zekerheid moet stellen voor het accijnsbelang dat is gemoeid met de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik, is dat dan ook niet in strijd met de Accijnsrichtlijn. (…) 3.4.4. Het hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.3 overwogene brengt mee dat het middel niet tot cassatie kan leiden voor zover het betoogt dat de Rechtbank de beschikking had moeten vernietigen op de grond dat artikel 56, lid 1, van de Wet in strijd is met de Accijnsrichtlijn en dat die wettelijke bepaling daarom buiten toepassing moet blijven.” Dit oordeel heeft geresulteerd in de volgende verwijzingsopdracht aan de rechtbank: 3.8. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.8 is overwogen, kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van het geschilpunt of de Inspecteur de hoogte van de zekerheid bij de beschikking juist heeft vastgesteld. In dat kader moet met inachtneming van dit arrest in het bijzonder worden beoordeeld of de beschikking is vastgesteld in overeenstemming met artikel 22, lid 2, UR.” 5.2. Artikel 56, leden 1 en 6 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet), tekst 2017, luiden: “1. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats en de geregistreerde afzender stellen zekerheid voor de accijns die zij verschuldigd zijn of kunnen worden in Nederland dan wel in een andere lidstaat.” en “6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor het bepalen van de hoogte van het bedrag van de zekerheid.” 5.3. Voornoemde nadere regels zijn opgenomen in artikel 22, leden 1 en 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: UR), die luiden: “1. Voor de accijns die de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats verschuldigd is of kan worden, stelt hij zekerheid. De zekerheid wordt bepaald op basis van het accijnsbelang. 2. Het accijnsbelang is de som van het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die: a. gemiddeld in de accijnsgoederenplaats voorhanden of in opslag is; b. gemiddeld in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik; c. gemiddeld in een aangiftetijdvak met een e-AD of een ander daartoe aangewezen bescheid wordt overgebracht naar een accijnsgoederenplaats, een douane-entrepot of het buitenland; en d. gemiddeld in een aangiftetijdvak met toepassing van artikel 2a van het besluit wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats.” 5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat het in de bestreden beschikking vermelde accijnsbelang van € 34.319.978,36 (zie 2.3) is vastgesteld in overeenstemming met artikel 22, lid 2, UR. Het betreft de optelsom van het accijnsbelang dat is gemoeid met: 1. goederen die gemiddeld in de AGP aanwezig zijn (= artikel 22-2-a UR), 2. goederen die in een aangiftetijdvak worden uitgeslagen tot verbruik (= artikel 22-2-b UR) 3. en goederen die in een aangiftetijdvak worden vervoerd onder schorsing (= artikel 22-2-c en artikel 22-2-d UR). 5.5. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank het beroep toch gegrond had moeten verklaren, althans prejudiciële vragen had moeten stellen, omdat het verwijzingsarrest onjuist is. Anders dan de Hoge Raad heeft geoordeeld in r.o. 3.4.2 van het verwijzingsarrest, is het bepaalde in artikel 56, lid 1, van de Wet, gelezen in samenhang met artikel 22, lid 2, letter b, UR wel degelijk in strijd met Richtlijn 2008/118/EG van de Raad (hierna: de Accijnsrichtlijn). Belanghebbende betoogt dat de Accijnsrichtlijn uitputtend regelt in welke gevallen zekerheidstelling mag worden verlangd en dat zijn de gevallen genoemd in artikel 22, lid 2, letters a, c en d UR. Omdat de Accijnsrichtlijn niet voorziet in zekerheidstelling voor accijnsschulden die zijn ontstaan door uitslag tot verbruik, staat het de nationale wetgever niet vrij om in artikel 56 van de Wet, gelezen in samenhang met artikel 22, lid 2, letter b UR, te bepalen dat er voor die accijnsschulden (toch) zekerheid dient te worden gesteld, aldus belanghebbende. 5.6. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De Hoge Raad heeft in rechtsoverweging 3.4.2 van het verwijzingsarrest geoordeeld dat het buiten redelijke twijfel is dat de Accijnsrichtlijn aan Nederland de ruimte laat om bij of krachtens de Wet voor te schrijven dat de belastingplichtige zekerheid moet stellen voor accijns die verschuldigd is geworden wegens uitslag tot verbruik, in afwachting van de voldoening op aangifte daarvan. Het Hof acht dit oordeel van de Hoge Raad juist. Artikel 9 van de Accijnsrichtlijn bepaalt dat “de accijns wordt geheven en geïnd (…) overeenkomstig de door iedere lidstaat vastgestelde procedure”. Anders dan belanghebbende betoogt, maakt het vorderen van zekerheidstelling voor de periode tussen het belastbare feit en de betaling van de verschuldigde accijns naar ’s Hofs oordeel deel uit van het ‘heffen en innen’ van de verschuldigde accijns, als bedoeld in artikel 9 van de Accijnsrichtlijn.

