ECLI:NL:GHAMS:2022:3430

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 21/00005 6 september 2022 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] , gevestigd te [plaats 1] , belanghebbende, gemachtigde: G. Gieben (Previcus B.V.) tegen de uitspraak van 25 november 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/4932 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar van de gemeente [plaats 2], de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 De heffingsambtenaar heeft bij beschikking met dagtekening 28 februari 2019 op de voet van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak aan [adres] te [plaats 2] naar waardepeildatum 1 januari 2018 voor het kalenderjaar 2019 vastgesteld op € 6.659.000. Gelijktijdig is in hetzelfde geschrift de aanslag onroerendezaakbelasting (OZB) ‘eigendom niet-woning’ 2019 ten bedrage van € 22.181,13 bekendgemaakt (hierna: de aanslag OZB). 1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar van 6 augustus 2019 het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 25 november 2020 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen die uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen (per fax) op 5 januari 2021. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld: “2. [Belanghebbende] is eigenaar van de onroerende zaak. In de onroerende zaak is gevestigd [de zorgvilla] . Volgens de website een zorgvilla van [naam] . De onroerende zaak bestaat uit 24 woonunits, 2 units voor zorg (zorghotel), gemeenschappelijke ruimtes, 14 parkeerplaatsen, 24 inpandige bergingen en overige ruimtes. De onroerende zaak is in 2017 gebouwd. 3. Op de website [website] staat, voor zover hier van belang, onder meer het volgende vermeld: [citaat website] 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. 2.3. Namens de heffingsambtenaar is ter zitting van het Hof – onder meer – het volgende verklaard: “De voorzitter houdt mij voor dat mijn standpunt inhoudt dat niet alleen moet worden gekeken naar de geschiktheid, maar ook naar de bestemming, zoals ook de rechtbank de zaak heeft beoordeeld. Ik antwoord dat de jurisprudentie van de Hoge Raad dit ook voorschrijft. De mensen die in het onderhavige object wonen, zitten daar met een zorgindicatie. Die mensen kunnen niet in een gewoon appartement wonen. Ik weet er iets van omdat mijn eigen moeder ook in een zorginstelling woont. Het is een traject waar men ingaat. Op een gegeven moment worden mensen ook vergeetachtig en kunnen ze niet meer voor zichzelf zorgen. Het onderhavige object is een uniek complex. Het is niet voor iedereen weggelegd. Ik verwijs ook naar de website. De voorzitter vraagt mij of ik meer kan vertellen over het zorgkarakter van het onderhavige object. Ik antwoord dat sprake is van zorgpersoneel. Als men niet meer voor zichzelf kan zorgen dan is dit personeel leidend bij het bepalen wanneer mensen gaan eten en wanneer ze ’s avonds gaan slapen. De voorzitter vraagt mij of dat allemaal wordt bepaald door de zorgverleners. Ik antwoord dat als men op zichzelf woont dit door de persoon zelf wordt bepaald, maar juist die rol van het zorgpersoneel is in deze casus zo kenmerkend. Ik zie ook de jurisprudentie voorbijkomen, bijvoorbeeld van Hof Den Haag, maar dan denk ik waar gaat het heen. In de toekomst worden wellicht ook hotels als woning gezien. Ik denk niet dat dat de bedoeling is van de wetgever. De voorzitter verzoekt mij, als taxateur van het object, om mijn betoog toe te spitsen op het onderhavige object zelf. De voorzitter houdt mij voor dat het object op het internet wordt gepresenteerd als een woonvilla opgedeeld in appartementen met faciliteiten, maar dat het zorgkarakter minder tot uitdrukking komt. De voorzitter vraagt mij of ik meer kan verklaren over het door mij gestelde zorgkarakter van het object. Ik antwoord dat er allemaal mensen zitten met een zorgindicatie. Er is 24 uur per dag, 7 dagen per week verpleging aanwezig. Op de vraag van de voorzitter of de kamers afsluitbaar zijn, antwoord ik bevestigend, maar in het geval er bijvoorbeeld iemand om half tien nog niet in de ontbijtzaal is kan er wel met een extra sleutel naar binnen worden gegaan om te kijken hoe het met die persoon gaat. Het personeel kan dus 24 uur per dag in de kamers om te controleren of het goed gaat met de mensen. De voorzitter vraagt mij hoe de inrichting van de kamers eruitziet. Ik antwoord dat het behoorlijk grote kamers zijn. De kamers hebben een eigen wasgelegenheid met een douche, maar geen keuken. De mensen eten gemeenschappelijk. Het object verschilt niet veel van een gemiddelde zorginstelling. Mensen die niet kunnen lopen krijgen naar ik veronderstel begeleiding en mensen krijgen hulp bij het eten. De voorzitter vraagt mij of ik nog meer naar voren kan brengen over het door mij gestelde zorgkarakter van het object. Ik antwoord dat ik het meeste heb gezegd. Wij zijn niet ter plaatse geweest om het karakter van het object te beoordelen. In 2018 is het object opgeleverd en toen is een taxateur ter plaatse geweest. Daar zijn aantekeningen van gemaakt. Daar putten wij uit. Daarom weet ik bijvoorbeeld dat er een douche in de kamers is en geen keuken. Over de dagelijkse gang van zaken in het object weet ik niet veel. De voorzitter vraagt mij hoe ik dan aan de wetenschap kom omtrent hetgeen ik zojuist heb verklaard. Ik antwoord dat ik min of meer weet hoe de dagelijkse gang van zaken verloopt bij mensen met een zorgindicatie die wonen in een zorgobject als het onderhavige, dit vanuit eigen privé ervaringen met een van mijn ouders in een ander object. Het Hof houdt mij voor dat ik snel de stap heb gezet van artikel 220a naar artikel 220e van de Gemeentewet omdat sprake is van een zorgvilla. Het Hof houdt mij tevens voor dat als wordt gekeken naar lid 2 van artikel 220a Gemeentewet een andere toets plaatsvindt dan de toets uit artikel 220e van die wet. Het Hof vraagt mij naar de concretisering van mijn stelling dat meer dan 30% niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. (…). Ik antwoord dat sprake is van meer dan incidentele zorgverlening en dat dan automatisch moet worden gekeken naar artikel 220e Gemeentewet.”

