ECLI:NL:GHAMS:2019:1980

GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerk 18/00377 16 mei 2019 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] B.V., gevestigd te [plaats] , belanghebbende, gemachtigden: mr. A.C. Smale en prof. mr. F.P.G. Pӧtgens (De Brauw Blackstone Westbroek N.V.), tegen de uitspraak van 18 mei 2018 in de zaak met kenmerk HAA 15/4355 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, en belanghebbende. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2014 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd van € 1.424.901. 1.2. De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 20 augustus 2015 de naheffingsaanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld. 1.3. De rechtbank heeft bij de uitspraak 18 mei 2018 het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 29 juni 2018 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief van 21 augustus 2018 nader gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2019. Namens belanghebbende zijn verschenen de gemachtigden voornoemd. Met hen is meegekomen [naam student] (werkstudent op het kantoor van de gemachtigden). Namens de inspecteur zijn verschenen mr. M.P.M. Steur, W. Kwakman en J.B. Wieken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – de volgende feiten vastgesteld: “1. Eiseres is de houdstermaatschappij van een Nederlandse groep vennootschappen. De activiteiten van deze groep vennootschappen omvatten het investeren in en managen van belangen in energie, vastgoed en private equity. De enig aandeelhouder van eiseres is [Aandeelhouder] S.A., gevestigd in [plaats] , [land] . 2. De Energie Divisie van het concern bestaat uit verschillende vennootschappen. Deze zijn gestructureerd onder [Y] BV, waarvan eiseres sinds 1981 alle aandelen houdt. 3. Vanaf 1 maart 1982 verricht de heer [Q] werkzaamheden als bedrijfskundige verbonden aan de Energie Divisie van [Y] BV. Op 15 januari 1982 is daartoe een schriftelijke arbeidsovereenkomst gesloten tussen de heer [Q] en eiseres. In de overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: “Betreft: Staffunctionaris Energie Divisie Geachte Heer [Q] , Op grond van de met U gevoerde besprekingen terzake van de in de aanhef vermelde vacature berichten wij U als volgt. Onder het hierna vermelde voorbehoud biedt onze Vennootschap U aan bij haar in dienst te treden als bedrijfskundige, verbonden aan de Energie Divisie, standplaats [plaats] , zulks tegen de navolgende voorwaarden: a. Het bruto-salaris, bij de aanvang van de dienstbetrekking (d.i. uiterlijk 1 maart 1982), is op een bedrag van f. 5.235,-- per maand vastgesteld. (…) i. De arbeidsovereenkomst zal gelden voor onbepaalde tijd, met een wederzijdse opzegtermijn van ten minste 3 maanden; opzegging mag alleen geschieden tegen de eerste dag van enige kalendermaand.” 4. Het salaris dat de heer [Q] ontving voor zijn werkzaamheden bij de Energie Divisie van [Y] BV, werd uitbetaald door eiseres en vervolgens doorbelast aan [Y] BV. Eiseres droeg de verschuldigde loonbelasting af. 5. Met ingang van 15 april 1988 (tot 1 oktober 2007) is de heer [Q] enig bestuurder van [dochter Y] BV, een dochtervennootschap van [Y] BV. [dochter Y] BV voert vanaf 18 september 1987 tot 22 december 2000 het bestuur van [Z] BV. 6. Op 1 juli 1994 treedt de heer [Q] als CEO toe tot het bestuur van [Y] BV. 7. Op 1 maart 1999 treedt de heer [Q] toe tot het bestuur van eiseres. Per brief van 26 februari 1999, afkomstig van eiseres, wordt zijn toetreding tot het bestuur bevestigd en zijn de arbeidsvoorwaarden hernieuwd. In de brief is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: “1. Algemeen / Verantwoordelijkheden U bent op 1 maart 1982 indienstgetreden en zult per 1 maart 1999 worden benoemd tot Directeur van de Vennootschap. (…). Binnen de Directie zal door u een aantal specifieke taken worden vervuld, die zullen worden vastgelegd in overleg en met goedkeuring van de Raad van Commissarissen. In het bijzonder zult u belast zijn met de dagelijkse leiding van de Energiesector. Uit hoofde van uw lidmaatschap van de Directie van de Vennootschap zult u functies vervullen bij dochterondernemingen en deelnemingen van de Vennootschap en gelieerde ondernemingen. Deze functies zullen worden geacht verbonden te zijn met uw Directiefunctie en vervallen van rechtswege bij het eindigen van uw dienstverband, tenzij anders wordt overeengekomen. 2 Remuneratie Uw wereldwijde inkomen, als Directeur van de Vennootschap, zal ingaande 1 maart 1999 bestaan uit een vast jaarsalaris van f. 350.000,-- (driehonderdenvijftigduizend gulden) te betalen in twaalf gelijke maandelijkse termijnen. Buiten dit salaris ontvangt u geen vakantietoeslag. Het salaris zal jaarlijks aan een herbeschouwing worden onderworpen en wel op zodanige wijze dat tenminste aanpassing zal plaatsvinden conform de algemene salarisaanpassing binnen de Vennootschap. Voorts zal u jaarlijks een bonus worden toegekend welke maximaal 50% van uw vaste jaarsalaris zal bedragen. (…). Gezien de internationale spreiding van de activiteiten en werkzaamheden zal een deel van uw hierboven genoemde inkomsten aan u kunnen worden uitbetaald ten laste van buitenlandse dochterondernemingen en deelnemingen van de Vennootschap. De Raad van Commissarissen bepaalt de spreiding en mate waarin dit geschiedt. Inkomen genoten uit functies bij dochterondernemingen en deelnemingen, welke verbonden zijn aan de functie van Directeur van de Vennootschap, zullen in mindering worden gebracht op bovengenoemde inkomsten, tenzij de Raad van Commissarissen in voorkomend geval anders beslist. 3 Pensioenregeling U kunt deelnemen aan de bij de Vennootschap geldende pensioenregeling, bestaande uit oudedagspensioen, weduwe- en wezenpensioen, tijdelijk weduwepensioen en ‘bovenwettelijk’ arbeidsongeschiktheidspensioen. De premie is voor rekening van de Vennootschap. (…). 4 Ongevallenverzekering / ‘WAO-gat’-verzekering Te uwen behoeve zal door de Vennootschap een adequate ongevallenverzekering worden afgesloten, waarvan de premie door de Vennootschap wordt gedragen. Ter dichting van het zogenaamde ‘WAO-gat’ zal door de Vennootschap een verzekering worden gesloten waarvan de premie voor de helft voor rekening van de Vennootschap is. 5 Ziektekostenverzekering U zult deelnemen aan de binnen de Vennootschap geldende collectieve ziektekostenverzekering. De Vennootschap verleent een bijdrage in de daaruit voortvloeiende premiekosten, zoals gebruikelijk bij de Vennootschap. 6 Representatie / Telefoonkosten (…) 7 Personenauto (…) 8 Spaarregelingen U heeft recht gebruik te maken van de bij de Vennootschap geldende spaarregelingen 9 Vakantie Het aantal vakantiedagen per jaar, waarop u recht heeft, bedraagt negenentwintig werkdagen. 10 Nevenfuncties Voor nevenfuncties c.q. werkzaamheden van betekenis buiten de Vennootschap, al dan niet gehonoreerd, dient u toestemming te verkrijgen van de Raad van Commissarissen. (…) 11 Geheimhouding U zult tijdens de duur van uw dienstverband en na afloop daarvan alle aangelegenheden betreffende de Vennootschap en de andere daarmee in de Groep verbonden vennootschappen volstrekt geheimhouden en niet tot openbaarmaking ervan overgaan, waardoor de belangen van de Vennootschap en/of van deze vennootschappen kunnen worden geschaad. (…). 12 Duur Onverminderd het bepaalde in Artikel 244, Boek 2 BW geschiedt de aanstelling voor onbepaalde tijd en kan het dienstverband slechts worden beëindigd met inachtneming van een opzegtermijn van zes maanden voor u en van twaalf maanden voor de Vennootschap. In elk geval zal uw dienstverband wegens pensionering van rechtswege eindigen bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd, tenzij anders overeengekomen.” 8. Op 22 december 2000 treedt de heer [Q] toe tot het bestuur van [Z] BV. 9. Op 2 januari 2001 is [Y] BV juridisch gefuseerd met [Z] BV waarbij [Y] BV is opgegaan in [Z] BV. 10. Op 3 januari 2001 heeft [Z] BV, met de heer [Q] als bestuurder (zie onder 8), haar naam gewijzigd in [Y] BV. 11. Eind 2008 werd besloten de door eiseres gehouden aandelen in [Y] BV te verkopen. Bij brief van 11 december 2008 werden onder andere de bestuursleden van eiseres, waaronder de heer [Q] , hiervan op de hoogte gebracht.