5.8. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, C.J. Hummel en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 10 december 2024 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 24/68 10 december 2024 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, (gemachtigden: mr. J.P.M. Borsboom en mr. M.E. Verheijen) tegen de uitspraak van 9 november 2023 in de zaak met kenmerk HAA 19/1939 van de rechtbank Noord-Holland – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Douane, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 17 maart 2015 heeft de inspecteur de doorlopende zekerheid voor de accijnsgoederenplaats (AGP) vergunning van belanghebbende vastgesteld op een bedrag van € 1.715.000. De inspecteur heeft het bezwaar tegen deze beschikking ongegrond verklaard. 1.2. Het door belanghebbende ingestelde beroep is door de rechtbank Den Haag bij uitspraak van 9 maart 2017, met kenmerk 15/7355, ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende (sprong)cassatieberoep ingesteld. 1.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 april 2019 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van de rechtbank Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank). 1.4. De rechtbank heeft het beroep na verwijzing ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tijdig hoger beroep ingesteld bij het Hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 3 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): “1. Eiseres drijft een groothandel in minerale oliën. Voor dit doel beschikt zij over een vergunning voor een AGP voor minerale oliën met aangewezen locaties voor opslag in Nederland. Aan eiseres is toestemming verleend om minerale oliën onder een accijnsschorsingsregeling over te brengen naar een plaats van rechtstreekse aflevering in Nederland. Deze toestemming berust op artikel 2a, lid 5, van de Wet op de accijns (tekst 2015; hierna: de Wet) in samenhang gelezen met artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 2015; hierna: UB). 2. De groothandel van eiseres omvat onder meer binnenlandse tussenhandel in minerale oliën (hierna: de minerale oliën). Die tussenhandel houdt in dat eiseres de minerale oliën onder schorsing van accijns aankoopt bij houders van in Nederland gelegen AGP’s (oliemaatschappijen en oliehandelaren; hierna: de leveranciers). Op haar beurt verkoopt eiseres de minerale oliën tegen een prijs inclusief de in Nederland verschuldigde accijns aan andere handelaren in minerale oliën (hierna: de afnemers), onder wie handelaren die de minerale oliën bij tankstations in Nederland verkopen. In opdracht van eiseres leveren de leveranciers de minerale oliën rechtstreeks af aan de afnemers (zogenoemde A-B-C-leveringen) op een door eiseres aangewezen plaats van bestemming. Deze plaats van bestemming is niet de AGP van eiseres. Eiseres heeft geen bemoeienis met het overbrengen van de minerale oliën vanuit de AGP’s van de leveranciers naar de plaatsen van rechtstreekse aflevering. 3. Het overbrengen vanaf de AGP van de leveranciers naar de plaats van rechtstreekse aflevering vindt niet plaats onder dekking van een e-AD, (elektronisch administratief document als bedoeld in artikel 1a, aanhef en onderdeel c, van het UB). Op verzoek van eiseres en haar leveranciers heeft verweerder toestemming verleend om het e-AD achterwege te laten en het toezicht op het overbrengen van de minerale oliën naar een plaats van rechtstreekse aflevering te laten plaatsvinden aan de hand van de zogenoemde maandverklaring bedoeld in artikel 2a van het UB. 4. Nadat eiseres in kennis is gesteld van de ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering, administreert zij de minerale oliën als ontvangen en tot verbruik uitgeslagen. De accijns die eiseres wegens die uitslag tot verbruik is verschuldigd, voldoet zij maandelijks op aangifte, in de maand volgend op het tijdvak van aangifte. 5. Om gebruik te kunnen maken van de vergunning AGP moet eiseres op grond van artikel 56, lid 1, van de Wet bij de Ontvanger zekerheid stellen voor de accijns die zij verschuldigd is of kan worden. Tijdens een onderzoek naar de naleving door eiseres van de voorschriften van de vergunning AGP heeft verweerder geconcludeerd dat de omvang van het accijnsbelang als bedoeld in artikel 22, lid 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (tekst 2015; hierna: UR) een bedrag van gemiddeld € 34.300.000 per maand beliep. Deze bevinding vormde voor verweerder reden om bij de beschikking - op de voet van artikel 57, lid 1, van de Wet - het bedrag van de door eiseres te stellen doorlopende zekerheid te verhogen van € 500.000 naar € 1.715.000. Verweerder heeft dit bedrag bepaald door het in artikel 22, lid 4, van de UR in beginsel als ondergrens voorgeschreven percentage van vijf van het totale accijnsbelang te hanteren. 