ECLI:NL:GHAMS:2023:2764

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 22/02437 24 oktober 2023 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. A. Harmanci) tegen de uitspraak van 30 september 2022 in de zaak met kenmerk HAA 20/5630 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 15 juni 2020 heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbende om toepassing van het verlaagde bestelautotarief volgens artikel 24a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet MRB) afgewezen. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 7 september 2020 heeft de inspecteur de beschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep bij haar uitspraak van 30 september 2022 ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tijdig hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank en bij brief van 19 december 2022 het hoger beroep gemotiveerd. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 september 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiser is vanaf 20 april 2020 houder van een bestelauto, een [merk auto] , type [type] , met kenteken [#] . Eiser heeft verzocht om toepassing van het in artikel 24a, eerste lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB) opgenomen tarief (het lage tarief) voor gehandicapten. Deze bestelauto is in de laadruimte voorzien van een chemisch toilet en eisers rollator staat erin. Voor zijn werkzaamheden staat eiser op de [locatie] en de bestelauto mag dan bij zijn plaats staan zodat eiser direct van het toilet gebruik kan maken als dat nodig is. 2. Bij voornoemde beschikking van 15 juni 2020 is het verzoek om toepassing van het lage tarief afgewezen om de reden dat een chemisch toilet geen hulpmiddel is als bedoeld in artikel 24a van de Wet MRB in samenhang met artikel 4a van de Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994. 3. Eiser mocht voor zijn vorige bestelauto met chemisch toilet wel het gehandicaptentarief toepassen. In de brief van verweerder aan eiser over die vorige bestelauto staat – voor zover van belang – het volgende vermeld: “Ik maak u erop attent dat u bij wisseling van voertuig niet meer in aanmerking komt voor het lager bestelautotarief. Een chemisch toilet wordt niet langer aangemerkt als een hulpmiddel waarvoor het lage tarief kan worden toegepast ”. 4. Vanwege de milieuzone in [plaats] was eiser gedwongen om een nieuwe bestelauto (de huidige bestelauto) aan te schaffen. 5. In de medische verklaring van dr. [naam] , reumatoloog staat – voor zover van belang – het volgende vermeld: “Deze medische verklaring wordt verstrekt op verzoek van betrokkene. Hij is sinds 2005 onder behadeling in onze kliniek ivm knieklachten bij psoriasis arthropathica en gonartrose. Hierdoor heeft hij (wisselend) een beperkte loopafstand.” 6. Voorts staat tussen partijen vast dat er een medische verklaring is van de uroloog waarin staat vermeld dat eiser incontinent is.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende voor zijn bestelauto recht heeft op toepassing van het van het verlaagde tarief van artikel 24a Wet MRB.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen: “10. Artikel 24a van de Wet MRB en artikel 4a van de Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994 bepalen dat voor toepassing van het lage tarief aan een aantal voorwaarden moet worden voldaan: er moet sprake zijn van een bestelauto die is ingericht en wordt gebruikt voor het vervoer van een gehandicapte persoon en van gelijktijdig vervoer van een niet-opvouwbare rolstoel ten behoeve van die persoon. Onder een niet-opvouwbare rolstoel wordt ook verstaan een ander in verband met de handicap noodzakelijk hulpmiddel van een dusdanige omvang of gewicht dat de gehandicapte voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van een bestelauto. 11. De rechtbank stelt vast dat eiser op het moment van de aanvraag geen gebruik maakte van een niet-opvouwbare rolstoel, maar wel van een chemisch toilet en een rollator. Wat betreft de rollator heeft eiser ter zitting meegedeeld dat deze opvouwbaar is. De rollator is daarom geen hulpmiddel dat van een dusdanige omvang of een dusdanig gewicht is, dat eiser, rekening houdend met zijn handicap, voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van zijn bestelauto. Een opklapbare rollator kan immers ook in een normale auto worden meegenomen. Wat betreft het chemisch toilet heeft eiser uitgelegd dat hij ontlastingsopvangmiddelen gebruikt die hij korte tijd kan gebruiken, maar dat het voor zijn werk op het [locatie] , waar hij langere tijd achter elkaar moet staan, nodig is om van het chemisch toilet in de auto gebruik te maken. Gelet daarop vindt hij het chemisch toilet een noodzakelijk hulpmiddel voor zijn werk. Eiser