ECLI:NL:GHAMS:2021:3596

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 19/01652 12 oktober 2021 uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, en het incidenteel hoger beroep van de erven van [naam 1] , te Haarlem, belanghebbenden, (gemachtigde: mr. [naam 2] ), tegen de uitspraak van 10 oktober 2019 in de zaak met kenmerk HAA 18/3162 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank), in het geding tussen de inspecteur en belanghebbende. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan [naam 1] voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.693 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.281. 1.2. Belanghebbenden hebben hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 6 juni 2018, de aanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 10 oktober 2019 heeft de rechtbank het volgende beslist (in die uitspraak zijn belanghebbenden aangeduid als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de aanslag naar € 22.574, en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eisers te vergoeden. 1.4. Het tegen deze uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is op 22 november 2019 bij de griffie van het Hof ingekomen. 1.5. Van de zijde van belanghebbenden is op 16 december 2019 een incidenteel hoger beroep ontvangen. 1.6. Bij brief van 17 december 2019 heeft de inspecteur zijn hoger beroep gemotiveerd. 1.7. Van de inspecteur is op 4 februari 2020 een zienswijze inzake het door belanghebbenden ingestelde incidenteel hoger beroep bij het Hof ingekomen. 1.8. Van de zijde van belanghebbenden is op 14 februari 2020 een verweerschrift tegen het hoger beroep van de inspecteur met nadere aanvulling van het ingestelde incidenteel hoger beroep bij het Hof ingekomen. 1.9. Van de inspecteur zijn op 2 juli 2020 nadere stukken bij het Hof ingekomen. 1.10. Van de zijde van belanghebbenden is bij het Hof op 20 april 2021 een pleitnota met 3 bijlagen ingekomen. Hiervan is een kopie aan de wederpartij gezonden. 1.11. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 april 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

1. [naam 1] (hierna: erflater) is overleden op [datum] 2015. 2. Erflater heeft op 30 december 2013 [SPF] (hierna: de SPF) opgericht naar het recht van Curaçao. Erflater heeft in de SPF een bedrag van € 135.000 ingebracht. Het bestuur van de SPF bestond bij de oprichting uit de naar het recht van Curaçao opgerichte en aldaar gevestigde vennootschap [vennootschap] N.V. (hierna: [vennootschap] ) en de gemachtigde van eisers. 3. Het vermogen van de SPF bestaat uit het tegoed op een bij ING Bank aangehouden rekening. 4. In een “letter of wishes” heeft erflater aan [vennootschap] aangegeven dat hij het op prijs zou stellen dat in ieder geval een aantal bij naam genoemde personen als begunstigden van het vermogen van de SPF worden aangemerkt. 5. Bij brief van 27 maart 2014 heeft de SPF de Inspectie der directe belastingen te Curaçao verzocht om te worden aangemerkt als een doelvermogen in de zin van artikel 1B van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940. Die inspectie heeft dat verzoek op 5 februari 2015 geaccordeerd. De SPF is dientengevolge in Curaçao onderworpen aan een belastingheffing naar de winst tegen een tarief van tien percent. 6. De SPF heeft in 2013 aangifte winstbelasting gedaan op Curaçao en een verlies aangegeven van € 1.056,89. De belastbare winst voor het jaar 2014 bedroeg € 609,89. Het belastbaar bedrag voor dat jaar beliep nihil nu het zo-even vermelde verlies met die winst is verrekend.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. 2.3. De gemachtigde heeft op vragen van de Belastingdienst in zijn brief van 26 mei 2014 onder meer verklaard dat hij bewindvoerder is van [naam 1] en als zodanig betrokken bij de oprichting van de SPF. 2.4. Op 17 maart 2015 is namens [naam 1] aangifte IB/PVV 2014 gedaan. In die aangifte is vermeld dat een bedrag van € 135.000 per 30 december 2013 is gestort in de SPF, maar het bedrag is niet gerekend tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. 2.5. Met dagtekening 31 augustus 2017 is de aanslag IB/PVV 2014 ten name van [naam 1] opgelegd berekend naar – conform de aangifte – een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.693, en – in afwijking van de aangifte – een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.281. Daarbij is het in de SPF gestorte bedrag van € 135.000 als bezitting gerekend tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. 2.6. Op 10 maart 2020 heeft de Belastingdienst/Central Liaison Office een reactie ontvangen van de Curaçaose autoriteiten op het verzoek van 3 december 2019 om bijstand. Tot die reactie behoort onder meer een aantal stukken waarvan hierna onder 2.7 tot en met 2.9 de inhoud – voor zover van belang – is weergegeven. 2.7. In artikel 10 van de akte waarbij de SPF is opgericht is onder meer het volgende vermeld: “OPRICHTER’S BEVOEGDHEDEN Artikel 10 De Oprichter kan schriftelijk wensen kenbaar maken aan het Bestuur. De in het eerste lid genoemde schriftelijk kenbaar gemaakte wensen zijn echter op geen enkele manier bindend en uitvoering daarvan kan niet door de Oprichter of enig ander persoon juridisch worden afgedwongen. Het Bestuur besluit wanneer en of er uitkeringen plaatsvinden; een begunstigde kan geen uitkering eisen van de stichting (…)” 2.8. Namens [naam 1] is op 30 december 2013 door de gemachtigde met [vennootschap] een Principal Party Agreement (hierna: sideletter) gesloten waarin voor zover van belang, het volgende is bepaald: “I. [ [naam 1] ] (…), hereby legally represented by [de gemachtigde] (…), in his capacity as Administrator (Bewindvoerder) (together hereinafter to be referred to as: PRINCIPAL’); and [ [vennootschap] ] (…). NOW IT IS HEREBY AGREED AS FOLLOWS Article 1- Performance of Duties (…) 1.5 [ [vennootschap] ] confirms that the assets of [SPF] are held in trust on behalf of PRINCIPAL, and that these assets primarily appertain to PRINCIPAL. Furthermore [ [vennootschap] ] declares that it will not use its discretionary power concerning the destiny of the assets of [SPF] otherwise than in accordance with the instructions received from PRINCIPAL or from other persons or entities legally assigned thereto by PRINCIPAL, in case he is precluded from giving instructions.” 2.9. Tussen de SPF en [vennootschap] is een Fiduciary Services Agreement gesloten waarin in het daarin opgenomen onderdeel 2 het volgende is vermeld: “ [vennootschap] shall be authorized to sign and file any tax returns if applicable, formal applications and forms (inter alia for the Foundation Register) on behalf of the [SPF] and to draw on the bank accounts of the [SPF] subject to such instructions and/or restrictions as may have been agreed upon.”

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of het vermogen van de SPF, meer in het bijzonder het daarin gestorte bedrag van € 135.000, ten aanzien van belanghebbenden kan worden gerekend tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Het incidenteel hoger beroep is gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat belanghebbenden geen recht hebben op een vergoeding van immateriële schade en op vergoeding van (proces)kosten.