6. Volgens de beschikking is het accijnsbelang berekend op basis van: a. a) de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in de AGP van eiseres aanwezig is, b) de hoeveelheid accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik, en c) de hoeveelheid accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak onder schorsing van accijns wordt vervoerd. 2.2. Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten en vult deze als volgt aan. 2.3. In de bestreden beschikking is onder meer het volgende vermeld: “De te stellen zekerheid wordt bepaald op basis van een zgn. zekerheidspercentage van het accijnsbelang. Op basis van recente jurisprudentie komt [belanghebbende] in aanmerking voor matiging van de zekerheid tot 5%. (…) Dit vinden wij een aanvaardbaar uitgangspunt, hetgeen leidt tot het navolgende accijnsbelang: De accijnsgoederen die gemiddeld in het AGP aanwezig zijn: € 938.801,12 De accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak worden uitgeslagen € 28.991.764,86 De accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak onder schorsing van accijns worden vervoerd: € 4.389.412,38 Totaal accijnsbelang € 34.319.978,36 Uitgaande van een matiging van de zekerheid van 5% van het accijnsbelang, betekent dit dat de te stellen zekerheid dient te worden verhoogd tot € 1.715.000.”

In hoger beroep is in geschil of de inspecteur de hoogte van de doorlopende zekerheid op het juiste bedrag heeft vastgesteld.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en geoordeeld: “Toepassing van het Unierecht 23. De rechtbank stelt voorop dat het recht van de Unie zich ertegen verzet dat een nationale rechterlijke instantie die uitspraak moet doen in een zaak die naar haar is verwezen, naar nationaal procesrecht gebonden is aan het rechtsoordeel van een hogere rechterlijke instantie indien zij meent dat bedoeld rechtsoordeel in strijd is met het recht van de Unie (vergelijk Hof van Justitie 15 december 2011, nr. C-138/10 (DP Grup), ECLI:EU:C:2011:587, punt 47 en de daar aangehaalde jurisprudentie). Het is dus de Unierechtelijke taak van de rechtbank om te beoordelen of zij het onderhavige verwijzingsarrest van de Hoge Raad in strijd acht met het Unierecht en daarover zonodig prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. 24. De rechtbank is van oordeel dat het arrest en de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad niet in strijd zijn met het Unierecht. Het arrest van de Hoge Raad is helder: artikel 56, lid 1, van de Wet en artikel 22, lid 1 en lid 2, van de UR vormen de wettelijke grondslag voor het eisen van zekerheid voor accijns vanaf het moment van verschuldigdheid wegens uitslag tot het moment van daadwerkelijke betaling. Artikel 9 van de Accijnsrichtlijn biedt de lidstaten de ruimte om deze zekerheid te eisen in gevallen dat het niet gaat om een zekerheidsstelling als bedoeld in artikel 16, lid 2, of artikel 18 van de Accijnsrichtlijn, zoals bij eiseres aan de orde is. De doelstelling van de nationale wetgever, het verzekeren van de invordering van de verschuldigde accijns, strookt met het doel en de strekking van de Accijnsrichtlijn. In het feit dat op grond van artikel 22, lid 4, van de UR, een zekerheid ten bedrage van maximaal € 9.000.000 kan worden geëist leidt niet tot schending van de Unierechtelijke beginselen van gelijkheid en proportionaliteit (zie de onder overweging 13 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad). Net als de Hoge Raad ziet de rechtbank geen aanleiding om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. Verwijzingsopdracht 25. Volgens de verwijzingsopdracht moet de rechtbank beoordelen of verweerder de hoogte van de zekerheid bij de beschikking in overeenstemming met artikel 22, lid 2, van de UR heeft vastgesteld. In de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad leest de rechtbank aldus de opdracht om feitenonderzoek te doen naar onderdelen a) en c) uit de beschikking (zie onderdeel 6.), omdat uit de feiten waarvan de Hoge Raad in zijn arrest uitgaat niet blijkt of, en zo ja in hoeverre, het accijnsrisico van deze onderdelen verbonden is aan rechtstreekse afleveringen. 