ECLI:NL:GHAMS:2022:1791

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 21/00035 en 21/00036 16 juni 2022 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, gemachtigde: mr. J. Berns (FT Advocaten) tegen de uitspraak van 25 november 2020 in de zaken met kenmerken HAA 19/4930 en HAA 19/4931 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 november 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 873.275. Daarnaast heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen van 24 november 2018 een vergrijpboete van € 199.549 opgelegd en € 80.559 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 juli 2019 de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd en de vergrijpboete verminderd tot € 169.615. 1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 93.898. Daarnaast heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen van 1 december 2018 een vergrijpboete van € 17.371 opgelegd en € 6.290 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juli 2019 de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd en de vergrijpboete verminderd tot € 14.765. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2 en 1.2.2 vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 25 november 2020 als volgt beslist: “De rechtbank: verklaart de beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen en laat deze voor het overige in stand; vermindert de boeten tot respectievelijk € 159.615 (2012) en € 12.550 (2013) en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de bestreden besluiten; veroordeelt [de inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.050; draagt [de inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 345 aan [belanghebbende] te vergoeden.” 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof (per fax) op 8 januari 2021 en aangevuld bij brief van 8 februari 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2021. Het hoger beroep is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [A] , met de kenmerken 21/00021 tot en met 21/00033. Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld: “1. [Belanghebbende] is op 6 februari 1998 opgericht en drijft een onderneming in de luchtvracht. [A] (hierna: [A] ) is 100% aandeelhouder van [B] ., welke is opgericht per 27 februari 2001. [B] . is 100% aandeelhouder van [belanghebbende]. Tot 10 december 2014 was het belang van [B] . in [belanghebbende] 50% en werd de andere 50% van de aandelen gehouden door [C] , een vennootschap waarvan [D] (hierna: [D] ) de 100% aandeelhouder was. 2. In 2002 is door [A] en [D] een constructie opgezet waarbij gefingeerde facturen op naam van [E] (hierna: [E] ), een bestaande Zwitserse vennootschap, werden opgemaakt en waarbij kosten in rekening werden gebracht aan [belanghebbende]. Deze kosten werden ten laste van de winst van [belanghebbende] gebracht en de bedragen werden direct overgemaakt naar de [bank] bank te Zwitserland, naar de coderekening met nummer [#1] . Vanaf de coderekening zijn bedragen overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van [A] en [D] . 3. Op 27 september 2015 heeft in diverse media berichtgeving plaatsgevonden dat de Nederlandse Belastingdienst op 23 juli 2015 een groepsverzoek had gedaan aan Zwitserland met betrekking tot Nederlandse rekeninghouders bij [bank] . Directe aanleiding voor de berichtgeving in Nederland was de aankondiging van de Zwitserse autoriteiten in het Bundesblatt van 22 september 2015. Het groepsverzoek betreft een verzoek aan de Zwitserse Federale Belastingdienst om een overzicht van de [bank] -rekeninghouders te overleggen die een woonadres in Nederland hebben en die ondanks het schriftelijk verzoek van [bank] onvoldoende hebben aangetoond dat zij aan de belastingwetgeving gehoor geven. Hierbij gaat het om de volgende gegevens: voorna(a)m(en), achternaam, woonadres, geboortedatum, bankrekeningnummer(s) en de saldi op deze rekeningnummers van rekeninghouders, met een saldo van ten minste € 1.500, op 1 februari 2013, 1 januari 2014 en 31 december 2014. 4. [A] en [D] hebben met dagtekening 9 oktober 2015 een inkeermelding gedaan bij de Belastingdienst met betrekking tot de door hen aangehouden vermogens in het buitenland. Dit betreft hun rekeningen bij de [bank] bank in Zwitserland. Naar aanleiding van de inkeermelding is gecorrespondeerd met [de inspecteur], waarbij is gemeld dat het vermogen afkomstig is van [belanghebbende] middels de opgezette structuur zoals vermeld onder 2. Aan [A] en [D] zijn vervolgens (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen met rente- en boetebeschikkingen opgelegd. 5. Tot de stukken van het dossier behoort een brief van [de inspecteur] van 23 oktober 2018, waarin hij aan [belanghebbende] aankondigt voornemens te zijn om (navorderings)aanslagen met boeten op te leggen. In deze brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: “(…)

Op 9 oktober 2015 wordt door [ [A] ] een inkeerverzoek buitenlands vermogen gedaan betreffende het aanhouden van een bankrekening bij de [bank] Bank te Zwitserland. Bij analyse van deze bankrekening wordt geconstateerd dat deze rekening over de periode 2003 tot en met 2013 voor een totaalbedrag van € 1.051.101 wordt gecrediteerd en dat deze crediteringen niet afkomstig kunnen zijn uit het depot van deze rekening. Desgevraagd wordt door de gemachtigde verklaard dat deze crediteringen voordelen uit onderneming zijn, welke wordt gedreven in de vennootschap [vennootschap] . Deze omzet is volgens verklaring niet aangegeven. Daarnaast wordt verklaard dat [ [A] ] deze voordelen heeft onttrokken aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Er wordt verzocht deze vennootschap in de inkeer te betrekken en de dividenduitkeringen in box 2 te belasten. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen worden in eerste instantie niet verstrekt. Naar aanleiding van de verklaring van gemachtigde dat [vennootschap] omzet heeft verzwegen is geconstateerd dat [ [D] ] ook een inkeerverzoek heeft ingediend. Het betreft een rekening bij de [bank] bank te Zwitserland. Bij analyse van deze bankrekening wordt geconstateerd dat deze rekening over de jaren 2003 tot en met 2013 wordt gecrediteerd voor een totaalbedrag van € 1.030.484. Over het jaar 2002 wordt de rekening gecrediteerd voor een bedrag van € 56.465. Dit betreffen soortgelijke feiten zoals bij de analyse van de [bank] -rekening van [ [A] ] zijn geconstateerd. Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie wordt vermeld dat er voldoende informatie is om de aanslagen op te leggen. Uiteindelijk wordt nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 wordt een brief van gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft een rekening bij de [bank] Bank te Zwitserland onder nr. [#1] (hierna coderekening). Volgens het openingsformulier is deze rekening op 29 december 1999 geopend door [ [D] ]. De rekening is gesloten op 4 juli 2014. In tegenstelling tot de eerdere verklaring dat er omzet door [vennootschap] is verzwegen wordt nu een gewijzigde verklaring gegeven; uit de bankstukken is af te leiden dat vanuit en ten laste van [vennootschap] in Nederland betalingen zijn gedaan aan de coderekening. Na ontvangst op de coderekening zijn de gelden 50/50 verdeeld tussen beide aandeelhouders. Uit analyse van de bankstukken van de coderekening blijkt dat er bedragen worden overgeboekt naar de persoonlijke [bank] rekeningen van beide aandeelhouders. Deze bedragen sluiten aan met de ‘onbekende’ creditboekingen van achtereenvolgens ad € 1.051.10 en € € 1.030.484. Tijdens een gesprek met [ [A] ] en zijn gemachtigde op 26 oktober 2017 wordt in woorden van gelijke strekking door [ [A] ] het volgende verklaard; In ’98 is [vennootschap] begonnen met werkzaamheden in de luchtvracht, vooral in opdracht van [F] ( [G] ) o.a. voor Nokia. De opslag en verzending was vanuit een loods op Schiphol waar [vennootschap] een loket heeft. Bij opslag langer dan een week werden opslagkosten per pallet in rekening gebracht. Via een zakenrelatie kwamen we (beide aandeelhouders) op het idee om valse opslagfacturen per kilo in rekening te brengen. Vanaf 2002 hebben we deze constructie opgezet. Er werd een Zwitsers bedrijf verzonnen: [E] ( [E] ). Er werden valse facturen van [E] opgemaakt. Er werd door [vennootschap] 10 cent per kilo fictieve kosten voor opslag in rekening gebracht. Deze kosten werden ten laste van de winst gebracht. Er werd per mail aan [bank] aangekondigd dat er een factuur was opgemaakt en er een transactie aan kwam. De bedragen werden vanuit één Raborekening t.n.v. [vennootschap] overgeboekt naar [bank] zelf. Een contactpersoon van de [bank] -bank zorgde er vervolgens voor dat het geld op de coderekening kwam. Vanaf 2013 wilde [bank] niet meer meewerken, waardoor de constructie gestopt moest worden. Naar aanleiding van een verzoek om informatie worden op 15 februari 2018 de volgende stukken uit de administratie van [vennootschap] ontvangen: - Crediteurenkaarten van crediteur [E] A.G ( [E] ) over de periode 2004 tot en met 2013; - Bankafschriften van Raborekening nr. [#2] t.n.v. [vennootschap] over de jaren 2004 tot en met 2013; - Saldilijsten van de crediteuren van [vennootschap] over het jaar 2014; Uit deze stukken blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van FSB. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen over de jaren 2003 tot en met 2013 ten laste zijn gebracht van de winst van [vennootschap] . Uit de saldilijsten crediteuren blijkt dat in het jaar 2014 [E] niet meer als crediteur voorkomt op deze lijst. (…)” ” Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. 2.2.1. In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van [A] van 9 oktober 2015 heeft de toenmalige gemachtigde van [A] – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld: “Tot mij heeft zich gewend met een verzoek om rechtsbijstand bij een vrijwillige verbetering [ [A] ] (…). (…) Cliënt deelde mij mede in het verleden een bankrekening aangehouden te hebben bij de [bank] Bank in Zwitserland. Deze rekening is in 2014 opgeheven (…). (…) Cliënt was als enige gerechtigd tot het vermogen op deze rekening. Volgens hem bedroeg het saldo in Zwitserland in het verleden maximaal circa € 800.000. Inzicht in de bankstukken zal definitief uitsluitsel hierover geven. Aangezien cliënt nu schoon schip wenst te maken, doet hij een beroep op de inkeerregeling. Op dit moment zijn wij druk doende met het opvragen van de onderliggende (bank)stukken. (…).” 2.2.2. In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van 9 oktober 2015 van de andere middellijke aandeelhouder van belanghebbende ( [D] ) en diens partner, heeft de toenmalige gemachtigde – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld: “Cliënten deelden mij mede in het verleden een bankrekening aangehouden te hebben bij de [bank] Bank in Zwitserland met bankrekeningnummer (…). Volgens cliënten bedroeg het saldo in het verleden maximaal circa € 825.000. Dit is slechts een voorlopige inschatting. Inzicht in de bankstukken zal definitief uitsluitsel hierover geven. Aangezien cliënten nu schoon schip wensen te maken, doen zij een beroep op de inkeerregeling. Op dit moment zijn wij druk doende met het opvragen van de onderliggende (bank)stukken. (…).” 2.3. Nadat de inspecteur de ontvangst van de inkeermelding door [A] bij brief van 12 oktober 2015 heeft bevestigd, heeft de inspecteur bij brief van 13 oktober 2015 aan [A] gevraagd om nadere informatie te verstrekken, waaronder het inleveren van een gespecificeerde ‘verklaring vrijwillige verbetering’ en het verstrekken van de bankafschriften van de bij de [bank] Bank (hierna: [bank] ) aangehouden rekening. [A] heeft in de periode van 10 december 2015 tot 8 juni 2016 verschillende keren schriftelijk uitstel gevraagd en verkregen voor het verstrekken van deze informatie tot (uiteindelijk) 11 augustus 2016. De gemachtigde heeft vervolgens bij brief, door de inspecteur ontvangen op 22 augustus 2016, namens [A] onder meer de volgende nadere informatie verstrekt: “1. Achtergrond  Cliënt heeft op 29 februari 2000 een bankrekening geopend bij [bank] in Zwitserland. Het nummer van deze rekening was [#3] .

In geschil is of de vergrijpboeten terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is het antwoord op de volgende vragen in geschil: Komt belanghebbende een geslaagd beroep toe op de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n AWR? Heeft de inspecteur de bij het opleggen van vergrijpboeten in acht te nemen waarborgen geschonden en, zo ja, dienen de opgelegde vergrijpboeten om die reden te vervallen? Indien de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd, is de hoogte van de boeten passend en geboden?