heeft niet gesteld en dus ook niet aannemelijk gemaakt dat hij is aangewezen op zijn bestelauto voor het normale vervoer en de activiteiten buiten zijn werk. Het lage tarief is bedoeld voor mensen die in verband met een hulpmiddel voor hun handicap voor hun vervoer zijn aangewezen op een bestelauto en niet voor het kunnen verrichten van bepaalde werkzaamheden.Er is daarom geen sprake van een noodzakelijk hulpmiddel dat van een dusdanige omvang of een dusdanig gewicht is, dat eiser, rekening houdend met zijn handicap, voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van zijn bestelauto. Eiser voldoet dus niet aan de voorwaarden van artikel 24a van de Wet MRB in samenhang met artikel 4a van de uitvoeringsregeling MRB, zodat het lage tarief op grond van deze artikelen terecht is afgewezen. 12. Eiser beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en voert aan dat hij met betrekking tot zijn vorige bestelauto wel in aanmerking kwam voor het lage tarief, maar nu niet meer, terwijl de omstandigheden hetzelfde zijn gebleven als destijds. Er is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel indien aan de toepassing van het lagere tarief een begunstigend beleid ten grondslag ligt of een oogmerk tot begunstiging of, indien dat niet het geval is, verweerder in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen het lagere tarief heeft toegepast. Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel liggen de stelplicht en de bewijslast bij de partij die zich op dat beginsel beroept, dus bij eiser. Verweerder heeft ter zitting meegedeeld dat toepassing van het lage tarief voor eiser in het verleden berust op een vergissing en dat geen sprake is geweest van begunstigend beleid. Eiser heeft hiertegen niets aangevoerd. Eiser heeft wel gewezen op de verlening van het lage tarief voor zijn eigen vorige bestelauto, maar dat levert geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel op, omdat daarvoor nodig is dat in een meerderheid van gevallen toepassing van het juiste tarief achterwege is gebleven. De beroepsgrond slaagt daarom niet. 13. Eiser beroept zich op het evenredigheidsbeginsel omdat verweerder bij de beoordeling onvoldoende rekening heeft gehouden met de persoonlijke situatie van eiser. Ter zitting heeft verweerder meegedeeld dat eiser het tarief betaalt voor ondernemers, hetgeen een kwart is van het normale tarief. Dit verlaagde tarief is wel wat, maar niet veel hoger dan het lage tarief voor gehandicapten. Gelet daarop is niet aannemelijk dat eiser onevenredig hard wordt getroffen door het feit dat hij niet in aanmerking komt voor het lage tarief voor gehandicapten, als hiervoor vermeld onder punt 10. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel slaagt reeds daarom niet. 14. Het beroep van eiser op de hardheidsclausule kan evenmin slagen omdat op grond van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule), toepassing van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de Minister van Financiën. Verweerder heeft eiser verteld hoe een dergelijk verzoek bij het ministerie van Financiën kan worden ingediend en op welke gronden dat kan. De rechter kan dus evenmin als verweerder een verzoek om hardheidsclausuletoepassing behandelen. 15. Ten slotte beroept eiser zich op het motiveringsbeginsel (artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht) omdat uit de uitspraak op bezwaar niet volgt waarom het chemisch toilet geen hulpmiddel is in de zin van artikel 24a van de Wet MRB in samenhang met artikel 4a van de uitvoeringsregeling MRB. Ook is in de uitspraak op bezwaar volgens eiser niet ingegaan op de hardheidsclausule. De rechtbank vindt dat het besluit berust op een deugdelijke motivering, zoals de wet vereist. De motivering was waarschijnlijk wel overtuigender geweest als specifieker was ingegaan op waarom het chemisch toilet niet een kwalificerend hulpmiddel is, maar ook zonder die specificering is uit de uitspraak duidelijk wat het besluit is en op welke gronden het berust. De motivering draagt dus het besluit. Verweerder heeft ook de hardheidsclausule als bezwaargrond van eiser genoemd en dus herkend. En er is ook een antwoord op gegeven, namelijk dat de gehandicaptenregeling een beperkte reikwijdte heeft, dat de regeling niet is bedoeld als een algemene tegemoetkoming voor personen die wegens hun handicap bijzondere eisen stellen aan hun auto, dat de regeling ook niet is bedoeld als een algemene financiële tegemoetkoming voor mensen die een auto nodig hebben in verband met ziekte of handicap maar dat daarvoor regelingen bestaan in de sociale verzekeringswetgeving. Het besluit is niet onvoldoende gemotiveerd. Gelet op het voorgaande kan de beroepsgrond niet slagen. 16. Het beroep is ongegrond.”