3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de naheffingsaanslag terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag is vastgesteld. Daarbij staat centraal de vraag of de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2009; hierna: de Wet LB 1964) terecht is geheven.

1. tot welke vennootschap [Q] in dienstbetrekking stond. Was dat belanghebbende (standpunt inspecteur)? Of was dat (voor ten minste de helft) [Y] BV (standpunt belanghebbende)?; 2. voor het geval het Hof het standpunt van de inspecteur volgt ( [Q] stond in dienstbetrekking tot belanghebbende) is de vraag aan de orde wanneer de dienstbetrekking tussen [Q] en belanghebbende is beëindigd. Volgens belanghebbende dient dan 11 december 2008 als beëindigingsdatum in aanmerking te worden genomen (voor de inwerkingtreding van artikel 32bb van de Wet LB 1964); volgens de inspecteur is de relevante datum 12 mei 2009. Ook is aan de orde of de dienstbetrekking van belanghebbende op enig moment is overgenomen en voorgezet door [Y] BV; 3. is de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding in strijd met artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), in het bijzonder artikel 7 van het EVRM, artikel 14 van het EVRM en artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het EVRM en/of met artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR)? 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist: “ Wettelijk kader en wetsgeschiedenis 21. Artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst: 2009) (hierna: Wet LB) luidt – voor zover van belang – als volgt: “1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 30%. 2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 508.500. 3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan: a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige; (…) 4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder: A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon; B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; Vergelijkingsloon: a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd; (…) 8.Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.” Dit artikel is in werking getreden op 1 januari 2009. 22. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 4-5) is over de vormgeving van deze werkgeversheffing het volgende opgemerkt: “Deze maatregel houdt in dat, indien er door de werkgever (inhoudingsplichtige) een excessieve vertrekvergoeding wordt toegekend, die werkgever een (eind)heffing van 30% dient af te dragen over het excessieve deel van die vertrekvergoeding, naast de reguliere loonheffing die de werknemer ter zake is verschuldigd. Onder een excessieve vertrekvergoeding wordt in dit verband verstaan een vertrekvergoeding die hoger is dan één jaarloon. Als toetsloon wordt hierbij uitgegaan van het loon van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het vergelijkingsjaar). (…).” 23. In het nader rapport (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 4, p. 6) wordt over de rechtvaardiging van de werkgeversheffing en de effectiviteit van de regeling opgemerkt: “Excessen in het beloningsbeleid worden ontmoedigd door bepaalde excessieve beloningsbestanddelen, bij de backservice en vertrekvergoedingen onder gebruikmaking van het stellen van inkomensgrenzen, zwaarder te belasten. In hoeverre de maatregelen tot de gewenste gedragsaanpassing zullen leiden is vooraf moeilijk te zeggen, maar de maatregelen zullen in elk geval ofwel leiden tot een gewenste aanpassing van gedrag ofwel tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast.” 24. Over het ontbreken van een tegenbewijsregeling is in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 12) opgemerkt: “De leden van de D66-fractie geven aan evenals de Raad van State een tegenbewijsregel te missen. Een dergelijke regel zou mogelijk moeten maken dat werkgevers aannemelijk kunnen maken dat bepaalde tot de vertrekvergoeding in de zin van het wetsvoorstel behorende beloningsbestanddelen geen verband houden met het beëindigen van de dienstbetrekking. Er is bewust voor gekozen om geen tegenbewijsregeling op te nemen. Bij een dergelijke regeling zouden moeizame discussies ontstaan over de redenen en achtergronden van de beloningsbestanddelen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven. Als gevolg van de, op dit punt, vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst zouden in dat geval vermoedelijk geen van die beloningbestanddelen onder de maatregel vallen. De effectiviteit van de maatregel wordt dan minimaal. Om deze reden en om de genoemde discussies te vermijden is gekozen voor een meer kwantitatieve, generieke benadering. Met de gekozen systematiek wordt voorkomen dat een dergelijke moeilijk uitvoerbare, meer kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. Met een tegenbewijsregel zouden deze voordelen volledig teniet worden gedaan.” En in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. C, p. 9) is daarover opgemerkt: “De leden van de fractie van de VVD vinden een tegenbewijsregeling noodzakelijk bij de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en vragen nadere argumenten om een dergelijke regeling niet op te nemen. Zoals in het nader rapport is aangegeven – de leden van de VVD-fractie verwijzen daar ook naar – zouden bij een dergelijke tegenbewijsregeling bij de onderhavige maatregel moeizame discussies zouden ontstaan over de redenen van de beloningen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven, die als gevolg van de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst er in veel gevallen vermoedelijk toe zouden leiden dat geen van die beloningen onder de maatregel zouden vallen. Het zou betekenen dat de maatregel zijn prikkelwerking volledig zou verliezen en dat er dan dus noch extra budgettaire inkomsten noch gedragsaanpassingen te zien zullen zijn. Het komt er dus op neer dat een tegenbewijsregel ertoe leidt dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in het geheel geen effect zou hebben. Naar het oordeel van het Kabinet is het overigens ook niet onredelijk om in situaties waarin in het laatste jaar van de dienstbetrekking een aanzienlijk hogere beloning wordt verstrekt dan in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2), aan te nemen dat het meerdere verband houdt met het vertrek. Bovendien is de heffing pas van toepassing voor zover de aldus berekende vertrekvergoeding hoger is dan een jaarsalaris; de heffing komt (ingeval het loon in het jaar t-1 althans gelijk is aan het loon in het jaar t-2) pas aan de orde indien het loon in het jaar van vertrek tweemaal zo hoog is als het loon in het vergelijkingsjaar. Er is dus sprake van een zeer ruime marge, waarin de betrokkenen reeds het voordeel van de twijfel krijgen. Ten slotte is van belang dat met deze geobjectiveerde toets wordt voorkomen dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld; de uitkomst is – anders dan bij een tegenbewijsregeling – niet afhankelijk van de overtuigingskracht van de adviseur en/of de inschatting van de inspecteur.