Inkeerregeling 4.1.1. Volgens belanghebbende dienen de opgelegde vergrijpboeten vernietigd dan wel (conform het destijds geldende beleid) – verder – verminderd te worden, omdat sprake is geweest van een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt overwogen en beslist: “23. Artikel 67n van de Awr, zoals dat gold gedurende de jaren 2010 tot en met 2018, luidde als volgt: “1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd. 2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.” 24. Voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling van artikel 67n van de Awr is dus vereist dat de belastingplichtige inkeert vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat [de inspecteur] met de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend is of bekend zal worden. Van belang is daarbij dat niet beslissend is of [belanghebbende] subjectief gezien vermoedde dat [de inspecteur] van die onjuistheid of onvolledigheid op de hoogte zou komen, maar of zij dit objectief gezien redelijkerwijs moest vermoeden (vgl. Hoge Raad 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375). 25. [ Belanghebbende] heeft het verzoek om haar in de inkeer van haar middellijk aandeelhouders te betrekken gedaan in de brief van 11 november 2016, waarin de gemachtigde van [belanghebbende] reageert op een vragenbrief van [de inspecteur] van 6 oktober 2016 inzake de inkeermelding van [A] . [Belanghebbende] is derhalve pas nadat [de inspecteur] vragen is gaan stellen over de herkomst van het vermogen van [A] dat was aangehouden op een Zwitserse bankrekening informatie gaan verstrekken over de door haar verzwegen winst. Op het moment dat [de inspecteur] vragen ging stellen over de herkomst van de vermogens op de Zwitserse bankrekeningen van haar middellijk aandeelhouders had zij redelijkerwijs moeten vermoeden dat [de inspecteur] (middels het instellen van onderzoek) op de hoogte zou komen van de onjuistheid van haar aangiften. 26. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] met de brief van 11 november 2016 niet heeft ingekeerd voordat zij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat [de inspecteur] op de hoogte zou raken van haar niet-aangegeven winst. Van een vrijwillige inkeer, als bedoeld in artikel 67n van de Awr, is dus geen sprake.” Standpunten partijen 4.1.2. In hoger beroep heeft belanghebbende haar standpunt gehandhaafd dat zij rechtsgeldig heeft ingekeerd. Indien haar middellijk aandeelhouder (hierna ook: aandeelhouder) [A] niet - evenals haar andere middellijk aandeelhouder, [D] - had ingekeerd, was de inspecteur niet bekend geworden met de onjuiste aangiften Vpb van belanghebbende voor de onderhavige jaren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:103 blijkt volgens belanghebbende ondubbelzinnig dat zij een rechtsgeldige inkeermelding heeft gedaan, aangezien de inspecteur op het moment van deze melding niet beschikte over aanwijzingen voor de onjuistheid van de aangiften Vpb voor de in geschil zijnde jaren. 4.1.3. De onder 2.2.1 en 2.2.2 vermelde brieven van 9 oktober 2015 van haar aandeelhouders dienen volgens belanghebbende te worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeermelding voor (ook) haar onjuiste aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013. Het geven van volledige fiscale openheid ligt volgens belanghebbende namelijk al besloten in het vermelden door haar aandeelhouders van hun niet-aangegeven bankrekeningen bij [bank] . Binnen het project buitenlands vermogen is het volgens belanghebbende ook vaste praktijk dat als het ware gefaseerd wordt ingekeerd en dat fiscale kwalificaties pas in een latere fase volgen. Meestal gebeurt dit nadat de bankafschriften onderdeel zijn gaan uitmaken van het dossier en de verschillende transacties volledig en concreet bekend zijn. Artikel 67n AWR verplicht er niet toe om in één keer alle details en fiscale kwalificaties op tafel te leggen, aldus belanghebbende. 4.1.4. Als subsidiair standpunt heeft belanghebbende aangevoerd dat haar aandeelhouder [A] bij brief van 16 oktober 2017 bankafschriften van zijn [bank] -rekening heeft verstrekt en daarover vervolgens tijdens de bespreking van 26 oktober 2017 een verklaring heeft afgelegd. Zonder de bankafschriften en deze verklaring zou de inspecteur nimmer op het spoor zijn gekomen van de onjuiste aangiften Vpb van belanghebbende. Belanghebbende stelt dat zij daarom ten tijde van het verstrekken van deze informatie door [A] redelijkerwijs niet hoefde te vermoeden dat de inspecteur met de verzwegen winstuitdelingen en daarmee met de onjuistheid van de ingediende aangiften Vpb bekend zou worden, zodat haar een rechtsgeldig beroep toekomt op de inkeerregeling van artikel 67n AWR. 4.1.5. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet rechtsgeldig ingekeerd ter zake van haar onjuiste aangiften Vpb 2012 en 2013. De inkeermelding door de aandeelhouders, bij hun brieven van 9 oktober 2015, van door hen aangehouden bankrekeningen bij [bank] kan in het onderhavige geval uitsluitend worden beschouwd als een rechtsgeldige inkeer van deze aandeelhouders voor hun niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3. In deze brieven ligt volgens de inspecteur niet tevens een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR besloten van de door hen beheerste vennootschap (belanghebbende). In deze brieven is door de aandeelhouders namelijk uitsluitend melding gemaakt van door hen niet-aangegeven bankrekeningen bij [bank] met een saldo van per bankrekening (ruim) € 800.000. Bankafschriften van deze rekeningen zijn bij deze brieven niet overgelegd. Evenmin is vermeld dat de herkomst van deze banktegoeden bestaat uit door belanghebbende verzwegen winstuitdelingen aan haar aandeelhouders; de naam van belanghebbende blijft in deze brieven volledig onvermeld, zodat alleen daarom al de brieven van 9 oktober 2015 niet kunnen worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeer door belanghebbende, zo stelt de inspecteur. 4.1.6. Weliswaar is het in de praktijk niet ongebruikelijk dat de bij een inkeermelding behorende informatie en bewijsstukken gefaseerd worden verstrekt, maar voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling is volgens de inspecteur wel vereist dat de belanghebbende ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddeel inkeert voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met het niet-aangegeven inkomensbestanddeel bekend zal worden. 4.1.7. In het onderhavige geval is dan van belang dat de inspecteur naar aanleiding van de inkeermelding van 9 oktober 2015 door [A] een ontvangstbevestiging aan [A] heeft verzonden met het verzoek om het daarbij gevoegde formulier (‘gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’) in te vullen, waarin [A] een aantal vragen diende te beantwoorden, onder meer omtrent de herkomst van de banktegoeden op de [bank] -rekening. Op de door de inspecteur gestelde vragen heeft [A] uiteindelijk geantwoord bij de onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016.

4.4. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Het Hof passeert het voorwaardelijke verzoek van belanghebbende tot vergoeding van immateriële schade, aangezien de door belanghebbende aan haar verzoek gestelde voorwaarde (overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep) niet in vervulling is gegaan; het Hof doet immers uitspraak binnen twee jaar nadat door belanghebbende hoger beroep is ingesteld. 5Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 16 juni 2022 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 21/00035 en 21/00036 16 juni 2022 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende, gemachtigde: mr. J. Berns (FT Advocaten) tegen de uitspraak van 25 november 2020 in de zaken met kenmerken HAA 19/4930 en HAA 19/4931 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 november 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 873.275. Daarnaast heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen van 24 november 2018 een vergrijpboete van € 199.549 opgelegd en € 80.559 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 juli 2019 de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd en de vergrijpboete verminderd tot € 169.615. 1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 93.898. Daarnaast heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen van 1 december 2018 een vergrijpboete van € 17.371 opgelegd en € 6.290 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juli 2019 de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd en de vergrijpboete verminderd tot € 14.765. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1.2 en 1.2.2 vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 25 november 2020 als volgt beslist: “De rechtbank: verklaart de beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen en laat deze voor het overige in stand; vermindert de boeten tot respectievelijk € 159.615 (2012) en € 12.550 (2013) en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de bestreden besluiten; veroordeelt [de inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.050; draagt [de inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 345 aan [belanghebbende] te vergoeden.” 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof (per fax) op 8 januari 2021 en aangevuld bij brief van 8 februari 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2021. Het hoger beroep is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van [A] , met de kenmerken 21/00021 tot en met 21/00033. Al hetgeen in één van deze zaken is overgelegd of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn overgelegd of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld: “1. [Belanghebbende] is op 6 februari 1998 opgericht en drijft een onderneming in de luchtvracht. [A] (hierna: [A] ) is 100% aandeelhouder van [B] ., welke is opgericht per 27 februari 2001. [B] . is 100% aandeelhouder van [belanghebbende]. Tot 10 december 2014 was het belang van [B] . in [belanghebbende] 50% en werd de andere 50% van de aandelen gehouden door [C] , een vennootschap waarvan [D] (hierna: [D] ) de 100% aandeelhouder was. 2. In 2002 is door [A] en [D] een constructie opgezet waarbij gefingeerde facturen op naam van [E] (hierna: [E] ), een bestaande Zwitserse vennootschap, werden opgemaakt en waarbij kosten in rekening werden gebracht aan [belanghebbende]. Deze kosten werden ten laste van de winst van [belanghebbende] gebracht en de bedragen werden direct overgemaakt naar de [bank] bank te Zwitserland, naar de coderekening met nummer [#1] . Vanaf de coderekening zijn bedragen overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van [A] en [D] . 3. Op 27 september 2015 heeft in diverse media berichtgeving plaatsgevonden dat de Nederlandse Belastingdienst op 23 juli 2015 een groepsverzoek had gedaan aan Zwitserland met betrekking tot Nederlandse rekeninghouders bij [bank] . Directe aanleiding voor de berichtgeving in Nederland was de aankondiging van de Zwitserse autoriteiten in het Bundesblatt van 22 september 2015. Het groepsverzoek betreft een verzoek aan de Zwitserse Federale Belastingdienst om een overzicht van de [bank] -rekeninghouders te overleggen die een woonadres in Nederland hebben en die ondanks het schriftelijk verzoek van [bank] onvoldoende hebben aangetoond dat zij aan de belastingwetgeving gehoor geven. Hierbij gaat het om de volgende gegevens: voorna(a)m(en), achternaam, woonadres, geboortedatum, bankrekeningnummer(s) en de saldi op deze rekeningnummers van rekeninghouders, met een saldo van ten minste € 1.500, op 1 februari 2013, 1 januari 2014 en 31 december 2014. 4. [A] en [D] hebben met dagtekening 9 oktober 2015 een inkeermelding gedaan bij de Belastingdienst met betrekking tot de door hen aangehouden vermogens in het buitenland. Dit betreft hun rekeningen bij de [bank] bank in Zwitserland. Naar aanleiding van de inkeermelding is gecorrespondeerd met [de inspecteur], waarbij is gemeld dat het vermogen afkomstig is van [belanghebbende] middels de opgezette structuur zoals vermeld onder 2. Aan [A] en [D] zijn vervolgens (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen met rente- en boetebeschikkingen opgelegd. 5. Tot de stukken van het dossier behoort een brief van [de inspecteur] van 23 oktober 2018, waarin hij aan [belanghebbende] aankondigt voornemens te zijn om (navorderings)aanslagen met boeten op te leggen. In deze brief staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: “(…)