Ook in hoger beroep is in geschil of de aanslag OZB juist is vastgesteld. Meer in het bijzonder ligt voor de vraag of de heffingsambtenaar bij het vaststellen van de aanslag terecht het hogere tarief voor niet-woningen heeft toegepast.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en beslist: “6. Bij het beslechten van het geschil moet worden vooropgesteld en worden vastgesteld of het object onder de reikwijdte van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet valt: “Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.” dan wel dat artikel 220e van de Gemeentewet van toepassing is: “In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.” Daarbij dient onder de term in beide artikelen ‘in hoofdzaak’ te worden verstaan 70 percent of meer. 7. Voor de vraag of het object valt onder de reikwijdte van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet, is van belang het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1326, in het bijzonder de navolgende overwegingen: “3.2. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of het woonzorgcentrum moet worden aangemerkt als een niet-woning en, bij bevestigende beantwoording van die vraag, naar welke heffingsmaatstaf de aanslag OZB-gebruik moet worden opgelegd. 3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de woonstraten meer dan incidenteel tevens gebruikt worden in verband met het verlenen van (verpleegkundige) hulp en dat van die ruimten niet kan worden gezegd dat zij dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan overigens als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. 3.2.2. Daaruit volgt dat minder van 70 percent van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan delen die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat de onroerende zaak niet in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. 3.2.3. Hieraan doet niet af dat voor de bepaling van de heffingsmaatstaf als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet meer dan 70 percent van de waarde is toe te rekenen aan gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Niet juist is de opvatting in het middel dat ook sprake is van een woning in de zin van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet in het geval dat bij de toepassing van artikel 220e meer dan 70 percent van de waarde buiten aanmerking blijft. Het arrest HR 15 november 2013, nr. 11/05565, ECLI:NL:HR:2013:1125, BNB 2014/52 (hierna: het arrest BNB 2014/52) zag, zoals in onderdeel 3.3.2 van dat arrest is vooropgesteld, op de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet. Dit middel faalt derhalve. 3.3. Zoals in onderdeel 3.3.5 van het arrest BNB 2014/52 is overwogen worden tot de gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, ook gerekend verkeersruimten zoals gangen, hallen, liften en trappenhuizen, die dienen voor de toegang tot (zit/slaap)kamers van de bewoners en alle door bewoners gezamenlijk gebruikte ruimten, zoals gemeenschappelijke woonkamers, eetzalen, recreatieruimten, (mede) door bewoners gebruikte keukens en sanitaire ruimten. Dat geldt bij de onderhavige zaak niet alleen voor de woonstraten, maar ook voor de hoofdentrees van de beide gebouwen. Deze hoofdentrees heeft het Hof voor de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet ten onrechte buiten aanmerking gelaten.” 8. In het arrest van 5 januari 2018 heeft de Hoge Raad onder meer overwogen: “Zoals is uiteengezet in de arresten van de Hoge Raad van 16 september 2016, nr. 15/04476, ECLI:NL:HR:2016:2084, BNB 2017/22, en nr. 15/05193, ECLI:NL:HR:2016:2085, BNB 2017/23, is het geschiktheidscriterium van toepassing bij de - in dit geval aan de orde zijnde - beantwoording van de vraag of een opstal als woning moet worden aangemerkt. Het bestemmingscriterium moet worden gehanteerd bij de - in dit geval niet aan de orde zijnde - aanwijzing van woongedeelten van een opstal die als geheel niet als woning kan worden aangemerkt.” 9. Voor de vraag of een onroerende zaak al dan niet als woning moet worden aangemerkt is volgens de Hoge Raad in het arrest van 5 januari 2018 van belang of de voor de onroerende zaak vastgestelde waarde in hoofdzaak is toe te rekenen aan delen van de onroerende zaak die naar aard en inrichting geschikt zijn om als woning te kunnen dienen en niet of deze delen van de onroerende zaak daarvoor ook daadwerkelijk dienen. 10. Dit betekent dat beoordeeld moet worden of het object met toepassing van het geschiktheidscriterium als woning is aan te merken. Nog steeds komt het er daarbij op aan of ten minste 70 percent van de waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan gedeelten daarvan die tot woning dienen of volledig (dat wil zeggen 100%) dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Met andere woorden, van ieder afzonderlijk gedeelte van het object moet worden bepaald of dit geschikt is om tot woning te dienen. Nadat dit is vastgesteld, wordt de waarde van de delen die geschikt zijn om tot woning te dienen opgeteld om te beoordelen of deze ten minste 70 percent van de totale waarde uitmaken. 11. De rechtbank is op basis van de feiten van oordeel dat sprake is van meer dan het incidenteel verlenen van (zorgkundige) hulp in het object. Daarmee heeft [de heffingsambtenaar] aannemelijk gemaakt dat de woonstraten meer dan incidenteel worden gebruikt voor het verlenen van (zorgkundige) hulp. Daarom kan niet worden geoordeeld dat deze delen volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Datzelfde heeft ook te gelden voor de gemeenschappelijke ruimtes. Dat de bewoners duurzaam in het object verblijven, leidt niet tot de conclusie dat sprake is van een woning. De rechtbank verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ8976. 12. Het vorenstaande brengt met zich dat van onderdelen in gemengd gebruik niet kan worden geoordeeld dat die onderdelen voldoen aan de in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet gestelde eisen. 13. [ Belanghebbende] heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van strijd met artikel 3 van de Grondwet. Naar de rechtbank aannemelijk acht heeft [belanghebbende] bedoeld te wijzen op artikel 1 Grondwet (discriminatieverbod). Naar het oordeel van de rechtbank mist het standpunt van [belanghebbende] steun in het recht. Een in het voormelde artikel gegeven verbod omvat niet de toepassing van het niet-woningtarief nu dat toepassing vindt los van de vraag of de bewoners godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid zijn toegedaan dan wel op basis van ras, geslacht of op welke grond dan ook. Ook in zoverre faalt het beroep. 14. Gelet op het voorgaande dient te worden geconcludeerd dat het object niet in hoofdzaak tot woning dient. Hieruit volgt dat [de heffingsambtenaar] de aanslag OZB terecht heeft gebaseerd op het tarief voor niet-woningen. 15. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond. 16. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.”

Standpunten van partijen 5.1. Belanghebbende is van mening dat voor het vaststellen van de aanslag het lagere heffingstarief voor woningen dient te worden gehanteerd. Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2018, ECLI:HR:NL:2018:3, volgt haars inziens dat bij de toepassing van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet enkel dient te worden getoetst aan het geschiktheidscriterium en niet mede aan het bestemmingscriterium zoals de rechtbank wel heeft gedaan. De onroerende zaak is haars inziens in hoofdzaak geschikt als woning. Hiertoe voert belanghebbende aan dat de bewoners er wonen in appartementen, dat zij zijn ingeschreven in de gemeentelijke basisregistratie personen (BRP) en dat de appartementen afsluitbaar zijn en hun eigen voorzieningen hebben. Voorts verwijst belanghebbende naar hetgeen op de website over de onroerende zaak is vermeld (zie onder 3 van de uitspraak van de rechtbank). De eventuele (extra) zorg is, aldus belanghebbende, slechts ondersteunend aanwezig en heeft als zodanig een ondergeschikte functie; het wonen in de onroerende zaak wordt slechts aantrekkelijker gemaakt. 5.2. Verder meent belanghebbende dat er sprake is van rechtsongelijkheid indien burgers die op grond van hun leeftijd in een appartement gaan wonen en aan wie daar additioneel zorg wordt verleend gelet op die leeftijd of hun gezondheid, worden belast naar een hoger tarief voor niet-woningen. Belanghebbende beroept zich op artikel 1 van de Grondwet (het discriminatieverbod). Belanghebbende maakt in dit verband de vergelijking met personen die in hun eigen appartement blijven wonen en daar zorg ontvangen; het appartement blijft voor die personen een eigen woning ondanks dat er gemeenschappelijke verkeersruimten zijn waar ook anderen toegang toe hebben. 5.3. De heffingsambtenaar is van mening dat terecht het hogere heffingstarief voor niet-woningen is toegepast. Naar zijn mening dient niet alleen aan het geschiktheidscriterium, maar ook aan het bestemmingscriterium te worden getoetst, zoals de rechtbank terecht heeft gedaan. Op het moment dat meer dan incidenteel zorgactiviteiten in alle ruimtes plaatsvinden, dan kan het object al op grond hiervan niet als woning worden beschouwd, aldus de heffingsambtenaar. Dit heeft ook te gelden voor de onderhavige onroerende zaak. Ter onderbouwing van zijn betoog verwijst de heffingsambtenaar naar rechtsoverweging 3.2.1 van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2014, ECLI:HR:NL:2014:1326, zoals geciteerd onder punt 7 van de rechtbankuitspraak. 