5.1. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 10 tot en met 15) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, overweegt het Hof voorts als volgt. 5.2.1. Bij de beoordeling van de vraag of het chemisch toilet dat zich in de laadruimte van de bestelauto van belanghebbende bevindt, kan worden aangemerkt als een noodzakelijk hulpmiddel als bedoeld in artikel 4a van de Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Uitvoeringsregeling), stelt het Hof het volgende voorop. 5.2.2. In artikel 24a lid 1 van de Wet MRB is in een verlaagd belastingtarief voorzien voor een bestelauto die is ingericht en wordt gebruikt voor het vervoer van een gehandicapte persoon in de cabine en voor het gelijktijdige vervoer van een niet-opvouwbare rolstoel ten behoeve van die persoon. Ingevolge het achtste lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld voor de uitvoering van dat artikel. 5.2.3. In artikel 4a lid 1 van de Uitvoeringsregeling is bepaald dat voor de toepassing van artikel 24a Wet MRB onder een niet-opvouwbare rolstoel ook wordt verstaan (cursivering door het Hof) “een ander in verband met de handicap noodzakelijk hulpmiddel van een dusdanige omvang of een dusdanig gewicht, dat de gehandicapte, rekening houdend met zijn specifieke handicap, voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van een bestelauto”. De Uitvoeringsregeling bevat geen definitie van het begrip ‘in verband met de handicap noodzakelijk hulpmiddel’. De nota van toelichting bij de wijzigingsregeling waarbij artikel 4a is ingevoerd (NvT bij de regeling van 23 april 2005 (Wijziging Uitvoeringsregeling belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 en Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994), nr. WV 2005/162M, Stcrt. 2005, 83) bevat evenmin een definitie van het hiervoor vermelde begrip ‘noodzakelijk hulpmiddel’; in de toelichting is vermeld dat de tekst van artikel 4a lid 1 “(…) een verruiming [is] ten opzichte van de huidige bepaling voor de motorrijtuigenbelasting [Hof: de tot 1 juli 2005 geldende bepaling, destijds opgenomen in artikel 4a lid 2 van de Uitvoeringsregeling], waarin slechts is neergelegd dat onder een rolstoel mede wordt verstaan een zogenoemde scootmobiel.” 5.2.4. Gelet op hetgeen in 5.2.3 is overwogen, is het niet evident hoe artikel 4a lid 1 van de Uitvoeringsregeling moet worden uitgelegd. Voor zover het als een uitbreiding van het begrip 'niet-opvouwbare rolstoel' is op te vatten, moet dat artikel echter buiten toepassing blijven. In dat geval zou de regelgevende bevoegdheid van artikel 24a lid 8 van de Wet MRB, die niet het uitbreiden van het verlaagde belastingtarief omvat, zijn overschreden (vgl. HR 14 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:460). En anders, als artikel 4a van de Uitvoeringsregeling geen uitbreiding van de reikwijdte van artikel 24 lid 1 van de Wet MRB inhoudt, kan een daar bedoeld noodzakelijk hulpmiddel, niet zijnde een niet-opvouwbare rolstoel in de strikte zin van het woord, hooguit een hulpmiddel zijn dat met een niet-opvouwbare rolstoel op één lijn is te stellen. Gelet op omvang, gewicht en functie kan daarbij worden gedacht aan een scootmobiel en een driewieler voor volwassenen. 