Op 9 oktober 2015 wordt door [ [A] ] een inkeerverzoek buitenlands vermogen gedaan betreffende het aanhouden van een bankrekening bij de [bank] Bank te Zwitserland. Bij analyse van deze bankrekening wordt geconstateerd dat deze rekening over de periode 2003 tot en met 2013 voor een totaalbedrag van € 1.051.101 wordt gecrediteerd en dat deze crediteringen niet afkomstig kunnen zijn uit het depot van deze rekening. Desgevraagd wordt door de gemachtigde verklaard dat deze crediteringen voordelen uit onderneming zijn, welke wordt gedreven in de vennootschap [vennootschap] . Deze omzet is volgens verklaring niet aangegeven. Daarnaast wordt verklaard dat [ [A] ] deze voordelen heeft onttrokken aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Er wordt verzocht deze vennootschap in de inkeer te betrekken en de dividenduitkeringen in box 2 te belasten. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen worden in eerste instantie niet verstrekt. Naar aanleiding van de verklaring van gemachtigde dat [vennootschap] omzet heeft verzwegen is geconstateerd dat [ [D] ] ook een inkeerverzoek heeft ingediend. Het betreft een rekening bij de [bank] bank te Zwitserland. Bij analyse van deze bankrekening wordt geconstateerd dat deze rekening over de jaren 2003 tot en met 2013 wordt gecrediteerd voor een totaalbedrag van € 1.030.484. Over het jaar 2002 wordt de rekening gecrediteerd voor een bedrag van € 56.465. Dit betreffen soortgelijke feiten zoals bij de analyse van de [bank] -rekening van [ [A] ] zijn geconstateerd. Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie wordt vermeld dat er voldoende informatie is om de aanslagen op te leggen. Uiteindelijk wordt nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 wordt een brief van gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft een rekening bij de [bank] Bank te Zwitserland onder nr. [#1] (hierna coderekening). Volgens het openingsformulier is deze rekening op 29 december 1999 geopend door [ [D] ]. De rekening is gesloten op 4 juli 2014. In tegenstelling tot de eerdere verklaring dat er omzet door [vennootschap] is verzwegen wordt nu een gewijzigde verklaring gegeven; uit de bankstukken is af te leiden dat vanuit en ten laste van [vennootschap] in Nederland betalingen zijn gedaan aan de coderekening. Na ontvangst op de coderekening zijn de gelden 50/50 verdeeld tussen beide aandeelhouders. Uit analyse van de bankstukken van de coderekening blijkt dat er bedragen worden overgeboekt naar de persoonlijke [bank] rekeningen van beide aandeelhouders. Deze bedragen sluiten aan met de ‘onbekende’ creditboekingen van achtereenvolgens ad € 1.051.10 en € € 1.030.484. Tijdens een gesprek met [ [A] ] en zijn gemachtigde op 26 oktober 2017 wordt in woorden van gelijke strekking door [ [A] ] het volgende verklaard; In ’98 is [vennootschap] begonnen met werkzaamheden in de luchtvracht, vooral in opdracht van [F] ( [G] ) o.a. voor Nokia. De opslag en verzending was vanuit een loods op Schiphol waar [vennootschap] een loket heeft. Bij opslag langer dan een week werden opslagkosten per pallet in rekening gebracht. Via een zakenrelatie kwamen we (beide aandeelhouders) op het idee om valse opslagfacturen per kilo in rekening te brengen. Vanaf 2002 hebben we deze constructie opgezet. Er werd een Zwitsers bedrijf verzonnen: [E] ( [E] ). Er werden valse facturen van [E] opgemaakt. Er werd door [vennootschap] 10 cent per kilo fictieve kosten voor opslag in rekening gebracht. Deze kosten werden ten laste van de winst gebracht. Er werd per mail aan [bank] aangekondigd dat er een factuur was opgemaakt en er een transactie aan kwam. De bedragen werden vanuit één Raborekening t.n.v. [vennootschap] overgeboekt naar [bank] zelf. Een contactpersoon van de [bank] -bank zorgde er vervolgens voor dat het geld op de coderekening kwam. Vanaf 2013 wilde [bank] niet meer meewerken, waardoor de constructie gestopt moest worden. Naar aanleiding van een verzoek om informatie worden op 15 februari 2018 de volgende stukken uit de administratie van [vennootschap] ontvangen: - Crediteurenkaarten van crediteur [E] A.G ( [E] ) over de periode 2004 tot en met 2013; - Bankafschriften van Raborekening nr. [#2] t.n.v. [vennootschap] over de jaren 2004 tot en met 2013; - Saldilijsten van de crediteuren van [vennootschap] over het jaar 2014; Uit deze stukken blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van FSB. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen over de jaren 2003 tot en met 2013 ten laste zijn gebracht van de winst van [vennootschap] . Uit de saldilijsten crediteuren blijkt dat in het jaar 2014 [E] niet meer als crediteur voorkomt op deze lijst. (…)” ” Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. 2.2.1. In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van [A] van 9 oktober 2015 heeft de toenmalige gemachtigde van [A] – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld: “Tot mij heeft zich gewend met een verzoek om rechtsbijstand bij een vrijwillige verbetering [ [A] ] (…). (…) Cliënt deelde mij mede in het verleden een bankrekening aangehouden te hebben bij de [bank] Bank in Zwitserland. Deze rekening is in 2014 opgeheven (…). (…) Cliënt was als enige gerechtigd tot het vermogen op deze rekening. Volgens hem bedroeg het saldo in Zwitserland in het verleden maximaal circa € 800.000. Inzicht in de bankstukken zal definitief uitsluitsel hierover geven. Aangezien cliënt nu schoon schip wenst te maken, doet hij een beroep op de inkeerregeling. Op dit moment zijn wij druk doende met het opvragen van de onderliggende (bank)stukken. (…).” 2.2.2. In de door de rechtbank vermelde inkeerbrief van 9 oktober 2015 van de andere middellijke aandeelhouder van belanghebbende ( [D] ) en diens partner, heeft de toenmalige gemachtigde – voor zover hier van belang – het volgende aan de inspecteur meegedeeld: “Cliënten deelden mij mede in het verleden een bankrekening aangehouden te hebben bij de [bank] Bank in Zwitserland met bankrekeningnummer (…). Volgens cliënten bedroeg het saldo in het verleden maximaal circa € 825.000. Dit is slechts een voorlopige inschatting. Inzicht in de bankstukken zal definitief uitsluitsel hierover geven. Aangezien cliënten nu schoon schip wensen te maken, doen zij een beroep op de inkeerregeling. Op dit moment zijn wij druk doende met het opvragen van de onderliggende (bank)stukken. (…).” 2.3. Nadat de inspecteur de ontvangst van de inkeermelding door [A] bij brief van 12 oktober 2015 heeft bevestigd, heeft de inspecteur bij brief van 13 oktober 2015 aan [A] gevraagd om nadere informatie te verstrekken, waaronder het inleveren van een gespecificeerde ‘verklaring vrijwillige verbetering’ en het verstrekken van de bankafschriften van de bij de [bank] Bank (hierna: [bank] ) aangehouden rekening. [A] heeft in de periode van 10 december 2015 tot 8 juni 2016 verschillende keren schriftelijk uitstel gevraagd en verkregen voor het verstrekken van deze informatie tot (uiteindelijk) 11 augustus 2016. De gemachtigde heeft vervolgens bij brief, door de inspecteur ontvangen op 22 augustus 2016, namens [A] onder meer de volgende nadere informatie verstrekt: “1. Achtergrond  Cliënt heeft op 29 februari 2000 een bankrekening geopend bij [bank] in Zwitserland. Het nummer van deze rekening was [#3] .

In geschil is of de vergrijpboeten terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is het antwoord op de volgende vragen in geschil: Komt belanghebbende een geslaagd beroep toe op de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n AWR? Heeft de inspecteur de bij het opleggen van vergrijpboeten in acht te nemen waarborgen geschonden en, zo ja, dienen de opgelegde vergrijpboeten om die reden te vervallen? Indien de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd, is de hoogte van de boeten passend en geboden?

Inkeerregeling 4.1.1. Volgens belanghebbende dienen de opgelegde vergrijpboeten vernietigd dan wel (conform het destijds geldende beleid) – verder – verminderd te worden, omdat sprake is geweest van een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt overwogen en beslist: “23. Artikel 67n van de Awr, zoals dat gold gedurende de jaren 2010 tot en met 2018, luidde als volgt: “1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd. 2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.” 24. Voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling van artikel 67n van de Awr is dus vereist dat de belastingplichtige inkeert vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat [de inspecteur] met de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend is of bekend zal worden. Van belang is daarbij dat niet beslissend is of [belanghebbende] subjectief gezien vermoedde dat [de inspecteur] van die onjuistheid of onvolledigheid op de hoogte zou komen, maar of zij dit objectief gezien redelijkerwijs moest vermoeden (vgl. Hoge Raad 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375). 25. [ Belanghebbende] heeft het verzoek om haar in de inkeer van haar middellijk aandeelhouders te betrekken gedaan in de brief van 11 november 2016, waarin de gemachtigde van [belanghebbende] reageert op een vragenbrief van [de inspecteur] van 6 oktober 2016 inzake de inkeermelding van [A] . [Belanghebbende] is derhalve pas nadat [de inspecteur] vragen is gaan stellen over de herkomst van het vermogen van [A] dat was aangehouden op een Zwitserse bankrekening informatie gaan verstrekken over de door haar verzwegen winst. Op het moment dat [de inspecteur] vragen ging stellen over de herkomst van de vermogens op de Zwitserse bankrekeningen van haar middellijk aandeelhouders had zij redelijkerwijs moeten vermoeden dat [de inspecteur] (middels het instellen van onderzoek) op de hoogte zou komen van de onjuistheid van haar aangiften. 26. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] met de brief van 11 november 2016 niet heeft ingekeerd voordat zij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat [de inspecteur] op de hoogte zou raken van haar niet-aangegeven winst. Van een vrijwillige inkeer, als bedoeld in artikel 67n van de Awr, is dus geen sprake.” Standpunten partijen 4.1.2. In hoger beroep heeft belanghebbende haar standpunt gehandhaafd dat zij rechtsgeldig heeft ingekeerd. Indien haar middellijk aandeelhouder (hierna ook: aandeelhouder) [A] niet - evenals haar andere middellijk aandeelhouder, [D] - had ingekeerd, was de inspecteur niet bekend geworden met de onjuiste aangiften Vpb van belanghebbende voor de onderhavige jaren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:103 blijkt volgens belanghebbende ondubbelzinnig dat zij een rechtsgeldige inkeermelding heeft gedaan, aangezien de inspecteur op het moment van deze melding niet beschikte over aanwijzingen voor de onjuistheid van de aangiften Vpb voor de in geschil zijnde jaren. 4.1.3. De onder 2.2.1 en 2.2.2 vermelde brieven van 9 oktober 2015 van haar aandeelhouders dienen volgens belanghebbende te worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeermelding voor (ook) haar onjuiste aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013. Het geven van volledige fiscale openheid ligt volgens belanghebbende namelijk al besloten in het vermelden door haar aandeelhouders van hun niet-aangegeven bankrekeningen bij [bank] . Binnen het project buitenlands vermogen is het volgens belanghebbende ook vaste praktijk dat als het ware gefaseerd wordt ingekeerd en dat fiscale kwalificaties pas in een latere fase volgen. Meestal gebeurt dit nadat de bankafschriften onderdeel zijn gaan uitmaken van het dossier en de verschillende transacties volledig en concreet bekend zijn. Artikel 67n AWR verplicht er niet toe om in één keer alle details en fiscale kwalificaties op tafel te leggen, aldus belanghebbende. 4.1.4. Als subsidiair standpunt heeft belanghebbende aangevoerd dat haar aandeelhouder [A] bij brief van 16 oktober 2017 bankafschriften van zijn [bank] -rekening heeft verstrekt en daarover vervolgens tijdens de bespreking van 26 oktober 2017 een verklaring heeft afgelegd. Zonder de bankafschriften en deze verklaring zou de inspecteur nimmer op het spoor zijn gekomen van de onjuiste aangiften Vpb van belanghebbende. Belanghebbende stelt dat zij daarom ten tijde van het verstrekken van deze informatie door [A] redelijkerwijs niet hoefde te vermoeden dat de inspecteur met de verzwegen winstuitdelingen en daarmee met de onjuistheid van de ingediende aangiften Vpb bekend zou worden, zodat haar een rechtsgeldig beroep toekomt op de inkeerregeling van artikel 67n AWR. 4.1.5. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet rechtsgeldig ingekeerd ter zake van haar onjuiste aangiften Vpb 2012 en 2013. De inkeermelding door de aandeelhouders, bij hun brieven van 9 oktober 2015, van door hen aangehouden bankrekeningen bij [bank] kan in het onderhavige geval uitsluitend worden beschouwd als een rechtsgeldige inkeer van deze aandeelhouders voor hun niet-aangegeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3. In deze brieven ligt volgens de inspecteur niet tevens een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 67n AWR besloten van de door hen beheerste vennootschap (belanghebbende). In deze brieven is door de aandeelhouders namelijk uitsluitend melding gemaakt van door hen niet-aangegeven bankrekeningen bij [bank] met een saldo van per bankrekening (ruim) € 800.000. Bankafschriften van deze rekeningen zijn bij deze brieven niet overgelegd. Evenmin is vermeld dat de herkomst van deze banktegoeden bestaat uit door belanghebbende verzwegen winstuitdelingen aan haar aandeelhouders; de naam van belanghebbende blijft in deze brieven volledig onvermeld, zodat alleen daarom al de brieven van 9 oktober 2015 niet kunnen worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeer door belanghebbende, zo stelt de inspecteur. 4.1.6. Weliswaar is het in de praktijk niet ongebruikelijk dat de bij een inkeermelding behorende informatie en bewijsstukken gefaseerd worden verstrekt, maar voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling is volgens de inspecteur wel vereist dat de belanghebbende ter zake van de desbetreffende inkomensbestanddeel inkeert voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met het niet-aangegeven inkomensbestanddeel bekend zal worden. 4.1.7. In het onderhavige geval is dan van belang dat de inspecteur naar aanleiding van de inkeermelding van 9 oktober 2015 door [A] een ontvangstbevestiging aan [A] heeft verzonden met het verzoek om het daarbij gevoegde formulier (‘gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’) in te vullen, waarin [A] een aantal vragen diende te beantwoorden, onder meer omtrent de herkomst van de banktegoeden op de [bank] -rekening. Op de door de inspecteur gestelde vragen heeft [A] uiteindelijk geantwoord bij de onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016.