5.4. Omtrent de onroerende zaak zelf heeft de heffingsambtenaar in zijn verweerschrift in hoger beroep onder punt 8.1.11 voorts nog het volgende opgemerkt: “Het onderhavige object betreft een zorgcentrum, ook wel ‘Zorgvilla’ genoemd gezien de luxe afwerking van het complex, het hoge voorzieningenpeil en de fraaie ligging in [wijk] in [plaats 2] . De bewoners verblijven over het algemeen langdurig in het zorgcentrum. Echter, van min of meer volledige zelfstandige bewoning zonder enige mate van controle, toezicht of zorg door het personeel, is geen sprake. Verder bevindt zich in de kamers van de bewoners van dergelijke zorgcentra een alarmeringssysteem en kan het personeel te allen tijden de kamers betreden. De woonruimten zijn dan ook niet volledig afsluitbaar. Feitelijk zijn er zeer weinig ruimten aan te wijzen welke volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals dat volgt uit artikel 220a Gemeentewet. Immers, alle ruimten en ook de woonkamers worden meer dan incidenteel gebruikt door het personeel voor zorgactiviteiten en hulp. Het personeel is hierin duidelijk leidend.” 5.5. De taxateur van de gemeente heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij weliswaar de onroerende zaak niet heeft bezocht maar zijn bevindingen baseert enerzijds op aantekeningen die door een taxateur van de gemeente zijn gemaakt ten tijde van de oplevering van de onroerende zaak in 2018 en anderzijds op eigen wetenschap c.q. privé ervaringen met een van zijn ouders omtrent de dagelijkse gang van zaken in zorgobjecten zoals de onderhavige onroerende zaak. Oordeel Hof 5.6. In het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:770 speelde de kwestie of een verpleeghuis waarbij de functie van verzorging en verpleging voorop staat, kan worden aangemerkt als ‘woning’ als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Meer in het bijzonder lag de vraag voor of de voor dit verpleeghuis bepaalde WOZ-waarde in hoofdzaak (70% of meer) kan worden toegerekend aan delen van het verpleeghuis die dienen tot woning of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De Hoge Raad overwoog onder meer als volgt: “3.2.2 Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen voor de OZB is in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet opgenomen in verband met de afschaffing van de gebruikersbelasting voor de OZB (hierna: OZBG) voor woningen. In dat kader werd van belang geacht welke maatstaf geldt bij de beoordeling of een onroerende zaak die gedeeltelijk als woning in gebruik is, als woning moet worden aangemerkt. Daartoe is in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet bepaald dat een onroerende zaak als bedoeld in hoofdstuk III Wet WOZ als woning wordt aangemerkt indien de waarde van die zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.2.3 Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 220a, lid 2, Gemeentewet blijkt dat ook onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, moeten worden gerekend tot de delen van een onroerende zaak die dienen tot woning. (voetnoot 3: Kamerstukken II, 1996/1997, 25 037, nr. 3, blz. 19.) Uit die parlementaire geschiedenis volgt verder dat de aard van het object beslissend is bij de beoordeling of een deel van een onroerende zaak tot woning dient. (voetnoot 4: Handelingen II, 1996/97, 22-1656 en 1657.) Daarom moet ervan worden uitgegaan dat een deel van een onroerende zaak dat naar aard en inrichting bestemd en geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van andere functies, dient tot woning als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, ongeacht of dat deel feitelijk duurzaam wordt bewoond. (voetnoot 5: HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2084 en ECLI:NL:HR:2016:2085, HR 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:3 en HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3270) 3.2.4 Voor delen van de onroerende zaak die naar de hiervoor gegeven maatstaf niet tot woning dienen, moet vervolgens worden beoordeeld of zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet. Daarvoor is beslissend of en in hoeverre deze delen feitelijk worden gebruikt ten behoeve van de delen die wel tot woning dienen. (voetnoot 6: Vgl. HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1328 en HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3270, rechtsoverweging 3.5.2.)” 5.7. Om een deel van het verpleeghuis aan te merken als zijnde ‘tot woning dienend’ in de zin van artikel 220, lid 2, van de Gemeentewet dient, zo leidt het Hof uit het arrest af, te zijn voldaan aan twee vereisten, namelijk dat (a) dit deel naar aard en inrichting bestemd én geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen, en (b) de woonfunctie van dit deel overheersend is ten opzichte van eventuele andere functies. Niet van belang is of dit deel feitelijk duurzaam wordt bewoond. Indien een deel van het verpleeghuis niet als zodanig kan worden aangemerkt, dan moet worden beoordeeld of dit deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden.

5.12. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 6Proceskosten Het Hof ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Voor de behandeling van het bezwaar stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), vast op 2 punten (indienen bezwaarschrift en bijwonen hoorzitting) x € 269 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak is gemiddeld), resulterend in een bedrag van € 538. Voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, vast op 2 punten (indienen beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 759 (waarde per punt) x 1 (het gewicht van de zaak is gemiddeld), resulterend in een bedrag van € 1.518. Voor de behandeling van het hoger beroep stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, vast op 2 punten (indienen hogerberoepschrift en verschijnen ter zitting) x € 759 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak), resulterend in een bedrag van € 1.518. Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van uittreksels uit de Kamer van Koophandel (ex artikel 1, sub f, van het Besluit) ad € 14. Het totaal van de te vergoeden (proces)kosten bedraagt derhalve € 3.588.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag OZB tot op een bedrag van € 7.890,91; veroordeelt de heffingsambtenaar tot een vergoeding van de (proces)kosten van belanghebbende ten bedrage van in totaal € 3.588, en gelast dat de heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 345 (beroep bij de rechtbank) en € 532 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 877 vergoedt. De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie.Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 21/00005 6 september 2022 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] , gevestigd te [plaats 1] , belanghebbende, gemachtigde: G. Gieben (Previcus B.V.) tegen de uitspraak van 25 november 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/4932 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar van de gemeente [plaats 2], de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 De heffingsambtenaar heeft bij beschikking met dagtekening 28 februari 2019 op de voet van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak aan [adres] te [plaats 2] naar waardepeildatum 1 januari 2018 voor het kalenderjaar 2019 vastgesteld op € 6.659.000. Gelijktijdig is in hetzelfde geschrift de aanslag onroerendezaakbelasting (OZB) ‘eigendom niet-woning’ 2019 ten bedrage van € 22.181,13 bekendgemaakt (hierna: de aanslag OZB). 1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar van 6 augustus 2019 het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 25 november 2020 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen die uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen (per fax) op 5 januari 2021. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld: “2. [Belanghebbende] is eigenaar van de onroerende zaak. In de onroerende zaak is gevestigd [de zorgvilla] . Volgens de website een zorgvilla van [naam] . De onroerende zaak bestaat uit 24 woonunits, 2 units voor zorg (zorghotel), gemeenschappelijke ruimtes, 14 parkeerplaatsen, 24 inpandige bergingen en overige ruimtes. De onroerende zaak is in 2017 gebouwd. 3. Op de website [website] staat, voor zover hier van belang, onder meer het volgende vermeld: [citaat website] 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. 2.3. Namens de heffingsambtenaar is ter zitting van het Hof – onder meer – het volgende verklaard: “De voorzitter houdt mij voor dat mijn standpunt inhoudt dat niet alleen moet worden gekeken naar de geschiktheid, maar ook naar de bestemming, zoals ook de rechtbank de zaak heeft beoordeeld. Ik antwoord dat de jurisprudentie van de Hoge Raad dit ook voorschrijft. De mensen die in het onderhavige object wonen, zitten daar met een zorgindicatie. Die mensen kunnen niet in een gewoon appartement wonen. Ik weet er iets van omdat mijn eigen moeder ook in een zorginstelling woont. Het is een traject waar men ingaat. Op een gegeven moment worden mensen ook vergeetachtig en kunnen ze niet meer voor zichzelf zorgen. Het onderhavige object is een uniek complex. Het is niet voor iedereen weggelegd. Ik verwijs ook naar de website. De voorzitter vraagt mij of ik meer kan vertellen over het zorgkarakter van het onderhavige object. Ik antwoord dat sprake is van zorgpersoneel. Als men niet meer voor zichzelf kan zorgen dan is dit personeel leidend bij het bepalen wanneer mensen gaan eten en wanneer ze ’s avonds gaan slapen. De voorzitter vraagt mij of dat allemaal wordt bepaald door de zorgverleners. Ik antwoord dat als men op zichzelf woont dit door de persoon zelf wordt bepaald, maar juist die rol van het zorgpersoneel is in deze casus zo kenmerkend. Ik zie ook de jurisprudentie voorbijkomen, bijvoorbeeld van Hof Den Haag, maar dan denk ik waar gaat het heen. In de toekomst worden wellicht ook hotels als woning gezien. Ik denk niet dat dat de