51. Op grond van het vorenoverwogene is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd en dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 52. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”

Dienstbetrekking 5.1. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 28 het toetsingskader geschetst voor de beantwoording van de vraag of [Q] in dienstbetrekking stond tot belanghebbende. Dit toetsingskader acht het Hof juist en zal ook door het Hof tot uitgangspunt worden genomen. 5.2. Met de rechtbank (zie rechtsoverweging 29) is het Hof van oordeel dat [Q] in dienstbetrekking tot belanghebbende stond (en niet in dienstbetrekking tot [Y] BV). Hetgeen daartoe door de rechtbank is overwogen in rechtsoverweging 29 maakt het Hof tot het zijne. Daarnaast overweegt het Hof dat de verklaring van [Q] van 3 november 2015 (zie onder 2.4.) dit oordeel niet anders maakt. Deze verklaring (kort gezegd: [Q] meende dat vanuit zijn perceptie sprake was een dienstbetrekking met [Y] BV nu hij altijd feitelijk voor [Y] BV heeft gewerkt) brengt geen wijziging in de conclusie dat wanneer alle omstandigheden (betrekking hebbende op relevante factoren voor een dienstbetrekking inzake loon, arbeid en gezag) worden bezien er vanaf 1 maart 1982 een dienstbetrekking bestond tussen belanghebbende en [Q] (en niet tussen [Y] BV en de [Q] ). Uit die verklaring volgt ook niet dat [Q] zich op het standpunt stelt dat hij niet met belanghebbende een arbeidsovereenkomst had afgesloten. Hij schrijft immers dat hij niet meer weet (1) hoe het een en ander toentertijd contractueel is vormgegeven, en (2) met welke vennootschap hij een arbeidsovereenkomst heeft gesloten. Ook hetgeen de rechtbank onder 32 overweegt, maakt het Hof tot het zijne; naar het oordeel van het Hof heeft er naast de dienstbetrekking tussen belanghebbende en [Q] vanaf 1 maart 1982 tot 12 mei 2019 (zie 5.3.) geen dienstbetrekking bestaan tussen [Y] BV en [Q] . Ook de overlegde verklaring van [Q] (zie 2.4.) brengt hierin geen verandering. 5.3. Volgens het Hof is niet eerder dan op 12 mei 2009 de dienstbetrekking tussen [Q] en belanghebbende beëindigd. Hetgeen de rechtbank hiertoe heeft overwogen in rechtsoverweging 31 maakt het Hof tot het zijne. De in de verklaring van [Q] (zie 2.4.) gegeven toelichting (dat, kortgezegd en zoals het Hof het begrijpt, de beëindiging van de dienstbetrekking eerder was, maar dat de formele vastlegging pas later, direct na de aandelenverkoop, plaatsvond) volgt het Hof niet. Op grond van de door de rechtbank in aanmerking genomen samenhangende omstandigheden (welke bevestiging vinden in de gedingstukken) is de conclusie gerechtvaardigd dat de dienstbetrekking tussen [Q] en belanghebbende niet eerder dan op 12 mei 2009 is beëindigd. 5.4. Voorts is het Hof, met de rechtbank, van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de arbeidsovereenkomst en de dienstbetrekking die bestond tussen belanghebbende en de heer [Q] op 12 mei 2009 zijn overgegaan en voortgezet door [Y] BV . Belanghebbende heeft dus niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan. Hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 34 heeft opgenomen maakt het Hof tot het zijne. Artikel 32bb Wet LB 1964 strijdig met verdragsrechtelijke bepalingen? 5.5. De rechtbank heeft terecht en op goede gronden geoordeeld (rechtsoverwegingen 38 en 39) dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op geschillen over belastingaanslagen (zie EHRM 12 juli 2001, nr. 44 759/98, Ferrazzini tegen Italië, BNB 2005/222, en onder meer, HR 4 maart 2011, nr. 10/01402, ECLI:NL:HR:2011:BP6284, BNB 2011/126) en voorts dat geen sprake is van een maatregel met een punitief karakter. Ook volgt het Hof de rechtbank in hetgeen is geoordeeld (in rechtsoverwegingen 40 tot en met 49) omtrent de gestelde schendingen van artikel 7 van het EVRM, artikel 14 van het EVRM, artikel 1 van het EP bij het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. Van een schending van enig ander recht of enige andere verdragsvrijheid is voorts niet gebleken. Het hoger beroep faalt ook in zoverre. De slotsom De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 6Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb (in verbinding met artikel 8:108 van die wet).

