ECLI:NL:GHAMS:2022:3817
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 21/00320
24 november 2022
uitspraak van de meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] , wonende te [Z] (Italië), belanghebbende,
tegen de uitspraak van 25 maart 2021 in de zaak met kenmerk HAA 20/1134 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 6 augustus 2019 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd, berekend naar een belaste verkrijging van € 110.853.
1.2. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 10 september 2019 bezwaar gemaakt.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 9 december 2019, het bezwaar afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 25 maart 2021 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 7 mei 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Zowel belanghebbende als de inspecteur heeft bij e-mailberichten van respectievelijk 8 en 9 augustus 2022 ermee ingestemd dat de zitting plaatsvindt in Den Haag.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 november 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“1. Eiseres is geboren in 1962 en woont in Italië. Op 2 augustus 2018 overleed haar zus, [A] (erflaatster). Erflaatster was geboren in 1952 en was gehuwd met [B] ( [B] ). Erflaatster woonde met haar echtgenoot in Nederland en had ten tijde van haar overlijden de Nederlandse en de Italiaanse nationaliteit.
2. Erflaatster heeft het appartement, gelegen aan de [A-straat] te [plaats] , Italië, gelegateerd aan eiseres. Erflaatster had dit appartement een jaar vόόr haar overlijden geërfd van een in Italië wonende oom. Op 31 december 2018 heeft [B] , in zijn hoedanigheid van executeur testamentair, de aangifte erfbelasting ingediend. In de aangifte is onder meer vermeld dat eiseres een legaat had ontvangen met een waarde van € 113.000 en dat daarover in Italië € 780 belasting was betaald.
3. Met dagtekening 6 augustus 2019 heeft verweerder aan eiseres de onderhavige aanslag opgelegd. De aanslag is berekend naar een belastbare verkrijging van € 110.853, te weten de waarde van het legaat, verminderd met de algemene vrijstelling van € 2.147 en is groot € 32.475, te weten 30% van € 110.853, verminderd met € 780 aan Italiaanse belasting. Eiseres heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag gehandhaafd.”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of aan belanghebbende terecht een aanslag erfbelasting is opgelegd naar de daarin vastgestelde belaste verkrijging.
De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
“4. In geschil is of de aanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit niet het geval is en heeft daarvoor – kort weergegeven – aangevoerd dat sprake is van discriminatie omdat indertijd geen belasting is geheven van de Nederlandse ingezetene die dezelfde onroerende zaak erfde, maar van de buitenlandse ingezetene die dezelfde onroerende zaak erft nu wel erfbelasting wordt geheven. Bovendien is volgens eiseres sprake van een extra zware heffing van 30%, terwijl zij ter zake van het legaat in Italië ook belastingplichtig is.
5. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd en heeft daarvoor – kort weergegeven – aangevoerd dat de heffing van erfbelasting is gebaseerd op het woonplaatsbeginsel en uit de rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie (HvJ) van de Europese Unie (EU) blijkt dat dit beginsel niet in strijd is met het Europese recht. Verweerder wijst daarvoor onder meer op het arrest van het HvJ van 23 februari 2006, ECLI:EU:C:2006:131.
6. Op grond van artikel 1, eerste lid, onder 1º, van de Successiewet 1956 (SW) wordt erfbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde.
7. Als een erfrechtelijke verkrijging niet meer bedraagt dan € 123.248, dan geldt, op grond van artikel 24, eerste lid, van de SW, bij een verkrijging door de partner of een afstammeling in de rechte lijn, een tarief van 10% en in overige gevallen een tarief van 30%.
8. Op grond van artikel 47, eerste en tweede lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt de erfbelasting verminderd met maximaal de belasting die ter zake van de desbetreffende verkrijging wordt geheven door een andere mogendheid.
9. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat de aanslag conform de hierboven aangehaalde wettelijke bepalingen is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de Nederlandse wet- en regelgeving in strijd is met het Europese recht, in het bijzonder met het verbod op discriminatie en of de erfbelasting een onredelijk zware heffing is.
10. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van strijd met het Europese recht, meer in het bijzonder met het verbod op discriminatie, en overweegt hiertoe als volgt. In het door verweerder genoemde arrest overwoog het HvJ EU onder meer dat verschillen in nationaliteit die een lidstaat van de EU hanteert bij belastingheffing geen verboden discriminaties zijn omdat zij, bij gebreke van Europese harmonisatie, voortvloeien uit de bij de lidstaten rustende bevoegdheden om eenzijdig of op grond van verdragen criteria vast te stellen voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid. In Nederland wordt erfbelasting geheven als de erflater in Nederland woonde. Dat van eiseres erfbelasting wordt geheven en van haar zus, die indertijd dezelfde onroerende zaak erfde, niet, is niet omdat de zus in Nederland woonde en eiseres niet, en evenmin omdat eiseres de Italiaanse nationaliteit heeft en haar zus de Nederlandse nationaliteit had. De reden van de heffing is gelegen in het feit dat de oom van wie de zus erfde niet in Nederland woonde en de zus, van wie eiseres nu erft, wel. Met inachtneming van het zojuist aangehaalde arrest is dit geen verboden discriminatie, maar gaat het hier om verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten van de EU. Het Nederlandse stelsel, waarbij wordt uitgegaan van de woonplaats van de erflater en niet die van de erfgenaam, wordt in vele landen gehanteerd en is in lijn met het modelverdrag inzake erfbelasting van de OESO uit 1982 en met de Aanbeveling van de Europese commissie van 15 december 2011 betreffende voorkoming van dubbele belasting van nalatenschappen.
11. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat de erfbelasting, zoals die bij de onderhavige aanslag is geheven, een zeer zware belasting is. Ter zitting heeft eiseres daartoe aangevoerd dat in haar woonland Italië na sterke politieke druk geen met de Nederlandse erfbelasting vergelijkbare belasting meer wordt geheven en zij in haar woonland ter zake van de onderhavige verkrijging slechts het onder 3 genoemde bedrag van € 780 hoefde te betalen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat de aanslag voor eiseres een individuele en buitensporige last oplevert. Zoals reeds overwogen onder 9 is de aanslag volgens de daartoe strekkende wettelijke bepalingen opgelegd. Op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen moet de rechter rechtspreken volgens de wet en is het rechter niet toegelaten de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen.
Naar aanleiding van hetgeen eiseres heeft aangevoerd wil de rechtbank evenwel nog opmerken dat de Nederlandse erfbelasting een verkrijgingsbelasting is. De rechtsgrond van de erfbelasting is dan ook dat uitgaande van het draagkrachtbeginsel belasting wordt geheven van degene bij wie draagkrachtvermeerdering optreedt door een erfrechtelijke verkrijging. Daarbij speelt ook het beginsel van bevoorrechte verkrijging (“buitenkansbeginsel”) een rol. Bij de parlementaire behandeling van de ingrijpende wijziging van de SW in 2010 is daarover opgemerkt “dat het gerechtvaardigd is belasting te heffen over vermogen dat iemand zomaar, zonder het leveren van inspanning is toegevallen. Daarin kunnen zowel de vermeerdering van de draagkracht als de bevoorrechte verkrijging als rechtvaardigingsgronden worden onderscheiden.” (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 6). Naar algemene maatschappelijke opvattingen doet zowel het draagkrachtbeginsel als het buitenkansbeginsel zich sterker gevoelen naarmate de verwantschap tussen de erflater en de verkrijger afneemt. Daarvan uitgaande is het niet onredelijk dat eiseres, die heeft geërfd van haar zus, naar het hoge tarief van 30% in de erfbelasting wordt betrokken.
12. Op grond van het vorenstaande is het beroep ongegrond.
13. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.”
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, B.F.A. van Huijgevoort en I. Reijngoud, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S. Grando als griffier. De beslissing is op 24 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Toelichting rechtsmiddelverwijzing
Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
Digitaal procederen
Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
Per post procederen
Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Standpunten belanghebbende
5.1. Evenals in bezwaar en beroep heeft belanghebbende in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de aanslag erfbelasting in strijd met het non-discriminatiebeginsel is opgelegd. Haar geval waarin aan haar een appartement te [plaats] is gelegateerd uit de nalatenschap van erflaatster (belanghebbendes zuster), en waarvoor zij nu belast wordt met de hoge Nederlandse erfbelasting, komt volgens belanghebbende overeen met het geval waarin erflaatster een jaar eerder hetzelfde appartement erfde van een in Italië wonende oom maar waarover toen geen Nederlandse erfbelasting is geheven. In haar hogerberoepschrift concludeert belanghebbende: “De twee actoren in dit mechanisme bevinden zich in identiek dezelfde feitelijke en juridische situatie en moeten daarom in aanmerking komen voor een volledig gelijke behandeling.”
Belanghebbende doet daarbij een beroep op:
- de non-discriminatiebepaling van artikel 25, leden 1 en 5 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, van 8 mei 1990, Trb. 1990, 86 (hierna: het belastingverdrag), en
- de Aanbeveling van de Europese Commissie van 15 december 2011, 2011/856/EU (hierna: de Aanbeveling), die is herhaald in het Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over de mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité — Dubbele belasting op de interne markt van 28 maart 2012, 2012/C 181/08); (hierna: het Advies).
Standpunten inspecteur
5.2. De inspecteur heeft zich geconformeerd aan de uitspraak van de rechtbank en de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist.
Oordeel Hof
5.3.1. Niet in geschil is dat er geen sprake is van dubbele belastingheffing betreffende het aan belanghebbende gelegateerde appartement te [plaats] ; bij het opleggen van de aanslag erfbelasting is de in de aangifte vermelde Italiaanse belasting van € 780 geheel verrekend met de over het legaat berekende Nederlandse erfbelasting van € 33.255. Het Hof zal in het navolgende ingaan op de vraag of de aanslag erfbelasting in strijd is met het
non-discriminatiebeginsel. Voorafgaand zal het Hof nog ingaan op de juridische grondslag voor de aan belanghebbende opgelegde aanslag erfbelasting.