bedoeling is van de wetgever. De voorzitter verzoekt mij, als taxateur van het object, om mijn betoog toe te spitsen op het onderhavige object zelf. De voorzitter houdt mij voor dat het object op het internet wordt gepresenteerd als een woonvilla opgedeeld in appartementen met faciliteiten, maar dat het zorgkarakter minder tot uitdrukking komt. De voorzitter vraagt mij of ik meer kan verklaren over het door mij gestelde zorgkarakter van het object. Ik antwoord dat er allemaal mensen zitten met een zorgindicatie. Er is 24 uur per dag, 7 dagen per week verpleging aanwezig. Op de vraag van de voorzitter of de kamers afsluitbaar zijn, antwoord ik bevestigend, maar in het geval er bijvoorbeeld iemand om half tien nog niet in de ontbijtzaal is kan er wel met een extra sleutel naar binnen worden gegaan om te kijken hoe het met die persoon gaat. Het personeel kan dus 24 uur per dag in de kamers om te controleren of het goed gaat met de mensen. De voorzitter vraagt mij hoe de inrichting van de kamers eruitziet. Ik antwoord dat het behoorlijk grote kamers zijn. De kamers hebben een eigen wasgelegenheid met een douche, maar geen keuken. De mensen eten gemeenschappelijk. Het object verschilt niet veel van een gemiddelde zorginstelling. Mensen die niet kunnen lopen krijgen naar ik veronderstel begeleiding en mensen krijgen hulp bij het eten. De voorzitter vraagt mij of ik nog meer naar voren kan brengen over het door mij gestelde zorgkarakter van het object. Ik antwoord dat ik het meeste heb gezegd. Wij zijn niet ter plaatse geweest om het karakter van het object te beoordelen. In 2018 is het object opgeleverd en toen is een taxateur ter plaatse geweest. Daar zijn aantekeningen van gemaakt. Daar putten wij uit. Daarom weet ik bijvoorbeeld dat er een douche in de kamers is en geen keuken. Over de dagelijkse gang van zaken in het object weet ik niet veel. De voorzitter vraagt mij hoe ik dan aan de wetenschap kom omtrent hetgeen ik zojuist heb verklaard. Ik antwoord dat ik min of meer weet hoe de dagelijkse gang van zaken verloopt bij mensen met een zorgindicatie die wonen in een zorgobject als het onderhavige, dit vanuit eigen privé ervaringen met een van mijn ouders in een ander object. Het Hof houdt mij voor dat ik snel de stap heb gezet van artikel 220a naar artikel 220e van de Gemeentewet omdat sprake is van een zorgvilla. Het Hof houdt mij tevens voor dat als wordt gekeken naar lid 2 van artikel 220a Gemeentewet een andere toets plaatsvindt dan de toets uit artikel 220e van die wet. Het Hof vraagt mij naar de concretisering van mijn stelling dat meer dan 30% niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. (…). Ik antwoord dat sprake is van meer dan incidentele zorgverlening en dat dan automatisch moet worden gekeken naar artikel 220e Gemeentewet.”

Ook in hoger beroep is in geschil of de aanslag OZB juist is vastgesteld. Meer in het bijzonder ligt voor de vraag of de heffingsambtenaar bij het vaststellen van de aanslag terecht het hogere tarief voor niet-woningen heeft toegepast.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en beslist: “6. Bij het beslechten van het geschil moet worden vooropgesteld en worden vastgesteld of het object onder de reikwijdte van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet valt: “Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.” dan wel dat artikel 220e van de Gemeentewet van toepassing is: “In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.” Daarbij dient onder de term in beide artikelen ‘in hoofdzaak’ te worden verstaan 70 percent of meer. 7. Voor de vraag of het object valt onder de reikwijdte van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet, is van belang het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1326, in het bijzonder de navolgende overwegingen: “3.2. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of het woonzorgcentrum moet worden aangemerkt als een niet-woning en, bij bevestigende beantwoording van die vraag, naar welke heffingsmaatstaf de aanslag OZB-gebruik moet worden opgelegd. 3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de woonstraten meer dan incidenteel tevens gebruikt worden in verband met het verlenen van (verpleegkundige) hulp en dat van die ruimten niet kan worden gezegd dat zij dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan overigens als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. 3.2.2. Daaruit volgt dat minder van 70 percent van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan delen die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat de onroerende zaak niet in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. 3.2.3. Hieraan doet niet af dat voor de bepaling van de heffingsmaatstaf als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet meer dan 70 percent van de waarde is toe te rekenen aan gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Niet juist is de opvatting in het middel dat ook sprake is van een woning in de zin van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet in het geval dat bij de toepassing van artikel 220e meer dan 70 percent van de waarde buiten aanmerking blijft. Het arrest HR 15 november 2013, nr. 11/05565, ECLI:NL:HR:2013:1125, BNB 2014/52 (hierna: het arrest BNB 2014/52) zag, zoals in onderdeel 3.3.2 van dat arrest is vooropgesteld, op de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet. Dit middel faalt derhalve. 3.3. Zoals in onderdeel 3.3.5 van het arrest BNB 2014/52 is overwogen worden tot de gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, ook gerekend verkeersruimten zoals gangen, hallen, liften en trappenhuizen, die dienen voor de toegang tot (zit/slaap)kamers van de bewoners en alle door bewoners gezamenlijk gebruikte ruimten, zoals gemeenschappelijke woonkamers, eetzalen, recreatieruimten, (mede) door bewoners gebruikte keukens en sanitaire ruimten. Dat geldt bij de onderhavige zaak niet alleen voor de woonstraten, maar ook voor de hoofdentrees van de beide gebouwen. Deze hoofdentrees heeft het Hof voor de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet ten onrechte buiten aanmerking gelaten.” 8. In het arrest van 5 januari 2018 heeft de Hoge Raad onder meer overwogen: “Zoals is uiteengezet in de arresten van de Hoge Raad van 16 september 2016, nr. 15/04476, ECLI:NL:HR:2016:2084, BNB 2017/22, en nr. 15/05193, ECLI:NL:HR:2016:2085, BNB 2017/23, is het geschiktheidscriterium van toepassing bij de - in dit geval aan de orde zijnde - beantwoording van de vraag of een opstal als woning moet worden aangemerkt. Het bestemmingscriterium moet worden gehanteerd bij de - in dit geval niet aan de orde zijnde - aanwijzing van woongedeelten van een opstal die als geheel niet als woning kan worden aangemerkt.” 9. Voor de vraag of een onroerende zaak al dan niet als woning moet worden aangemerkt is volgens de Hoge Raad in het arrest van 5 januari 2018 van belang of de voor de onroerende zaak vastgestelde waarde in hoofdzaak is toe te rekenen aan delen van de onroerende zaak die naar aard en inrichting geschikt zijn om als woning te kunnen dienen en niet of deze delen van de onroerende zaak daarvoor ook daadwerkelijk dienen. 10. Dit betekent dat beoordeeld moet worden of het object met toepassing van het geschiktheidscriterium als woning is aan te merken. Nog steeds komt het er daarbij op aan of ten minste 70 percent van de waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan gedeelten daarvan die tot woning dienen of volledig (dat wil zeggen 100%) dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Met andere woorden, van ieder afzonderlijk gedeelte van het object moet worden bepaald of dit geschikt is om tot woning te dienen. Nadat dit is vastgesteld, wordt de waarde van de delen die geschikt zijn om tot woning te dienen opgeteld om te beoordelen of deze ten minste 70 percent van de totale waarde uitmaken. 11. De rechtbank is op basis van de feiten van oordeel dat sprake is van meer dan het incidenteel verlenen van (zorgkundige) hulp in het object. Daarmee heeft [de heffingsambtenaar] aannemelijk gemaakt dat de woonstraten meer dan incidenteel worden gebruikt voor het verlenen van (zorgkundige) hulp. Daarom kan niet worden geoordeeld dat deze delen volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Datzelfde heeft ook te gelden voor de gemeenschappelijke ruimtes. Dat de bewoners duurzaam in het object verblijven, leidt niet tot de conclusie dat sprake is van een woning. De rechtbank verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ8976. 12. Het vorenstaande brengt met zich dat van onderdelen in gemengd gebruik niet kan worden geoordeeld dat die onderdelen voldoen aan de in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet gestelde eisen. 13. [ Belanghebbende] heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van strijd met artikel 3 van de Grondwet. Naar de rechtbank aannemelijk acht heeft [belanghebbende] bedoeld te wijzen op artikel 1 Grondwet (discriminatieverbod). Naar het oordeel van de rechtbank mist het standpunt van [belanghebbende] steun in het recht. Een in het voormelde artikel gegeven verbod omvat niet de toepassing van het niet-woningtarief nu dat toepassing vindt los van de vraag of de bewoners godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid zijn toegedaan dan wel op basis van ras, geslacht of op welke grond dan ook. Ook in zoverre faalt het beroep. 14. Gelet op het voorgaande dient te worden geconcludeerd dat het object niet in hoofdzaak tot woning dient. Hieruit volgt dat [de heffingsambtenaar] de aanslag OZB terecht heeft gebaseerd op het tarief voor niet-woningen. 15. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond. 16. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.”