5.3. Naar het oordeel van het Hof is een chemisch toilet, hoezeer het Hof ook begrip heeft voor het feit dat belanghebbende als gevolg van zijn incontinentie lichamelijke en praktische ongemakken ondervindt, van een wezenlijk andere orde dan de in 5.2.4 genoemde voorbeelden (het is eigenlijk niet eens een hulpmiddel in de gebruikelijk betekenis van het woord). Een chemisch toilet is daarom niet op één lijn te stellen met een niet-opvouwbare rolstoel. Dat betekent dat het in artikel 24a van de Wet MRB voorziene belastingtarief niet van toepassing is voor de bestelauto van belanghebbende. 5.4. Maar ook als er wél van zou worden uitgegaan dat een mobiel toilet, zoals het chemische toilet van belanghebbende, onder omstandigheden een dergelijk noodzakelijk hulpmiddel kan zijn, dan nog is het Hof van oordeel dat in dit geval niet aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 4a van de Uitvoeringsregeling is voldaan. Belanghebbende heeft tijdens de zitting bij de rechtbank uitgelegd dat het voor zijn werk op het [locatie] , waar hij langere tijd achter elkaar moet staan, nodig is om gebruik te maken van het chemisch toilet in zijn bestelauto. Evenals de rechtbank (zie rechtsoverweging 11) is het Hof van oordeel dat belanghebbende met deze toelichting (en hetgeen hij hierover verder nog heeft aangevoerd) niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij is aangewezen op zijn bestelauto voor het normale vervoer en de activiteiten buiten zijn werk. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat hij vanwege zijn incontinentie de bestelauto ook nodig heeft en gebruikt voor privéritten en dat hij de bestelauto meer privé dan zakelijk gebruikt. Deze pas in hoger beroep ingenomen stellingen zijn naar het oordeel van het Hof onvoldoende geconcretiseerd om op dit punt tot een ander oordeel te komen, nog daargelaten dat het Hof al op grond van de onder 5.3 besproken reden van oordeel is dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden voor het toepassen van het in artikel 24a van de Wet MRB bedoelde belastingtarief. 5.5. Belanghebbende heeft in hoger beroep verder nog gesteld dat (ook) zijn rollator moet worden aangemerkt als een noodzakelijk hulpmiddel als bedoeld in artikel 4a van de Uitvoeringsregeling, omdat de rollator zwaarder is dan de door de inspecteur gestelde 5 tot 11 kilo, althans dat het optillen ervan door hem als zwaarder wordt ervaren, en dat hij de rollator niet altijd inklapt omdat dit moeilijk voor hem is. Een inklapbare rollator is echter evenmin op één lijn te stellen met een niet-opvouwbare rolstoel. Ten overvloede overweegt het Hof dat de rollator ook geen hulpmiddel is van een dusdanige omvang of een dusdanig gewicht, dat belanghebbende, rekening houdend met zijn handicap, voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van zijn bestelauto. De omstandigheid dat belanghebbende de rollator niet altijd opvouwt, neemt niet weg dat die mogelijkheid er wel is en dat een opvouwbare rollator ook in een normale personenauto kan worden meegenomen. 5.6. Al hetgeen belanghebbende voor het overige nog heeft aangevoerd (ook met betrekking tot de overige geschilpunten) leidt niet tot een ander oordeel.