4.4. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Het Hof passeert het voorwaardelijke verzoek van belanghebbende tot vergoeding van immateriële schade, aangezien de door belanghebbende aan haar verzoek gestelde voorwaarde (overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep) niet in vervulling is gegaan; het Hof doet immers uitspraak binnen twee jaar nadat door belanghebbende hoger beroep is ingesteld. 5Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 16 juni 2022 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Daarin heeft hij vermogens- en transactieoverzichten verstrekt van de [bank] -rekening en heeft hij gevraagd of het mogelijk is om de belastingschuld vast te stellen door middel van een vaststellingsovereenkomst. In deze brief heeft [A] geen melding gemaakt van het feit dat de tegoeden op de [bank] -rekening afkomstig zijn van middellijke uitdelingen van winst van [vennootschap] . Indien hij op het voorstel van [A] tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst zou zijn ingegaan, zouden de verzwegen winstuitdelingen en dientengevolge de onjuistheid van de aangiften Vpb van belanghebbende over 2012 en 2013 nimmer zijn ontdekt, zo stelt de inspecteur. 4.1.8. Pas nadat de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 vragen heeft gesteld aan [A] over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening, omdat het de inspecteur na eigen onderzoek was gebleken dat de herkomst van die tegoeden vanwege de omvang ervan niet verklaard kon worden uit het depot van de desbetreffende rekening, is bij brief van 11 november 2016 voor het eerst gemeld dat de bijschrijvingen op de coderekening voordelen betreffen die toebehoren aan de onderneming van belanghebbende en dat deze voordelen niet op een juiste wijze zijn verantwoord in de aangiften Vpb van belanghebbende. Pas in deze brief werd voor het eerst verzocht om ook belanghebbende in de inkeerprocedure te betrekken. Overigens werd in deze brief nog niet gemeld dat was gewerkt met een constructie waarbij facturen waren gebruikt voor gefingeerde transacties met een Zwitserse onderneming en waarbij de door belanghebbende betaalde bedragen met hulp van [bank] via een coderekening waren overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van haar middellijke aandeelhouders. Deze constructie werd pas duidelijk nadat deze was gemeld bij brief van 16 oktober 2017, aldus nog steeds de inspecteur. 4.1.9. De inspecteur trekt uit deze gang van zaken de conclusie dat belanghebbende niet rechtsgeldig heeft ingekeerd ter zake van de door haar onjuist ingediende aangiften Vpb 2012 en 2013 en dat de uitspraak van de rechtbank op dit punt dient te worden bevestigd. Oordeel Hof 4.1.10. Het Hof stelt bij zijn oordeel voorop dat de rechtbank in rechtsoverweging 23 en 24 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt over de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling (Kamerstukken II 1995/96, 23 470, nr. 11, blz. 10): “Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n is slechts sprake indien de verbetering door de belastingplichtige geschiedt 'voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden'. (…) Met deze clausulering wordt bereikt dat de mogelijkheid om een boete op te leggen niet vervalt indien bij voorbeeld een boekenonderzoek bij de belastingplichtige is aangekondigd. Deze beperking van de inkeerbepaling is naar onze mening terecht; van een daadwerkelijke inkeer, geheel uit eigen beweging, is in dat geval immers geen sprake.” 4.1.11. Voor een rechtsgeldige inkeer (vrijwillige verbetering) als bedoeld in artikel 67n AWR is derhalve vereist dat de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet dan wel (kort gezegd) juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt (cursiveringen door het Hof), voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de (onjuistheid of) onvolledigheid bekend is of zal worden. Naar het oordeel van het Hof houdt dit vereiste tevens in dat indien een belastingplichtige aanvankelijk onvolledige inlichtingen heeft gegeven en op een later tijdstip alsnog volledige inlichtingen verstrekt, getoetst moet worden of de belastingplichtige ook op dat latere tijdstip niet wist of redelijkerwijs niet behoefde te vermoeden dat de inspecteur met de onvolledigheid bekend zou worden. Alleen in dat laatste geval kan gesproken worden van een daadwerkelijke en volledige inkeer, geheel uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR. 4.1.12. Het Hof is van oordeel dat de onder 2.2.1 en 2.2.2 vermelde brieven van 9 oktober 2015 van de aandeelhouders niet kunnen worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeer door belanghebbende als bedoeld in artikel 67n AWR, en dat in deze brieven evenmin een dergelijke inkeermelding besloten ligt. In deze brieven hebben de aandeelhouders immers enkel melding gemaakt van het feit dat zij een bankrekening hebben aangehouden bij [bank] met een saldo van (ruim) € 800.000. Deze mededelingen bieden geen enkel aanknopingspunt voor de conclusie dat de aandeelhouders over eerdere jaren niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang hebben genoten die zij niet in hun aangiften IB/PVV hebben verantwoord; laat staan dat deze brieven een aanknopingspunt bieden voor de melding dat ook belanghebbende in eerdere jaren onjuiste aangiften heeft ingediend. De naam van belanghebbende blijft in deze brieven volledig onvermeld. Ook in de nadere inlichtingen die [A] in vervolg op zijn inkeermelding uit 2015 in zijn onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016 heeft verstrekt, is geen melding gemaakt van niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze brief bevat uitsluitend een berekening van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting in box 3, met daaraan verbonden de suggestie om hierover een vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2004 tot en met 2015 te sluiten. Dit terwijl [A] in deze brief al wel het voorstel heeft gedaan – zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt – om op basis van de in de brief opgenomen berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 een vaststellingsovereenkomst te sluiten, zonder daarbij aan te geven dat met deze brief nog niet alle door [A] niet-aangegeven inkomensbestanddelen zijn gemeld; nog daargelaten dat in deze brief is gemeld dat niet alleen [A] , maar ook belanghebbende onjuiste aangiften heeft ingediend. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat in de inkeermelding van 9 oktober 2015 of de brief van 22 augustus 2016 een vrijwillige verbetering besloten ligt van de door belanghebbende onjuist ingediende aangiften Vpb 2012 en 2013. 4.1.13. Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de daarop door partijen gegeven toelichting niet aannemelijk dat op een eerder moment dan in de brief van 11 november 2016 is gemeld dat [A] naast niet-aangeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, dat dit inkomen bestaat uit verzwegen winstuitdelingen door belanghebbende en dat om die reden ook belanghebbende in de inkeerprocedure betrokken wenste te worden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende op die datum redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur met deze onjuistheden in haar aangiften Vpb over de jaren 2012 en 2013 bekend zou worden. Deze brief is, naar tussen partijen niet in geschil is, een antwoordbrief op door de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 gestelde vragen over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening van [A] , omdat de inspecteur op grond van een analyse van de hem ter beschikking gestelde rekeningafschriften van de [bank] -rekening tot de conclusie was gekomen dat de herkomst van die tegoeden (vanwege de omvang ervan) niet verklaard kon worden uit de bedragen die werden aangehouden in het bij deze rekening behorende depot. Op grond van de door inspecteur gestelde vragen moest belanghebbende redelijkerwijs vermoeden dat de inspecteur ermee bekend was geworden dat de tot dan toe verstrekte inlichtingen onvolledig waren en dat de stortingen op de coderekening niet verklaard konden worden uit de tot dan toe verstrekte informatie.

Daarin heeft hij vermogens- en transactieoverzichten verstrekt van de [bank] -rekening en heeft hij gevraagd of het mogelijk is om de belastingschuld vast te stellen door middel van een vaststellingsovereenkomst. In deze brief heeft [A] geen melding gemaakt van het feit dat de tegoeden op de [bank] -rekening afkomstig zijn van middellijke uitdelingen van winst van [vennootschap] . Indien hij op het voorstel van [A] tot het sluiten van een vaststellingsovereenkomst zou zijn ingegaan, zouden de verzwegen winstuitdelingen en dientengevolge de onjuistheid van de aangiften Vpb van belanghebbende over 2012 en 2013 nimmer zijn ontdekt, zo stelt de inspecteur. 4.1.8. Pas nadat de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 vragen heeft gesteld aan [A] over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening, omdat het de inspecteur na eigen onderzoek was gebleken dat de herkomst van die tegoeden vanwege de omvang ervan niet verklaard kon worden uit het depot van de desbetreffende rekening, is bij brief van 11 november 2016 voor het eerst gemeld dat de bijschrijvingen op de coderekening voordelen betreffen die toebehoren aan de onderneming van belanghebbende en dat deze voordelen niet op een juiste wijze zijn verantwoord in de aangiften Vpb van belanghebbende. Pas in deze brief werd voor het eerst verzocht om ook belanghebbende in de inkeerprocedure te betrekken. Overigens werd in deze brief nog niet gemeld dat was gewerkt met een constructie waarbij facturen waren gebruikt voor gefingeerde transacties met een Zwitserse onderneming en waarbij de door belanghebbende betaalde bedragen met hulp van [bank] via een coderekening waren overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van haar middellijke aandeelhouders. Deze constructie werd pas duidelijk nadat deze was gemeld bij brief van 16 oktober 2017, aldus nog steeds de inspecteur. 4.1.9. De inspecteur trekt uit deze gang van zaken de conclusie dat belanghebbende niet rechtsgeldig heeft ingekeerd ter zake van de door haar onjuist ingediende aangiften Vpb 2012 en 2013 en dat de uitspraak van de rechtbank op dit punt dient te worden bevestigd. Oordeel Hof 4.1.10. Het Hof stelt bij zijn oordeel voorop dat de rechtbank in rechtsoverweging 23 en 24 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt over de in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling (Kamerstukken II 1995/96, 23 470, nr. 11, blz. 10): “Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n is slechts sprake indien de verbetering door de belastingplichtige geschiedt 'voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden'. (…) Met deze clausulering wordt bereikt dat de mogelijkheid om een boete op te leggen niet vervalt indien bij voorbeeld een boekenonderzoek bij de belastingplichtige is aangekondigd. Deze beperking van de inkeerbepaling is naar onze mening terecht; van een daadwerkelijke inkeer, geheel uit eigen beweging, is in dat geval immers geen sprake.” 4.1.11. Voor een rechtsgeldige inkeer (vrijwillige verbetering) als bedoeld in artikel 67n AWR is derhalve vereist dat de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet dan wel (kort gezegd) juiste en volledige inlichtingen heeft verstrekt (cursiveringen door het Hof), voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de (onjuistheid of) onvolledigheid bekend is of zal worden. Naar het oordeel van het Hof houdt dit vereiste tevens in dat indien een belastingplichtige aanvankelijk onvolledige inlichtingen heeft gegeven en op een later tijdstip alsnog volledige inlichtingen verstrekt, getoetst moet worden of de belastingplichtige ook op dat latere tijdstip niet wist of redelijkerwijs niet behoefde te vermoeden dat de inspecteur met de onvolledigheid bekend zou worden. Alleen in dat laatste geval kan gesproken worden van een daadwerkelijke en volledige inkeer, geheel uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR. 4.1.12. Het Hof is van oordeel dat de onder 2.2.1 en 2.2.2 vermelde brieven van 9 oktober 2015 van de aandeelhouders niet kunnen worden aangemerkt als een rechtsgeldige inkeer door belanghebbende als bedoeld in artikel 67n AWR, en dat in deze brieven evenmin een dergelijke inkeermelding besloten ligt. In deze brieven hebben de aandeelhouders immers enkel melding gemaakt van het feit dat zij een bankrekening hebben aangehouden bij [bank] met een saldo van (ruim) € 800.000. Deze mededelingen bieden geen enkel aanknopingspunt voor de conclusie dat de aandeelhouders over eerdere jaren niet alleen inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 maar ook inkomen uit aanmerkelijk belang hebben genoten die zij niet in hun aangiften IB/PVV hebben verantwoord; laat staan dat deze brieven een aanknopingspunt bieden voor de melding dat ook belanghebbende in eerdere jaren onjuiste aangiften heeft ingediend. De naam van belanghebbende blijft in deze brieven volledig onvermeld. Ook in de nadere inlichtingen die [A] in vervolg op zijn inkeermelding uit 2015 in zijn onder 2.3 vermelde brief van 22 augustus 2016 heeft verstrekt, is geen melding gemaakt van niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze brief bevat uitsluitend een berekening van de vermoedelijk verschuldigde inkomstenbelasting in box 3, met daaraan verbonden de suggestie om hierover een vaststellingsovereenkomst voor de jaren 2004 tot en met 2015 te sluiten. Dit terwijl [A] in deze brief al wel het voorstel heeft gedaan – zoals de inspecteur terecht heeft opgemerkt – om op basis van de in de brief opgenomen berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting in box 3 een vaststellingsovereenkomst te sluiten, zonder daarbij aan te geven dat met deze brief nog niet alle door [A] niet-aangegeven inkomensbestanddelen zijn gemeld; nog daargelaten dat in deze brief is gemeld dat niet alleen [A] , maar ook belanghebbende onjuiste aangiften heeft ingediend. Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat in de inkeermelding van 9 oktober 2015 of de brief van 22 augustus 2016 een vrijwillige verbetering besloten ligt van de door belanghebbende onjuist ingediende aangiften Vpb 2012 en 2013. 4.1.13. Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de daarop door partijen gegeven toelichting niet aannemelijk dat op een eerder moment dan in de brief van 11 november 2016 is gemeld dat [A] naast niet-aangeven inkomsten uit verzwegen bezittingen in box 3 ook niet-aangegeven inkomen uit aanmerkelijk belang heeft genoten, dat dit inkomen bestaat uit verzwegen winstuitdelingen door belanghebbende en dat om die reden ook belanghebbende in de inkeerprocedure betrokken wenste te worden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende op die datum redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur met deze onjuistheden in haar aangiften Vpb over de jaren 2012 en 2013 bekend zou worden. Deze brief is, naar tussen partijen niet in geschil is, een antwoordbrief op door de inspecteur bij brief van 6 oktober 2016 gestelde vragen over de herkomst van de tegoeden op de [bank] -rekening van [A] , omdat de inspecteur op grond van een analyse van de hem ter beschikking gestelde rekeningafschriften van de [bank] -rekening tot de conclusie was gekomen dat de herkomst van die tegoeden (vanwege de omvang ervan) niet verklaard kon worden uit de bedragen die werden aangehouden in het bij deze rekening behorende depot. Op grond van de door inspecteur gestelde vragen moest belanghebbende redelijkerwijs vermoeden dat de inspecteur ermee bekend was geworden dat de tot dan toe verstrekte inlichtingen onvolledig waren en dat de stortingen op de coderekening niet verklaard konden worden uit de tot dan toe verstrekte informatie.