26. Tussen partijen is niet in geschil dat de totale omvang van het accijnsbelang € 34.300.000 bedraagt. Verder is tussen partijen niet in geschil dat het accijnsrisico van de onderdelen a) en c) uit de beschikking niet voortvloeit uit rechtstreekse afleveringen, maar uit de opslag in en het vervoer vanuit de AGP van eiseres. Ook is tussen partijen niet in geschil dat voor deze onderdelen zekerheid kan worden geëist. Nu de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4.2. heeft geoordeeld dat ook zekerheid kan worden geëist voor accijns vanaf het moment van de verschuldigdheid tot het moment van de daadwerkelijke betaling, komt de rechtbank tot het oordeel dat voor alle onderdelen van de beschikking terecht zekerheid is geëist voor een bedrag van in totaal € 1.715.000. In rechtsoverweging 3.6.2. heeft de Hoge Raad immers geoordeeld dat met het vaststellen van een zekerheid van ten minste vijf procent van het accijnsbelang in artikel 22, lid 4, van de UR, de regelgever niet de grenzen van de hem bij artikel 56, lid 6, van de Wet heeft overschreden. 27. Het door eiseres ter zitting ingenomen standpunt dat een verhoging van de zekerheid van het huidige bedrag van € 500.000 tot het door verweerder geëiste bedrag van € 1.715.000 op zichzelf in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel valt buiten de omvang van de rechtsstrijd zoals deze in de verwijzingsopdracht aan de rechtbank is voorgelegd.

28. Gelet op bovenstaande mocht verweerder het voor 2015 te stellen bedrag aan zekerheid vaststellen op € 1.715.000. Het beroep van eiseres is ongegrond.”

5.1. In rechtsoverweging 3.2.8 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld: “3.2.8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, betoogt het middel terecht dat artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 16, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn niet de grondslag kan vormen om van een entrepothouder zekerheid te eisen ter zake van het in zijn belastingentrepot voorhanden hebben van accijnsgoederen wanneer die accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling buiten zijn belastingentrepot om worden overgebracht naar een plaats van rechtstreekse aflevering en aldaar zijn afgeleverd. Het (…) oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de accijnsgoederen tijdens het vervoer daarvan naar een plaats van rechtstreekse aflevering voorhanden had, geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting.” En vervolgens het volgende in rechtsoverwegingen 3.4.1 tot en met 3.4.4: “3.4.1. Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur niet op grond van artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 16, lid 2, letter a, of artikel 18, leden 1 of 2, van de Accijnsrichtlijn voor de minerale oliën zekerheidstelling van belanghebbende kan eisen. Dat betekent echter nog niet – zoals het middel betoogt - dat de beschikking moet worden vernietigd. Daartoe overweegt de Hoge Raad het volgende. 3.4.2. Artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met 7, lid 3, letter c, van de Accijnsrichtlijn brengt mee dat bij toepassing van de faciliteit van rechtstreekse aflevering in Nederland accijns wegens uitslag tot verbruik wordt verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering. In dat geval is belanghebbende, als degene die de uitslag tot verbruik verricht, accijns verschuldigd geworden. Op grond van artikel 9 van de Accijnsrichtlijn wordt in lidstaten verschuldigde accijns geheven en geïnd overeenkomstig de door iedere lidstaat vastgestelde procedures. Anders dan het middel betoogt, is het buiten redelijke twijfel dat de Accijnsrichtlijn aan Nederland de ruimte laat om bij of krachtens de Wet voor te schrijven dat de belastingplichtige zekerheid moet stellen voor de accijns die verschuldigd is geworden wegens uitslag tot verbruik, in afwachting van de voldoening op aangifte daarvan. 3.4.3. Voor zover artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 22, lid 2, UR voorschrijft dat de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats zekerheid moet stellen voor het accijnsbelang dat is gemoeid met de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik, is dat dan ook niet in strijd met de Accijnsrichtlijn. (…) 3.4.4. Het hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.3 overwogene brengt mee dat het middel niet tot cassatie kan leiden voor zover het betoogt dat de Rechtbank de beschikking had moeten vernietigen op de grond dat artikel 56, lid 1, van de Wet in strijd is met de Accijnsrichtlijn en dat die wettelijke bepaling daarom buiten toepassing moet blijven.” Dit oordeel heeft geresulteerd in de volgende verwijzingsopdracht aan de rechtbank: 3.8. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.8 is overwogen, kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van het geschilpunt of de Inspecteur de hoogte van de zekerheid bij de beschikking juist heeft vastgesteld. In dat kader moet met inachtneming van dit arrest in het bijzonder worden beoordeeld of de beschikking is vastgesteld in overeenstemming met artikel 22, lid 2, UR.” 5.2. Artikel 56, leden 1 en 6 van de Wet op de accijns (hierna: de Wet), tekst 2017, luiden: “1. De vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats en de geregistreerde afzender stellen zekerheid voor de accijns die zij verschuldigd zijn of kunnen worden in Nederland dan wel in een andere lidstaat.” en “6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor het bepalen van de hoogte van het bedrag van de zekerheid.” 5.3. Voornoemde nadere regels zijn opgenomen in artikel 22, leden 1 en 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: UR), die luiden: “1. Voor de accijns die de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats verschuldigd is of kan worden, stelt hij zekerheid. De zekerheid wordt bepaald op basis van het accijnsbelang. 2. Het accijnsbelang is de som van het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die: a. gemiddeld in de accijnsgoederenplaats voorhanden of in opslag is; b. gemiddeld in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik; c. gemiddeld in een aangiftetijdvak met een e-AD of een ander daartoe aangewezen bescheid wordt overgebracht naar een accijnsgoederenplaats, een douane-entrepot of het buitenland; en d. gemiddeld in een aangiftetijdvak met toepassing van artikel 2a van het besluit wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats.” 5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat het in de bestreden beschikking vermelde accijnsbelang van € 34.319.978,36 (zie 2.3) is vastgesteld in overeenstemming met artikel 22, lid 2, UR. Het betreft de optelsom van het accijnsbelang dat is gemoeid met: 1. goederen die gemiddeld in de AGP aanwezig zijn (= artikel 22-2-a UR), 2. goederen die in een aangiftetijdvak worden uitgeslagen tot verbruik (= artikel 22-2-b UR) 3. en goederen die in een aangiftetijdvak worden vervoerd onder schorsing (= artikel 22-2-c en artikel 22-2-d UR). 5.5. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de rechtbank het beroep toch gegrond had moeten verklaren, althans prejudiciële vragen had moeten stellen, omdat het verwijzingsarrest onjuist is. Anders dan de Hoge Raad heeft geoordeeld in r.o. 3.4.2 van het verwijzingsarrest, is het bepaalde in artikel 56, lid 1, van de Wet, gelezen in samenhang met artikel 22, lid 2, letter b, UR wel degelijk in strijd met Richtlijn 2008/118/EG van de Raad (hierna: de Accijnsrichtlijn). Belanghebbende betoogt dat de Accijnsrichtlijn uitputtend regelt in welke gevallen zekerheidstelling mag worden verlangd en dat zijn de gevallen genoemd in artikel 22, lid 2, letters a, c en d UR. Omdat de Accijnsrichtlijn niet voorziet in zekerheidstelling voor accijnsschulden die zijn ontstaan door uitslag tot verbruik, staat het de nationale wetgever niet vrij om in artikel 56 van de Wet, gelezen in samenhang met artikel 22, lid 2, letter b UR, te bepalen dat er voor die accijnsschulden (toch) zekerheid dient te worden gesteld, aldus belanghebbende. 5.6. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De Hoge Raad heeft in rechtsoverweging 3.4.2 van het verwijzingsarrest geoordeeld dat het buiten redelijke twijfel is dat de Accijnsrichtlijn aan Nederland de ruimte laat om bij of krachtens de Wet voor te schrijven dat de belastingplichtige zekerheid moet stellen voor accijns die verschuldigd is geworden wegens uitslag tot verbruik, in afwachting van de voldoening op aangifte daarvan. Het Hof acht dit oordeel van de Hoge Raad juist. Artikel 9 van de Accijnsrichtlijn bepaalt dat “de accijns wordt geheven en geïnd (…) overeenkomstig de door iedere lidstaat vastgestelde procedure”. Anders dan belanghebbende betoogt, maakt het vorderen van zekerheidstelling voor de periode tussen het belastbare feit en de betaling van de verschuldigde accijns naar ’s Hofs oordeel deel uit van het ‘heffen en innen’ van de verschuldigde accijns, als bedoeld in artikel 9 van de Accijnsrichtlijn.

5.8. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, C.J. Hummel en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 10 december 2024 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.