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali, voorzitter, P.F. Goes en C.J. Hummel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In de brief is onder meer het volgende opgenomen: “The sales process will be directed by [naam persoon] , reporting directly to [naam persoon] on a regular basis. The process will be supported by a project team presided by [de heer] [Q] and further composed of three to four members of his team respresenting the technical, tax and accounting and legal sides of the business. (…). [Aandeelhouder] [S.A.] will grant the managing board and certain members of the staff of [eiseres] and [ [Y] BV] an incentive fee of 2% of the first € 430 million of the Enterprise Value and in addition thereto a cumulative incentive fee on a sliding scale basis as defined below for amounts above € 430 million. - 10% of the first € 70 million or part thereof and - 15% of the second € 50 million or part thereof and - 20% of any amount above € 550 million. (…) [naam persoon] and [de heer] [Q] are entitled to 30% of the total fee each, provided that [naam persoon] and [de heer] [Q] are always entitled to a minimum fee of € 5 million (pre-tax) each. (…) To avoid conflict of interests, [de heer] [Q] will not be considered as part of the managing board of the Group in respect of the sale process, but he will remain engaged as managing director of [ [Y] BV].” 12. Begin 2009 zijn de werknemers die volledig werkzaam waren bij [Y] BV maar in dienstbetrekking en op de loonlijst stonden van eiseres, overgeheveld naar de loonadministratie van [Y] BV, met behoud van de dienstjaren en condities die zij bij eiseres hadden. De heer [Q] is per 1 juni 2009 overgegaan naar de loonadministratie van [Y] BV. Vanaf dat moment werd het salaris van de heer [Q] uitbetaald door [Y] BV en werd de verschuldigde loonbelasting ook door [Y] BV afgedragen. 13. Op 12 mei 2009 tekent de heer [Q] een arbeidsovereenkomst met [Y] BV. In de arbeidsovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: “1. [Y] B.V. (…) (the “Company”), lawfully represented by Mr [naam persoon] , designated by its sole shareholder [eiseres] (…) (“[X]”) to represent the Company, and 2[de heer] [Q] (…), (“Director”) (…) whereas: a. the Director was appointed as managing director (statutair directeur) of [X] with effect from March 1, 1999 and entered into a new employment agreement with [X] on February 26, 1999 b. Prior to becoming managing director of [X] , the Director had entered into an employment agreement with [X] on March 1, 1982 and was appointed as sole managing director (statutair directeur/CEO) of the Company with effect of July 1, 1994 c. [X] is selling the shares in the Company; as part of the transaction the Director is resigning from his position with [X] but will continue his employment as managing director of the Company, while maintaining Director’s current terms and conditions of employment with [X] as laid out in this employment agreement (the “Agreement”) d. His previous years of service with [X] shall count as years of service with the Company (…) have agreed as follows: (…) Clause 2 2.1. This Agreement shall be entered into for an indefinite period and shall commence on completion of the sale and transfer of the shares of the Company. It shall end automatically on the first day of the calendar month following that in which the Director reaches pension-entitlement age, which will in any case be no later than when the Director reaches the age of 62. (…) Clause 7 7.1. The Director shall be included in the Company’s (collective) pension scheme (…) under the same terms and conditions as applicable when he was employed by [X] .” 14. Eveneens op 12 mei 2009 stuurt de heer [Q] een brief aan eiseres betreffende “Resignation as managing director”. In de brief is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: “Subject to completion of the contemplated sale and transfer of the shares in [Y] B.V. (“[Y]”) to [A] B.V. (the “Contemplated Transaction”), I hereby tender my resignation as managing director of [eiseres] (“[X]”) effective as per the completion of the Contemplated Transaction.” 15. Ook op 12 mei 2009 worden de door eiseres gehouden aandelen in [Y] BV verkocht aan [A] BV. In verband met de verkoop van de aandelen in [Y] BV ontvangt de heer [Q] op 20 mei 2009 van eiseres een incentive fee van € 5.000.000. 16. Op 4 juni 2009 treedt de heer [Q] toe tot de directie van [Y] BV. Op 1 juli 2009 treedt de heer [Q] af en wordt ook de dienstbetrekking met [Y] BV ontbonden. Vanaf 1 juli 2009 tot 1 november 2010 was de heer [Q] commissaris van [Y] BV.” 2.2. Het Hof zal voor de beslechting van het geschil eveneens van deze feiten uitgaan met inachtneming van: (1) het vervallen van de eerste volzin van rechtsoverweging 16 van de rechtbankuitspraak; (2) het wijzigen van de volgende woorden in rechtsoverweging 3 “Op 15 januari 1982 is daartoe een schriftelijke arbeidsovereenkomst gesloten tussen de heer [Q] en eiseres. In de overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:” in “Op 15 januari 1982 heeft [Q] een schriftelijk aanbod van belanghebbende geaccordeerd. In de brief waarin het aanbod gedaan wordt is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:” Het Hof vult de feiten verder als volgt aan. 2.3. De heer [Q] (hierna: [Q] ) is per 1 juli 1994 toegetreden tot de directie van [Y] BV. 2.4. Tot de gedingstukken behoort een op 3 november 2015 gedagtekende verklaring van [Q] . Deze luidt, voor zover van belang, als volgt: “1. In 1982 ben ik in dienst getreden bij het concern van [X] . Vanaf het begin ben ik gaan werken voor [Y] B.V. (' [Y] '). Ik weet niet meer hoe een en ander toentertijd contractueel is vormgegeven,. maar vanuit mijn perceptie was ik dienst van [Y] , nu ik altijd voor deze vennootschap feitelijk heb gewerkt. Ik heb mij nooit beziggehouden met doorbelasting van mijn salaris en met welke vennootschap ik nu precies een arbeidsovereenkomst had gesloten. Ik behoorde tot de energietak en dat is altijd zo gebleven. Mijn benoeming tot bestuurder van [Y] in 1994 bij gelegenheid van de benoeming van mijn baas [naam persoon] als statutair (mede) bestuurder van [X] B.V. (' [X] '), waarbij hij terugtrad als directeur van [Y] te mijner faveure, paste helemaal in dat kader. 2. Mijn benoeming tot bestuurder van [X] in 1999 en daaraan gerelateerde beperkte salarisverhoging heeft hier in mijn ogen niet echt iets aan veranderd. De achtergrond van die benoeming was gelegen in het feit dat de heer [naam persoon] vanwege zijn pensionering als bestuursvoorzitter van [X] terugtrad waardoor in het bestuur van [X] een vacature ontstond die moest worden opgevuld. Men vond mij daar de aangewezen man voor met het oog op de vertegenwoordiging van de belangen van [Y] op [X] niveau. Na mijn toetreding tot het bestuur van [X] bleven mijn werkzaamheden nagenoeg volledig betrekking houden op [Y] . 3.Vanaf dat moment was ik dus bestuurder van zowel [X] als [Y] . Mijn bestuursfunctie bij [X] moest wat mij betreft los worden gezien van mijn bestuursfunctie bij [Y] . Ik zag het echt als twee aparte functies, ook omdat ik al jarenlang bestuurder was van [Y] toen ik toetrad tot het bestuur van [X] . 4.