Daarom diende belanghebbende tevens redelijkerwijs te vermoeden dat de inspecteur ermee bekend zou worden dat de stortingen op de coderekeningen bestonden uit door belanghebbende verzwegen en ten onrechte als kosten ten laste van haar winst gebrachte uitdelingen van winst aan haar aandeelhouders. De inspecteur had immers al vragen gesteld over de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening van [A] . Onder deze omstandigheden kan de brief van 11 november 2016, waarin voor het eerst is gemeld dat deze crediteringen bestaan uit verzwegen (middellijke) winstuitdelingen door belanghebbende, niet worden aangemerkt als een inkeer door belanghebbende uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR, ter zake van haar onjuiste aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013. 4.1.14. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende (zie 4.1.4) wordt verworpen. Dit standpunt is gebaseerd op de onjuiste rechtsopvatting dat nog rechtsgeldig kan worden ingekeerd wanneer de inspecteur al wel concrete vragen heeft gesteld over de onverklaarbare herkomst van bepaalde banktegoeden, maar nog niet heeft kunnen vaststellen uit welke bron van inkomen deze tegoeden afkomstig zijn, terwijl bovendien nog niet is gemeld dat niet alleen de aandeelhouders, maar ook belanghebbende onjuiste aangiften heeft ingediend. Cautie en restrictie 4.2.1. Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde vergrijpboeten de daarbij in acht te nemen waarborgen geschonden en dienen de vergrijpboeten om die reden te worden vernietigd. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld: “15. Ten aanzien van de vergrijpboeten, die zijn opgelegd op grond van artikel 67e van de Awr, is door [belanghebbende] aangevoerd dat deze geen stand kunnen houden omdat haar dan wel haar middellijk aandeelhouders [A] en [D] nimmer de cautie is verleend door [de inspecteur] en ook geen restrictie is gegeven als bedoeld in de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 7 mei 2019, nr. 18.451, ECLI:NL:CBB:2019:177. De wilsafhankelijke informatie die haar middellijk aandeelhouders tot op heden hebben verstrekt aan [de inspecteur] mag dan ook niet gebruikt worden ter onderbouwing van de boeten. 16. De rechtbank overweegt dat uit de rechtspraak volgt dat de consequentie van het niet geven van de cautie waar dat wel is vereist, is dat verklaringen onrechtmatig zijn verkregen en dat deze in beginsel niet mogen worden gebruikt voor het bewijs van de vermeende overtreding. 17. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786, met betrekking tot het niet geven van de cautie ter zitting, voor zover hier van belang, het volgende overwogen: “2.6.6 De rechtspraak betreffende de behandeling van strafzaken erkent dat het verzuim die cautie (tijdig) te geven zonder gevolgen kan blijven indien de rechter kan vaststellen dat de verdachte daardoor niet in zijn belangen is geschaad. Dat kan het geval zijn indien de na dat verzuim afgelegde verklaring niet van belang is voor de in de bestreden uitspraak gegeven (eind)beslissingen (vgl. HR 19 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3198 en HR 27 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2193). Het oordeel dat de betrokkene door het cautieverzuim niet in zijn belangen is geschaad, kan ook worden ontleend aan de omstandigheden waaronder de verklaring is afgelegd en de processuele houding van de betrokkene en/of degene die hem ter zitting rechtsbijstand verleent (vgl. HR 16 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5706). Ook in dit opzicht is er geen grond ten aanzien van het fiscale geding waarbij (ook) een boete moet worden beoordeeld een andere maatstaf te hanteren. 2.6.7 Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het bewijs van het beboetbare feit is ontleend aan een ter zitting van het Hof namens belanghebbende afgelegde verklaring. Ook overigens geeft het middel geen aanleiding om aan te nemen dat belanghebbende – die ter zitting van het Hof van rechtsbijstand was voorzien – door het achterwege blijven van de cautie in zijn belangen kan zijn geschaad. Daarom kan het middel niet tot cassatie leiden.” 18. Het voorgaande heeft mede betrekking op het verhoor door een bestuursorgaan met het oog op het opleggen van een boete. 19. Gelet op de aangehaalde overwegingen van het arrest van de Hoge Raad en het feit dat alle correspondentie werd gevoerd tussen [de inspecteur] en de gemachtigde van zowel [belanghebbende] als haar middellijk aandeelhouder [A] , was [de inspecteur] niet gehouden om [belanghebbende] dan wel die middellijk aandeelhouder in het kader van zijn schriftelijke informatieverzoeken de cautie te geven. Voor wat betreft de informatie die door [A] is verstrekt tijdens het gesprek met [de inspecteur] op 26 oktober 2017 ziet de rechtbank aanleiding om aan het ontbreken van het geven van de cautie aan [A] voorafgaand aan dat gesprek geen gevolg te verbinden. Hiervoor acht de rechtbank van belang dat [de inspecteur] niet dan wel onvoldoende weersproken heeft gesteld dat uit de door [A] mede namens [belanghebbende] aangeleverde schriftelijke bewijsstukken reeds blijkt dat sprake is van de gestelde overtreding. [Belanghebbende] is door het ontbreken van de cautie dan ook niet in haar belangen geschaad. Dat [D] mogelijk geen cautie is verleend, is verder in deze niet relevant, aangezien [de inspecteur] geen van zijn verklaringen tot bewijs heeft ingebracht. 20. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, met betrekking tot een informatiebeschikking, voor zover hier van belang, het volgende overwogen ten aanzien van een eventuele restrictie voor het gebruik van bewijsmateriaal: “2.3. Bij de beoordeling van het middel wordt in overeenstemming met het arrest van 12 juli 2013 vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Aangezien de onderhavige informatiebeschikking op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de informatiebeschikking terecht is gegeven. Daaraan staat artikel 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, FED 2003/589, en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, Marttinen tegen Finland, FED 2009/69 paragraaf 68). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat belanghebbende op een met artikel 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging. 2.4. In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, Saunders tegen Verenigd Koninkrijk, BNB 1997/254, heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal op grond van een wettelijke informatieverplichting en het vaststellen van een informatiebeschikking ter zake daarvan geen schending van artikel 6 EVRM opleveren, ook niet indien het onherroepelijk worden van die beschikking gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. 2.5. Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden.

Daarom diende belanghebbende tevens redelijkerwijs te vermoeden dat de inspecteur ermee bekend zou worden dat de stortingen op de coderekeningen bestonden uit door belanghebbende verzwegen en ten onrechte als kosten ten laste van haar winst gebrachte uitdelingen van winst aan haar aandeelhouders. De inspecteur had immers al vragen gesteld over de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening van [A] . Onder deze omstandigheden kan de brief van 11 november 2016, waarin voor het eerst is gemeld dat deze crediteringen bestaan uit verzwegen (middellijke) winstuitdelingen door belanghebbende, niet worden aangemerkt als een inkeer door belanghebbende uit eigen beweging, als bedoeld in artikel 67n AWR, ter zake van haar onjuiste aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013. 4.1.14. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende (zie 4.1.4) wordt verworpen. Dit standpunt is gebaseerd op de onjuiste rechtsopvatting dat nog rechtsgeldig kan worden ingekeerd wanneer de inspecteur al wel concrete vragen heeft gesteld over de onverklaarbare herkomst van bepaalde banktegoeden, maar nog niet heeft kunnen vaststellen uit welke bron van inkomen deze tegoeden afkomstig zijn, terwijl bovendien nog niet is gemeld dat niet alleen de aandeelhouders, maar ook belanghebbende onjuiste aangiften heeft ingediend. Cautie en restrictie 4.2.1. Naar de mening van belanghebbende heeft de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde vergrijpboeten de daarbij in acht te nemen waarborgen geschonden en dienen de vergrijpboeten om die reden te worden vernietigd. De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld: “15. Ten aanzien van de vergrijpboeten, die zijn opgelegd op grond van artikel 67e van de Awr, is door [belanghebbende] aangevoerd dat deze geen stand kunnen houden omdat haar dan wel haar middellijk aandeelhouders [A] en [D] nimmer de cautie is verleend door [de inspecteur] en ook geen restrictie is gegeven als bedoeld in de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven van 7 mei 2019, nr. 18.451, ECLI:NL:CBB:2019:177. De wilsafhankelijke informatie die haar middellijk aandeelhouders tot op heden hebben verstrekt aan [de inspecteur] mag dan ook niet gebruikt worden ter onderbouwing van de boeten. 16. De rechtbank overweegt dat uit de rechtspraak volgt dat de consequentie van het niet geven van de cautie waar dat wel is vereist, is dat verklaringen onrechtmatig zijn verkregen en dat deze in beginsel niet mogen worden gebruikt voor het bewijs van de vermeende overtreding. 17. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1786, met betrekking tot het niet geven van de cautie ter zitting, voor zover hier van belang, het volgende overwogen: “2.6.6 De rechtspraak betreffende de behandeling van strafzaken erkent dat het verzuim die cautie (tijdig) te geven zonder gevolgen kan blijven indien de rechter kan vaststellen dat de verdachte daardoor niet in zijn belangen is geschaad. Dat kan het geval zijn indien de na dat verzuim afgelegde verklaring niet van belang is voor de in de bestreden uitspraak gegeven (eind)beslissingen (vgl. HR 19 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3198 en HR 27 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2193). Het oordeel dat de betrokkene door het cautieverzuim niet in zijn belangen is geschaad, kan ook worden ontleend aan de omstandigheden waaronder de verklaring is afgelegd en de processuele houding van de betrokkene en/of degene die hem ter zitting rechtsbijstand verleent (vgl. HR 16 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5706). Ook in dit opzicht is er geen grond ten aanzien van het fiscale geding waarbij (ook) een boete moet worden beoordeeld een andere maatstaf te hanteren. 2.6.7 Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het bewijs van het beboetbare feit is ontleend aan een ter zitting van het Hof namens belanghebbende afgelegde verklaring. Ook overigens geeft het middel geen aanleiding om aan te nemen dat belanghebbende – die ter zitting van het Hof van rechtsbijstand was voorzien – door het achterwege blijven van de cautie in zijn belangen kan zijn geschaad. Daarom kan het middel niet tot cassatie leiden.” 18. Het voorgaande heeft mede betrekking op het verhoor door een bestuursorgaan met het oog op het opleggen van een boete. 19. Gelet op de aangehaalde overwegingen van het arrest van de Hoge Raad en het feit dat alle correspondentie werd gevoerd tussen [de inspecteur] en de gemachtigde van zowel [belanghebbende] als haar middellijk aandeelhouder [A] , was [de inspecteur] niet gehouden om [belanghebbende] dan wel die middellijk aandeelhouder in het kader van zijn schriftelijke informatieverzoeken de cautie te geven. Voor wat betreft de informatie die door [A] is verstrekt tijdens het gesprek met [de inspecteur] op 26 oktober 2017 ziet de rechtbank aanleiding om aan het ontbreken van het geven van de cautie aan [A] voorafgaand aan dat gesprek geen gevolg te verbinden. Hiervoor acht de rechtbank van belang dat [de inspecteur] niet dan wel onvoldoende weersproken heeft gesteld dat uit de door [A] mede namens [belanghebbende] aangeleverde schriftelijke bewijsstukken reeds blijkt dat sprake is van de gestelde overtreding. [Belanghebbende] is door het ontbreken van de cautie dan ook niet in haar belangen geschaad. Dat [D] mogelijk geen cautie is verleend, is verder in deze niet relevant, aangezien [de inspecteur] geen van zijn verklaringen tot bewijs heeft ingebracht. 20. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 augustus 2014, ECLI:NL:HR:2014:2144, met betrekking tot een informatiebeschikking, voor zover hier van belang, het volgende overwogen ten aanzien van een eventuele restrictie voor het gebruik van bewijsmateriaal: “2.3. Bij de beoordeling van het middel wordt in overeenstemming met het arrest van 12 juli 2013 vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Aangezien de onderhavige informatiebeschikking op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de informatiebeschikking terecht is gegeven. Daaraan staat artikel 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, FED 2003/589, en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, Marttinen tegen Finland, FED 2009/69 paragraaf 68). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat belanghebbende op een met artikel 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging. 2.4. In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, Saunders tegen Verenigd Koninkrijk, BNB 1997/254, heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal op grond van een wettelijke informatieverplichting en het vaststellen van een informatiebeschikking ter zake daarvan geen schending van artikel 6 EVRM opleveren, ook niet indien het onherroepelijk worden van die beschikking gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. 2.5. Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden.

Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien. 2.6. De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.” 21. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de hiervoor genoemde jurisprudentie dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatieverzoeken een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De stelling van [belanghebbende] dat de boeten geen stand kunnen houden enkel omdat [de inspecteur] geen restrictie heeft geformuleerd met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden faalt derhalve. [Belanghebbende] dient al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal. Indien wilsafhankelijk materiaal aan [de inspecteur] verstrekt wordt en [de inspecteur] dat materiaal gebruikt voor fiscale beboeting, dient de belastingrechter bij zijn oordeel over die beboeting te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden. 22. In het onderhavige geval ziet de rechtbank geen aanleiding om hieraan gevolgen te verbinden. Hiervoor acht de rechtbank van belang dat uit de stukken van het dossier naar voren komt dat uit de door [belanghebbende] respectievelijk haar middellijk aandeelhouders aangeleverde schriftelijke bewijsstukken welke wilsonafhankelijke informatie bevatten reeds blijkt dat er sprake is van verzwegen winst doordat [belanghebbende] in verband met van [E] afkomstige facturen gelden via een buitenlandse coderekening op een buitenlandse bankrekening van haar middellijk aandeelhouders heeft doen toekomen en die winst daarmee buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden. De rechtbank wijst er hierbij op dat uit het dossier blijkt dat er bankstukken zijn overgelegd met betrekking tot de [bank] -coderekening, de [bank] -privérekeningen van de middellijk aandeelhouders van [belanghebbende] en de rekening van [belanghebbende] bij de Rabobank, alsmede crediteurkaarten van [belanghebbende] voor de crediteur [E] . Reeds uit die stukken valt het voorgaande af te leiden. In dit kader wijst de rechtbank op brieven van de gemachtigde van [belanghebbende] aan [de inspecteur] van 16 oktober 2017 en 14 februari 2018 die deel uitmaken van de dossiers in de zaken van [A] en met instemming van partijen in de dossiers van [belanghebbende] zijn gevoegd.” 4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende haar in eerste aanleg ingenomen standpunten gehandhaafd. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft zij verduidelijkt niet het standpunt te willen innemen dat de door de inspecteur verkregen bankafschriften van de coderekening en van de [bank] -privérekening van haar middellijk aandeelhouder [A] moeten worden aangemerkt als wilsafhankelijk materiaal. Ook in de opvatting van belanghebbende vormen dergelijke bankafschriften wilsonafhankelijk materiaal. Belanghebbende is echter van mening dat de inspecteur bij het opvragen van de bankafschriften wel een restrictie had moeten formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Nu de inspecteur dit heeft nagelaten en bovendien bij de aanvang van het enige mondelinge onderhoud met haar aandeelhouder [A] (op 26 oktober 2017) niet de voorgeschreven cautie heeft gegeven, dient alle aan de inspecteur verstrekte informatie van het bewijs voor de boeteoplegging te worden uitgesloten, met als conclusie dat de inspecteur niet het bewijs heeft geleverd voor de nog in geschil zijnde vergrijpboeten. 4.2.3. Bovendien stelt belanghebbende erop te hebben mogen vertrouwen, zolang de inspecteur haar of haar aandeelhouders nog geen cautie had gegeven en geen restrictie had geformuleerd met betrekking tot het gebruik van het te verkrijgen bewijsmateriaal, dat deze kennelijk nog niet voornemens was vergrijpboeten op te leggen en dat haar aandeelhouder [A] vrijuit kon spreken, zonder punitieve gevolgen. Belanghebbende heeft tijdens de zitting verklaard hiermee geen beroep te willen doen op het vertrouwensbeginsel, maar op uitsluiting van het met deze verklaringen verkregen bewijsmateriaal. Voorts heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat de inspecteur nimmer zelf op de hoogte zou zijn geraakt van de door haar aandeelhouders bij [bank] aangehouden bankrekeningen en de naar die bankrekeningen door belanghebbende overgeboekte gelden als deze aandeelhouders hierover geen inkeermelding hadden gedaan. Een dergelijke inkeermelding dient te worden aangemerkt als een wilsafhankelijke verklaring. De omstandigheid dat deze verklaring deels is gebaseerd op administratieve stukken doet daar volgens belanghebbende niet aan af, waarbij zij heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. Belanghebbende concludeert ook in hoger beroep tot vernietiging van de opgelegde vergrijpboeten. 4.2.4. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De inspecteur stelt dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven en terecht heeft geoordeeld dat de bewijslevering ter zake van de vergrijpboeten volledig is gebaseerd op wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4.2.5. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 16 tot en met 22) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe. 4.2.6. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat op grond van de hierover gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad de inspecteur niet gehouden is bij zijn informatieverzoeken een restrictie te formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden.

Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien. 2.6. De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.” 21. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de hiervoor genoemde jurisprudentie dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatieverzoeken een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De stelling van [belanghebbende] dat de boeten geen stand kunnen houden enkel omdat [de inspecteur] geen restrictie heeft geformuleerd met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden faalt derhalve. [Belanghebbende] dient al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal. Indien wilsafhankelijk materiaal aan [de inspecteur] verstrekt wordt en [de inspecteur] dat materiaal gebruikt voor fiscale beboeting, dient de belastingrechter bij zijn oordeel over die beboeting te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden. 22. In het onderhavige geval ziet de rechtbank geen aanleiding om hieraan gevolgen te verbinden. Hiervoor acht de rechtbank van belang dat uit de stukken van het dossier naar voren komt dat uit de door [belanghebbende] respectievelijk haar middellijk aandeelhouders aangeleverde schriftelijke bewijsstukken welke wilsonafhankelijke informatie bevatten reeds blijkt dat er sprake is van verzwegen winst doordat [belanghebbende] in verband met van [E] afkomstige facturen gelden via een buitenlandse coderekening op een buitenlandse bankrekening van haar middellijk aandeelhouders heeft doen toekomen en die winst daarmee buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden. De rechtbank wijst er hierbij op dat uit het dossier blijkt dat er bankstukken zijn overgelegd met betrekking tot de [bank] -coderekening, de [bank] -privérekeningen van de middellijk aandeelhouders van [belanghebbende] en de rekening van [belanghebbende] bij de Rabobank, alsmede crediteurkaarten van [belanghebbende] voor de crediteur [E] . Reeds uit die stukken valt het voorgaande af te leiden. In dit kader wijst de rechtbank op brieven van de gemachtigde van [belanghebbende] aan [de inspecteur] van 16 oktober 2017 en 14 februari 2018 die deel uitmaken van de dossiers in de zaken van [A] en met instemming van partijen in de dossiers van [belanghebbende] zijn gevoegd.” 4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende haar in eerste aanleg ingenomen standpunten gehandhaafd. Tijdens de zitting in hoger beroep heeft zij verduidelijkt niet het standpunt te willen innemen dat de door de inspecteur verkregen bankafschriften van de coderekening en van de [bank] -privérekening van haar middellijk aandeelhouder [A] moeten worden aangemerkt als wilsafhankelijk materiaal. Ook in de opvatting van belanghebbende vormen dergelijke bankafschriften wilsonafhankelijk materiaal. Belanghebbende is echter van mening dat de inspecteur bij het opvragen van de bankafschriften wel een restrictie had moeten formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Nu de inspecteur dit heeft nagelaten en bovendien bij de aanvang van het enige mondelinge onderhoud met haar aandeelhouder [A] (op 26 oktober 2017) niet de voorgeschreven cautie heeft gegeven, dient alle aan de inspecteur verstrekte informatie van het bewijs voor de boeteoplegging te worden uitgesloten, met als conclusie dat de inspecteur niet het bewijs heeft geleverd voor de nog in geschil zijnde vergrijpboeten. 4.2.3. Bovendien stelt belanghebbende erop te hebben mogen vertrouwen, zolang de inspecteur haar of haar aandeelhouders nog geen cautie had gegeven en geen restrictie had geformuleerd met betrekking tot het gebruik van het te verkrijgen bewijsmateriaal, dat deze kennelijk nog niet voornemens was vergrijpboeten op te leggen en dat haar aandeelhouder [A] vrijuit kon spreken, zonder punitieve gevolgen. Belanghebbende heeft tijdens de zitting verklaard hiermee geen beroep te willen doen op het vertrouwensbeginsel, maar op uitsluiting van het met deze verklaringen verkregen bewijsmateriaal. Voorts heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat de inspecteur nimmer zelf op de hoogte zou zijn geraakt van de door haar aandeelhouders bij [bank] aangehouden bankrekeningen en de naar die bankrekeningen door belanghebbende overgeboekte gelden als deze aandeelhouders hierover geen inkeermelding hadden gedaan. Een dergelijke inkeermelding dient te worden aangemerkt als een wilsafhankelijke verklaring. De omstandigheid dat deze verklaring deels is gebaseerd op administratieve stukken doet daar volgens belanghebbende niet aan af, waarbij zij heeft verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1351. Belanghebbende concludeert ook in hoger beroep tot vernietiging van de opgelegde vergrijpboeten. 4.2.4. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De inspecteur stelt dat de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven en terecht heeft geoordeeld dat de bewijslevering ter zake van de vergrijpboeten volledig is gebaseerd op wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4.2.5. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 16 tot en met 22) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe. 4.2.6. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat op grond van de hierover gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad de inspecteur niet gehouden is bij zijn informatieverzoeken een restrictie te formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden.