5.7. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 24 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 22/02437 24 oktober 2023 uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. A. Harmanci) tegen de uitspraak van 30 september 2022 in de zaak met kenmerk HAA 20/5630 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 15 juni 2020 heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbende om toepassing van het verlaagde bestelautotarief volgens artikel 24a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: Wet MRB) afgewezen. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 7 september 2020 heeft de inspecteur de beschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep bij haar uitspraak van 30 september 2022 ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tijdig hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank en bij brief van 19 december 2022 het hoger beroep gemotiveerd. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 september 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “1. Eiser is vanaf 20 april 2020 houder van een bestelauto, een [merk auto] , type [type] , met kenteken [#] . Eiser heeft verzocht om toepassing van het in artikel 24a, eerste lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB) opgenomen tarief (het lage tarief) voor gehandicapten. Deze bestelauto is in de laadruimte voorzien van een chemisch toilet en eisers rollator staat erin. Voor zijn werkzaamheden staat eiser op de [locatie] en de bestelauto mag dan bij zijn plaats staan zodat eiser direct van het toilet gebruik kan maken als dat nodig is. 2. Bij voornoemde beschikking van 15 juni 2020 is het verzoek om toepassing van het lage tarief afgewezen om de reden dat een chemisch toilet geen hulpmiddel is als bedoeld in artikel 24a van de Wet MRB in samenhang met artikel 4a van de Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994. 3. Eiser mocht voor zijn vorige bestelauto met chemisch toilet wel het gehandicaptentarief toepassen. In de brief van verweerder aan eiser over die vorige bestelauto staat – voor zover van belang – het volgende vermeld: “Ik maak u erop attent dat u bij wisseling van voertuig niet meer in aanmerking komt voor het lager bestelautotarief. Een chemisch toilet wordt niet langer aangemerkt als een hulpmiddel waarvoor het lage tarief kan worden toegepast ”. 4. Vanwege de milieuzone in [plaats] was eiser gedwongen om een nieuwe bestelauto (de huidige bestelauto) aan te schaffen. 5. In de medische verklaring van dr. [naam] , reumatoloog staat – voor zover van belang – het volgende vermeld: “Deze medische verklaring wordt verstrekt op verzoek van betrokkene. Hij is sinds 2005 onder behadeling in onze kliniek ivm knieklachten bij psoriasis arthropathica en gonartrose. Hierdoor heeft hij (wisselend) een beperkte loopafstand.” 6. Voorts staat tussen partijen vast dat er een medische verklaring is van de uroloog waarin staat vermeld dat eiser incontinent is.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende voor zijn bestelauto recht heeft op toepassing van het van het verlaagde tarief van artikel 24a Wet MRB.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen: “10. Artikel 24a van de Wet MRB en artikel 4a van de Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994 bepalen dat voor toepassing van het lage tarief aan een aantal voorwaarden moet worden voldaan: er moet sprake zijn van een bestelauto die is ingericht en wordt gebruikt voor het vervoer van een gehandicapte persoon en van gelijktijdig vervoer van een niet-opvouwbare rolstoel ten behoeve van die persoon. Onder een niet-opvouwbare rolstoel wordt ook verstaan een ander in verband met de handicap noodzakelijk hulpmiddel van een dusdanige omvang of gewicht dat de gehandicapte voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van een bestelauto. 11. De rechtbank stelt vast dat eiser op het moment van de aanvraag geen gebruik maakte van een niet-opvouwbare rolstoel, maar wel van een chemisch toilet en een rollator. Wat betreft de rollator heeft eiser ter zitting meegedeeld dat deze opvouwbaar is. De rollator is daarom geen hulpmiddel dat van een dusdanige omvang of een dusdanig gewicht is, dat eiser, rekening houdend met zijn handicap, voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van zijn bestelauto. Een opklapbare rollator kan immers ook in een normale auto worden meegenomen. Wat betreft het chemisch toilet heeft eiser uitgelegd dat hij ontlastingsopvangmiddelen gebruikt die hij korte tijd kan gebruiken, maar dat het voor zijn werk op het [locatie] , waar hij langere tijd achter elkaar moet staan, nodig is om van het chemisch toilet in de auto gebruik te maken. Gelet daarop vindt hij het chemisch toilet een noodzakelijk hulpmiddel