Standpunten van partijen 5.1. Belanghebbende is van mening dat voor het vaststellen van de aanslag het lagere heffingstarief voor woningen dient te worden gehanteerd. Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2018, ECLI:HR:NL:2018:3, volgt haars inziens dat bij de toepassing van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet enkel dient te worden getoetst aan het geschiktheidscriterium en niet mede aan het bestemmingscriterium zoals de rechtbank wel heeft gedaan. De onroerende zaak is haars inziens in hoofdzaak geschikt als woning. Hiertoe voert belanghebbende aan dat de bewoners er wonen in appartementen, dat zij zijn ingeschreven in de gemeentelijke basisregistratie personen (BRP) en dat de appartementen afsluitbaar zijn en hun eigen voorzieningen hebben. Voorts verwijst belanghebbende naar hetgeen op de website over de onroerende zaak is vermeld (zie onder 3 van de uitspraak van de rechtbank). De eventuele (extra) zorg is, aldus belanghebbende, slechts ondersteunend aanwezig en heeft als zodanig een ondergeschikte functie; het wonen in de onroerende zaak wordt slechts aantrekkelijker gemaakt. 5.2. Verder meent belanghebbende dat er sprake is van rechtsongelijkheid indien burgers die op grond van hun leeftijd in een appartement gaan wonen en aan wie daar additioneel zorg wordt verleend gelet op die leeftijd of hun gezondheid, worden belast naar een hoger tarief voor niet-woningen. Belanghebbende beroept zich op artikel 1 van de Grondwet (het discriminatieverbod). Belanghebbende maakt in dit verband de vergelijking met personen die in hun eigen appartement blijven wonen en daar zorg ontvangen; het appartement blijft voor die personen een eigen woning ondanks dat er gemeenschappelijke verkeersruimten zijn waar ook anderen toegang toe hebben. 5.3. De heffingsambtenaar is van mening dat terecht het hogere heffingstarief voor niet-woningen is toegepast. Naar zijn mening dient niet alleen aan het geschiktheidscriterium, maar ook aan het bestemmingscriterium te worden getoetst, zoals de rechtbank terecht heeft gedaan. Op het moment dat meer dan incidenteel zorgactiviteiten in alle ruimtes plaatsvinden, dan kan het object al op grond hiervan niet als woning worden beschouwd, aldus de heffingsambtenaar. Dit heeft ook te gelden voor de onderhavige onroerende zaak. Ter onderbouwing van zijn betoog verwijst de heffingsambtenaar naar rechtsoverweging 3.2.1 van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2014, ECLI:HR:NL:2014:1326, zoals geciteerd onder punt 7 van de rechtbankuitspraak. 5.4. Omtrent de onroerende zaak zelf heeft de heffingsambtenaar in zijn verweerschrift in hoger beroep onder punt 8.1.11 voorts nog het volgende opgemerkt: “Het onderhavige object betreft een zorgcentrum, ook wel ‘Zorgvilla’ genoemd gezien de luxe afwerking van het complex, het hoge voorzieningenpeil en de fraaie ligging in [wijk] in [plaats 2] . De bewoners verblijven over het algemeen langdurig in het zorgcentrum. Echter, van min of meer volledige zelfstandige bewoning zonder enige mate van controle, toezicht of zorg door het personeel, is geen sprake. Verder bevindt zich in de kamers van de bewoners van dergelijke zorgcentra een alarmeringssysteem en kan het personeel te allen tijden de kamers betreden. De woonruimten zijn dan ook niet volledig afsluitbaar. Feitelijk zijn er zeer weinig ruimten aan te wijzen welke volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals dat volgt uit artikel 220a Gemeentewet. Immers, alle ruimten en ook de woonkamers worden meer dan incidenteel gebruikt door het personeel voor zorgactiviteiten en hulp. Het personeel is hierin duidelijk leidend.” 5.5. De taxateur van de gemeente heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij weliswaar de onroerende zaak niet heeft bezocht maar zijn bevindingen baseert enerzijds op aantekeningen die door een taxateur van de gemeente zijn gemaakt ten tijde van de oplevering van de onroerende zaak in 2018 en anderzijds op eigen wetenschap c.q. privé ervaringen met een van zijn ouders omtrent de dagelijkse gang van zaken in zorgobjecten zoals de onderhavige onroerende zaak. Oordeel Hof 5.6. In het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:770 speelde de kwestie of een verpleeghuis waarbij de functie van verzorging en verpleging voorop staat, kan worden aangemerkt als ‘woning’ als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Meer in het bijzonder lag de vraag voor of de voor dit verpleeghuis bepaalde WOZ-waarde in hoofdzaak (70% of meer) kan worden toegerekend aan delen van het verpleeghuis die dienen tot woning of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De Hoge Raad overwoog onder meer als volgt: “3.2.2 Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen voor de OZB is in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet opgenomen in verband met de afschaffing van de gebruikersbelasting voor de OZB (hierna: OZBG) voor woningen. In dat kader werd van belang geacht welke maatstaf geldt bij de beoordeling of een onroerende zaak die gedeeltelijk als woning in gebruik is, als woning moet worden aangemerkt. Daartoe is in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet bepaald dat een onroerende zaak als bedoeld in hoofdstuk III Wet WOZ als woning wordt aangemerkt indien de waarde van die zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.2.3 Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 220a, lid 2, Gemeentewet blijkt dat ook onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, moeten worden gerekend tot de delen van een onroerende zaak die dienen tot woning. (voetnoot 3: Kamerstukken II, 1996/1997, 25 037, nr. 3, blz. 19.) Uit die parlementaire geschiedenis volgt verder dat de aard van het object beslissend is bij de beoordeling of een deel van een onroerende zaak tot woning dient. (voetnoot 4: Handelingen II, 1996/97, 22-1656 en 1657.) Daarom moet ervan worden uitgegaan dat een deel van een onroerende zaak dat naar aard en inrichting bestemd en geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van andere functies, dient tot woning als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, ongeacht of dat deel feitelijk duurzaam wordt bewoond. (voetnoot 5: HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2084 en ECLI:NL:HR:2016:2085, HR 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:3 en HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3270) 3.2.4 Voor delen van de onroerende zaak die naar de hiervoor gegeven maatstaf niet tot woning dienen, moet vervolgens worden beoordeeld of zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet. Daarvoor is beslissend of en in hoeverre deze delen feitelijk worden gebruikt ten behoeve van de delen die wel tot woning dienen. (voetnoot 6: Vgl. HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1328 en HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3270, rechtsoverweging 3.5.2.)” 5.7. Om een deel van het verpleeghuis aan te merken als zijnde ‘tot woning dienend’ in de zin van artikel 220, lid 2, van de Gemeentewet dient, zo leidt het Hof uit het arrest af, te zijn voldaan aan twee vereisten, namelijk dat (a) dit deel naar aard en inrichting bestemd én geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen, en (b) de woonfunctie van dit deel overheersend is ten opzichte van eventuele andere functies. Niet van belang is of dit deel feitelijk duurzaam wordt bewoond. Indien een deel van het verpleeghuis niet als zodanig kan worden aangemerkt, dan moet worden beoordeeld of dit deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden.