De standpunten van belanghebbende dat de opgelegde vergrijpboeten alleen al moeten worden vernietigd omdat een dergelijke restrictie niet aan haar of haar aandeelhouders is gegeven en dat haar aandeelhouder [A] daardoor bovendien mocht menen vrijuit te kunnen verklaren, zonder dat zijn verklaringen gebruikt mogen worden voor het bewijs van de vergrijpboeten, wordt dan ook verworpen, aangezien zij berusten op een onjuiste rechtsopvatting. 4.2.7. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel, zoals hieronder in rechtsoverweging 4.3.3 nader is gemotiveerd, dat de inspecteur het bewijs voor de opgelegde vergrijpboeten volledig heeft geleverd op basis van wilsonafhankelijke documenten. Ook het Hof ziet daarom geen aanleiding om aan het verzuim van de inspecteur om bij de aanvang van het gesprek met [A] op 26 oktober 2017 de cautie te geven, gevolgen te verbinden. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van 24 september 2021 gaat naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet op, omdat dit arrest betrekking heeft (zie rechtsoverweging 4.4.1 en 4.4.2 van het arrest) op informatie die in een zogenoemde suppletieaangifte is vertrekt, ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht (zie artikel 10a AWR) en onder bedreiging van een boete. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Hierbij merkt het Hof nog op dat de wilsonafhankelijke informatie met betrekking tot de door belanghebbende verzwegen winstuitdelingen (bankafschriften van de [bank] -coderekening en gegevens uit de administratie van belanghebbende) die in het onderhavige geval door belanghebbende en [A] zijn verstrekt, niet geheel uit eigen beweging is verstrekt, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur, mede naar aanleiding van de hem inmiddels ter beschikking gestelde bankafschriften van de [bank] -privérekening van [A] (zie de in 4.1.12 en 4.1.13 opgenomen overwegingen). Straftoemeting 4.3.1. De rechtbank heeft omtrent de vraag of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd en, zo ja, wat betreft de hoogte ervan passend en geboden zijn, het volgende overwogen en beslist: “Opzet 27. Op grond van artikel 67e, eerste lid, van de Awr kan de inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100 percent indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ter zitting heeft [de inspecteur] aangegeven dat sprake is van opzet dan wel voorwaardelijke opzet. 28. Vast staat dat [belanghebbende] bewust winst heeft verzwegen in haar belastingaangiften. Het is naar het oordeel van de rechtbank dan ook aan de opzet van [belanghebbende] te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Meewerken 29. [ Belanghebbende] stelt zich onder verwijzing naar een schema afkomstig uit het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ van de Belastingdienst op het standpunt dat de boeten dienen te worden verminderd tot 45% omdat [de inspecteur] bij het bepalen van de hoogte van de boeten geen dan wel onvoldoende rekening heeft gehouden met het feit dat er sprake is geweest van meewerken. [de inspecteur] stelt zich primair op het standpunt dat er geen sprake is geweest van meewerken. Subsidiair stelt [de inspecteur] zich op het standpunt dat ook indien de rechtbank tot het oordeel zou komen dat sprake is geweest van meewerken, de boeten niet te hoog zijn vastgesteld aangezien sprake is geweest van een strafverzwarende omstandigheid gelet op de geraffineerde wijze waarop het bestaan van de winst is verhuld. 30. De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is geweest van een meewerken als bedoeld in het voornoemde Memo. Daarin wordt namelijk gesproken over vermindering van boeten bij “volledig meewerken”. Uit de dossiers blijkt dat [de inspecteur] na ontvangst van de inkeermelding van [A] van 9 oktober 2015, die uitsluitend betrekking had op niet verantwoord inkomen in box 3 van [A] , aan [A] een brief heeft gezonden op 12 oktober 2015, waarin [de inspecteur] [A] onder meer heeft verzocht om de vragen in de bijgevoegde ‘Verklaring vrijwillige verbetering’ te beantwoorden en gegevens te overleggen. Vervolgens heeft de gemachtigde namens [A] minimaal vier keer verzocht om uitstel van aanlevering van de gegevens waar [de inspecteur] om had gevraagd. De uiteindelijk overgelegde gegevens en het daarbij behorend begeleidend schrijven van de gemachtigde van 19 augustus 2016 maken geen melding van het niet verantwoorde inkomen uit aanmerkelijk belang van [A] en evenmin van het feit dat [belanghebbende] middels de onder 2 genoemde opgezette constructie gelden (winst) via een buitenlandse coderekening op een buitenlandse bankrekening aan [A] heeft doen toekomen en die winst daarmee buiten het zicht van de Belastingdienst is gehouden. [De inspecteur] is pas na onderzoek tot de conclusie gekomen dat de verstrekte informatie/gegevens niet compleet is/zijn en heeft vervolgens met dagtekening 6 oktober 2016 nog een vragenbrief gestuurd naar [A] . Pas naar aanleiding van deze brief heeft de gemachtigde in zijn reactie hierop van 11 november 2016 melding gemaakt van het bestaan van niet verantwoord inkomen uit aanmerkelijk belang en heeft [A] [de inspecteur] verzocht om [belanghebbende] in de inkeer te betrekken. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening van [A] zijn in eerste instantie niet verstrekt. Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie van 7 december 2016 is in zijn reactie hierop van 23 januari 2017 door de gemachtigde van [belanghebbende] aangegeven dat [de inspecteur] naar zijn mening met de bankafschriften van de rekening van [A] bij [bank] die reeds zijn overgelegd voldoende informatie heeft om de aanslagen op te leggen aan [A] en [belanghebbende]. Uiteindelijk is door de gemachtigde van [belanghebbende] nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 heeft [de inspecteur] een brief van de gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft de coderekening bij [bank] te Zwitserland onder nr. [#1] . Uit analyse van de bankstukken van de coderekening is vervolgens gebleken dat er bedragen zijn overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van de middellijk aandeelhouders van [belanghebbende]. Deze bedragen sluiten aan bij de ‘onbekende’ creditboekingen ad € 1.051.101 ( [bank] -rekening van [A] ) en € 1.030.484 ( [bank] -rekening van [D] ). Op 15 februari 2018 is door [de inspecteur] administratie van [belanghebbende] ontvangen. Hieruit blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van [belanghebbende]. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van [belanghebbende]. Gelet op de gehele gang van zaken kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat [belanghebbende] volledig heeft meegewerkt. [Belanghebbende] heeft pas informatie en gegevens verstrekt na het veelvuldig stellen van vragen door [de inspecteur]. Er is dus geen reden om de boeten overeenkomstig voornoemd Memo aan te passen. Passend en geboden 31. De rechtbank is van oordeel dat uit de door [belanghebbende] verstrekte schriftelijke bewijsstukken (zie r.o. 22) blijkt dat sprake is van een opgezette constructie waarbij met gefingeerde facturen op naam van een bestaande Zwitserse A.G. en een coderekening bij [bank] in Zwitserland overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van [belanghebbende]. Dit maakt dat sprake is van listigheid, valsheid en bedrog, hetgeen een strafverzwarende omstandigheid vormt. Verder heeft, zo blijkt uit de hiervoor beschreven gang van zaken over de inkeer, [belanghebbende] in enige mate meegewerkt. Dit is een strafverminderende omstandigheid waarmee ook rekening moet worden gehouden.

De standpunten van belanghebbende dat de opgelegde vergrijpboeten alleen al moeten worden vernietigd omdat een dergelijke restrictie niet aan haar of haar aandeelhouders is gegeven en dat haar aandeelhouder [A] daardoor bovendien mocht menen vrijuit te kunnen verklaren, zonder dat zijn verklaringen gebruikt mogen worden voor het bewijs van de vergrijpboeten, wordt dan ook verworpen, aangezien zij berusten op een onjuiste rechtsopvatting. 4.2.7. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel, zoals hieronder in rechtsoverweging 4.3.3 nader is gemotiveerd, dat de inspecteur het bewijs voor de opgelegde vergrijpboeten volledig heeft geleverd op basis van wilsonafhankelijke documenten. Ook het Hof ziet daarom geen aanleiding om aan het verzuim van de inspecteur om bij de aanvang van het gesprek met [A] op 26 oktober 2017 de cautie te geven, gevolgen te verbinden. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van 24 september 2021 gaat naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval niet op, omdat dit arrest betrekking heeft (zie rechtsoverweging 4.4.1 en 4.4.2 van het arrest) op informatie die in een zogenoemde suppletieaangifte is vertrekt, ter nakoming van een wettelijke mededelingsplicht (zie artikel 10a AWR) en onder bedreiging van een boete. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. Hierbij merkt het Hof nog op dat de wilsonafhankelijke informatie met betrekking tot de door belanghebbende verzwegen winstuitdelingen (bankafschriften van de [bank] -coderekening en gegevens uit de administratie van belanghebbende) die in het onderhavige geval door belanghebbende en [A] zijn verstrekt, niet geheel uit eigen beweging is verstrekt, maar pas na specifieke vragen hierover van de inspecteur, mede naar aanleiding van de hem inmiddels ter beschikking gestelde bankafschriften van de [bank] -privérekening van [A] (zie de in 4.1.12 en 4.1.13 opgenomen overwegingen). Straftoemeting 4.3.1. De rechtbank heeft omtrent de vraag of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd en, zo ja, wat betreft de hoogte ervan passend en geboden zijn, het volgende overwogen en beslist: “Opzet 27. Op grond van artikel 67e, eerste lid, van de Awr kan de inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100 percent indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ter zitting heeft [de inspecteur] aangegeven dat sprake is van opzet dan wel voorwaardelijke opzet. 28. Vast staat dat [belanghebbende] bewust winst heeft verzwegen in haar belastingaangiften. Het is naar het oordeel van de rechtbank dan ook aan de opzet van [belanghebbende] te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Meewerken 29. [ Belanghebbende] stelt zich onder verwijzing naar een schema afkomstig uit het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ van de Belastingdienst op het standpunt dat de boeten dienen te worden verminderd tot 45% omdat [de inspecteur] bij het bepalen van de hoogte van de boeten geen dan wel onvoldoende rekening heeft gehouden met het feit dat er sprake is geweest van meewerken. [de inspecteur] stelt zich primair op het standpunt dat er geen sprake is geweest van meewerken. Subsidiair stelt [de inspecteur] zich op het standpunt dat ook indien de rechtbank tot het oordeel zou komen dat sprake is geweest van meewerken, de boeten niet te hoog zijn vastgesteld aangezien sprake is geweest van een strafverzwarende omstandigheid gelet op de geraffineerde wijze waarop het bestaan van de winst is verhuld. 30. De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is geweest van een meewerken als bedoeld in het voornoemde Memo. Daarin wordt namelijk gesproken over vermindering van boeten bij “volledig meewerken”. Uit de dossiers blijkt dat [de inspecteur] na ontvangst van de inkeermelding van [A] van 9 oktober 2015, die uitsluitend betrekking had op niet verantwoord inkomen in box 3 van [A] , aan [A] een brief heeft gezonden op 12 oktober 2015, waarin [de inspecteur] [A] onder meer heeft verzocht om de vragen in de bijgevoegde ‘Verklaring vrijwillige verbetering’ te beantwoorden en gegevens te overleggen. Vervolgens heeft de gemachtigde namens [A] minimaal vier keer verzocht om uitstel van aanlevering van de gegevens waar [de inspecteur] om had gevraagd. De uiteindelijk overgelegde gegevens en het daarbij behorend begeleidend schrijven van de gemachtigde van 19 augustus 2016 maken geen melding van het niet verantwoorde inkomen uit aanmerkelijk belang van [A] en evenmin van het feit dat [belanghebbende] middels de onder 2 genoemde opgezette constructie gelden (winst) via een buitenlandse coderekening op een buitenlandse bankrekening aan [A] heeft doen toekomen en die winst daarmee buiten het zicht van de Belastingdienst is gehouden. [De inspecteur] is pas na onderzoek tot de conclusie gekomen dat de verstrekte informatie/gegevens niet compleet is/zijn en heeft vervolgens met dagtekening 6 oktober 2016 nog een vragenbrief gestuurd naar [A] . Pas naar aanleiding van deze brief heeft de gemachtigde in zijn reactie hierop van 11 november 2016 melding gemaakt van het bestaan van niet verantwoord inkomen uit aanmerkelijk belang en heeft [A] [de inspecteur] verzocht om [belanghebbende] in de inkeer te betrekken. De gevraagde bewijsstukken van de herkomst van de crediteringen op de [bank] -rekening van [A] zijn in eerste instantie niet verstrekt. Naar aanleiding van een verzoek om nadere informatie van 7 december 2016 is in zijn reactie hierop van 23 januari 2017 door de gemachtigde van [belanghebbende] aangegeven dat [de inspecteur] naar zijn mening met de bankafschriften van de rekening van [A] bij [bank] die reeds zijn overgelegd voldoende informatie heeft om de aanslagen op te leggen aan [A] en [belanghebbende]. Uiteindelijk is door de gemachtigde van [belanghebbende] nadere informatie verstrekt. Op 17 oktober 2017 heeft [de inspecteur] een brief van de gemachtigde met bankstukken over de jaren 2002 tot en met 2014 ontvangen. Het betreft de coderekening bij [bank] te Zwitserland onder nr. [#1] . Uit analyse van de bankstukken van de coderekening is vervolgens gebleken dat er bedragen zijn overgeboekt naar de persoonlijke [bank] -rekeningen van de middellijk aandeelhouders van [belanghebbende]. Deze bedragen sluiten aan bij de ‘onbekende’ creditboekingen ad € 1.051.101 ( [bank] -rekening van [A] ) en € 1.030.484 ( [bank] -rekening van [D] ). Op 15 februari 2018 is door [de inspecteur] administratie van [belanghebbende] ontvangen. Hieruit blijkt dat de bedragen welke opkomen op de coderekening afkomstig zijn van de Raborekening van [belanghebbende]. Uit deze informatie blijkt ook dat de overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van [belanghebbende]. Gelet op de gehele gang van zaken kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat [belanghebbende] volledig heeft meegewerkt. [Belanghebbende] heeft pas informatie en gegevens verstrekt na het veelvuldig stellen van vragen door [de inspecteur]. Er is dus geen reden om de boeten overeenkomstig voornoemd Memo aan te passen. Passend en geboden 31. De rechtbank is van oordeel dat uit de door [belanghebbende] verstrekte schriftelijke bewijsstukken (zie r.o. 22) blijkt dat sprake is van een opgezette constructie waarbij met gefingeerde facturen op naam van een bestaande Zwitserse A.G. en een coderekening bij [bank] in Zwitserland overboekingen ten laste zijn gebracht van de winst van [belanghebbende]. Dit maakt dat sprake is van listigheid, valsheid en bedrog, hetgeen een strafverzwarende omstandigheid vormt. Verder heeft, zo blijkt uit de hiervoor beschreven gang van zaken over de inkeer, [belanghebbende] in enige mate meegewerkt. Dit is een strafverminderende omstandigheid waarmee ook rekening moet worden gehouden.