voor zijn werk. Eiser heeft niet gesteld en dus ook niet aannemelijk gemaakt dat hij is aangewezen op zijn bestelauto voor het normale vervoer en de activiteiten buiten zijn werk. Het lage tarief is bedoeld voor mensen die in verband met een hulpmiddel voor hun handicap voor hun vervoer zijn aangewezen op een bestelauto en niet voor het kunnen verrichten van bepaalde werkzaamheden.Er is daarom geen sprake van een noodzakelijk hulpmiddel dat van een dusdanige omvang of een dusdanig gewicht is, dat eiser, rekening houdend met zijn handicap, voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van zijn bestelauto. Eiser voldoet dus niet aan de voorwaarden van artikel 24a van de Wet MRB in samenhang met artikel 4a van de uitvoeringsregeling MRB, zodat het lage tarief op grond van deze artikelen terecht is afgewezen. 12. Eiser beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en voert aan dat hij met betrekking tot zijn vorige bestelauto wel in aanmerking kwam voor het lage tarief, maar nu niet meer, terwijl de omstandigheden hetzelfde zijn gebleven als destijds. Er is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel indien aan de toepassing van het lagere tarief een begunstigend beleid ten grondslag ligt of een oogmerk tot begunstiging of, indien dat niet het geval is, verweerder in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen het lagere tarief heeft toegepast. Met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel liggen de stelplicht en de bewijslast bij de partij die zich op dat beginsel beroept, dus bij eiser. Verweerder heeft ter zitting meegedeeld dat toepassing van het lage tarief voor eiser in het verleden berust op een vergissing en dat geen sprake is geweest van begunstigend beleid. Eiser heeft hiertegen niets aangevoerd. Eiser heeft wel gewezen op de verlening van het lage tarief voor zijn eigen vorige bestelauto, maar dat levert geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel op, omdat daarvoor nodig is dat in een meerderheid van gevallen toepassing van het juiste tarief achterwege is gebleven. De beroepsgrond slaagt daarom niet. 13. Eiser beroept zich op het evenredigheidsbeginsel omdat verweerder bij de beoordeling onvoldoende rekening heeft gehouden met de persoonlijke situatie van eiser. Ter zitting heeft verweerder meegedeeld dat eiser het tarief betaalt voor ondernemers, hetgeen een kwart is van het normale tarief. Dit verlaagde tarief is wel wat, maar niet veel hoger dan het lage tarief voor gehandicapten. Gelet daarop is niet aannemelijk dat eiser onevenredig hard wordt getroffen door het feit dat hij niet in aanmerking komt voor het lage tarief voor gehandicapten, als hiervoor vermeld onder punt 10. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel slaagt reeds daarom niet. 14. Het beroep van eiser op de hardheidsclausule kan evenmin slagen omdat op grond van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule), toepassing van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de Minister van Financiën. Verweerder heeft eiser verteld hoe een dergelijk verzoek bij het ministerie van Financiën kan worden ingediend en op welke gronden dat kan. De rechter kan dus evenmin als verweerder een verzoek om hardheidsclausuletoepassing behandelen. 15. Ten slotte beroept eiser zich op het motiveringsbeginsel (artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht) omdat uit de uitspraak op bezwaar niet volgt waarom het chemisch toilet geen hulpmiddel is in de zin van artikel 24a van de Wet MRB in samenhang met artikel 4a van de uitvoeringsregeling MRB. Ook is in de uitspraak op bezwaar volgens eiser niet ingegaan op de hardheidsclausule. De rechtbank vindt dat het besluit berust op een deugdelijke motivering, zoals de wet vereist. De motivering was waarschijnlijk wel overtuigender geweest als specifieker was ingegaan op waarom het chemisch toilet niet een kwalificerend hulpmiddel is, maar ook zonder die specificering is uit de uitspraak duidelijk wat het besluit is en op welke gronden het berust. De motivering draagt dus het besluit. Verweerder heeft ook de hardheidsclausule als bezwaargrond van eiser genoemd en dus herkend. En er is ook een antwoord op gegeven, namelijk dat de gehandicaptenregeling een beperkte reikwijdte heeft, dat de regeling niet is bedoeld als een algemene tegemoetkoming voor personen die wegens hun handicap bijzondere eisen stellen aan hun auto, dat de regeling ook niet is bedoeld als een algemene financiële tegemoetkoming voor mensen die een auto nodig hebben in verband met ziekte of handicap maar dat daarvoor regelingen bestaan in de sociale verzekeringswetgeving. Het besluit is niet onvoldoende gemotiveerd. Gelet op het voorgaande kan de beroepsgrond niet slagen. 16. Het beroep is ongegrond.”