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: “Beoordeling van het geschil 11. Tussen partijen is niet in geschil dat de SPF moet worden aangemerkt als een zogenoemd afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Wel is in geschil of de toerekeningsstop zoals vervat in het zevende lid van dat artikel met zich brengt dat – kort gezegd – de bezittingen van de SPF voor de toepassing van de Wet IB 2001 niet aan erflater moeten worden toegerekend. 12. Artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 (hierna ook: de toerekeningsstop) luidt als volgt: “Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.” 13. Op grond van deze bepaling vindt – voor zover van belang – toerekening van de bezittingen en schulden van de SPF aan erflater niet plaats voor zover de SPF voor die bezittingen en schulden “wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing”. 14. Anders dan verweerder tot uitgangspunt neemt, is in het kader van de toerekeningsstop niet van belang of de SPF naar de maatstaf van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (ook) in Nederland is gevestigd. Slechts van belang is of de SPF is betrokken in een belasting als bedoeld in artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001. Datzelfde geldt voor de toepassing van de bepalingen van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, in het bijzonder de artikelen 34 en 35. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat niet in geschil is dat de SPF voor de toepassing van Curaçaos (internationaal) belastingrecht als inwoner van Curaçao is aangemerkt en op die grond aldaar ook daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken. De rechtbank dient in beginsel ervan uit te gaan dat die belastingheffing terecht heeft plaatsgevonden. Dat is slechts anders indien hetzij verweerder aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de Curaçaose belastingautoriteiten het inwonerschap van de SPF hebben aangenomen onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van Curaçaos (internationaal) belastingrecht kan zijn gestoeld (vgl. Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 42218, ECLI:NL:HR:2009:BG9878). Gesteld noch gebleken is dat één van deze uitzonderingen zich in dezen voordoet. 15. Gelet op het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat de SPF in Curaçao is betrokken in een belasting naar de winst. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 noch in enige andere rechtsbron zijn aanwijzingen te vinden voor de opvatting dat het in strijd met doel en strekking van die bepaling is dat de toerekeningsstop in een geval als hier aan de orde (dat wil zeggen: waarin de onderworpenheid in Curaçao een rechtsgevolg is van de keuze van de SPF om als doelvermogen te worden aangemerkt) toepassing vindt. Het beroep van verweerder op fraus legis faalt derhalve. 16. De vraag die resteert, is of de belastingheffing in Curaçao naar Nederlandse maatstaven reëel is als bedoeld in artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001. De rechtbank beantwoordt die vraag in bevestigende zin nu uit de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling volgt dat een statutair tarief van 10% in beginsel als reëel is aan te merken (Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 57). Wat betreft de grondslag waarnaar de belasting in Curaçao wordt geheven, heeft te gelden dat die vergelijkbaar moet zijn met die voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Gelet hierop kan, anders dan verweerder stelt, niet worden gezegd dat in het onderhavige geval geen sprake is van reële belastingheffing reeds omdat de SPF in een verlieslatende positie verkeert. Van een belasting die naar Nederlandse maatstaven niet reëel is, kan wel sprake zijn in geval van aanzienlijke grondslagverminderingen of aanzienlijke mogelijkheden tot het uitstellen van winstneming ten opzichte van de Nederlandse regels ter bepaling van de belastbare winst (vgl. Hoge Raad 9 september 2016, nr. 15/00707, ECLI:NL:HR:2016:2036). Gesteld noch gebleken is dat van zodanige verminderingen of mogelijkheden in het onderhavige geval sprake is. 17. Gelet op het hiervoor overwogene is het gelijk aan de zijde van eisers. 18. Eisers stellen zich op het standpunt dat de redelijke termijn is overschreden en dat om die reden een immateriële schadevergoeding moet worden toegekend. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. 19. Uit vaste jurisprudentie volgt dat de redelijke termijn is overschreden indien de rechtbank niet binnen twee jaar na ontvangst van het bezwaarschrift door verweerder uitspraak heeft gedaan (zie o.a. Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). In het voorliggende geval is het bezwaarschrift ontvangen op 12 oktober 2017. Nu de rechtbank voor het verstrijken van die termijn uitspraak doet, is de redelijke termijn niet overschreden. De rechtbank volgt eisers niet in hun stelling dat de redelijke termijn op een eerder moment dient aan te vangen. Proceskosten 20. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding nu niet gebleken is van daarvoor in aanmerking komende kosten.”

Hoger beroep Standpunten inspecteur 5.1.1. Het primaire standpunt van de inspecteur luidt dat belanghebbenden vanwege het optreden van de gemachtigde in de rol van bewindvoerder, hebben beschikt over het vermogen van de SPF als ware het hun eigen vermogen. Daarom wordt het vermogen van de SPF ten aanzien van belanghebbenden gerekend tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. De inspecteur wijst daarbij op HR 30 oktober 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9086, BNB 1986/16 en naar de conclusie van A-G Wattel van 26 juni 2019, ECLI:NL:PHR:2019:704. In dat verband stelt de inspecteur dat [naam 1] via zijn zoon als bewindvoerder alle beschikkingsmacht over de in de SPF gestorte gelden heeft behouden. De SPF is volgens de inspecteur een lege juridische huls; de feitelijke zeggenschap over de gelden is onveranderd gebleven. De inspecteur wijst daarbij onder meer op de van de Curaçaose autoriteiten ontvangen stukken. In dat geval komt vanwege de fiscale transparantie artikel 2.14a Wet IB 2001 niet in beeld omdat het essentiële discretionaire karakter van de rechtsfiguur ontbreekt. 