5.3.2. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, vindt de aanslag erfbelasting die is opgelegd naar aanleiding van het door belanghebbende verkregen legaat, zijn grondslag in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1° van de Successiewet 1956 dat als volgt luidt:
“1. Krachtens deze wet worden de volgende belastingen geheven:
1° erfbelasting over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde;”
5.3.3. Uit deze bepaling volgt dat de belastingplicht voor de erfbelasting aangrijpt bij het woonplaatsbeginsel zoals belanghebbende ook zelf onderkent in haar hogerberoepschrift. Er wordt voor de belastingplicht dan ook niet uitgegaan van nationaliteit. Dit betekent dat het niet van belang is of erflaatster en belanghebbende wel of niet de Nederlandse of Italiaanse nationaliteit hebben. Daarnaast volgt uit de voormelde bepaling dat voor de Nederlandse erfbelasting alleen de woonplaats van erflaatster van belang is, en dus niet de woonplaats van belanghebbende. Aangezien erflaatster ten tijde van haar overlijden in Nederland woonde, is er een wettelijke grondslag om in Nederland erfbelasting te heffen.
Voor de duidelijkheid zij opgemerkt dat in geval belanghebbende in Nederland had gewoond dan wel er een andere inwoner van Nederland zou zijn geweest met eenzelfde familieband tot erflaatster, het legaat zou hebben geleid tot dezelfde belastingplicht en daarom eenzelfde aanslag had kunnen worden opgelegd. Voorts zij opgemerkt dat toen erflaatster in 2017 zelf het appartement in [plaats] erfde van haar oom, er geen belastingplicht voor de Nederlandse erfbelasting kon ontstaan, aangezien die oom niet in Nederland woonde.
5.3.4. Artikel 25 van het belastingverdrag luidt voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Onderdanen van een van de Staten worden in de andere Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen. Deze bepaling is, niettegenstaande het bepaalde in artikel 1, ook van toepassing op personen die geen inwoners zijn van een van de Staten of van beide Staten.
(…)
5. De bepalingen van dit artikel zijn, niettegenstaande de bepalingen van artikel 2, van toepassing op belastingen van elke soort en benaming.”
Het in artikel 25 van het belastingverdrag gebruikte begrip ‘onderdanen’ is als volgt gedefinieerd in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het belastingverdrag:
“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst, tenzij de context anders vereist:
a. (…)
h. betekent de uitdrukking ‘onderdanen’:
i. alle natuurlijke personen die de nationaliteit van een van de Staten bezitten;
ii. (…)”
5.3.5. Het Hof overweegt dat belanghebbende kan worden gevolgd in haar standpunt dat zij een beroep kan doen op de non-discriminatiebepaling van artikel 25 van het belastingverdrag (vgl. HR 1 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:BI7606, BNB 2001/19, r.o 3.5 e.v.). Immers, die bepaling is niet alleen van toepassing op de in artikel 2, derde lid, van het belastingverdrag opgesomde belastingen (waarin de erfbelasting ontbreekt), maar blijkens de bewoordingen van artikel 2, vijfde lid, van het belastingverdrag, naar het oordeel van het Hof ook van toepassing op andere belastingen zoals de Nederlandse erfbelasting.
5.3.6. Artikel 25, eerste lid, van het belastingverdrag, bepaalt – toegespitst op de onderhavige zaak – het volgende:
“Onderdanen van een van de Staten (dat is in dit geval belanghebbende met de Italiaanse nationaliteit) worden in de andere Staat (dat is in dit geval Nederland) niet aan enige belastingheffing of daarmee verband houdende verplichting onderworpen (dat is in dit geval de Nederlandse erfbelasting) die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen waaraan onderdanen van die andere Staat (dat zijn in dit geval personen met de Nederlandse nationaliteit) onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen [cursief Hof].”
5.3.7. Uit het cursief weergegeven zinsdeel volgt dat de situatie van belanghebbende met de Italiaanse nationaliteit en als inwoner van Italië, voor de toepassing van deze non-discriminatiebepaling moet worden vergeleken met een persoon die de Nederlandse nationaliteit heeft en die hetzelfde legaat zou verkrijgen uit de nalatenschap van erflaatster en die met erflaatster eenzelfde familieband zou hebben. Aangezien in beide situaties het legaat tot dezelfde Nederlandse belastingplicht voor de erfbelasting leidt, is de belastingheffing niet in strijd met de non-discriminatiebepaling van artikel 25, eerste lid, van het belastingverdrag. Evenmin is voor de erfbelasting van belang waar belanghebbende als legataris woont.
5.4. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6 Kosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.