5.1. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 10 tot en met 15) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, overweegt het Hof voorts als volgt. 5.2.1. Bij de beoordeling van de vraag of het chemisch toilet dat zich in de laadruimte van de bestelauto van belanghebbende bevindt, kan worden aangemerkt als een noodzakelijk hulpmiddel als bedoeld in artikel 4a van de Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Uitvoeringsregeling), stelt het Hof het volgende voorop. 5.2.2. In artikel 24a lid 1 van de Wet MRB is in een verlaagd belastingtarief voorzien voor een bestelauto die is ingericht en wordt gebruikt voor het vervoer van een gehandicapte persoon in de cabine en voor het gelijktijdige vervoer van een niet-opvouwbare rolstoel ten behoeve van die persoon. Ingevolge het achtste lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld voor de uitvoering van dat artikel. 5.2.3. In artikel 4a lid 1 van de Uitvoeringsregeling is bepaald dat voor de toepassing van artikel 24a Wet MRB onder een niet-opvouwbare rolstoel ook wordt verstaan (cursivering door het Hof) “een ander in verband met de handicap noodzakelijk hulpmiddel van een dusdanige omvang of een dusdanig gewicht, dat de gehandicapte, rekening houdend met zijn specifieke handicap, voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van een bestelauto”. De Uitvoeringsregeling bevat geen definitie van het begrip ‘in verband met de handicap noodzakelijk hulpmiddel’. De nota van toelichting bij de wijzigingsregeling waarbij artikel 4a is ingevoerd (NvT bij de regeling van 23 april 2005 (Wijziging Uitvoeringsregeling belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 en Uitvoeringsregeling motorrijtuigenbelasting 1994), nr. WV 2005/162M, Stcrt. 2005, 83) bevat evenmin een definitie van het hiervoor vermelde begrip ‘noodzakelijk hulpmiddel’; in de toelichting is vermeld dat de tekst van artikel 4a lid 1 “(…) een verruiming [is] ten opzichte van de huidige bepaling voor de motorrijtuigenbelasting [Hof: de tot 1 juli 2005 geldende bepaling, destijds opgenomen in artikel 4a lid 2 van de Uitvoeringsregeling], waarin slechts is neergelegd dat onder een rolstoel mede wordt verstaan een zogenoemde scootmobiel.” 5.2.4. Gelet op hetgeen in 5.2.3 is overwogen, is het niet evident hoe artikel 4a lid 1 van de Uitvoeringsregeling moet worden uitgelegd. Voor zover het als een uitbreiding van het begrip 'niet-opvouwbare rolstoel' is op te vatten, moet dat artikel echter buiten toepassing blijven. In dat geval zou de regelgevende bevoegdheid van artikel 24a lid 8 van de Wet MRB, die niet het uitbreiden van het verlaagde belastingtarief omvat, zijn overschreden (vgl. HR 14 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:460). En anders, als artikel 4a van de Uitvoeringsregeling geen uitbreiding van de reikwijdte van artikel 24 lid 1 van de Wet MRB inhoudt, kan een daar bedoeld noodzakelijk hulpmiddel, niet zijnde een niet-opvouwbare rolstoel in de strikte zin van het woord, hooguit een hulpmiddel zijn dat met een niet-opvouwbare rolstoel op één lijn is te stellen. Gelet op omvang, gewicht en functie kan daarbij worden gedacht aan een scootmobiel en een driewieler voor volwassenen. 