5.1.2. Subsidiair neemt de inspecteur het standpunt in dat de (her)kwalificatie van de feiten en omstandigheden leidt tot de conclusie dat het vermogen van de SPF aan belanghebbenden moet worden toegerekend en behoort tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. In dit geval moet niet worden uitgegaan van de gekozen juridische vormgeving maar van de daadwerkelijke feitelijke verhoudingen. 5.1.3. Meer subsidiair luidt het standpunt van de inspecteur dat de rechtbank heeft miskend dat de vestigingsplaats van de SPF van belang is voor de vraag of de zogenoemde toerekeningsstop van artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 kan worden toegepast. Aangezien de SPF volgens de inspecteur is gevestigd in Nederland, is de toerekeningsstop niet van toepassing. Er wordt weliswaar gesteld dat de SPF vanuit Curaçao wordt geleid, maar [vennootschap] verricht daar als trustkantoor alleen administratieve handelingen. [vennootschap] beheert niet de in de SPF gestorte gelden aangezien dat beheer alleen berust bij de in Nederland wonende gemachtigde en – vanaf 2016 – bij zijn in Nederland wonende dochter. Ook de bankrekening van de SPF werd bij een bank in Nederland aangehouden. Omdat de activiteiten van de SPF gering zijn, moet de vraag naar de werkelijke leiding beantwoord worden in het licht van deze beperkte activiteiten. Omdat de SPF slechts één bezitting heeft, zijn de werkzaamheden van geringe aard en deze werkzaamheden worden verricht door de gemachtigde; [vennootschap] geeft slechts uitvoering aan de kernbeslissingen van de gemachtigde. Gegeven de feiten en omstandigheden zoals die uit de gedingstukken naar voren komen, komt de inspecteur tot de conclusie dat de SPF feitelijk wordt geleid van uit Nederland door de gemachtigde. 5.1.4. De inspecteur stelt zich nog meer subsidiair op het standpunt dat de toerekeningsstop in dit geval niet van toepassing is omdat de SPF niet is betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse maatstaven reële heffing. Daarbij dient volgens hem een ruime toets te worden aangelegd waarbij niet alleen moet worden gekeken naar het statutaire tarief, maar ook naar de belastinggrondslag en (andere) uitvoeringsaspecten (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3). Door het optionele karakter van de Curaçaose winstbelasting kan vrijelijk voor al dan niet onderworpenheid worden gekozen waardoor geen sprake meer is van een naar Nederlandse maatstaven reële heffing; in feite is helemaal geen sprake van een belasting omdat men kan opteren voor de heffing zodat geen sprake is van een verplichte overdracht aan de overheid. Bovendien, zo stelt de inspecteur, is de status van onderworpen SPF pas verkregen in 2015, derhalve na het onderhavige belastingjaar. Standpunten belanghebbenden 5.2.1. Belanghebbenden achten het oordeel van de rechtbank inzake de toepassing van artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001, juist. De gemachtigde stelt dat er in de periode waarin hij bestuurder was van de SPF geen schenkingen daaruit zijn gedaan aan begunstigden. Verder werd gemachtigde na het overlijden van [naam 1] executeur-testamentair alsmede erfgenaam met zijn zus; vanaf dat moment ontstaat aldus belanghebbenden een andere verhouding tot de SPF. Belanghebbenden betwisten de stelling van de inspecteur dat [vennootschap] de bankrekening van de SPF niet kon beheren; het ging immers om een internetbetaal- en internetspaarrekening, die overal ter wereld kunnen worden ingezien en beheerd. 5.2.2. Door zich vast te bijten in de feiten en omstandigheden die in het kader van artikel 4 AWR een rol zouden spelen voor de beoordeling van de fiscale vestigingsplaats van de SPF, miskent de inspecteur dat artikel 2.14a Wet IB 2001 berust op wetsficties, aldus belanghebbenden. Wetsficties worden door de wetgever opgenomen om discussies te voorkomen; belanghebbende maakt hierbij de vergelijking met het fictief rendement voor het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. De fictie strekt niet verder dan tot het geval waarin de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van de SPF worden betrokken in een naar Nederlandse begrippen reële belastingheffing naar de winst van een andere mogendheid. 5.2.3. Belanghebbenden stellen voorts dat uit de ontvangen informatie naar aanleiding van het rechtshulpverzoek niet blijkt dat de SPF door de Curaçaose autoriteiten niet als inwoner wordt beschouwd van Curaçao en evenmin dat deze autoriteiten de SPF ten onrechte aan de winstbelasting hebben onderworpen. Verder is van belang dat hoewel het verzoek om te mogen worden aangemerkt als een voor de winstbelasting belast doelvermogen eerst op 5 februari 2015 door de Curaçaose autoriteiten is geaccordeerd, de onderworpenheid aan de winstbelasting geldt vanaf de datum van oprichting van de SPF. De grondslag van de Curaçaose winstbelasting is ook niet op enigerlei wijze beperkt; met het 10% tarief is dan geen sprake van een heffingsvacuüm en kan toerekening aan box 3 achterwege blijven (Kamerstukken II 2008/09, 31 930 inzake de wijziging van de Successiewet). In reactie op de stelling van de inspecteur dat vanwege de mogelijkheid te opteren voor onderworpenheid onder de Curaçaose winstbelasting geen sprake zou zijn van een verplichte heffing wijzen belanghebbenden op het arrest HR 25 oktober 2019, ECLI:NL:2019:1632. 5.2.4. In de periode dat de SPF onder beheer was namens belanghebbenden, de insteller, te weten van 30 december 2013 tot en met 14 februari 2015, is praktisch niets gebeurd binnen de SPF. In het korte boekjaar 2013 en in 2014 zijn er geen bestuursvergaderingen gehouden; eerst op 10 maart 2015 waren de jaarrekeningen voor 2013 en 2014 beschikbaar en die zijn ter vergadering in Curaçao besproken. Daardoor waren de contacten tussen de Curaçaose bestuurder ( [vennootschap] ) en de Nederlandse bestuurder minimaal. 5.2.5. Belanghebbenden kunnen zich niet aan de indruk onttrekken dat de inspecteur heeft gehandeld op basis van een draaiboek; de aanpak is vergelijkbaar met het KB-Lux dossier. Als inderdaad sprake is van een draaiboek, dan ontbreekt dit stuk bij de door de belastingdienst in te brengen processtukken en is sprake van schending van artikel 8:42, eerste lid, Awb. 5.2.6. Voorts worden belanghebbenden als fraudeur neergezet en behandeld en zo voelt het ook; het verwijt van fraus legis blijft terugkomen terwijl de besparing aan CAK vele malen hoger is dan de bespaarde inkomstenbelasting. Het volstrekt overwegende doel van de opzet is dan ook niet gelegen in het voorkomen van belastingheffing.

5.5. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbenden ongegrond is, met als gevolg dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de (proces)kosten in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, H.E. Kostense en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 12 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 19/01652 12 oktober 2021 uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, en het incidenteel hoger beroep van de erven van [naam 1] , te Haarlem, belanghebbenden, (gemachtigde: mr. [naam 2] ), tegen de uitspraak van 10 oktober 2019 in de zaak met kenmerk HAA 18/3162 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank), in het geding tussen de inspecteur en belanghebbende. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan [naam 1] voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.693 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.281. 1.2. Belanghebbenden hebben hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 6 juni 2018, de aanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 10 oktober 2019 heeft de rechtbank het volgende beslist (in die uitspraak zijn belanghebbenden aangeduid als ‘eisers’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de aanslag naar € 22.574, en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eisers te vergoeden. 1.4. Het tegen deze uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is op 22 november 2019 bij de griffie van het Hof ingekomen. 1.5. Van de zijde van belanghebbenden is op 16 december 2019 een incidenteel hoger beroep ontvangen. 1.6. Bij brief van 17 december 2019 heeft de inspecteur zijn hoger beroep gemotiveerd. 1.7. Van de inspecteur is op 4 februari 2020 een zienswijze inzake het door belanghebbenden ingestelde incidenteel hoger beroep bij het Hof ingekomen. 1.8. Van de zijde van belanghebbenden is op 14 februari 2020 een verweerschrift tegen het hoger beroep van de inspecteur met nadere aanvulling van het ingestelde incidenteel hoger beroep bij het Hof ingekomen. 1.9. Van de inspecteur zijn op 2 juli 2020 nadere stukken bij het Hof ingekomen. 1.10. Van de zijde van belanghebbenden is bij het Hof op 20 april 2021 een pleitnota met 3 bijlagen ingekomen. Hiervan is een kopie aan de wederpartij gezonden. 1.11. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 april 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 2Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

1. [naam 1] (hierna: erflater) is overleden op [datum] 2015. 2. Erflater heeft op 30 december 2013 [SPF] (hierna: de SPF) opgericht naar het recht van Curaçao. Erflater heeft in de SPF een bedrag van € 135.000 ingebracht. Het bestuur van de SPF bestond bij de oprichting uit de naar het recht van Curaçao opgerichte en aldaar gevestigde vennootschap [vennootschap] N.V. (hierna: [vennootschap] ) en de gemachtigde van eisers. 3. Het vermogen van de SPF bestaat uit het tegoed op een bij ING Bank aangehouden rekening. 4. In een “letter of wishes” heeft erflater aan [vennootschap] aangegeven dat hij het op prijs zou stellen dat in ieder geval een aantal bij naam genoemde personen als begunstigden van het vermogen van de SPF worden aangemerkt. 5. Bij brief van 27 maart 2014 heeft de SPF de Inspectie der directe belastingen te Curaçao verzocht om te worden aangemerkt als een doelvermogen in de zin van artikel 1B van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940. Die inspectie heeft dat verzoek op 5 februari 2015 geaccordeerd. De SPF is dientengevolge in Curaçao onderworpen aan een belastingheffing naar de winst tegen een tarief van tien percent. 6. De SPF heeft in 2013 aangifte winstbelasting gedaan op Curaçao en een verlies aangegeven van € 1.056,89. De belastbare winst voor het jaar 2014 bedroeg € 609,89. Het belastbaar bedrag voor dat jaar beliep nihil nu het zo-even vermelde verlies met die winst is verrekend.” 2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe. 2.3. De gemachtigde heeft op vragen van de Belastingdienst in zijn brief van 26 mei 2014 onder meer verklaard dat hij bewindvoerder is van [naam 1] en als zodanig betrokken bij de oprichting van de SPF. 2.4. Op 17 maart 2015 is namens [naam 1] aangifte IB/PVV 2014 gedaan. In die aangifte is vermeld dat een bedrag van € 135.000 per 30 december 2013 is gestort in de SPF, maar het bedrag is niet gerekend tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. 2.5. Met dagtekening 31 augustus 2017 is de aanslag IB/PVV 2014 ten name van [naam 1] opgelegd berekend naar – conform de aangifte – een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.693, en – in afwijking van de aangifte – een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.281. Daarbij is het in de SPF gestorte bedrag van € 135.000 als bezitting gerekend tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. 2.6. Op 10 maart 2020 heeft de Belastingdienst/Central Liaison Office een reactie ontvangen van de Curaçaose autoriteiten op het verzoek van 3 december 2019 om bijstand. Tot die reactie behoort onder meer een aantal stukken waarvan hierna onder 2.7 tot en met 2.9 de inhoud – voor zover van belang – is weergegeven. 2.7. In artikel 10 van de akte waarbij de SPF is opgericht is onder meer het volgende vermeld: “OPRICHTER’S BEVOEGDHEDEN Artikel 10 De Oprichter kan schriftelijk wensen kenbaar maken aan het Bestuur. De in het eerste lid genoemde schriftelijk kenbaar gemaakte wensen zijn echter op geen enkele manier bindend en uitvoering daarvan kan niet door de Oprichter of enig ander persoon juridisch worden afgedwongen. Het Bestuur besluit wanneer en of er uitkeringen plaatsvinden; een begunstigde kan geen uitkering eisen van de stichting (…)” 2.8. Namens [naam 1] is op 30 december 2013 door de gemachtigde met [vennootschap] een Principal Party Agreement (hierna: sideletter) gesloten waarin voor zover van belang, het volgende is bepaald: “I. [ [naam 1] ] (…), hereby legally represented by [de gemachtigde] (…), in his capacity as Administrator (Bewindvoerder) (together hereinafter to be referred to as: PRINCIPAL’); and [ [vennootschap] ] (…). NOW IT IS HEREBY AGREED AS FOLLOWS Article 1- Performance of Duties (…) 1.5 [ [vennootschap] ] confirms that the assets of [SPF] are held in trust on behalf of PRINCIPAL, and that these assets primarily appertain to PRINCIPAL. Furthermore [ [vennootschap] ] declares that it will not use its discretionary power concerning the destiny of the assets of [SPF] otherwise than in accordance with the instructions received from PRINCIPAL or from other persons or entities legally assigned thereto by PRINCIPAL, in case he is precluded from giving instructions.” 2.9. Tussen de SPF en [vennootschap] is een Fiduciary Services Agreement gesloten waarin in het daarin opgenomen onderdeel 2 het volgende is vermeld: “ [vennootschap] shall be authorized to sign and file any tax returns if applicable, formal applications and forms (inter alia for the Foundation Register) on behalf of the [SPF] and to draw on the bank accounts of the [SPF] subject to such instructions and/or restrictions as may have been agreed upon.”

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of het vermogen van de SPF, meer in het bijzonder het daarin gestorte bedrag van € 135.000, ten aanzien van belanghebbenden kan worden gerekend tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Het incidenteel hoger beroep is gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat belanghebbenden geen recht hebben op een vergoeding van immateriële schade en op vergoeding van (proces)kosten.

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: “Beoordeling van het geschil 11. Tussen partijen is niet in geschil dat de SPF moet worden aangemerkt als een zogenoemd afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Wel is in geschil of de toerekeningsstop zoals vervat in het zevende lid van dat artikel met zich brengt dat – kort gezegd – de bezittingen van de SPF voor de toepassing van de Wet IB 2001 niet aan erflater moeten worden toegerekend. 12. Artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 (hierna ook: de toerekeningsstop) luidt als volgt: “Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.” 13. Op grond van deze bepaling vindt – voor zover van belang – toerekening van de bezittingen en schulden van de SPF aan erflater niet plaats voor zover de SPF voor die bezittingen en schulden “wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing”. 14. Anders dan verweerder tot uitgangspunt neemt, is in het kader van de toerekeningsstop niet van belang of de SPF naar de maatstaf van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (ook) in Nederland is gevestigd. Slechts van belang is of de SPF is betrokken in een belasting als bedoeld in artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001. Datzelfde geldt voor de toepassing van de bepalingen van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, in het bijzonder de artikelen 34 en 35. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat niet in geschil is dat de SPF voor de toepassing van Curaçaos (internationaal) belastingrecht als inwoner van Curaçao is aangemerkt en op die grond aldaar ook daadwerkelijk in de belastingheffing is betrokken. De rechtbank dient in beginsel ervan uit te gaan dat die belastingheffing terecht heeft plaatsgevonden. Dat is slechts anders indien hetzij verweerder aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de Curaçaose belastingautoriteiten het inwonerschap van de SPF hebben aangenomen onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van Curaçaos (internationaal) belastingrecht kan zijn gestoeld (vgl. Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 42218, ECLI:NL:HR:2009:BG9878). Gesteld noch gebleken is dat één van deze uitzonderingen zich in dezen voordoet. 15. Gelet op het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat de SPF in Curaçao is betrokken in een belasting naar de winst. In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 noch in enige andere rechtsbron zijn aanwijzingen te vinden voor de opvatting dat het in strijd met doel en strekking van die bepaling is dat de toerekeningsstop in een geval als hier aan de orde (dat wil zeggen: waarin de onderworpenheid in Curaçao een rechtsgevolg is van de keuze van de SPF om als doelvermogen te worden aangemerkt) toepassing vindt. Het beroep van verweerder op fraus legis faalt derhalve. 16. De vraag die resteert, is of de belastingheffing in Curaçao naar Nederlandse maatstaven reëel is als bedoeld in artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001. De rechtbank beantwoordt die vraag in bevestigende zin nu uit de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling volgt dat een statutair tarief van 10% in beginsel als reëel is aan te merken (Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 57). Wat betreft de grondslag waarnaar de belasting in Curaçao wordt geheven, heeft te gelden dat die vergelijkbaar moet zijn met die voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Gelet hierop kan, anders dan verweerder stelt, niet worden gezegd dat in het onderhavige geval geen sprake is van reële belastingheffing reeds omdat de SPF in een verlieslatende positie verkeert. Van een belasting die naar Nederlandse maatstaven niet reëel is, kan wel sprake zijn in geval van aanzienlijke grondslagverminderingen of aanzienlijke mogelijkheden tot het uitstellen van winstneming ten opzichte van de Nederlandse regels ter bepaling van de belastbare winst (vgl. Hoge Raad 9 september 2016, nr. 15/00707, ECLI:NL:HR:2016:2036). Gesteld noch gebleken is dat van zodanige verminderingen of mogelijkheden in het onderhavige geval sprake is. 17. Gelet op het hiervoor overwogene is het gelijk aan de zijde van eisers. 18. Eisers stellen zich op het standpunt dat de redelijke termijn is overschreden en dat om die reden een immateriële schadevergoeding moet worden toegekend. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. 19. Uit vaste jurisprudentie volgt dat de redelijke termijn is overschreden indien de rechtbank niet binnen twee jaar na ontvangst van het bezwaarschrift door verweerder uitspraak heeft gedaan (zie o.a. Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). In het voorliggende geval is het bezwaarschrift ontvangen op 12 oktober 2017. Nu de rechtbank voor het verstrijken van die termijn uitspraak doet, is de redelijke termijn niet overschreden. De rechtbank volgt eisers niet in hun stelling dat de redelijke termijn op een eerder moment dient aan te vangen. Proceskosten 20. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding nu niet gebleken is van daarvoor in aanmerking komende kosten.”

Hoger beroep Standpunten inspecteur 5.1.1. Het primaire standpunt van de inspecteur luidt dat belanghebbenden vanwege het optreden van de gemachtigde in de rol van bewindvoerder, hebben beschikt over het vermogen van de SPF als ware het hun eigen vermogen. Daarom wordt het vermogen van de SPF ten aanzien van belanghebbenden gerekend tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. De inspecteur wijst daarbij op HR 30 oktober 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9086, BNB 1986/16 en naar de conclusie van A-G Wattel van 26 juni 2019, ECLI:NL:PHR:2019:704. In dat verband stelt de inspecteur dat [naam 1] via zijn zoon als bewindvoerder alle beschikkingsmacht over de in de SPF gestorte gelden heeft behouden. De SPF is volgens de inspecteur een lege juridische huls; de feitelijke zeggenschap over de gelden is onveranderd gebleven. De inspecteur wijst daarbij onder meer op de van de Curaçaose autoriteiten ontvangen stukken. In dat geval komt vanwege de fiscale transparantie artikel 2.14a Wet IB 2001 niet in beeld omdat het essentiële discretionaire karakter van de rechtsfiguur ontbreekt. 5.1.2. Subsidiair neemt de inspecteur het standpunt in dat de (her)kwalificatie van de feiten en omstandigheden leidt tot de conclusie dat het vermogen van de SPF aan belanghebbenden moet worden toegerekend en behoort tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. In dit geval moet niet worden uitgegaan van de gekozen juridische vormgeving maar van de daadwerkelijke feitelijke verhoudingen. 5.1.3. Meer subsidiair luidt het standpunt van de inspecteur dat de rechtbank heeft miskend dat de vestigingsplaats van de SPF van belang is voor de vraag of de zogenoemde toerekeningsstop van artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001 kan worden toegepast. Aangezien de SPF volgens de inspecteur is gevestigd in Nederland, is de toerekeningsstop niet van toepassing. Er wordt weliswaar gesteld dat de SPF vanuit Curaçao wordt geleid, maar [vennootschap] verricht daar als trustkantoor alleen administratieve handelingen. [vennootschap] beheert niet de in de SPF gestorte gelden aangezien dat beheer alleen berust bij de in Nederland wonende gemachtigde en – vanaf 2016 – bij zijn in Nederland wonende dochter. Ook de bankrekening van de SPF werd bij een bank in Nederland aangehouden. Omdat de activiteiten van de SPF gering zijn, moet de vraag naar de werkelijke leiding beantwoord worden in het licht van deze beperkte activiteiten. Omdat de SPF slechts één bezitting heeft, zijn de werkzaamheden van geringe aard en deze werkzaamheden worden verricht door de gemachtigde; [vennootschap] geeft slechts uitvoering aan de kernbeslissingen van de gemachtigde. Gegeven de feiten en omstandigheden zoals die uit de gedingstukken naar voren komen, komt de inspecteur tot de conclusie dat de SPF feitelijk wordt geleid van uit Nederland door de gemachtigde. 5.1.4. De inspecteur stelt zich nog meer subsidiair op het standpunt dat de toerekeningsstop in dit geval niet van toepassing is omdat de SPF niet is betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse maatstaven reële heffing. Daarbij dient volgens hem een ruime toets te worden aangelegd waarbij niet alleen moet worden gekeken naar het statutaire tarief, maar ook naar de belastinggrondslag en (andere) uitvoeringsaspecten (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3). Door het optionele karakter van de Curaçaose winstbelasting kan vrijelijk voor al dan niet onderworpenheid worden gekozen waardoor geen sprake meer is van een naar Nederlandse maatstaven reële heffing; in feite is helemaal geen sprake van een belasting omdat men kan opteren voor de heffing zodat geen sprake is van een verplichte overdracht aan de overheid. Bovendien, zo stelt de inspecteur, is de status van onderworpen SPF pas verkregen in 2015, derhalve na het onderhavige belastingjaar. Standpunten belanghebbenden 5.2.1. Belanghebbenden achten het oordeel van de rechtbank inzake de toepassing van artikel 2.14a, zevende lid, van de Wet IB 2001, juist. De gemachtigde stelt dat er in de periode waarin hij bestuurder was van de SPF geen schenkingen daaruit zijn gedaan aan begunstigden. Verder werd gemachtigde na het overlijden van [naam 1] executeur-testamentair alsmede erfgenaam met zijn zus; vanaf dat moment ontstaat aldus belanghebbenden een andere verhouding tot de SPF. Belanghebbenden betwisten de stelling van de inspecteur dat [vennootschap] de bankrekening van de SPF niet kon beheren; het ging immers om een internetbetaal- en internetspaarrekening, die overal ter wereld kunnen worden ingezien en beheerd. 5.2.2. Door zich vast te bijten in de feiten en omstandigheden die in het kader van artikel 4 AWR een rol zouden spelen voor de beoordeling van de fiscale vestigingsplaats van de SPF, miskent de inspecteur dat artikel 2.14a Wet IB 2001 berust op wetsficties, aldus belanghebbenden. Wetsficties worden door de wetgever opgenomen om discussies te voorkomen; belanghebbende maakt hierbij de vergelijking met het fictief rendement voor het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. De fictie strekt niet verder dan tot het geval waarin de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van de SPF worden betrokken in een naar Nederlandse begrippen reële belastingheffing naar de winst van een andere mogendheid. 5.2.3. Belanghebbenden stellen voorts dat uit de ontvangen informatie naar aanleiding van het rechtshulpverzoek niet blijkt dat de SPF door de Curaçaose autoriteiten niet als inwoner wordt beschouwd van Curaçao en evenmin dat deze autoriteiten de SPF ten onrechte aan de winstbelasting hebben onderworpen. Verder is van belang dat hoewel het verzoek om te mogen worden aangemerkt als een voor de winstbelasting belast doelvermogen eerst op 5 februari 2015 door de Curaçaose autoriteiten is geaccordeerd, de onderworpenheid aan de winstbelasting geldt vanaf de datum van oprichting van de SPF. De grondslag van de Curaçaose winstbelasting is ook niet op enigerlei wijze beperkt; met het 10% tarief is dan geen sprake van een heffingsvacuüm en kan toerekening aan box 3 achterwege blijven (Kamerstukken II 2008/09, 31 930 inzake de wijziging van de Successiewet). In reactie op de stelling van de inspecteur dat vanwege de mogelijkheid te opteren voor onderworpenheid onder de Curaçaose winstbelasting geen sprake zou zijn van een verplichte heffing wijzen belanghebbenden op het arrest HR 25 oktober 2019, ECLI:NL:2019:1632. 5.2.4. In de periode dat de SPF onder beheer was namens belanghebbenden, de insteller, te weten van 30 december 2013 tot en met 14 februari 2015, is praktisch niets gebeurd binnen de SPF. In het korte boekjaar 2013 en in 2014 zijn er geen bestuursvergaderingen gehouden; eerst op 10 maart 2015 waren de jaarrekeningen voor 2013 en 2014 beschikbaar en die zijn ter vergadering in Curaçao besproken. Daardoor waren de contacten tussen de Curaçaose bestuurder ( [vennootschap] ) en de Nederlandse bestuurder minimaal. 5.2.5. Belanghebbenden kunnen zich niet aan de indruk onttrekken dat de inspecteur heeft gehandeld op basis van een draaiboek; de aanpak is vergelijkbaar met het KB-Lux dossier. Als inderdaad sprake is van een draaiboek, dan ontbreekt dit stuk bij de door de belastingdienst in te brengen processtukken en is sprake van schending van artikel 8:42, eerste lid, Awb. 5.2.6. Voorts worden belanghebbenden als fraudeur neergezet en behandeld en zo voelt het ook; het verwijt van fraus legis blijft terugkomen terwijl de besparing aan CAK vele malen hoger is dan de bespaarde inkomstenbelasting. Het volstrekt overwegende doel van de opzet is dan ook niet gelegen in het voorkomen van belastingheffing.

5.5. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbenden ongegrond is, met als gevolg dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 6Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de (proces)kosten in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, H.E. Kostense en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 12 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Toelichting rechtsmiddelverwijzing Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend. Digitaal procederen Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen. Per post procederen Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Oordeel Hof 5.3.1. In reactie op de stelling van belanghebbenden dat sprake zou zijn van een schending van artikel 8:42, eerste lid, Awb, in geval van het bestaan van een draaiboek heeft de inspecteur verklaard dat van een projectmatige aanpak zoals in geval van de KB-Lux zaken geen sprake is, en er ook geen draaiboek is; voorts heeft de inspecteur verklaard dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het Hof acht deze verklaringen geloofwaardig. Belanghebbenden hebben hun stelling (slechts) onderbouwd met de opmerking dat de wijze van handelen van de Belastingdienst in de onderhavige zaak te vergelijken is met het optreden in KB-Lux zaken, vanwege de vele vragenbrieven die aan hen zijn gericht. Belanghebbenden hebben daarmee, tegenover de ontkenning door de inspecteur, hun stelling dat de behandeling van hun zaak zou kunnen wijzen op het bestaan van een draaiboek onvoldoende onderbouwd. Alsdan is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van een schending van 8:42, eerste lid, Awb. 5.3.2. Het Hof stelt vast dat de gemachtigde van belanghebbenden, tevens een van de erven van [naam 1] en executeur-testamentair van diens nalatenschap, nog verschillende andere hoedanigheden in zich verenigt. Zo heeft hij de SPF uit naam van [naam 1] ingesteld (het daartoe gedaan verzoek blijkt uit een e-mail aan [vennootschap] van 30 december 2013) en was hij daarvan bestuurder naast [vennootschap] . Tevens was hij bewindvoerder van [naam 1] en heeft hij in zijn naam de ‘letter of wishes’ van de SPF ondertekend waarbij uit het document, zo heeft de inspecteur onweersproken gesteld, behoudens uit zijn handtekening niet kenbaar is dat hij daarbij namens [naam 1] optrad, ook niet als bewindvoerder. Verder was hij één van de begunstigden van de SPF. Een (en/of) betaalrekening van [naam 1] waar vandaan de gelden in de SPF zijn gestort, stond mede op naam van de gemachtigde, en verder beheerde hij ook de bankrekening die op naam stond van de SPF. Het Hof zal hierna nog meer specifiek ingaan op het beheer van deze bankrekening. 5.3.3. De bankrekening die op naam kwam te staan van de SPF was voorheen een bankrekening van een vennootschap die werd bestuurd door de gemachtigde. Bij het overzetten van die bankrekening op naam van de SPF is de gemachtigde zelfstandig bevoegd gebleven. De bevoegdheid die voorheen ook aan zijn echtgenote toekwam, is bij het overzetten van de rekening naar de SPF vervallen. Uit het daarop betrekking hebbende formulier “Naam wijzigen” dat tot de gedingstukken behoort, blijkt niet dat [vennootschap] naast de gemachtigde bevoegd was de bankrekening te gaan beheren. Tegenover de weerspreking door de inspecteur is de stelling van belanghebbenden dat ook [vennootschap] gemachtigd was om van deze rekening (zelfstandig) betalingen te doen, niet aannemelijk geworden. Daartoe is onvoldoende het (handgeschreven) stuk met dagtekening 10 maart 2015 waarop vermeld staat “ING werkt dus, tan codes beschikbaar”, waarnaar belanghebbenden verwijzen. Uit dat stuk blijkt slechts dat tancodes beschikbaar waren, maar kan niet worden opgemaakt dat [vennootschap] de rekening kon beheren en daaruit zelfstandig betalingen kon doen. Uit andere stukken blijkt juist het tegendeel zoals uit de omstandigheid dat [vennootschap] wordt geïnformeerd door de gemachtigde over de betalingen/afschriften in zijn e-mail van 18 januari 2015 en waarin hij aangeeft dat alle bankafschriften beschikbaar zijn indien gewenst, en verder uit correspondentie waaruit kan worden opgemaakt dat ING alleen de gemachtigde als contactpersoon benadert bijvoorbeeld in de brieven van 9 april 2015, 19 november 2015, 9, 10 en 11 maart 2016 (de gemachtigde is in de brief van 11 maart expliciet aangeduid als contactpersoon voor het internetbankieren) en 23 augustus 2016. Verder kan in dit verband worden gewezen op de e-mail van [vennootschap] aan de gemachtigde van 30 december 2013 waarin wordt verzocht om de rekening van de notaris te betalen en de e-mail van [vennootschap] van 15 september 2014 aan de gemachtigde waarin wordt verzocht om zo snel mogelijke betaling van rekeningen van de Kamer van Koophandel en van de Centrale Bank. Hieruit kan worden opgemaakt dat [vennootschap] – ook al was zij formeel bestuurder van de SPF – zelf niet tot betaling kon overgaan. Ook overigens is ook niet gebleken dat [vennootschap] daadwerkelijk betalingen heeft gedaan van de bankrekening van de SPF zodat daaraan evenmin steun valt te ontlenen voor de stelling van belanghebbenden. De enkele omstandigheid dat sprake was van een internetbetaalrekening maakt nog niet dat [vennootschap] daarover kon beschikken. Voorts overweegt het Hof dat de gedingstukken geen steun bieden voor de stelling van belanghebbenden dat [vennootschap] meer mocht doen en ook deed dan het verrichten van administratieve ondersteunende werkzaamheden. Hierop wijst ook de omstandigheid dat de cijfers betrekking hebbend op de SPF ten behoeve van jaarstukken en aangiften worden aangeleverd aan [vennootschap] door de gemachtigde (dit is vastgelegd in een e-mail van [vennootschap] aan de gemachtigde van 27 december 2013 waarin [vennootschap] over de door haar te rekenen fees opmerkt “jij doet de cijfers dus dat kost niets”. Verder is de tussen [vennootschap] en de SPF gesloten Fiduciary Services Agreement geclausuleerd zoals volgt uit het citaat onder 2.9, waardoor [vennootschap] beperkt werd in haar handelen. 5.3.4. Hetgeen hiervoor is overwogen onder 5.3.2. en 5.3.3, in samenhang beoordeeld met hetgeen is overeengekomen in de sideletter onder 2.8., maakt dat belanghebbenden ondanks de storting van gelden op de bankrekening op naam van de SPF, daarover de beschikking bleven behouden als ware het hun eigen vermogen. Weliswaar is in de oprichtingsakte van de SPF, meer specifiek in artikel 10 daarvan, bepaald dat de oprichter de door hem kenbaar gemaakte wensen niet kan afdwingen, en dat het Bestuur onafhankelijk van hem beslissingsbevoegd is (zie onder 2.7). Maar daaraan derogeert dat het Bestuur mede werd gevormd door de gemachtigde, die tevens de bewindvoerder was van de oprichter [naam 1] , en hetgeen is overeengekomen in onderdeel 1.5 van de sideletter (zie onder 2.8) waarin [vennootschap] als bestuurder van de SPF zich verplicht alleen te handelen conform de wensen van de oprichter. Daardoor heeft vanaf de oprichting van de SPF het essentiële discretionaire karakter van de rechtsfiguur ontbroken. Aan de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 wordt in dat geval niet toegekomen. Dit betekent dat ondanks de oprichting van de SPF en de storting van gelden op de bankrekening van die SPF de oprichter (belanghebbenden) heeft (hebben) kunnen blijven beschikken over die gelden als ware het zijn (hun) eigen vermogen (vlg HR 12 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:212, BNB 2021/99, r.o. 2.4.2). Dat, naar belanghebbenden stellen, ten tijde dat de gemachtigde bestuurder was van de SPF, geen uitkeringen zijn gedaan, is in dit verband niet van belang (vgl HR 17 juni 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7646, BNB 1987/247). De inspecteur heeft daarom terecht die gelden, meer specifiek het bedrag van € 135.000, tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gerekend. Het andersluidende standpunt van belanghebbenden faalt. Hiermee behoeven de overige door de inspecteur ingenomen standpunten geen behandeling meer. Incidenteel hoger beroep Standpunt belanghebbenden 5.4.1. Belanghebbenden hebben het standpunt ingenomen dat de rechtbank aan hen ten onrechte geen vergoeding voor immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn heeft toegekend.