5.12. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 6Proceskosten Het Hof ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Voor de behandeling van het bezwaar stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), vast op 2 punten (indienen bezwaarschrift en bijwonen hoorzitting) x € 269 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak is gemiddeld), resulterend in een bedrag van € 538. Voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, vast op 2 punten (indienen beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 759 (waarde per punt) x 1 (het gewicht van de zaak is gemiddeld), resulterend in een bedrag van € 1.518. Voor de behandeling van het hoger beroep stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, vast op 2 punten (indienen hogerberoepschrift en verschijnen ter zitting) x € 759 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak), resulterend in een bedrag van € 1.518. Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van uittreksels uit de Kamer van Koophandel (ex artikel 1, sub f, van het Besluit) ad € 14. Het totaal van de te vergoeden (proces)kosten bedraagt derhalve € 3.588.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag OZB tot op een bedrag van € 7.890,91; veroordeelt de heffingsambtenaar tot een vergoeding van de (proces)kosten van belanghebbende ten bedrage van in totaal € 3.588, en gelast dat de heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 345 (beroep bij de rechtbank) en € 532 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 877 vergoedt. De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie.Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 21/00005 6 september 2022 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] , gevestigd te [plaats 1] , belanghebbende, gemachtigde: G. Gieben (Previcus B.V.) tegen de uitspraak van 25 november 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/4932 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar van de gemeente [plaats 2], de heffingsambtenaar. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 De heffingsambtenaar heeft bij beschikking met dagtekening 28 februari 2019 op de voet van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak aan [adres] te [plaats 2] naar waardepeildatum 1 januari 2018 voor het kalenderjaar 2019 vastgesteld op € 6.659.000. Gelijktijdig is in hetzelfde geschrift de aanslag onroerendezaakbelasting (OZB) ‘eigendom niet-woning’ 2019 ten bedrage van € 22.181,13 bekendgemaakt (hierna: de aanslag OZB). 1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de heffingsambtenaar bij uitspraak op bezwaar van 6 augustus 2019 het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 25 november 2020 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Het tegen die uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen (per fax) op 5 januari 2021. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld: “2. [Belanghebbende] is eigenaar van de onroerende zaak. In de onroerende zaak is gevestigd [de zorgvilla] . Volgens de website een zorgvilla van [naam] . De onroerende zaak bestaat uit 24 woonunits, 2 units voor zorg (zorghotel), gemeenschappelijke ruimtes, 14 parkeerplaatsen, 24 inpandige bergingen en overige ruimtes. De onroerende zaak is in 2017 gebouwd. 3. Op de website [website] staat, voor zover hier van belang, onder meer het volgende vermeld: [citaat website] 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. 2.3. Namens de heffingsambtenaar is ter zitting van het Hof – onder meer – het volgende verklaard: “De voorzitter houdt mij voor dat mijn standpunt inhoudt dat niet alleen moet worden gekeken naar de geschiktheid, maar ook naar de bestemming, zoals ook de rechtbank de zaak heeft beoordeeld. Ik antwoord dat de jurisprudentie van de Hoge Raad dit ook voorschrijft. De mensen die in het onderhavige object wonen, zitten daar met een zorgindicatie. Die mensen kunnen niet in een gewoon appartement wonen. Ik weet er iets van omdat mijn eigen moeder ook in een zorginstelling woont. Het is een traject waar men ingaat. Op een gegeven moment worden mensen ook vergeetachtig en kunnen ze niet meer voor zichzelf zorgen. Het onderhavige object is een uniek complex. Het is niet voor iedereen weggelegd. Ik verwijs ook naar de website. De voorzitter vraagt mij of ik meer kan vertellen over het zorgkarakter van het onderhavige object. Ik antwoord dat sprake is van zorgpersoneel. Als men niet meer voor zichzelf kan zorgen dan is dit personeel leidend bij het bepalen wanneer mensen gaan eten en wanneer ze ’s avonds gaan slapen. De voorzitter vraagt mij of dat allemaal wordt bepaald door de zorgverleners. Ik antwoord dat als men op zichzelf woont dit door de persoon zelf wordt bepaald, maar juist die rol van het zorgpersoneel is in deze casus zo kenmerkend. Ik zie ook de jurisprudentie voorbijkomen, bijvoorbeeld van Hof Den Haag, maar dan denk ik waar gaat het heen. In de toekomst worden wellicht ook hotels als woning gezien. Ik denk niet dat dat de bedoeling is van de wetgever. De voorzitter verzoekt mij, als taxateur van het object, om mijn betoog toe te spitsen op het onderhavige object zelf. De voorzitter houdt mij voor dat het object op het internet wordt gepresenteerd als een woonvilla opgedeeld in appartementen met faciliteiten, maar dat het zorgkarakter minder tot uitdrukking komt. De voorzitter vraagt mij of ik meer kan verklaren over het door mij gestelde zorgkarakter van het object. Ik antwoord dat er allemaal mensen zitten met een zorgindicatie. Er is 24 uur per dag, 7 dagen per week verpleging aanwezig. Op de vraag van de voorzitter of de kamers afsluitbaar zijn, antwoord ik bevestigend, maar in het geval er bijvoorbeeld iemand om half tien nog niet in de ontbijtzaal is kan er wel met een extra sleutel naar binnen worden gegaan om te kijken hoe het met die persoon gaat. Het personeel kan dus 24 uur per dag in de kamers om te controleren of het goed gaat met de mensen. De voorzitter vraagt mij hoe de inrichting van de kamers eruitziet. Ik antwoord dat het behoorlijk grote kamers zijn. De kamers hebben een eigen wasgelegenheid met een douche, maar geen keuken. De mensen eten gemeenschappelijk. Het object verschilt niet veel van een gemiddelde zorginstelling. Mensen die niet kunnen lopen krijgen naar ik veronderstel begeleiding en mensen krijgen hulp bij het eten. De voorzitter vraagt mij of ik nog meer naar voren kan brengen over het door mij gestelde zorgkarakter van het object. Ik antwoord dat ik het meeste heb gezegd. Wij zijn niet ter plaatse geweest om het karakter van het object te beoordelen. In 2018 is het object opgeleverd en toen is een taxateur ter plaatse geweest. Daar zijn aantekeningen van gemaakt. Daar putten wij uit. Daarom weet ik bijvoorbeeld dat er een douche in de kamers is en geen keuken. Over de dagelijkse gang van zaken in het object weet ik niet veel. De voorzitter vraagt mij hoe ik dan aan de wetenschap kom omtrent hetgeen ik zojuist heb verklaard. Ik antwoord dat ik min of meer weet hoe de dagelijkse gang van zaken verloopt bij mensen met een zorgindicatie die wonen in een zorgobject als het onderhavige, dit vanuit eigen privé ervaringen met een van mijn ouders in een ander object. Het Hof houdt mij voor dat ik snel de stap heb gezet van artikel 220a naar artikel 220e van de Gemeentewet omdat sprake is van een zorgvilla. Het Hof houdt mij tevens voor dat als wordt gekeken naar lid 2 van artikel 220a Gemeentewet een andere toets plaatsvindt dan de toets uit artikel 220e van die wet. Het Hof vraagt mij naar de concretisering van mijn stelling dat meer dan 30% niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. (…). Ik antwoord dat sprake is van meer dan incidentele zorgverlening en dat dan automatisch moet worden gekeken naar artikel 220e Gemeentewet.”