Vanuit het uitvoeringsperspectief kan worden opgemerkt dat de Belastingdienst geconfronteerd zou worden met (veel) meer werk als gevolg van het feit dat inhoudingsplichtigen aannemelijk willen maken dat bepaalde beloningsbestanddelen die onder de pseudo-eindheffing zouden komen te vallen, geen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Er is, mede om die reden, bewust gekozen voor een meer kwantitatieve benadering.” 25. In het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. E, p. 9-10) is over het generieke karakter van artikel 32bb van de Wet LB het volgende opgemerkt: “Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.” 26. Over het eventuele punitieve karakter van artikel 32bb van de Wet LB is in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 6, p. 10) opgemerkt: “Anders dan de leden van de VVD-fractie is het kabinet niet van mening dat de in het wetsvoorstel opgenomen maatregelen een punitief karakter hebben. Het wetsvoorstel is onderdeel van het kabinetsbeleid om het verstrekken van excessieve beloningbestanddelen door werkgevers aan werknemers minder aantrekkelijk te maken. Beleid kan worden ondersteund met een veelheid aan instrumenten. Een van die mogelijke beleidsinstrumenten is het opnemen en vormgeven van een nieuwe heffing zoals wordt voorgesteld. De opvatting dat een dergelijke heffing een sanctie is als bedoeld in artikel 6 EVRM acht het kabinet niet juist. Dit artikel bevat waarborgen voor de positie van een verdachte en is van toepassing indien sprake is van een criminal charge in de zin van dit artikel. Daarvan is in de context van het voorstel geen sprake nu het voorstel geen verbodsbepalingen noch sancties bevat. Toetsing aan artikel 6 EVRM is naar het oordeel van het kabinet om deze reden niet aan de orde.” En in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer (Kamerstukken I, 2008-2009, 31 459, nr. C, p. 9) is daarover opgemerkt: “Het kabinet gaat niet formalistisch voorbij aan de kritiek van de Raad van State, maar is het principieel oneens met de kwalificatie dat het zou gaan om maatregelen die als punitieve sanctie moeten worden bestempeld. Het oogmerk van de voorgestelde maatregelen is enerzijds om bepaalde beloningsbestanddelen te ontmoedigen en anderzijds om tot een evenwichtiger belastingheffing te komen. Beide elementen, gedragsbeïnvloeding en evenwichtige belastingheffing, zijn geen ongebruikelijke doelstellingen bij belastingwetten. Zo geldt bij voorbeeld bij accijnswetten en milieuheffingen het oogmerk van gedragsbeïnvloeding en bij een heffing als de inkomstenbelasting het oogmerk van een gelijkmatige en evenwichtige inkomensverdeling. De voorgestelde maatregelen inzake excessieve beloningsbestanddelen wijken in dit opzicht geenszins af van de gangbare systematiek bij belastingheffing.” Dienstbetrekking 27. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 32bb van de Wet LB omdat nimmer een dienstbetrekking heeft bestaan tussen haar en de heer [Q] . Daarbij heeft eiseres aangevoerd dat de schriftelijke arbeidsovereenkomst niet doorslaggevend is voor het bestaan van een dienstbetrekking. Van belang is mede de wil van partijen bij de uitvoering van de arbeidsovereenkomst. Volgens eiseres wijzen de feiten er op dat een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen [Y] BV en de heer [Q] werd beoogd en niet tussen eiseres en de heer [Q] . Dat de schriftelijke overeenkomst op 15 januari 1982 was gesloten tussen eiseres en de heer [Q] , als gevolg waarvan eiseres het salaris van de heer [Q] ging uitbetalen en zorg ging dragen voor de inhouding en afdracht van de loonbelasting was louter ingegeven door concernbeleid. De feiten en omstandigheden van het geval rechtvaardigen naar de mening van eiseres het aannemen van een dienstbetrekking tussen [Y] BV en de heer [Q] . Eisers kan derhalve niet als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6 van de Wet LB worden aangemerkt en dus ook niet in de zin van artikel 32bb van de Wet LB zodat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Ten aanzien van dit betoog overweegt de rechtbank als volgt. 28. Artikel 6, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet LB bepaalt dat inhoudingsplichtige is degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Voor de vraag of de heer [Q] tot eiseres in een privaatrechtelijke dienstbetrekking heeft gestaan, is maatgevend of tussen hen sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Bij de beantwoording van die vraag moet worden getoetst of de inhoud van hun rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar moet ook acht worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen: 1.de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer; 2.de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid; 3.de verplichting van de werkgever om loon te betalen. 29. Uit de tot de gedingstukken behorende schriftelijke arbeidsovereenkomst (zie onder 3) die is ondertekend door de heer [Q] en eiseres en de daarop door eiseres gegeven toelichting volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de heer [Q] in dienstbetrekking stond tot eiseres en niet tot [Y] BV. In de schriftelijke arbeidsovereenkomst is namelijk opgenomen dat de heer [Q] in dienst zal treden bij eiseres en in dat verband de functie van bedrijfskundige verbonden aan de Energie Divisie, vallende onder [Y] BV, zal bekleden. Dat de heer [Q] bij [Y] BV te werk werd gesteld door eiseres betreft dus slechts de wijze waarop de heer [Q] zijn werkzaamheden voor eiseres is gaan vervullen. Niet gezegd kan daarom worden dat is beoogd een arbeidsovereenkomst te sluiten tussen [Y] BV en de heer [Q] . De verplichting van eiseres tot het betalen van loon volgt uit onderdeel a van de arbeidsovereenkomst. Eiseres betaalde ook feitelijk het loon aan de heer [Q] en droeg de daarover verschuldigde loonbelasting af. Dat het loon door eiseres werd doorbelast aan [Y] BV maakt dit niet anders. Daardoor vervalt immers niet de verplichting van eiseres om loon te betalen. Evenmin rechtvaardigt dit de conclusie dat deze verplichting op [Y] BV is komen te rusten. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de inhoud van de arbeidsovereenkomst en de tewerkstelling van de heer [Q] door eiseres bij [Y] BV, sprake is van een gezagsverhouding tussen eiseres en de heer [Q] en niet tussen [Y] BV en [Q] . Dat op [Q] de verplichting rust de arbeid persoonlijk te verrichten is tussen partijen niet in geschil. Alle omstandigheden van het geval bezien, komt de rechtbank dan ook tot de conclusie dat vanaf 1 maart 1982 een dienstbetrekking bestond tussen eiseres en de heer [Q] en niet tussen [Y] BV en de heer [Q] . 30.