[Belanghebbende] heeft verder geen omstandigheden aangevoerd die tot matiging nopen. De rechtbank acht gelet op dit alles de boeten van 85% passend en geboden. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat zij de aan [A] opgelegde boeten met betrekking tot 2012 en 2013 heeft vernietigd. Van samenloop is dan ook geen sprake. Vermindering in verband met overschrijding redelijke termijn 32. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de boeten moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Van overschrijding van de redelijke termijn is sprake als de rechtbank niet binnen twee jaar uitspraak doet, nadat vanwege het betrokken bestuursorgaan een handeling jegens de beboete is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). [De inspecteur] heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de brief van 13 april 2017, waarin [A] schriftelijk is bericht door de Belastingdienst dat deze eventuele vergrijpboeten wil opleggen, eveneens voor [belanghebbende] is aan te merken als een handeling jegens haar waaraan zij in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan haar boeten zullen worden opgelegd. De rechtbank ziet geen aanleiding om anders te oordelen. De redelijke termijn is dus aangevangen op 13 april 2017. Met inachtneming van hetgeen is beslist bij het genoemde arrest zou de rechtbank binnen twee jaar, dus uiterlijk op 13 april 2019, uitspraak moeten doen. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden uitgegaan van een langere termijn zijn gesteld noch gebleken. Nu de rechtbank uitspraak doet op 25 november 2020 is de redelijke termijn met ruim anderhalf jaar overschreden. In het vorenstaande vindt de rechtbank aanleiding de boeten die zijn opgelegd te verlagen met 15 procent, met een maximale vermindering van € 10.000. Dit betekent dat deze boeten als volgt zullen worden verminderd: Jaar Boete na uitspraak op bezwaar Boete wordt verminderd tot 2005 € 169.615 € 159.615 2007 € 14.765 € 12.550 33. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.” 4.3.2. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 27 tot en met 32) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe. 4.3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur op grond van de door hem overgelegde, als wilsonafhankelijk bewijsmateriaal aan te merken afschriften van de coderekening, de [bank] -rekening van [A] en de bankafschriften en overige documenten uit de administratie van belanghebbende, waaronder crediteurkaarten voor de crediteur [E] , alsmede de daarop door hem gegeven toelichting, de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat het (zo niet aan opzet, dan ik elk geval) aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aan haar opgelegde aanslagen Vpb voor de jaren 2012 en 2013 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Uit deze documenten blijkt, zoals is beschreven in de brief van de inspecteur van 23 oktober 2018 (zie feiten rechtbank, onderdeel 5) dat belanghebbende een deel van haar winst heeft verzwegen en deze verzwegen winst heeft uitgedeeld aan haar aandeelhouders door middel van gefingeerde betalingen op facturen van een Zwitserse onderneming ( [E] ), die in werkelijkheid werden overgeboekt naar een coderekening die werd beheerd door haar aandeelhouder [D] , welke betalingen door belanghebbende derhalve ten onrechte ten laste van haar winst zijn gebracht; hierdoor werden deze winstuitdelingen buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst gehouden. De inspecteur heeft deze geldstroom kunnen vaststellen op grond van de in de administratie van belanghebbende opgenomen gegevens, zoals vermeld in de brief van de inspecteur van 23 oktober 2018 (waaronder bankafschriften en crediteurkaarten ter zake van [E] ), waaruit blijkt dat de bedragen welke zijn gestort op de coderekening afkomstig zijn van de rekening van belanghebbende bij de Rabobank en ten laste zijn gebracht van haar winst. Uit de afschriften van de coderekening en de [bank] -rekening van [A] blijkt dat de verzwegen winstuitkeringen vervolgens door [A] en [D] onderling werden verdeeld doordat het voor [A] bestemde deel werd overgeboekt naar de [bank] -privérekening van [A] . Al deze vaststellingen kunnen worden gebaseerd op de genoemde documenten, zonder dat daarvoor gebruik behoefde te worden gemaakt van door belanghebbende of haar aandeelhouders hierover afgelegde verklaringen. Evenals de rechtbank is het Hof dan ook van oordeel dat het door de inspecteur ter zake van de vergrijpboeten geleverde bewijs is gebaseerd op wilsonafhankelijk materiaal. 4.3.4. De inspecteur heeft met het hiervoor genoemde bewijsmateriaal en de daarop door hem gegeven toelichting de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat belanghebbende op het moment van het doen van haar aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013, door de verkapte winstuitdelingen aan haar aandeelhouders in deze aangiften te verhullen als ondernemingskosten en deze ten onrechte ten laste van haar winst te brengen, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat zij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Overigens heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.5) niet te betwisten dat zij (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist heeft gehandeld, indien haar standpunt wordt verworpen dat de vergrijpboeten wegens schending van daarbij in acht te nemen waarborgen moeten worden vernietigd. 4.3.5. Gelet op hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 30 met juistheid heeft overwogen, verwerpt ook het Hof het standpunt van belanghebbende dat zij volledig heeft meegewerkt en volledige openheid van zaken heeft gegeven als bedoeld in het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ (hierna: het Memo). Belanghebbende kan zich daarom niet met succes beroepen op de in het Memo voorziene vermindering van de boeten tot 45% indien wél volledig is meegewerkt. Pas nadat de inspecteur op grond van eigen onderzoek van de bankafschriften nadere vragen aan [A] had gesteld over de herkomst van de naar de [bank] -rekening van [A] overgeboekte bedragen, heeft de gemachtigde bij brief van 11 november 2016 melding gemaakt van niet in de aangiften Vpb van belanghebbende verantwoorde winstuitdelingen aan haar aandeelhouders met het verzoek om ook belanghebbende in de inkeer te betrekken, terwijl deze verzwegen winstuitdelingen nog onvermeld waren gelaten in de brief van de gemachtigde aan de inspecteur van 19 augustus 2016. Reeds hierdoor kan de handelwijze van belanghebbende niet worden aangemerkt als ‘meewerken’ in de zin van het Memo. 4.3.6. Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts gesteld dat de inspecteur in de briefwisseling die is gevolgd op de inkeermelding van 9 oktober 2015 nooit heeft meegedeeld dat de inkeerprocedure te lang duurde en daar ook geen consequenties aan heeft verbonden; volgens belanghebbende had de inspecteur bijvoorbeeld een uiterste termijn kunnen stellen voor het verstrekken van de gevraagde informatie of een informatiebeschikking kunnen geven. Daarom handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in de fase van beroep en hoger beroep alsnog een probleem te maken van de lange duur van de inkeerprocedure en te bestrijden dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het in het Memo voorziene matigingsbeleid in geval van (volledig) meewerken, aldus belanghebbende.

[Belanghebbende] heeft verder geen omstandigheden aangevoerd die tot matiging nopen. De rechtbank acht gelet op dit alles de boeten van 85% passend en geboden. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat zij de aan [A] opgelegde boeten met betrekking tot 2012 en 2013 heeft vernietigd. Van samenloop is dan ook geen sprake. Vermindering in verband met overschrijding redelijke termijn 32. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de boeten moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Van overschrijding van de redelijke termijn is sprake als de rechtbank niet binnen twee jaar uitspraak doet, nadat vanwege het betrokken bestuursorgaan een handeling jegens de beboete is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). [De inspecteur] heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de brief van 13 april 2017, waarin [A] schriftelijk is bericht door de Belastingdienst dat deze eventuele vergrijpboeten wil opleggen, eveneens voor [belanghebbende] is aan te merken als een handeling jegens haar waaraan zij in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan haar boeten zullen worden opgelegd. De rechtbank ziet geen aanleiding om anders te oordelen. De redelijke termijn is dus aangevangen op 13 april 2017. Met inachtneming van hetgeen is beslist bij het genoemde arrest zou de rechtbank binnen twee jaar, dus uiterlijk op 13 april 2019, uitspraak moeten doen. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden uitgegaan van een langere termijn zijn gesteld noch gebleken. Nu de rechtbank uitspraak doet op 25 november 2020 is de redelijke termijn met ruim anderhalf jaar overschreden. In het vorenstaande vindt de rechtbank aanleiding de boeten die zijn opgelegd te verlagen met 15 procent, met een maximale vermindering van € 10.000. Dit betekent dat deze boeten als volgt zullen worden verminderd: Jaar Boete na uitspraak op bezwaar Boete wordt verminderd tot 2005 € 169.615 € 159.615 2007 € 14.765 € 12.550 33. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.” 4.3.2. Het Hof verenigt zich met de hiervoor weergegeven beslissing van de rechtbank en maakt de gronden waarop deze beslissing berust (rechtsoverweging 27 tot en met 32) tot de zijne. Naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, voegt het Hof hieraan nog het volgende toe. 4.3.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur op grond van de door hem overgelegde, als wilsonafhankelijk bewijsmateriaal aan te merken afschriften van de coderekening, de [bank] -rekening van [A] en de bankafschriften en overige documenten uit de administratie van belanghebbende, waaronder crediteurkaarten voor de crediteur [E] , alsmede de daarop door hem gegeven toelichting, de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat het (zo niet aan opzet, dan ik elk geval) aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat de aan haar opgelegde aanslagen Vpb voor de jaren 2012 en 2013 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Uit deze documenten blijkt, zoals is beschreven in de brief van de inspecteur van 23 oktober 2018 (zie feiten rechtbank, onderdeel 5) dat belanghebbende een deel van haar winst heeft verzwegen en deze verzwegen winst heeft uitgedeeld aan haar aandeelhouders door middel van gefingeerde betalingen op facturen van een Zwitserse onderneming ( [E] ), die in werkelijkheid werden overgeboekt naar een coderekening die werd beheerd door haar aandeelhouder [D] , welke betalingen door belanghebbende derhalve ten onrechte ten laste van haar winst zijn gebracht; hierdoor werden deze winstuitdelingen buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst gehouden. De inspecteur heeft deze geldstroom kunnen vaststellen op grond van de in de administratie van belanghebbende opgenomen gegevens, zoals vermeld in de brief van de inspecteur van 23 oktober 2018 (waaronder bankafschriften en crediteurkaarten ter zake van [E] ), waaruit blijkt dat de bedragen welke zijn gestort op de coderekening afkomstig zijn van de rekening van belanghebbende bij de Rabobank en ten laste zijn gebracht van haar winst. Uit de afschriften van de coderekening en de [bank] -rekening van [A] blijkt dat de verzwegen winstuitkeringen vervolgens door [A] en [D] onderling werden verdeeld doordat het voor [A] bestemde deel werd overgeboekt naar de [bank] -privérekening van [A] . Al deze vaststellingen kunnen worden gebaseerd op de genoemde documenten, zonder dat daarvoor gebruik behoefde te worden gemaakt van door belanghebbende of haar aandeelhouders hierover afgelegde verklaringen. Evenals de rechtbank is het Hof dan ook van oordeel dat het door de inspecteur ter zake van de vergrijpboeten geleverde bewijs is gebaseerd op wilsonafhankelijk materiaal. 4.3.4. De inspecteur heeft met het hiervoor genoemde bewijsmateriaal en de daarop door hem gegeven toelichting de feiten en omstandigheden overtuigend aangetoond waaruit volgt dat belanghebbende op het moment van het doen van haar aangiften Vpb voor de jaren 2012 en 2013, door de verkapte winstuitdelingen aan haar aandeelhouders in deze aangiften te verhullen als ondernemingskosten en deze ten onrechte ten laste van haar winst te brengen, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat zij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Overigens heeft belanghebbende verklaard (zie onder 2.5) niet te betwisten dat zij (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist heeft gehandeld, indien haar standpunt wordt verworpen dat de vergrijpboeten wegens schending van daarbij in acht te nemen waarborgen moeten worden vernietigd. 4.3.5. Gelet op hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 30 met juistheid heeft overwogen, verwerpt ook het Hof het standpunt van belanghebbende dat zij volledig heeft meegewerkt en volledige openheid van zaken heeft gegeven als bedoeld in het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ (hierna: het Memo). Belanghebbende kan zich daarom niet met succes beroepen op de in het Memo voorziene vermindering van de boeten tot 45% indien wél volledig is meegewerkt. Pas nadat de inspecteur op grond van eigen onderzoek van de bankafschriften nadere vragen aan [A] had gesteld over de herkomst van de naar de [bank] -rekening van [A] overgeboekte bedragen, heeft de gemachtigde bij brief van 11 november 2016 melding gemaakt van niet in de aangiften Vpb van belanghebbende verantwoorde winstuitdelingen aan haar aandeelhouders met het verzoek om ook belanghebbende in de inkeer te betrekken, terwijl deze verzwegen winstuitdelingen nog onvermeld waren gelaten in de brief van de gemachtigde aan de inspecteur van 19 augustus 2016. Reeds hierdoor kan de handelwijze van belanghebbende niet worden aangemerkt als ‘meewerken’ in de zin van het Memo. 4.3.6. Belanghebbende heeft in hoger beroep voorts gesteld dat de inspecteur in de briefwisseling die is gevolgd op de inkeermelding van 9 oktober 2015 nooit heeft meegedeeld dat de inkeerprocedure te lang duurde en daar ook geen consequenties aan heeft verbonden; volgens belanghebbende had de inspecteur bijvoorbeeld een uiterste termijn kunnen stellen voor het verstrekken van de gevraagde informatie of een informatiebeschikking kunnen geven. Daarom handelt de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door in de fase van beroep en hoger beroep alsnog een probleem te maken van de lange duur van de inkeerprocedure en te bestrijden dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het in het Memo voorziene matigingsbeleid in geval van (volledig) meewerken, aldus belanghebbende.