5.3. Naar het oordeel van het Hof is een chemisch toilet, hoezeer het Hof ook begrip heeft voor het feit dat belanghebbende als gevolg van zijn incontinentie lichamelijke en praktische ongemakken ondervindt, van een wezenlijk andere orde dan de in 5.2.4 genoemde voorbeelden (het is eigenlijk niet eens een hulpmiddel in de gebruikelijk betekenis van het woord). Een chemisch toilet is daarom niet op één lijn te stellen met een niet-opvouwbare rolstoel. Dat betekent dat het in artikel 24a van de Wet MRB voorziene belastingtarief niet van toepassing is voor de bestelauto van belanghebbende. 5.4. Maar ook als er wél van zou worden uitgegaan dat een mobiel toilet, zoals het chemische toilet van belanghebbende, onder omstandigheden een dergelijk noodzakelijk hulpmiddel kan zijn, dan nog is het Hof van oordeel dat in dit geval niet aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 4a van de Uitvoeringsregeling is voldaan. Belanghebbende heeft tijdens de zitting bij de rechtbank uitgelegd dat het voor zijn werk op het [locatie] , waar hij langere tijd achter elkaar moet staan, nodig is om gebruik te maken van het chemisch toilet in zijn bestelauto. Evenals de rechtbank (zie rechtsoverweging 11) is het Hof van oordeel dat belanghebbende met deze toelichting (en hetgeen hij hierover verder nog heeft aangevoerd) niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij is aangewezen op zijn bestelauto voor het normale vervoer en de activiteiten buiten zijn werk. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat hij vanwege zijn incontinentie de bestelauto ook nodig heeft en gebruikt voor privéritten en dat hij de bestelauto meer privé dan zakelijk gebruikt. Deze pas in hoger beroep ingenomen stellingen zijn naar het oordeel van het Hof onvoldoende geconcretiseerd om op dit punt tot een ander oordeel te komen, nog daargelaten dat het Hof al op grond van de onder 5.3 besproken reden van oordeel is dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden voor het toepassen van het in artikel 24a van de Wet MRB bedoelde belastingtarief. 5.5. Belanghebbende heeft in hoger beroep verder nog gesteld dat (ook) zijn rollator moet worden aangemerkt als een noodzakelijk hulpmiddel als bedoeld in artikel 4a van de Uitvoeringsregeling, omdat de rollator zwaarder is dan de door de inspecteur gestelde 5 tot 11 kilo, althans dat het optillen ervan door hem als zwaarder wordt ervaren, en dat hij de rollator niet altijd inklapt omdat dit moeilijk voor hem is. Een inklapbare rollator is echter evenmin op één lijn te stellen met een niet-opvouwbare rolstoel. Ten overvloede overweegt het Hof dat de rollator ook geen hulpmiddel is van een dusdanige omvang of een dusdanig gewicht, dat belanghebbende, rekening houdend met zijn handicap, voor zijn vervoer is aangewezen op het gebruik van zijn bestelauto. De omstandigheid dat belanghebbende de rollator niet altijd opvouwt, neemt niet weg dat die mogelijkheid er wel is en dat een opvouwbare rollator ook in een normale personenauto kan worden meegenomen. 5.6. Al hetgeen belanghebbende voor het overige nog heeft aangevoerd (ook met betrekking tot de overige geschilpunten) leidt niet tot een ander oordeel.

5.7. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende geen doel treft en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 24 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: