ECLI:NL:GHAMS:2019:4336

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 18/00569 29 november 2019 uitspraak van de meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 23 augustus 2018 in de zaak met kenmerk HAA 15/3310 van de rechtbank Noord-Holland in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de erfbelasting opgelegd, gedagtekend 29 oktober 2013, naar een belaste verkrijging van € 16.363.000 (hierna: de aanslag). Daarbij is aan heffingsrente € 198.116 in rekening gebracht. 1.2. Het daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 juni 2015 ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Midden-Nederland. De rechtbank Midden-Nederland heeft het beroep met toepassing van artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht doorgezonden naar de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank). 1.4. De rechtbank heeft bij uitspraak van 23 augustus 2018 het beroep ongegrond verklaard. 1.5. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 oktober 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 3 september 2019 verzocht om uitstel van de zitting. Het Hof heeft dit verzoek afgewezen. Belanghebbende heeft op 16 september 2019 nadere stukken ingediend. Bij faxbericht van 24 september 2019 heeft de inspecteur hierop een reactie ingediend. 1.6. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 25 september 2019 te Amsterdam. Belanghebbende is ter zitting verschenen. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. M.O. Tjon en mr. L.R. Lard en H.C.B.A.M. Mathijssen. 1.7. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de hoger beroepen van [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] , dochters van belanghebbende en door hem vertegenwoordigd. Die zaken zijn bij het Hof bekend onder de zaaknummers AMS-18/00570 tot en met 18-00572. Al hetgeen in de onderhavige zaak van belanghebbende is gesteld en aangevoerd, wordt geacht te zijn gesteld en aangevoerd in de gelijktijdig behandelde zaken van de dochters van belanghebbende. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. Het Hof sluit zich aan bij de door de rechtbank vastgestelde feiten, met dien verstande dat het Hof de door de rechtbank onder 17 vastgestelde feiten anders vaststelt (het aandelenbelang van [B.V. 1] in [N.V. 1] bedraagt volgens belanghebbende en de inspecteur 100% en niet 51%). De rechtbank heeft in haar uitspraak de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende is daarin aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’). “l. Op 15 december 2010 is mevrouw [naam 4] (erflaatster) overleden. 2. Erflaatster was ten tijde van haar overlijden gehuwd in algehele gemeenschap met eiser. Uit dit huwelijk zijn drie kinderen geboren. Volgens de verklaring van erfrecht van 5 mei 2011 zijn er vier erfgenamen, namelijk: - eiser; - mevrouw [naam 1] ; - mevrouw [naam 2] ; en - mevrouw [naam 3] De erven hebben de nalatenschap zuiver aanvaard. Eiser is benoemd tot executeur en heeft deze functie aanvaard. 3. Erflaatster heeft in haar testament van 1 juli 1992 bepaald dat er sprake is van ouderlijke boedelverdeling. Eiser en de drie kinderen van erflaatster en eiser zijn ieder erfgenaam voor 1/4 deel van de nalatenschap. 4. Aan eiser is een aangiftebiljet erfbelasting uitgereikt. De gemachtigde van eiser heeft bij brief van 14 oktober 2011 verzocht om uitstel voor het indienen van de aangifte erfbelasting. Voorts wordt in deze brief aangegeven dat de verwachting is dat de nalatenschap negatief zal zijn. Verweerder heeft bij brief van 17 oktober 2011 uitstel voor het doen van aangifte verleend tot 1 mei 2012. 5. Bij brief van 22 februari 2013 heeft verweerder eiser aangemaand tot het doen van de aangifte erfbelasting. 6. Bij brief van 3 juli 2013 verzoekt verweerder eiser om informatie voor het kunnen opleggen van de aanslag. Verweerder verzoekt in deze brief om informatie over [N.V. 1] , toelichting inzake langetermijnbeleggingen, de herkomst van een beleggingsportefeuille en aandeel in een trustvermogen onder verwijzing naar een uitspraak van rechtbank Amsterdam van 7 februari 2012, nr. 509681 / KG ZA 12-144 SR/RB, waarin vonnis in een kort geding wordt gewezen. In dit vonnis staat in overweging 18 en 19, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: "18. ( ... ) “Hierbij verklaart [belanghebbende] persoonlijk met zijn privé vermogen aansprakelijk te zijn voor de betaling van alle schulden, rente en aflossingen ontstaan uit de "convertible loan agreement" CLA [naam 6] d.d. 26 augustus 2010. Alle rentes en aflossingen zullen vóór 26 december 2011 aan de betrokken schuldeisers zijn voldaan.” 19. Daarbij heeft [belanghebbende] op 27 september 2011 [naam 5] c.s bescheiden getoond waaruit zou blijken dat hij via een trust(constructie) zou kunnen beschikken over € 25.000.000,=. Dat bedrag zou zich op een bankrekening bevinden.” De gedaagden ( [B.V. 2] , [N.V. 1] en [belanghebbende] ) worden veroordeeld tot het voldoen van € 1.100.000, te vermeerderen met de wettelijke rente. 7. Bij brief van 15 juli 2013 heeft de gemachtigde om uitstel verzocht tot en met 24 augustus 2013 voor het indienen van de aangifte erfbelasting en de beantwoording van de vragen. Bij brief van 2 augustus 2013 heeft verweerder uitstel tot het doen van aangifte verleend tot 1 september 2013. In nadere correspondentie van de gemachtigde wordt aanvullend uitstel verzocht, waarbij in de laatste brief van 18 oktober 2013 door de gemachtigde wordt aangegeven dat de aangifte erfbelasting inmiddels bijna gereed is en hij verwacht dat deze uiterlijk 22 oktober digitaal ingediend zal worden. 8. Verweerder heeft met dagtekening 29 oktober 2013 de onderhavige aanslag ambtshalve opgelegd. Het zuiver saldo van de nalatenschap is daarbij vastgesteld op € 40.000.000. De verkrijging van eiser is als volgt vastgesteld: Erfdeel (1/4) € 9.999.999 Bij: waarde ouderlijke boedelverdeling € 6.963.001 Totale verkrijging € 16.963.000 Af: vrijstelling € 600.000 Belaste verkrijging € 16.363.000 Te betalen erfbelasting (exclusief rente) € 3.260.800. 9. Verweerder heeft op 28 november 2013 een bezwaarschrift van de gemachtigde ontvangen. Hierin geeft de gemachtigde aan dat hij de aangifte op 24 oktober 2013 per post heeft verstuurd. De gemachtigde heeft een kopie van de aangifte bij het bezwaarschrift gevoegd. De gemachtigde heeft in het bezwaarschrift aangegeven dat er geen rekening is gehouden met het faillissement van [N.V. 1] , waardoor de waarde van de aandelen in [B.V. 1] te hoog is vastgesteld. Volgens de aangifte bedraagt het zuiver saldo van de nalatenschap € 1.341.500 negatief. De gemachtigde heeft in het bezwaarschrift verzocht om te worden gehoord. 10. Bij brief van 9 januari 2014 heeft verweerder aangegeven dat er in verband met het uitblijven van het tijdig indienen van de aangifte is overgegaan tot het opleggen van de ambtshalve aanslag erfbelasting. Verweerder heeft bij deze brief een berekening gevoegd inclusief de correcties, met daarbij een toelichting. Het berekende saldo van de nalatenschap bedraagt € 30.717.297. Verweerder heeft in de brief aangegeven dat gemachtigde vóór 31 januari 2014 telefonisch een afspraak kan maken voor het plannen van een hoorgesprek. 11. Bij brief van 3 februari 2014 geeft de gemachtigde aan dat de waarde van [B.V. 1] kennelijk op basis van de ingediende aangifte Vennootschapsbelasting te hoog is ingeschat. Naar aanleiding van een lopende discussie van eiser met de afdeling invordering van de Belastingdienst [plaats] heeft de huidige boekhouder de heer [naam 7] aangepaste jaarrekeningen voor 2010 en 2011 aangeleverd, waarvan de gemachtigde een kopie heeft bijgevoegd. Volgens de gemachtigde betreft het aangehaalde trustvermogen het [Fund] , welke behoort tot de failliete boedel van [N.V. 1] De gemachtigde geeft aan dat eiser en zijn dochters gehoord wensen te worden. 12. Verweerder heeft de brief van de gemachtigde doorgezonden naar de Belastingdienst Amsterdam voor advies en heeft de gemachtigde gevraagd om in te stemmen met verlenging van de beslistermijn tot 1 juli 2014. De gemachtigde is hiermee akkoord gegaan. 13. Bij brief van 15 augustus 2014 heeft verweerder de gemachtigde gevraagd om in te stemmen met verlenging van de beslistermijn tot 1 april 2015. De gemachtigde heeft hierop niet gereageerd. 14. Verweerder heeft bij brief van 11 november 2014 aan de gemachtigde aangegeven dat blijkens informatie van de [bank] en een uitspraak van de rechtbank Amsterdam sprake is van € 19.000.000 respectievelijk € 25.000.000 aan vermogen. Daarnaast heeft verweerder aangegeven dat hij op dat moment geen reden zag om de aangegeven waarde van [B.V. 1] te volgen omdat enkel is verwezen naar conceptcijfers van [B.V. 1] , zonder specificaties van de individuele balansposten van [B.V. 1] Ook is de afwaardering van € 41.285.664 op [N.V. 1] niet onderbouwd en zijn er geen uitgebreide jaarstukken van [N.V. 1] overgelegd. Verweerder geeft de gemachtigde 14 dagen de tijd om deze stukken alsnog te overleggen en verzoekt hem vóór 25 november 2014 contact op te nemen voor het plannen van een hoorgesprek. Verweerder geeft aan dat hij bij het uitblijven van een reactie voor genoemde datum ervan uit zal gaan dat eiser geen gebruik wenst te maken van zijn hoorrecht, waarna het bezwaar zal worden afgewikkeld. Verweerder heeft geen reactie van de gemachtigde ontvangen. 15. Bij brief van 13 april 2015 heeft verweerder de gemachtigde voor de laatste keer in de gelegenheid gesteld om de gevraagde informatie toe te sturen, én wel vóór 22 april 2015. Op 13 april 2015 heeft verweerder ook eiser een brief gestuurd waarin hij aangeeft dat hij voornemens is om het bezwaar af te wijzen omdat niet is gereageerd op zijn verzoeken om informatie. 16.

3.1. Evenals voor de rechtbank is voor het Hof in geschil of de aanslag erfbelasting tot het juiste bedrag is vastgesteld. Meer in het bijzonder houdt partijen in hoger beroep verdeeld de vraag of: belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan; de inspecteur de aanslag heeft gebaseerd op een redelijke schatting; belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de aanslag te hoog is vastgesteld; de bedrijfsopvolgingsregeling toepassing vindt. 3.2. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de aanslag. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de aanslag tot een naar een verkrijging van € 3.112.500 (¼ x 1/2 x € 15 mln.= € 1.875.000 plus het fictieve vruchtgenot ad (6% x 11 x € 1.875.00 = € 1.237.500). 3.3. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

4.1. De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen en beslist: “Vereiste aangifte; algemeen 23. Als hoofdregel dient te gelden dat de bewijslast inzake het opleggen van een aanslag en de hoogte daarvan bij verweerder ligt. Dat is anders indien zich een in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) genoemde omstandigheid voordoet. Indien een belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan, geldt de zogenoemde omkering van de bewijslast uit hoofde van artikel 25, derde lid, en artikel 27e Awr. Dit betekent dat, inzake de vastgestelde belastingaanslag, de bewijslast enerzijds verschuift van de inspecteur naar de belastingplichtige en voorts de bewijslast wordt verzwaard. Niet langer hoeft de inspecteur te bewijzen dat de belastingaanslag juist is. Integendeel, de belastingplichtige moet bewijzen dat de belastingaanslag onjuist is. De bewijslast van de belastingplichtige wordt inhoudelijk zwaarder, namelijk in plaats van aannemelijk maken dient de belastingplichtige te bewijzen in de vorm van overtuigend aantonen. De sanctie van de verzwaring van de bewijslast volgt rechtstreeks uit de wet. Als de inspecteur nalaat de sanctie toe te passen, past de rechter haar ambtshalve toe. Van geval tot geval moet worden beoordeeld of de ernst van het verzuim verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt. Dit laatste vloeit voort uit het feit dat de Belastingdienst is gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 24. Is geen aangifte gedaan of de aangifte formeel onjuist, dan moet de belastingplichtige in de gelegenheid worden gesteld het verzuim te herstellen. Regelt de inspecteur de belastingaanslag zonder de belastingplichtige in de gelegenheid te stellen het verzuim te herstellen, dan is de sanctie van de verzwaring van de bewijslast niet van toepassing (vergelijk HR 14 april 2017, nr. 16/05276, ECLI:NL:HR:2017:675). 25. Vaststaat dat eiser is uitgenodigd tot het doen van aangifte erfbelasting. Eiser heeft, ook na te zijn aangemaand en herhaalde malen uitstel voor het indienen van de aangifte te hebben verzocht, waarop positief door verweerder is beslist en hem nader uitstel laatstelijk tot 1 september 2013, is verleend, niet aan zijn aangifteplicht voldaan. Vaststaat immers dat evenzoveel malen de (toenmalige) gemachtigde van eiser heeft verzuimd het aangiftebiljet volledig en naar waarheid ingevuld, in te dienen. Verweerder heeft op 29 oktober 2013 de aanslag naar een geschat bedrag vastgesteld. Voor zover eiser heeft gesteld dat hij wel aangifte erfbelasting heeft gedaan, kan de rechtbank dit standpunt niet volgen. Eiser heeft zich in zijn bezwaarschrift op het standpunt gesteld dat hij bij schrijven van 24 oktober 2013 op papier aangifte heeft gedaan. Verweerder heeft ontkend deze aangifte te hebben ontvangen en heeft gesteld dat pas tegelijkertijd met de ontvangst van het bezwaarschrift een aangifte erfbelasting van eiser te hebben ontvangen. Eiser heeft geen begin van bewijs geleverd dat hij de aangifte tijdig heeft ingediend, dat wil zeggen op een zodanig tijdstip dat de inspecteur er bij de aanslagregeling rekening mee kon houden. De rechtbank overweegt dat het risico dat een aangifte of een schrijven niet de geadresseerde (verweerder) bereikt in het voorliggende geval op eiser rust. De rechtbank acht zonder nadere bewijsvoering van de kant van eiser, welke ontbreekt, niet aannemelijk gemaakt dat op de voormelde datum de aangifte is ingediend. Ter nadere onderbouwing van haar oordeel merkt de rechtbank nog op dat indien eiser de aangifte te laat heeft ingediend, maar nog wel op een zodanig tijdstip dat verweerder bij de aanslagregeling rekening mee kan houden, de bewijslast niet kan worden omgekeerd (vergelijk HR 23 december 1959, nr. 14 099, BNB 1960/26). Van die situatie is in het onderhavige geval geen sprake. De omstandigheid dat de (toenmalige) gemachtigde bij zijn ingediende bezwaarschrift een kopie van de aangifte heeft bijgevoegd maakt dat niet anders. Reeds op die grond staat vast dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dient omkering en verzwaring van de bewijslast te volgen. 26. Ook overigens heeft eiser niet op de hem rustende verplichting tot het doen van een aangifte overeenkomstig de eisen der wet voldaan. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. Verweerder dient met toepassing van de normale regels van de stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat sprake is van gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 1 oktober 2010, nr. 09/02151, ECLI:NL:HR:2010:BN8731, BNB 2010/327, en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176). 27. Indien is voldaan aan een voorwaarde voor omkering van de bewijslast moet de inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze, en met feitelijke stellingen onderbouwd, vaststellen. De aanslag mag zeker niet naar willekeur worden vastgesteld; er moet een redelijke en inzichtelijke schatting aan ten grondslag liggen (vergelijk Hoge Raad 13 november 2015, nr. 14/01748, ECLI:NL:HR:2015:3277). Dienaangaande overweegt de rechtbank het navolgende. 28. Eiser heeft in de bezwaarfase opgave gedaan van de nalatenschap en zich daarbij op het standpunt gesteld dat het zuiver saldo van de nalatenschap € 1.341.500 negatief was. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden en daartoe gewezen op de aanwezigheid van bij de [bank] aangehouden effectenportefeuille met een waarde van € 20.000.000. Ook indien ten aanzien van de bij de [bank] aangehouden beleggingen moet worden geoordeeld dat dit niet een bedrag van € 20 miljoen bedraagt maar een bedrag van € 18.990.000 (zie het renseignement) maakt dit het vorenstaande niet anders. Daarnaast heeft verweerder gewezen op het onder trustverband gehouden vermogen ten bedrage van € 25.000.000. In dit verband wijst de rechtbank op hetgeen hierover in de civiele procedure bij de rechtbank Amsterdam is vastgesteld. Voorts heeft verweerder gewezen op het radio­interview dat eiser heeft gegeven waarbij zijn vermogenspositie is besproken, hetgeen door eiser niet dan wel volstrekt onvoldoende bestreden is. Bovendien heeft verweerder onderbouwd dat eiser een box 2 vermogen van € 35.000.000 bezit. Dit laatste op basis van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 van [B.V. 1] 29. Verweerder geeft aan dat voor de schatting van de waarde van de aandelen van [B.V. 1] aansluiting is gezocht bij het eigen vermogen van deze B.V. ultimo 2010 volgens de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010, die op 4 april 2012 is ingediend. Volgens die aangifte bedroeg het eigen vermogen van [B.V. 1] op 31 december 2010 € 44.296.953. In de door eiser overgelegde conceptjaarrekening, die pas op 20 januari 2014 is opgemaakt, ziet de rechtbank geen aanleiding om aan de schatting te twijfelen, nu dit slechts een concept betreft en de daarin vermelde afwaardering van de aandelen [N.V. 1] met ruim € 41.000.000 niet met objectiveerbare gegevens is onderbouwd. Dat laatstvermelde N.V. op 12 oktober 2012 failliet is verklaard geeft onvoldoende aanknopingspunten over de waarde van de aandelen per overlijdensdatum van erflaatster. 30. Aan hetgeen eiser daartegenover heeft aangevoerd komt naar het oordeel van de rechtbank te weinig gewicht toe. Eiser heeft op gerichte vragen van verweerder over het vermogen dat is aangehouden bij de [bank] en de afwaardering van de aandelen [N.V. 1] met een bedrag van € 41.000.000 geen antwoord gegeven. Aan de conceptcijfers welke eiser wel heeft overgelegd komt evenmin het gewicht toe welke eiser daaraan toekent. Voorts is in de aangifte zoals deze in bezwaar is overgelegd een schuld voor woningen en andere onroerende zaken opgenomen van € 3.697.196 en een bedrag aan overige schulden van € 8.815.160.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.” 4.2. Belanghebbende heeft kort voor de zitting met zijn 10-dagenstuk met circa 800 pagina’s aan bijlagen voor het eerst inhoudelijk zijn standpunten en stellingen in hoger beroep naar voren gebracht. Hij wijst in dat verband op de faillissementen van zijn ondernemingen in 2012 en van hemzelf in 2015. Belanghebbende heeft toegelicht dat hij zowel in de aanslag-, de bezwaar- en de beroepsfase veel te weinig informatie heeft verstrekt. De grieven tegen de aanslag komen neer op het volgende: de inspecteur is van een schatting uitgegaan van € 80 miljoen terwijl in 2010 duidelijk was dat belanghebbendes bedrijf niets waard was, de schatting bevat dubbeltellingen, de financiële problemen zijn al begonnen in 2010 omdat belanghebbende toen is opgelicht en door de crisis in 2007/2008 waren zijn investeringen minder waard geworden. Op 15 december 2010 was het totale ondernemingsvermogen al niets meer waard, aldus belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende dat de gezamenlijke ondernemingen op 15 december 2010 niet meer waard waren dan € 15 miljoen. Verder doet belanghebbende een beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW). 4.3. De inspecteur stelt voorop dat door belanghebbende niet de vereiste aangifte is gedaan. Verder luidt het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende met hetgeen hij stelt en aanvoert niet overtuigend aantoont dat de aanslag naar een te hoog bedrag is vastgesteld. Tot slot stelt de inspecteur dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op toepassing van de BOR omdat niet is voldaan aan de voorwaarden van die regeling. Oordeel Hof Is de vereiste aangifte gedaan? 4.4.1. In hoger beroep heeft de inspecteur niet langer het niet doen van de vereiste aangifte mede gebaseerd op de omstandigheid dat sprake is van termijnoverschrijding, maar zich beperkt tot de omstandigheid dat sprake is van het doen van een onjuiste aangifte. 4.4.2. Voor de heffing van erfbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde erfbelasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Voorts is vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176 en HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). 4.5.1. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de vereiste aangifte niet is gedaan, heeft de inspecteur aangevoerd dat in de aangifte een negatief zuiver saldo van de nalatenschap is aangegeven van € 1.341.500 hetgeen zou leiden tot een nihil aanslag, dit terwijl belanghebbende bij de [bank] op zijn naam een effectenportefeuille aanhield van – volgens renseignement – € 18.990.000. Verder heeft de inspecteur er op gewezen dat op basis van de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 van [B.V. 1] het vermogen voor box 2 van belanghebbende € 35.000.000 bedraagt. Daarnaast heeft de inspecteur uit een uitspraak in kort geding van de rechtbank Amsterdam van 7 februari 2012, nr. 509681 / KG ZA 12-144 SR/RB (zie onderdeel 6 van de uitspraak van de rechtbank) opgemaakt dat belanghebbende via een trust kon beschikken over een vermogen van € 25.000.000. 4.5.2. Volgens belanghebbende is de inspecteur hierbij echter steeds uitgegaan van dubbeltellingen; vermogen dat aan belanghebbende is toegerekend is vermogen van zijn vennootschappen. Zo moet met het trustvermogen het [Fund] bedoeld zijn, dat een indirect door [N.V. 1] gehouden belang is, is de effectenportefeuille in privé overgenomen van een ander onderdeel van [N.V. 1] te weten [B.V. 2] . en staat daar tegenover een even grote schuld, en heeft de inspecteur de waarde van [B.V. 1] niet juist geschat op basis van de aangifte vennootschapsbelasting 2010 aangezien de belangrijkste deelneming van [B.V. 1] , [N.V. 1] , in 2010 al niets meer waard was. 4.5.3. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur met de feiten die hij aan de aanslag ten grondslag heeft gelegd, aannemelijk heeft gemaakt dat de aangifte zowel verhoudingsgewijs als in absolute zin zou hebben geleid tot de heffing van een te laag bedrag aan verschuldigde erfbelasting. Daaraan doet niet af hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd. 4.5.4. Belanghebbende heeft met hetgeen hij in dit verband heeft gesteld en aangevoerd, namelijk niet in die mate duidelijkheid kunnen verschaffen over de feiten en omstandigheden ten tijde van de sterftedatum dat daarmee is komen vast te staan dat daadwerkelijk sprake is van dubbeltellingen. Zo is niet duidelijk geworden waarom de aangifte vennootschapsbelasting van [B.V. 1] voor het jaar 2010 niet juist zou zijn, en kan evenmin aan de hand van onderliggende bescheiden worden vastgesteld dat tegenover de overdracht aan belanghebbende van de effectenportefeuille van [B.V. 2] - één van de vennootschappen waarin [N.V. 1] investeerde – een even grote schuld van belanghebbende stond aan [B.V. 2] ten tijde van de sterftedatum. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het trustvermogen. Ook daarover is naar het oordeel van het Hof in onvoldoende mate helderheid verschaft over de vraag wie als uiteindelijk gerechtigde heeft te gelden ten aanzien van de investering in het genoemde [Fund] . Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is onvoldoende om aan te nemen dat het in de uitspraak van het kort geding vermelde bedrag van € 25 miljoen niet aan belanghebbende toekomt. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat met de overgelegde bijlagen bij het zogenoemde 10-dagenstuk slechts een fragmentarisch beeld is verschaft van de vermoedelijke (in)directe meerderheids- of minderheidsbelangen in talloze vennootschappen via [N.V. 1] en van de ondoorzichtige onderlinge financiële verhoudingen van en met [N.V. 1] Ook belanghebbendes stelling dat [N.V. 1] in 2010 al niets meer waard was, treft geen doel. In verband daarmee verwijst het Hof naar hetgeen is overwogen onder 4.6.2. Bewustheidsvereiste 4.5.5. Vast staat dat de inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de aanslag belanghebbende en zijn gemachtigde in de gelegenheid heeft gesteld om inlichtingen te verschaffen over de nalatenschap waarbij de inspecteur gerichte vragen heeft gesteld bij brief van 3 juli 2013. Daarop is evenwel steeds geen antwoord gekomen anders dan de mededeling dat het zuiver saldo van de nalatenschap negatief was alsmede verzoeken om (verder) uitstel. Ook bij latere verzoeken om informatie in de bezwaarfase, onder meer omtrent de aangegeven waarde van [B.V. 1] , de afwaardering van het belang in [N.V. 1] en over diverse balansposten is door of namens belanghebbende geen duidelijkheid verstrekt aan de inspecteur (brieven inspecteur van 3 maart en 11 november 2014 en 13 en 22 april 2015).

4.10. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 5Kosten Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling van een van de partijen in de kosten van het geding.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, B.F.A. van Huijgevoort en I. Obbink-Reijngoud, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 29 november 2019 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Verweerder heeft aangegeven dat volgens jaarlijkse opgaven van de bankinstellingen er geen schulden waren, met uitzondering van een schuld van eiser aan [B.V. 1] van € 5.835.654 (zie bladzijde 2 van de berekening die is bijgevoegd bij de brief van 9 januari 2014, bijlage 10 bij het verweerschrift). Eiser heeft ook daarop geen antwoord gegeven. 31. De rechtbank is derhalve van oordeel dat eiser zijn aangifte zowel absoluut als relatief naar een te laag bedrag heeft gedaan. Bijgevolg dient ook op deze grond te worden geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Tevens heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank hiermee de redelijkheid van zijn schatting van de belastbare verkrijging naar behoren onderbouwd. 32. Voor omkering van de bewijslast is een zekere mate van verwijtbaarheid noodzakelijk, de belastingplichtige moet zich er minimaal van bewust zijn geweest dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig is aangegeven (vergelijk HR 11 april 2003, nr. 36822, ECLI:NL:HR:2003:AE 3220, BNB 2003/264). De rechtbank kan - gelet op het hiervoor onder 28 overwogene - in redelijkheid niet anders oordelen dan aan dit bewustzijnsvereiste ten tijde van het indienen van de aangifte is voldaan. 33. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat de moeizame financiële omstandigheden waarin eiser verkeert, mede ten gevolge van de lange duur van de civielrechtelijke procedures waarin eiser is betrokken, in het bijzonder in het buitenland, niet kunnen leiden tot vermindering van de aanslag. Voor een betalingsregeling dient eiser zich te wenden tot de ontvanger en niet tot verweerder (de inspecteur). 34. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat de aanslag erfbelasting niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld en dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Schending hoorplicht in de bezwaarfase 35. De (toenmalige) gemachtigde heeft tot driemaal verzocht om te worden gehoord, de rechtbank volstaat met een verwijzing naar de overwegingen 9, 11 en 14 hiervoor. Daarbij is aangegeven dat eiser en/of zijn dochters (mede-erfgenamen) bij het horen aanwezig wilden zijn. Voor zover eiser heeft bedoeld zich op het standpunt te stellen dat sprake is van schending van de hoorplicht overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft laatstelijk bij zijn schrijven van 11 november 2014 eiser in de gelegenheid gesteld nadere schriftelijk informatie te overleggen en hem verzocht voor 25 november 2014 telefonisch contact op te nemen voor het plannen van een hoorzitting: Verweerder heeft - eiser heeft dit niet weersproken - daarop niet gereageerd. Onder deze hiervoor geschetste omstandigheden mocht verweerder het ervoor houden dat eiser (alsnog) heeft afgezien van het houden van een hoorzitting. De rechtbank acht dat standpunt - met inachtneming van het herhaalde uitstel verlenen voor het inzenden van de (gevorderde) informatie en bescheiden en telkenmale geen dan wel volstrekt te laat inzenden van deze informatie en bescheiden - bepaald niet onredelijk en acht dat standpunt in het onderhavige geval rechtens juist. Bedrijfsopvolgingsregeling 36. Eiser heeft eerst ter zitting een kopie overgelegd van een e-mailbericht dat zijn (toenmalige) gemachtigde heeft geschreven aan de heer [naam 9] , een medewerker van de Belastingdienst. In die brief is namens eiser een verzoek gedaan tot toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, hetgeen de rechtbank verstaat als een beroep op het bepaalde in artikel 35b en volgende van de Successiewet 1956. Verweerder heeft aangegeven dat de heer [naam 9] niet werkzaam is bij het onderdeel van de Belastingdienst dat zich bezighoudt met de aanslagregeling van erfbelasting. Voorts heeft verweerders gemachtigde aangegeven dat hij dit e-mailbericht niet kent en het hem voor het eerst heden ter zitting wordt voorgehouden. Tevens betwist hij dat de voormelde regeling van toepassing is nu niet inzichtelijk is gemaakt dat eiser respectievelijk het tot de nalatenschap behorende ondernemingsvermogen voldoet aan de daaraan te stellen wettelijke vereisten. 37. De rechtbank stelt voorop dat een dergelijk verzoek op grond van artikel 35b, zevende lid, van de Successiewet 1956 gelijktijdig met de aangifte erfbelasting moet worden gedaan. Dat eiser geen (tijdige) aangifte heeft gedaan, betekent niet dat hij een dergelijk verzoek in een later stadium alsnog kan indienen. Bovendien hecht de rechtbank geloof aan hetgeen verweerder heeft gesteld omtrent de niet-betrokkenheid van de heer [naam 9] bij de vastgestelde aanslag. Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiser, op wiens weg zulks ligt, op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de regeling toepassing kan vinden. Met hetgeen hij daartoe heeft gesteld heeft hij nog geen begin van bewijs bijgebracht dat aan de eisen daartoe wordt voldaan. Ook in zoverre faalt het beroep. Tot slot 38. Eiser heeft tijdens de mondelinge behandeling van het beroep zich op het standpunt gesteld dat hij aanbiedt zijn stellingen, welke hij ter zitting voor het eerst heeft geponeerd, te bewijzen. De rechtbank passeert dit bewijsaanbod omdat dit niet concreet is op welke feiten - voor zover van belang voor de beslechting van dit geschil - dat aanbod zich richt. Dat eiser na het overlijden van erflaatster zakelijke problemen heeft ondervonden wil de rechtbank aannemen. De relevantie van het gestelde, mede gelet op de gemotiveerde weerspreking van de standpunten van eiser door verweerder, ten aanzien van de juistheid van de aanslag is de rechtbank niet duidelijk geworden. 39. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 40. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Mede gegeven de door de inspecteur gestelde vragen en verzoeken om informatie waarop geen – afdoende – inhoudelijk antwoord kwam, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich minst gesproken ten tijde van het doen van de aangifte ervan bewust moet zijn geweest dat hij met het doen van die aangifte het risico zou lopen dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde erfbelasting niet zou worden geheven. Belanghebbende was immers geconfronteerd met de feiten en omstandigheden die de inspecteur ten grondslag had gelegd aan de aanslag, terwijl die aanslag was opgelegd ruim voordat belanghebbende een aangifte had ingediend. 4.5.6. Uit hetgeen hiervoor onder 4.5.3 en 4.5.4 is overwogen, volgt dat indien belanghebbendes aangifte zou worden gevolgd een aanzienlijk bedrag aan erfbelasting niet zou worden geheven. Uit hetgeen is overwogen in 4.5.5 volgt voorts dat belanghebbende zich van de omstandigheid dat te weinig erfbelasting zou worden geheven op grond van zijn aangifte, bewust moet zijn geweest ten tijde van het doen van de aangifte. Dit leidt ertoe dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Alsdan heeft te gelden dat het Hof het hoger beroep ongegrond verklaart tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (verzwaring van de bewijslast). Verzwaarde bewijslast 4.6.1. Belanghebbende heeft in zijn nadere stuk gesteld dat al het vermogen ten tijde van het overlijden werd gevormd door de aandelen in [B.V. 1] , in welke vennootschap hij alle aandelen hield. [B.V. 1] hield alle aandelen in [N.V. 1] , zodat het, aldus belanghebbende, gaat om de bepaling van de waarde van de aandelen [N.V. 1] Voor de bepaling van die waarde heeft belanghebbende ter zitting onder meer gewezen op het faillissement van beide vennootschappen en op dat van hem persoonlijk. De problemen die hebben geleid tot die faillissementen zijn volgens belanghebbende al opgetreden in september 2010. Zo waren bepaalde investeringen zoals in [bedrijf] al minder waard vanwege de crisis die was ontstaan in 2008 en daarnaast waren investeringen in zonnepanelenparken in [land 1] verloren gegaan ten gevolge van problemen die zich ook al in 2010 aandienden. Verder stelt belanghebbende dat hij werkzaamheden deed voor bepaalde partijen in [land 2] , maar dat hij ook in die zaken is opgelicht en wel door hun advocaat waar belanghebbende al eerder zaken mee had gedaan. Dit alles had tot gevolg dat belanghebbende en zijn ondernemingen voor andere investeringen in liquiditeitsproblemen kwamen te verkeren. Belanghebbende werd voor een aantal investeringen gevraagd geld bij te storten of nieuwe investeringen te plegen waarvoor hij niet tijdig geld kon vrijmaken. Voorts bleken alle startups waarin belanghebbende via zijn bedrijven had geïnvesteerd, niet levensvatbaar. 4.6.2. Het Hof stelt vast dat hetgeen belanghebbende als bewijs heeft aangevoerd veelal berust op stellingen waarvan de juistheid op grond van objectief verifieerbare gegevens niet is komen vast te staan. Waar belanghebbende bijvoorbeeld wijst op door zijn boekhouder opgemaakte (nieuwe) jaarstukken die een juiste bepaling van de waarde zouden geven van het eigen vermogen van [B.V. 1] per ultimo 2010, betwist de inspecteur de juistheid van die stukken. De inspecteur wijst daartoe op de bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegde jaarstukken over 2010 die eveneens later zijn opgemaakt en welke stukken een ander bedrag aan eigen vermogen vermelden. Verder voert de inspecteur aan dat de bij het nader stuk van 13 september 2019 overgelegde (eveneens) gewijzigde jaarstukken niet zijn gedeponeerd zoals blijkt uit de faillissementsverslagen. Hierdoor blijft onduidelijk wat nu daadwerkelijk de vermogenspositie van belanghebbendes ondernemingen was ten tijde van de sterftedatum. Het Hof betrekt daarbij dat uit de door de inspecteur geciteerde faillissementsverslagen zelfs na vele jaren, het ook voor de curatoren nog steeds niet duidelijk is wat de precieze oorzaken zijn geweest van de faillissementen. Het Hof is met belanghebbende eens dat er zonder twijfel allerlei feiten en omstandigheden tot de faillissementen hebben geleid, maar of die feiten zich al voor (en op) sterftedatum voordeden, is geenszins overtuigend bewezen. Belanghebbende is aldus niet in de op hem rustende verzwaarde bewijslast geslaagd. Is sprake van een redelijke schatting? 4.7.1. Bij het voorgaande dient nog wel de vraag te worden beantwoord of de schatting die de inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de aanslag, redelijk is. Het Hof is van oordeel dat uit hetgeen hiervoor is overwogen reeds volgt dat de inspecteur de hoogte van de aanslag naar redelijkheid heeft vastgesteld en daar geen willekeur aan ten grondslag ligt. Het tegendeel is niet aannemelijk geworden, laat staan overtuigend bewezen, met hetgeen belanghebbende (zie onder 4.5.2 en 4.6.1) daartegen heeft ingebracht. 4.7.2. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat ook de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de gezamenlijke ondernemingen op 15 december 2010 niet meer waard waren dan € 15 miljoen, faalt. BOR 4.8. Belanghebbende heeft bij (deels) in stand blijven van de aanslag het standpunt ingenomen dat hij recht heeft op toepassing van de BOR. In onderdeel 37 van haar uitspraak heeft de rechtbank voorop gesteld dat een verzoek om toepassing van de BOR op grond van artikel 35b, zevende lid, van de SW gelijktijdig met de aangifte erfbelasting moet worden gedaan. Dat belanghebbende geen (tijdige) aangifte heeft gedaan, betekent niet dat hij een dergelijk verzoek in een later stadium alsnog kan indienen, aldus de rechtbank. Dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting aangezien de wetsgeschiedenis leert dat het verzoek nog kan worden gedaan totdat de aanslag onherroepelijk vaststaat (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 17-18). Ook de Staatssecretaris van Financiën heeft dat meegedeeld in zijn besluiten van 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, Stcrt. 2011, 6416 en 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2013, 2175. 4.9. Het Hof stelt voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende, die zich beroept op de BOR, feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken die leiden tot de conclusie dat hij voor het door hem voorgestane bedrag voor de BOR in aanmerking komt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 februari 2014, nr. 12/03526, ECLI:NL:HR:2014:417, geoordeeld dat als – zoals hier – de vereiste aangifte niet is gedaan, ook met betrekking tot geschilpunten ten aanzien waarvan de bewijslast al op de belastingplichtige rust het beroep ongegrond wordt verklaard tenzij is gebleken dat en in hoeverre de desbetreffende belastingaanslag onjuist is. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat hij aan alle daarvoor geldende voorwaarden heeft voldaan. De inspecteur heeft dan ook de toepassing van de BOR terecht onthouden aan belanghebbende.