Eiseres heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat, indien de rechtbank tot het oordeel komt dat sprake is geweest van een dienstbetrekking tussen eiseres en de heer [Q] , deze is geëindigd op 11 december 2008 en daarmee vóór de invoering van artikel 32bb van de Wet LB. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft eiseres aangevoerd dat de ontslagneming door een bestuurder uit zijn vennootschapsrechtelijke betrekking vormvrij kan geschieden. Eiseres meent dat ook uit de bedoeling van partijen kan worden afgeleid wanneer een bestuurder zijn directiefunctie heeft neergelegd; een formele brief is niet vereist. Op basis daarvan moet worden geconcludeerd dat de heer [Q] zijn directiefunctie bij eiseres in feite al met de brief van 11 december 2008 had beëindigd. Vanaf deze datum werd de heer [Q] namelijk niet meer beschouwd als onderdeel van het bestuur van eiseres ter vermijding van belangenconflicten in het kader van het verkoopproces van de aandelen. Vanaf die datum heeft de heer [Q] ook geen werkzaamheden meer verricht voor eiseres. De Letter of Resignation van 12 mei 2009 (zie onder 14) was niet meer dan een formele bevestiging dat hij niet langer directeur van eiseres was, wat al op 11 december 2008 was ingegaan, aldus nog steeds eiseres. 31. De rechtbank is van oordeel dat de dienstbetrekking tussen eiseres en de heer [Q] is geëindigd op 12 mei 2009. Daartoe overweegt de rechtbank het volgende. Op 12 mei 2009 heeft de heer [Q] een schriftelijke arbeidsovereenkomst met [Y] BV getekend waarin onder meer de bestaande dienstbetrekking met eiseres wordt beschreven. In 2.1. onder Clause 2 van de overeenkomst (zie onder 13) is opgenomen dat de overeenkomst wordt aangegaan voor onbepaalde tijd en begint wanneer de verkoop en overdracht van de aandelen die eiseres houdt in [Y] BV is voltooid. De verkoop en overdracht van de aandelen heeft eveneens op 12 mei 2009 plaatsgevonden (zie onder 15). Daarnaast heeft de heer [Q] per brief van 12 mei 2009 zijn ‘resignation as managing director’ van eiseres ingediend, eveneens onder voorbehoud van de totstandkoming van de overwogen verkoop en overdracht van de aandelen in [Y] BV (zie onder 14). Op grond van deze met elkaar samenhangende gebeurtenissen komt de rechtbank tot de conclusie dat niet eerder dan op 12 mei 2009 de dienstbetrekking tussen eiseres en de heer [Q] is beëindigd, en dat dit ook uitdrukkelijk door eiseres en de heer [Q] beoogd is. De stelling van eiseres dat de heer [Q] zijn directiefunctie bij eiseres in feite al met de brief van 11 december 2008 heeft beëindigd faalt. In de brief (zie onder 11) is opgenomen dat de heer [Q] , om belangenverstrengeling te voorkomen, vanaf dat moment niet wordt beschouwd als onderdeel van het bestuur van eiseres met betrekking tot het verkoopproces. Uit dit vanuit zijn bestuursfunctie bij eiseres niet betrokken zijn van de heer [Q] bij het verkoopproces volgt naar het oordeel van de rechtbank niet dat reeds daarmee de dienstbetrekking tussen eiseres en de heer [Q] is beëindigd. Uit de letter of resignation van 12 mei 2009 valt juist af te leiden dat dit ook uitdrukkelijk niet was beoogd. 32. De stelling van eiseres dat als sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en de heer [Q] vanaf 1 maart 1982 tot 12 mei 2009 er dan óók een dienstbetrekking heeft bestaan tussen [Y] BV en de heer [Q] waardoor het fiscale (toets)loon aan beiden moet worden toegerekend en daarmee niet boven het drempelbedrag van artikel 32bb van de Wet LB wordt uitgekomen, kan ook niet slagen. Gelet op hetgeen hiervoor in 31 is overwogen komt de rechtbank tot het oordeel dat niet eerder dan op 12 mei 2009 een dienstbetrekking tussen de heer [Q] en [Y] BV is ontstaan. Uit de brief van 26 februari 1999, onderdeel 1 (zie onder 7) volgt ook dat werkzaamheden die door de heer [Q] voor [Y] BV werden verricht uit hoofde van zijn arbeidsovereenkomst met eiseres werden verricht. Ten slotte wijst de rechtbank nog op hetgeen in 29 hiervoor is overwogen. 33. Tot slot heeft eiseres zich met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag op het standpunt gesteld dat de dienstbetrekking tussen de heer [Q] en eiseres op 12 mei 2009 door [Y] BV is overgenomen en voortgezet en zodoende niet is beëindigd op 12 mei 2009 maar op 1 juli 2009. Daartoe heeft eiseres onder meer aangevoerd dat de heer [Q] op 12 mei 2009 niet is afgemeld voor de pensioenregeling van eiseres en dat bij het vaststellen van de ontslagvergoeding die de heer [Q] heeft ontvangen van [Y] BV per 1 juli 2009, rekening is gehouden met het gehele arbeidsverleden van de heer [Q] vanaf 1982. Deze aspecten rechtvaardigen volgens eiseres de aanname dat op 12 mei 2009 de (hernieuwde) overeenkomst van 26 februari 1999 en de dienstbetrekking tussen eiseres en de heer [Q] niet zijn beëindigd maar zijn voortgezet door [Y] BV. Omdat [Y] BV en de heer [Q] de overeenkomst zijn aangegaan vóór de verkoop van de aandelen in [Y] BV en [Y] BV daardoor nog onderdeel van het concern was, is sprake geweest van een overgang binnen concern zonder beëindiging van de dienstbetrekking, aldus nog steeds eiseres. Op 1 juli 2009 is de overeenkomst tussen [Y] BV en de heer [Q] uiteindelijk beëindigd. Deze beëindiging is de voor de toepassing van artikel 32bb van de Wet LB vereiste beëindiging van een dienstbetrekking geweest. Op 1 juli 2009 was [Y] BV derhalve de inhoudingsplichtige, en niet eiseres, zodat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, aldus eiseres. 34. Ten aanzien hiervan overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 6:159 van het BW bepaalt dat een partij bij een overeenkomst haar rechtsverhouding tot de wederpartij met medewerking van deze laatste kan overdragen aan een derde bij een tussen haar en de derde opgemaakte akte. Verweerder heeft het bestaan van een dergelijke akte betwist en ook op grond van de stukken van het geding is niet vast komen te staan dat een dergelijke akte is opgemaakt. De op 12 mei 2009 opgemaakte overeenkomst tussen [Y] BV en de heer [Q] kan, anders dan eiseres meent, niet worden aangemerkt als een dergelijke akte. Eiseres wordt in deze overeenkomst immers alleen genoemd in haar hoedanigheid van enig aandeelhouder van [Y] BV en niet als partij bij deze overeenkomst. Zoals hiervoor is overwogen is in de overeenkomst opgenomen dat deze begint wanneer de verkoop en overdracht van de aandelen die eiseres houdt in [Y] BV is voltooid. Over een overname van een dienstbetrekking wordt niet gesproken. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast rust, niet met feiten en/of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat de arbeidsovereenkomst en de dienstbetrekking die bestond tussen eiseres en de heer [Q] op 12 mei 2009 zijn overgegaan en voortgezet door [Y] BV. 35. Op grond van het voorgaande is wat betreft het eerste geschilpunt het gelijk aan verweerder. Strijd met het EVRM en IVBPR 36. Eiseres heeft zich met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag primair op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd omdat toepassing van artikel 32bb van de Wet LB in strijd is met de artikelen 6, 7 en 14 van het EVRM, artikel 1 van het EP bij het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. Strijd met artikel 6 van het EVRM 37. Wat betreft de strijdigheid met artikel 6 van het EVRM heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de heffing van artikel 32bb van de Wet LB ‘deterrent and punitive’ is. 38. Ten aanzien hiervan stelt de rechtbank voorop dat uit het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 12 juli 2001, nr. 44759/98 (Ferrazzini), BNB 2005/222 volgt dat een zuiver belastinggeschil niet onder de werking van artikel 6 van het EVRM valt. Dit is anders indien sprake is van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het gaat daarbij, nu de pseudo-eindheffing naar Nederlands recht niet strafrechtelijk van aard is, om de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie, gezien in het licht van deze verdragsbepaling.

Bij de beoordeling van de aard van de overtreding is ook van belang of de sanctie een preventief en/of punitief doel heeft (vgl. EHRM 21 februari 1984, Serie A nr. 73, NJ 1988, 937, zaak Öztürk, § 53, en 25 augustus 1987, Serie A nr. 123, NJ 1988, 938, zaak Lutz, § 54). 39. De rechtbank is van oordeel dat de pseudo-eindheffing geen ‘criminal charge’ is in de zin van artikel 6 van het EVRM. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het doel van de onderhavige regeling tweeledig is, namelijk het ontmoedigen van excessen in het beloningsbeleid dan wel het komen tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. Indien een excessieve vertrekvergoeding wordt verstrekt, en derhalve de in artikel 32bb van de Wet LB neergelegde norm wordt overtreden, vindt de maatregel van de pseudo-eindheffing toepassing. Dat beoogd is een ontmoedigende werking te laten uitgaan van de regeling, maakt, mede gelet op het andere doel van de regeling, namelijk om te komen tot een meer evenwichtiger belastingheffing, niet dat toepassing van de pseudo-eindheffing daardoor een bestraffend of afschrikwekkend karakter krijgt dat de aard van de overtreding (van de norm) ‘criminal’ maakt. Ook kan gelet op het voorgaande niet worden gezegd dat toepassing van de pseudo-eindheffing een sanctie van zodanige aard en zwaarte vormt dat deze op zichzelf als ‘criminal charge’ moet worden aangemerkt. Ook een beschouwing van de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie samen leidt niet tot een dergelijk oordeel. Uit de parlementaire geschiedenis kan niet worden opgemaakt dat de maatregel een punitieve strekking heeft. Dat de wetgever de keuze heeft gemaakt voor een afzonderlijke eindheffing naast de primaire heffingsstructuur van de loon- en inkomstenbelasting, levert ook geen maatregel op met een punitief karakter. Hetzelfde heeft te gelden voor het feit dat de heffing een aanzienlijke omvang kan hebben of heeft. Strijd met artikel 7 van het EVRM 40. Artikel 7 van het EVRM bepaalt dat niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Dit artikel staat niet in de weg aan de berechting en bestraffing van iemand, die schuldig is aan een handelen of nalaten, dat ten tijde van het handelen of nalaten, een misdrijf was overeenkomstig de algemene rechtsbeginselen die door de beschaafde volken worden erkend. 41. Op grond van het hiervoor onder 29 en 31 gegeven oordeel dat vanaf 1 maart 1982 een dienstbetrekking heeft bestaan tussen eiseres en de heer [Q] , dat deze is beëindigd op 12 mei 2009 en het feit dat artikel 32bb van de Wet LB op 1 januari 2009 (het jaar waarin het belastbare feit zich voordeed) in werking is getreden, komt de rechtbank tot het oordeel dat van schending van artikel 7 van het EVRM geen sprake is, nog daargelaten dat naar het oordeel van de rechtbank zoals hiervoor overwogen niet gezegd kan worden dat belastingheffing op grond van artikel 32bb van de Wet LB kwalificeert als criminal charge. Strijd met artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR 42. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het in artikel 32bb van de Wet LB opgenomen drempelbedrag van € 508.500 in 2009 niet in overeenstemming is met de non-discriminatiebepalingen van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. 43. In zijn arrest van 22 november 2013, nr. 13/02453, ECLI:NL:HR:2013:1212, heeft de Hoge Raad ten aanzien hiervan het volgende geoordeeld: “3.3.1. (…). Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 13378/05, EHRC 2008/80, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, BNB 2002/398), en het zojuist genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 65731/01, RSV 2007/44, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, no. 42184/05, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, Stummer tegen Oostenrijk, no. 37452/02, paragraaf 89, met verdere verwijzingen). Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het verbod van discriminatie in artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Uit het Explanatory Report bij dit protocol (paragraaf 18) volgt dat de opstellers aan het daarin gebruikte begrip discriminatie dezelfde betekenis hebben willen toekennen als aan het gelijkluidende begrip in artikel 14 EVRM (zie EHRM 22 december 2009, Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina, nos. 27996/06 en 34836/06, paragraaf 55). De hiervoor vermelde rechtspraak van het EHRM is voor de Hoge Raad leidend. Aan de nationale wetgever laat artikel 53 EVRM de vrijheid om een verdergaande bescherming te bieden dan de bepalingen van het EVRM en de protocollen bij het EVRM geven. Uit het bepaalde in de Grondwet, in het bijzonder uit artikel 94, vloeit voort dat de Nederlandse rechter daarentegen bepalingen uit een wet in formele zin slechts wegens discriminatie buiten toepassing mag laten indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van een of meer verdragen die discriminatie verbieden. Wat betreft het verbod van discriminatie in artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM kan de Nederlandse rechter een zodanige onverenigbaarheid niet aannemen op basis van een uitleg van het daarin gebruikte begrip discriminatie die zou leiden tot een verdergaande bescherming dan mag worden aangenomen op grond van de rechtspraak van het EHRM met betrekking tot die bepalingen (vgl. HR 10 augustus 2001, nr. R00/132HR, ECLI:NL:HR:2001:ZC3598, NJ 2002/278).” 44. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen (Kamerstukken II, 2007-2008, 31 459, nr. 3, p. 1-4) is over de invoering van artikel 32bb van de Wet LB onder meer het volgende opgemerkt: “Het beloningsbeleid van ondernemingen staat volop in de maatschappelijke belangstelling en heeft ook de volle aandacht van het kabinet. Zoals in de kabinetsreactie op het derde nalevingsrapport van de Monitoring Commissie Corporate Governance Code is aangekondigd, stelt het kabinet een nieuw pakket maatregelen voor gericht op excessieve beloningen. (…) Dit vertaalt zich in een tweeledige reactie op het huidige beloningsbeleid en de maatschappelijke onvrede die zich over excessieve beloningen voordoet.

Enerzijds wordt beoogd de governancestructuur van ondernemingen waarin de beloningen van topbestuurders tot stand komen, te verbeteren zodat excessieve beloningen minder vaak zullen voorkomen. (…) Anderzijds worden voorstellen gedaan om binnen het bestaande belastingstelsel tot een evenwichtiger belastingheffing te komen en het tot stand komen van bepaalde excessieve beloningsbestanddelen te ontmoedigen. Het onderhavige wetsvoorstel bevat een drietal fiscale maatregelen die onderdeel uitmaken van het pakket maatregelen dat in de eerder genoemde kabinetsreactie is aangekondigd. (…) Ten eerste wordt voorgesteld om vanaf een jaarloon van € 500 000 een werkgeversheffing (in de vorm van een zogenoemde pseudo-eindheffing) van 30% in te voeren over vertrekvergoedingen voor zover deze vertrekvergoedingen hoger zijn dan één jaarloon. (…) De geschetste maatregelen zijn tot stand gekomen na een zorgvuldige afweging. Daarbij zijn verschillende aspecten beoordeeld: de keuze voor het fiscale instrument, de gerichtheid op excessieve beloningen, de budgettaire opbrengst, de uitvoerbaarheid, de nalevingseffecten, het effect op het vestigingsklimaat en het draagvlak. (…) De fiscale maatregelen vormen een goede aanvulling op de reeds bestaande en voorgenomen regelgeving alsmede de Corporate Governance Code ten aanzien van het beloningsbeleid van ondernemingen. Hierbij moet in ogenschouw worden genomen dat het vennootschapsrecht of arbeidsrecht bepaalde doelstellingen die worden beoogd met de onderhavige fiscale maatregelen niet kan realiseren, aangezien deze in beginsel een correctie op de praktische, onevenwichtige uitwerking van het huidige fiscale regime betreffen. Voorts is via het fiscale stelsel ontmoediging van een bepaald gedrag, zoals dat met de thans voorgestelde maatregelen wordt beoogd, effectiever te realiseren dan via het vennootschapsrecht of arbeidsrecht. (…). Om te voorkomen dat ook de (weliswaar steeds minder vaak