Oordeel Hof 5.3.1. In reactie op de stelling van belanghebbenden dat sprake zou zijn van een schending van artikel 8:42, eerste lid, Awb, in geval van het bestaan van een draaiboek heeft de inspecteur verklaard dat van een projectmatige aanpak zoals in geval van de KB-Lux zaken geen sprake is, en er ook geen draaiboek is; voorts heeft de inspecteur verklaard dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het Hof acht deze verklaringen geloofwaardig. Belanghebbenden hebben hun stelling (slechts) onderbouwd met de opmerking dat de wijze van handelen van de Belastingdienst in de onderhavige zaak te vergelijken is met het optreden in KB-Lux zaken, vanwege de vele vragenbrieven die aan hen zijn gericht. Belanghebbenden hebben daarmee, tegenover de ontkenning door de inspecteur, hun stelling dat de behandeling van hun zaak zou kunnen wijzen op het bestaan van een draaiboek onvoldoende onderbouwd. Alsdan is er naar het oordeel van het Hof geen sprake van een schending van 8:42, eerste lid, Awb. 5.3.2. Het Hof stelt vast dat de gemachtigde van belanghebbenden, tevens een van de erven van [naam 1] en executeur-testamentair van diens nalatenschap, nog verschillende andere hoedanigheden in zich verenigt. Zo heeft hij de SPF uit naam van [naam 1] ingesteld (het daartoe gedaan verzoek blijkt uit een e-mail aan [vennootschap] van 30 december 2013) en was hij daarvan bestuurder naast [vennootschap] . Tevens was hij bewindvoerder van [naam 1] en heeft hij in zijn naam de ‘letter of wishes’ van de SPF ondertekend waarbij uit het document, zo heeft de inspecteur onweersproken gesteld, behoudens uit zijn handtekening niet kenbaar is dat hij daarbij namens [naam 1] optrad, ook niet als bewindvoerder. Verder was hij één van de begunstigden van de SPF. Een (en/of) betaalrekening van [naam 1] waar vandaan de gelden in de SPF zijn gestort, stond mede op naam van de gemachtigde, en verder beheerde hij ook de bankrekening die op naam stond van de SPF. Het Hof zal hierna nog meer specifiek ingaan op het beheer van deze bankrekening. 5.3.3. De bankrekening die op naam kwam te staan van de SPF was voorheen een bankrekening van een vennootschap die werd bestuurd door de gemachtigde. Bij het overzetten van die bankrekening op naam van de SPF is de gemachtigde zelfstandig bevoegd gebleven. De bevoegdheid die voorheen ook aan zijn echtgenote toekwam, is bij het overzetten van de rekening naar de SPF vervallen. Uit het daarop betrekking hebbende formulier “Naam wijzigen” dat tot de gedingstukken behoort, blijkt niet dat [vennootschap] naast de gemachtigde bevoegd was de bankrekening te gaan beheren. Tegenover de weerspreking door de inspecteur is de stelling van belanghebbenden dat ook [vennootschap] gemachtigd was om van deze rekening (zelfstandig) betalingen te doen, niet aannemelijk geworden. Daartoe is onvoldoende het (handgeschreven) stuk met dagtekening 10 maart 2015 waarop vermeld staat “ING werkt dus, tan codes beschikbaar”, waarnaar belanghebbenden verwijzen. Uit dat stuk blijkt slechts dat tancodes beschikbaar waren, maar kan niet worden opgemaakt dat [vennootschap] de rekening kon beheren en daaruit zelfstandig betalingen kon doen. Uit andere stukken blijkt juist het tegendeel zoals uit de omstandigheid dat [vennootschap] wordt geïnformeerd door de gemachtigde over de betalingen/afschriften in zijn e-mail van 18 januari 2015 en waarin hij aangeeft dat alle bankafschriften beschikbaar zijn indien gewenst, en verder uit correspondentie waaruit kan worden opgemaakt dat ING alleen de gemachtigde als contactpersoon benadert bijvoorbeeld in de brieven van 9 april 2015, 19 november 2015, 9, 10 en 11 maart 2016 (de gemachtigde is in de brief van 11 maart expliciet aangeduid als contactpersoon voor het internetbankieren) en 23 augustus 2016. Verder kan in dit verband worden gewezen op de e-mail van [vennootschap] aan de gemachtigde van 30 december 2013 waarin wordt verzocht om de rekening van de notaris te betalen en de e-mail van [vennootschap] van 15 september 2014 aan de gemachtigde waarin wordt verzocht om zo snel mogelijke betaling van rekeningen van de Kamer van Koophandel en van de Centrale Bank. Hieruit kan worden opgemaakt dat [vennootschap] – ook al was zij formeel bestuurder van de SPF – zelf niet tot betaling kon overgaan. Ook overigens is ook niet gebleken dat [vennootschap] daadwerkelijk betalingen heeft gedaan van de bankrekening van de SPF zodat daaraan evenmin steun valt te ontlenen voor de stelling van belanghebbenden. De enkele omstandigheid dat sprake was van een internetbetaalrekening maakt nog niet dat [vennootschap] daarover kon beschikken. Voorts overweegt het Hof dat de gedingstukken geen steun bieden voor de stelling van belanghebbenden dat [vennootschap] meer mocht doen en ook deed dan het verrichten van administratieve ondersteunende werkzaamheden. Hierop wijst ook de omstandigheid dat de cijfers betrekking hebbend op de SPF ten behoeve van jaarstukken en aangiften worden aangeleverd aan [vennootschap] door de gemachtigde (dit is vastgelegd in een e-mail van [vennootschap] aan de gemachtigde van 27 december 2013 waarin [vennootschap] over de door haar te rekenen fees opmerkt “jij doet de cijfers dus dat kost niets”. Verder is de tussen [vennootschap] en de SPF gesloten Fiduciary Services Agreement geclausuleerd zoals volgt uit het citaat onder 2.9, waardoor [vennootschap] beperkt werd in haar handelen. 5.3.4. Hetgeen hiervoor is overwogen onder 5.3.2. en 5.3.3, in samenhang beoordeeld met hetgeen is overeengekomen in de sideletter onder 2.8., maakt dat belanghebbenden ondanks de storting van gelden op de bankrekening op naam van de SPF, daarover de beschikking bleven behouden als ware het hun eigen vermogen. Weliswaar is in de oprichtingsakte van de SPF, meer specifiek in artikel 10 daarvan, bepaald dat de oprichter de door hem kenbaar gemaakte wensen niet kan afdwingen, en dat het Bestuur onafhankelijk van hem beslissingsbevoegd is (zie onder 2.7). Maar daaraan derogeert dat het Bestuur mede werd gevormd door de gemachtigde, die tevens de bewindvoerder was van de oprichter [naam 1] , en hetgeen is overeengekomen in onderdeel 1.5 van de sideletter (zie onder 2.8) waarin [vennootschap] als bestuurder van de SPF zich verplicht alleen te handelen conform de wensen van de oprichter. Daardoor heeft vanaf de oprichting van de SPF het essentiële discretionaire karakter van de rechtsfiguur ontbroken. Aan de toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 wordt in dat geval niet toegekomen. Dit betekent dat ondanks de oprichting van de SPF en de storting van gelden op de bankrekening van die SPF de oprichter (belanghebbenden) heeft (hebben) kunnen blijven beschikken over die gelden als ware het zijn (hun) eigen vermogen (vlg HR 12 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:212, BNB 2021/99, r.o. 2.4.2). Dat, naar belanghebbenden stellen, ten tijde dat de gemachtigde bestuurder was van de SPF, geen uitkeringen zijn gedaan, is in dit verband niet van belang (vgl HR 17 juni 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7646, BNB 1987/247). De inspecteur heeft daarom terecht die gelden, meer specifiek het bedrag van € 135.000, tot de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gerekend. Het andersluidende standpunt van belanghebbenden faalt. Hiermee behoeven de overige door de inspecteur ingenomen standpunten geen behandeling meer. Incidenteel hoger beroep Standpunt belanghebbenden 5.4.1. Belanghebbenden hebben het standpunt ingenomen dat de rechtbank aan hen ten onrechte geen vergoeding voor immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn heeft toegekend.