Ook in hoger beroep is in geschil of de aanslag OZB juist is vastgesteld. Meer in het bijzonder ligt voor de vraag of de heffingsambtenaar bij het vaststellen van de aanslag terecht het hogere tarief voor niet-woningen heeft toegepast.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen en beslist: “6. Bij het beslechten van het geschil moet worden vooropgesteld en worden vastgesteld of het object onder de reikwijdte van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet valt: “Een onroerende zaak dient in hoofdzaak tot woning indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken is vastgesteld voor die onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.” dan wel dat artikel 220e van de Gemeentewet van toepassing is: “In afwijking van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelasting bedoeld in artikel 220, onderdeel a, buiten aanmerking gelaten de waarde van gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden.” Daarbij dient onder de term in beide artikelen ‘in hoofdzaak’ te worden verstaan 70 percent of meer. 7. Voor de vraag of het object valt onder de reikwijdte van artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet, is van belang het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1326, in het bijzonder de navolgende overwegingen: “3.2. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of het woonzorgcentrum moet worden aangemerkt als een niet-woning en, bij bevestigende beantwoording van die vraag, naar welke heffingsmaatstaf de aanslag OZB-gebruik moet worden opgelegd. 3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de woonstraten meer dan incidenteel tevens gebruikt worden in verband met het verlenen van (verpleegkundige) hulp en dat van die ruimten niet kan worden gezegd dat zij dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan overigens als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. 3.2.2. Daaruit volgt dat minder van 70 percent van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan delen die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zodat de onroerende zaak niet in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. 3.2.3. Hieraan doet niet af dat voor de bepaling van de heffingsmaatstaf als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet meer dan 70 percent van de waarde is toe te rekenen aan gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Niet juist is de opvatting in het middel dat ook sprake is van een woning in de zin van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet in het geval dat bij de toepassing van artikel 220e meer dan 70 percent van de waarde buiten aanmerking blijft. Het arrest HR 15 november 2013, nr. 11/05565, ECLI:NL:HR:2013:1125, BNB 2014/52 (hierna: het arrest BNB 2014/52) zag, zoals in onderdeel 3.3.2 van dat arrest is vooropgesteld, op de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet. Dit middel faalt derhalve. 3.3. Zoals in onderdeel 3.3.5 van het arrest BNB 2014/52 is overwogen worden tot de gedeelten die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, ook gerekend verkeersruimten zoals gangen, hallen, liften en trappenhuizen, die dienen voor de toegang tot (zit/slaap)kamers van de bewoners en alle door bewoners gezamenlijk gebruikte ruimten, zoals gemeenschappelijke woonkamers, eetzalen, recreatieruimten, (mede) door bewoners gebruikte keukens en sanitaire ruimten. Dat geldt bij de onderhavige zaak niet alleen voor de woonstraten, maar ook voor de hoofdentrees van de beide gebouwen. Deze hoofdentrees heeft het Hof voor de toepassing van artikel 220e van de Gemeentewet ten onrechte buiten aanmerking gelaten.” 8. In het arrest van 5 januari 2018 heeft de Hoge Raad onder meer overwogen: “Zoals is uiteengezet in de arresten van de Hoge Raad van 16 september 2016, nr. 15/04476, ECLI:NL:HR:2016:2084, BNB 2017/22, en nr. 15/05193, ECLI:NL:HR:2016:2085, BNB 2017/23, is het geschiktheidscriterium van toepassing bij de - in dit geval aan de orde zijnde - beantwoording van de vraag of een opstal als woning moet worden aangemerkt. Het bestemmingscriterium moet worden gehanteerd bij de - in dit geval niet aan de orde zijnde - aanwijzing van woongedeelten van een opstal die als geheel niet als woning kan worden aangemerkt.” 9. Voor de vraag of een onroerende zaak al dan niet als woning moet worden aangemerkt is volgens de Hoge Raad in het arrest van 5 januari 2018 van belang of de voor de onroerende zaak vastgestelde waarde in hoofdzaak is toe te rekenen aan delen van de onroerende zaak die naar aard en inrichting geschikt zijn om als woning te kunnen dienen en niet of deze delen van de onroerende zaak daarvoor ook daadwerkelijk dienen. 10. Dit betekent dat beoordeeld moet worden of het object met toepassing van het geschiktheidscriterium als woning is aan te merken. Nog steeds komt het er daarbij op aan of ten minste 70 percent van de waarde van de onroerende zaak kan worden toegerekend aan gedeelten daarvan die tot woning dienen of volledig (dat wil zeggen 100%) dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Met andere woorden, van ieder afzonderlijk gedeelte van het object moet worden bepaald of dit geschikt is om tot woning te dienen. Nadat dit is vastgesteld, wordt de waarde van de delen die geschikt zijn om tot woning te dienen opgeteld om te beoordelen of deze ten minste 70 percent van de totale waarde uitmaken. 11. De rechtbank is op basis van de feiten van oordeel dat sprake is van meer dan het incidenteel verlenen van (zorgkundige) hulp in het object. Daarmee heeft [de heffingsambtenaar] aannemelijk gemaakt dat de woonstraten meer dan incidenteel worden gebruikt voor het verlenen van (zorgkundige) hulp. Daarom kan niet worden geoordeeld dat deze delen volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Datzelfde heeft ook te gelden voor de gemeenschappelijke ruimtes. Dat de bewoners duurzaam in het object verblijven, leidt niet tot de conclusie dat sprake is van een woning. De rechtbank verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ8976. 12. Het vorenstaande brengt met zich dat van onderdelen in gemengd gebruik niet kan worden geoordeeld dat die onderdelen voldoen aan de in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet gestelde eisen. 13. [ Belanghebbende] heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van strijd met artikel 3 van de Grondwet. Naar de rechtbank aannemelijk acht heeft [belanghebbende] bedoeld te wijzen op artikel 1 Grondwet (discriminatieverbod). Naar het oordeel van de rechtbank mist het standpunt van [belanghebbende] steun in het recht. Een in het voormelde artikel gegeven verbod omvat niet de toepassing van het niet-woningtarief nu dat toepassing vindt los van de vraag of de bewoners godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid zijn toegedaan dan wel op basis van ras, geslacht of op welke grond dan ook. Ook in zoverre faalt het beroep. 14. Gelet op het voorgaande dient te worden geconcludeerd dat het object niet in hoofdzaak tot woning dient. Hieruit volgt dat [de heffingsambtenaar] de aanslag OZB terecht heeft gebaseerd op het tarief voor niet-woningen. 15. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond. 16. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.”

Standpunten van partijen 5.1. Belanghebbende is van mening dat voor het vaststellen van de aanslag het lagere heffingstarief voor woningen dient te worden gehanteerd. Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2018, ECLI:HR:NL:2018:3, volgt haars inziens dat bij de toepassing van artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet enkel dient te worden getoetst aan het geschiktheidscriterium en niet mede aan het bestemmingscriterium zoals de rechtbank wel heeft gedaan. De onroerende zaak is haars inziens in hoofdzaak geschikt als woning. Hiertoe voert belanghebbende aan dat de bewoners er wonen in appartementen, dat zij zijn ingeschreven in de gemeentelijke basisregistratie personen (BRP) en dat de appartementen afsluitbaar zijn en hun eigen voorzieningen hebben. Voorts verwijst belanghebbende naar hetgeen op de website over de onroerende zaak is vermeld (zie onder 3 van de uitspraak van de rechtbank). De eventuele (extra) zorg is, aldus belanghebbende, slechts ondersteunend aanwezig en heeft als zodanig een ondergeschikte functie; het wonen in de onroerende zaak wordt slechts aantrekkelijker gemaakt. 5.2. Verder meent belanghebbende dat er sprake is van rechtsongelijkheid indien burgers die op grond van hun leeftijd in een appartement gaan wonen en aan wie daar additioneel zorg wordt verleend gelet op die leeftijd of hun gezondheid, worden belast naar een hoger tarief voor niet-woningen. Belanghebbende beroept zich op artikel 1 van de Grondwet (het discriminatieverbod). Belanghebbende maakt in dit verband de vergelijking met personen die in hun eigen appartement blijven wonen en daar zorg ontvangen; het appartement blijft voor die personen een eigen woning ondanks dat er gemeenschappelijke verkeersruimten zijn waar ook anderen toegang toe hebben. 5.3. De heffingsambtenaar is van mening dat terecht het hogere heffingstarief voor niet-woningen is toegepast. Naar zijn mening dient niet alleen aan het geschiktheidscriterium, maar ook aan het bestemmingscriterium te worden getoetst, zoals de rechtbank terecht heeft gedaan. Op het moment dat meer dan incidenteel zorgactiviteiten in alle ruimtes plaatsvinden, dan kan het object al op grond hiervan niet als woning worden beschouwd, aldus de heffingsambtenaar. Dit heeft ook te gelden voor de onderhavige onroerende zaak. Ter onderbouwing van zijn betoog verwijst de heffingsambtenaar naar rechtsoverweging 3.2.1 van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2014, ECLI:HR:NL:2014:1326, zoals geciteerd onder punt 7 van de rechtbankuitspraak. 5.4. Omtrent de onroerende zaak zelf heeft de heffingsambtenaar in zijn verweerschrift in hoger beroep onder punt 8.1.11 voorts nog het volgende opgemerkt: “Het onderhavige object betreft een zorgcentrum, ook wel ‘Zorgvilla’ genoemd gezien de luxe afwerking van het complex, het hoge voorzieningenpeil en de fraaie ligging in [wijk] in [plaats 2] . De bewoners verblijven over het algemeen langdurig in het zorgcentrum. Echter, van min of meer volledige zelfstandige bewoning zonder enige mate van controle, toezicht of zorg door het personeel, is geen sprake. Verder bevindt zich in de kamers van de bewoners van dergelijke zorgcentra een alarmeringssysteem en kan het personeel te allen tijden de kamers betreden. De woonruimten zijn dan ook niet volledig afsluitbaar. Feitelijk zijn er zeer weinig ruimten aan te wijzen welke volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden, zoals dat volgt uit artikel 220a Gemeentewet. Immers, alle ruimten en ook de woonkamers worden meer dan incidenteel gebruikt door het personeel voor zorgactiviteiten en hulp. Het personeel is hierin duidelijk leidend.” 5.5. De taxateur van de gemeente heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij weliswaar de onroerende zaak niet heeft bezocht maar zijn bevindingen baseert enerzijds op aantekeningen die door een taxateur van de gemeente zijn gemaakt ten tijde van de oplevering van de onroerende zaak in 2018 en anderzijds op eigen wetenschap c.q. privé ervaringen met een van zijn ouders omtrent de dagelijkse gang van zaken in zorgobjecten zoals de onderhavige onroerende zaak. Oordeel Hof 5.6. In het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:770 speelde de kwestie of een verpleeghuis waarbij de functie van verzorging en verpleging voorop staat, kan worden aangemerkt als ‘woning’ als bedoeld in artikel 220a, lid 2, van de Gemeentewet. Meer in het bijzonder lag de vraag voor of de voor dit verpleeghuis bepaalde WOZ-waarde in hoofdzaak (70% of meer) kan worden toegerekend aan delen van het verpleeghuis die dienen tot woning of volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De Hoge Raad overwoog onder meer als volgt: “3.2.2 Het onderscheid tussen woningen en niet-woningen voor de OZB is in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet opgenomen in verband met de afschaffing van de gebruikersbelasting voor de OZB (hierna: OZBG) voor woningen. In dat kader werd van belang geacht welke maatstaf geldt bij de beoordeling of een onroerende zaak die gedeeltelijk als woning in gebruik is, als woning moet worden aangemerkt. Daartoe is in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet bepaald dat een onroerende zaak als bedoeld in hoofdstuk III Wet WOZ als woning wordt aangemerkt indien de waarde van die zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. 3.2.3 Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 220a, lid 2, Gemeentewet blijkt dat ook onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, moeten worden gerekend tot de delen van een onroerende zaak die dienen tot woning. (voetnoot 3: Kamerstukken II, 1996/1997, 25 037, nr. 3, blz. 19.) Uit die parlementaire geschiedenis volgt verder dat de aard van het object beslissend is bij de beoordeling of een deel van een onroerende zaak tot woning dient. (voetnoot 4: Handelingen II, 1996/97, 22-1656 en 1657.) Daarom moet ervan worden uitgegaan dat een deel van een onroerende zaak dat naar aard en inrichting bestemd en geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen en waarbij de woonfunctie overheersend is ten opzichte van andere functies, dient tot woning als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, ongeacht of dat deel feitelijk duurzaam wordt bewoond. (voetnoot 5: HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2084 en ECLI:NL:HR:2016:2085, HR 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:3 en HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3270) 3.2.4 Voor delen van de onroerende zaak die naar de hiervoor gegeven maatstaf niet tot woning dienen, moet vervolgens worden beoordeeld of zij volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden als bedoeld in artikel 220a, lid 2, Gemeentewet. Daarvoor is beslissend of en in hoeverre deze delen feitelijk worden gebruikt ten behoeve van de delen die wel tot woning dienen. (voetnoot 6: Vgl. HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1328 en HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV3270, rechtsoverweging 3.5.2.)” 5.7. Om een deel van het verpleeghuis aan te merken als zijnde ‘tot woning dienend’ in de zin van artikel 220, lid 2, van de Gemeentewet dient, zo leidt het Hof uit het arrest af, te zijn voldaan aan twee vereisten, namelijk dat (a) dit deel naar aard en inrichting bestemd én geschikt is om enigszins duurzaam voor menselijke bewoning te dienen, en (b) de woonfunctie van dit deel overheersend is ten opzichte van eventuele andere functies. Niet van belang is of dit deel feitelijk duurzaam wordt bewoond. Indien een deel van het verpleeghuis niet als zodanig kan worden aangemerkt, dan moet worden beoordeeld of dit deel volledig dienstbaar is aan woondoeleinden.

5.12. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd en het beroep van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. 6Proceskosten Het Hof ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Voor de behandeling van het bezwaar stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), vast op 2 punten (indienen bezwaarschrift en bijwonen hoorzitting) x € 269 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak is gemiddeld), resulterend in een bedrag van € 538. Voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, vast op 2 punten (indienen beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 759 (waarde per punt) x 1 (het gewicht van de zaak is gemiddeld), resulterend in een bedrag van € 1.518. Voor de behandeling van het hoger beroep stelt het Hof de vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, vast op 2 punten (indienen hogerberoepschrift en verschijnen ter zitting) x € 759 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak), resulterend in een bedrag van € 1.518. Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van uittreksels uit de Kamer van Koophandel (ex artikel 1, sub f, van het Besluit) ad € 14. Het totaal van de te vergoeden (proces)kosten bedraagt derhalve € 3.588.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de aanslag OZB tot op een bedrag van € 7.890,91; veroordeelt de heffingsambtenaar tot een vergoeding van de (proces)kosten van belanghebbende ten bedrage van in totaal € 3.588, en gelast dat de heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 345 (beroep bij de rechtbank) en € 532 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 877 vergoedt. De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie.Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.