voorkomende) eindloonregelingen van werknemers in de lagere loonsegmenten onder de heffing vallen, geldt de maatregel uitsluitend bij een pensioengevend loon van meer dan € 500 000. Uiteraard blijft de bepaling van een dergelijke grens altijd enigszins arbitrair. Bij de vaststelling van deze grens is onder meer rekening gehouden met het mogelijke effect van de maatregel op het vestigingsklimaat. Bij vertrekvergoedingen komt het excessieve karakter tot uitdrukking in de verhouding tussen de hoogte van de vertrekvergoeding en het jaarloon. Bij de vormgeving is op hoofdlijnen aangesloten bij het principe van de Corporate Governance Code. In de Corporate Governance Code is de best practice opgenomen dat de hoogte van een ontslagvergoeding voor een werknemer in beginsel niet meer mag bedragen dan eenmaal het vaste jaarsalaris. De voorgestelde werkgeversheffing op vertrekvergoedingen sluit hier in zoverre bij aan door de heffing alleen toe te passen voor zover de vertrekvergoeding meer bedraagt dan eenmaal het jaarloon van het vergelijkingsjaar. Om uitvoeringstechnische redenen wordt daarbij in tegenstelling tot de Corporate Governance Code geen onderscheid gemaakt tussen vaste en variabele beloningsbestanddelen. Daarnaast hanteert het kabinet ook bij deze maatregel een loongrens van € 500 000; de maatregel geldt uitsluitend ingeval het toetsloon hoger is dan € 500 000. Daarbij is van belang dat overschrijding van de norm uit de Corporate Governance Code maatschappelijk vooral tot discussie leidt – en als excessief wordt gezien – indien naast de vertrekvergoeding sprake is van een hoge beloning. Met betrekking tot de hoogte van de inkomensgrens gelden voorts dezelfde overwegingen als bij de backservicemaatregel.” 45. Gelet op het hiervoor onder 43 aangehaalde arrest van de Hoge Raad en de hiervoor onder 44 aangehaalde memorie van toelichting, komt de rechtbank tot het oordeel dat bij de toepassing van artikel 32bb van de Wet LB geen sprake is van schending van de non-discriminatiebepalingen van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. Strijd met artikel 1 van het EP bij het EVRM 46. Vooropgesteld wordt dat het vaste rechtspraak is van het EHRM dat belastingheffing is te beschouwen als aantasting van het eigendomsrecht in de zin van artikel 1 van het EP bij het EVRM. Dat artikel houdt in dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijke persoon of een rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn (‘lawfulness’) en een legitiem doel van algemeen belang (‘legitimate aim’) moet dienen. Bij de keuze van de middelen om het algemeen belang te dienen, komt aan de wetgever een zeer ruime beoordelingsmarge toe (‘an exceptionally wide margin of appreciation’). Verder vereist het bepaalde in artikel 1 van het EP bij het EVRM dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. Ten slotte brengt de door artikel 1 van het EP bij het EVRM beoogde bescherming mee dat een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist dat een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten, en dat betrokkenen als gevolg daarvan niet worden getroffen met een individuele en buitensporige last. 47. Eiseres stelt zich op het standpunt dat sprake is van strijdigheid van de pseudo-eindheffing met artikel 1 van het EP bij het EVRM. Eiseres betoogt dat gelet op het gebrek aan verwijtbaarheid ten aanzien van de excessiviteit van het loon van de heer [Q] in 2007 en de terugwerkende kracht waarmee de uitbetaling van dat loon in 2007 in wezen is aangemerkt als ‘overtreding’, alsmede de forse omvang van de naheffingsaanslag tegenover de zeer geringe overschrijding van het drempelbedrag door het fiscale loon van de heer [Q] in 2007, sprake is van een ‘individual and excessive burden’. 48. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463, met betrekking tot de regeling van de heffing op excessieve vertrekvergoedingen in artikel 32bb van de Wet LB onder meer het volgende overwogen: “3.4.3. Indien de dienstbetrekking ten minste twee kalenderjaren voorafgaande aan het kalenderjaar waarin die is beëindigd is aangevangen, wordt het bovenmatige bedrag aan vertrekvergoeding bepaald door het loon van de werknemer in zowel het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking als het daaraan voorafgaande jaar te vergelijken met het loon dat de werknemer genoot in het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het toetsloon), tenzij het toetsloon niet meer bedraagt dan € 508.500. (…) 3.4.4. (…) Ten tijde van de verstrekking van dat loonbestanddeel kon belanghebbende derhalve nog niet voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Aldus wordt afbreuk gedaan aan haar belang om de fiscale gevolgen van haar (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien. 3.4.5. Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd.

Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen. 3.4.6. Om te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de - in 2008 reeds bestaande - norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code. Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang. 3.4.7. De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49). 3.4.8. Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen. 3.4.9. Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar. 3.4.10. Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen. (…) 3.5.3. Het Hof is evenmin toegekomen aan de vraag of de wetgever in het licht van artikel 1 EP in artikel 32bb Wet LB 1964 een mogelijkheid tot tegenbewijs had moeten opnemen waardoor loonbestanddelen voor de berekening van de heffingsgrondslag buiten aanmerking blijven indien zij niet in verband staan met het vertrek van een werknemer. Ook die vraag dient ontkennend te worden beantwoord. De wetgever heeft ervoor gekozen niet een dergelijke tegenbewijsregeling te treffen, mede om moeizame discussies over de redenen en achtergronden van bestanddelen van het loon te voorkomen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, blz. 12). Met deze keuze is de wetgever niet getreden buiten de hem onder artikel 1 EP toekomende beoordelingsmarge.” 49. De rechtbank overweegt dat artikel 32bb van de Wet LB voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). Ten tijde van het verstrekken van de incentive en het beëindigen van de dienstbetrekking, was het voor eiseres voldoende duidelijk welke pseudo-eindheffing uit artikel 32bb van de Wet LB voortvloeide. Dat de hoogte van het toetsloon en de mate van excessiviteit van het loon niet meer beïnvloed kon worden, laat dit onverlet. Er is voldaan aan de rechtmatigheidstoets. Hetgeen eiseres in dit verband daartegen nog heeft aangevoerd is voor deze toets niet doorslaggevend. De rechtbank overweegt voorts dat uit de hiervoor opgenomen wetsgeschiedenis blijkt dat het doel van de onderhavige regeling – samengevat – is het ontmoedigen van excessen in het beloningsbeleid dan wel het komen tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast. Naar het oordeel van de rechtbank streeft de wetgever, mede gelet op bovengenoemd oordeel van de Hoge Raad, met de onderhavige regeling en het daarbij getroffen overgangsrecht een legitiem doel na en is dit doel – mede in het licht van de zeer ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever toekomt – niet van iedere redelijke grond ontbloot. Bij de keuze voor de drempel van (oorspronkelijk € 500.000 en in 2009) € 508.500 is, zoals weergegeven in de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis, onder meer rekening gehouden met het mogelijke effect van de maatregel op het vestigingsklimaat. Elke overschrijding van de drempel, gering of niet, leidt tot een naheffingsaanslag op grond van artikel 32bb van de Wet LB. Op grond hiervan is bij eiseres geen sprake van een ‘individual and excessive burden’. 50. Gelet op het voorgaande behoeven de overige door eiseres ingenomen (subsidiaire en meer subsidiaire) standpunten betreffende de tweede in geschil zijnde vraag geen beantwoording meer. Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag is het gelijk eveneens aan verweerder.