ECLI:NL:GHAMS:2018:4321

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerk 17/00547 24 juli 2018 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [belanghebbende 1] , gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende, (gemachtigde: mr. drs. A.J. Fontijn), tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk SGR 15/2851 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2009 tot met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd naar een bedrag van € 100.711. Daarnaast is bij beschikking een vergrijpboete van € 18.750 opgelegd. 1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 98.538 en de boete verminderd tot € 10.000. 1.3. Bij uitspraak van 12 november 2015 heeft de rechtbank als volgt beslist:(in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “De rechtbank -verklaart het beroep voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente ongegrond; -verklaart het beroep voor zover gericht tegen de boetebeschikking gegrond; -vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking; -vermindert de boete naar € 9.854; -bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; -veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 980, te betalen aan eiseres; -draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 331 te vergoeden.” 1.4. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Het Hof heeft bij uitspraak van 21 september 2016, BK-15/01209, de uitspraak van de rechtbank bevestigd. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld. 1.5.1. Op 20 oktober 2017, nr. 16/05235, ECLI:NL:HR:2017:2655, heeft de Hoge Raad arrest gewezen (hierna; het verwijzingsarrest), waarbij het beroep gegrond is verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag is vernietigd, en waarbij de zaak voor een nieuwe beoordeling van het hoger beroep met inachtneming van het arrest is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).

2.1. Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof bij brieven van 1 november 2017 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Bij brief van 22 november 2017 heeft belanghebbende van deze gelegenheid gebruik gemaakt. De inspecteur heeft bij brief van 23 november 2017 zijn reactie gegeven. Ter griffie van het Hof is op 13 juli 2018 een nader stuk (pleitnota met bijlage) van de inspecteur binnengekomen. 2.2. Het beroep is behandeld ter zitting van het Hof van 19 juli 2018. Daarbij zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde en van de zijde van de inspecteur [naam 1] en [naam 2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. 3Tussen partijen vaststaande feiten 3.1. In het verwijzingsarrest is de Hoge Raad van het volgende uitgegaan: 2.1.1. Bij akte van “oktober 2009” zijn [naam 3] en [naam 4] overeengekomen per 1 oktober 2009 een vennootschap onder firma (belanghebbende) aan te gaan teneinde een uitzendbureau te drijven. De overeenkomst houdt onder meer in dat [naam 3] heeft ingebracht alle goederen van zijn tot dan toe in de vorm van een eenmanszaak gedreven onderneming (hierna: de onderneming). 2.1.2. Een “Aanvullende overeenkomst (vennootschap onder firma)” van 31 december 2009 en ondertekend op 7 januari 2011, houdt in dat [naam 3] en [naam 4] , anders dan in de eerdere overeenkomst bepaald, de intentie hadden de vennootschap onder firma per 1 januari 2009 aan te gaan, en dat zij om die reden hebben afgesproken dat de onderneming vanaf 1 januari 2009 voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven. 2.1.3. Belanghebbende is ten gevolge van het uittreden van [naam 4] per 31 december 2009 ontbonden. 2.1.4. Naar aanleiding van een in 2011 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de Inspecteur haar de in de aanhef van dit arrest genoemde naheffingsaanslag [Hof: een naheffingsaanslag loonheffing over het jaar 2009] opgelegd en de daarmee samenhangende beschikkingen (boete en heffingsrente) gegeven.” 3.2. Het Gerechtshof Den Haag is onder meer uitgegaan van de volgende feiten: “3.2. In maart 2011 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbenden [Hof: [naam 3] en belanghebbende] ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010. Gedurende het onderzoek is het controletijdvak uitgebreid naar de jaren 2006 tot en met 2008. De bevindingen en conclusies van de controlerend ambtenaar zijn neergelegd in een rapport van 9 oktober 2012. 3.3. Belanghebbende heeft [Hof: [naam 3] en belanghebbende hebben] in 2009 aan diverse werknemers auto’s ter beschikking gesteld voor de uitoefening van hun werkzaamheden (de auto’s). 3.4. Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is de Inspecteur tot de conclusie gekomen dat in 2009 ten onrechte de inhouding van loonheffing achterwege is gelaten ter zake van het privégebruik van de auto’s. 3.5. Verder heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende [Hof: [naam 3] en belanghebbende] over 2009 bovenmatige onbelaste reiskostenvergoedingen aan zijn werknemers heeft [Hof: hebben] verstrekt. Hierover is in het rapport onder meer het volgende opgenomen: “In de administratie van de inhoudingsplichtige is het volgende aangetroffen: - Een aantal werknemers ontvangen een reiskostenvergoeding voor woon-werkverkeer; Deze vergoedingen worden per kas betaald; In de kasadministratie zijn, per werknemer, “kwitanties” opgenomen met daarop vermeld het aantal gereden kilometers per jaar, de werkplek van de werknemer, het aantal gewerkte dagen en het betaalde bedrag; (…) Het aantal gereden kilometers is in bijna alle gevallen “afgerond” op duizendtallen. In een beperkt aantal gevallen op honderdtallen; Op één werknemer na overstijgen de gewerkte dagen het maximum aantal werkdagen volgens de loonadministratie; (…) In de administratie is niet vastgelegd op welke dagen waar naartoe is gereden, of er op andere dan doordeweekse dagen gewerkt is, of er sprake is van omrijdkilometers en of er eventueel andere werknemers zijn opgehaald; (…) Er zijn benzinebonnen vergoed aan werknemers, waaronder ook werknemers die een reiskostenvergoeding ontvangen. Op grond van de aangetroffen vergoedingen is nader onderzoek gedaan naar eventuele bovenmatigheid van deze vergoedingen. Hiervoor zijn een aantal berekeningen gemaakt. Bij deze berekeningen is gebruik gemaakt van de werkplaatsen van de werknemers volgens de fakturering en van de door de inhoudingsplichtige verstrekte urenstaten van de werknemers. (…) De berekeningen hebben, voor het jaar 2009, geleid tot de volgende bovenmatige reiskostenvergoeding. Ontvangen reiskostenvergoeding: € 87.039 Maximaal te ontvangen: € 23.766 Bovenmatig: € 63.273 (…) Bevindingen jaren 2007, 2008 en 2010: Wegens het ontbreken van een deugdelijke onderbouwing van de reiskosten woon- werkverkeer voor deze jaren, dienen ook over bovengenoemde jaren correcties plaats te vinden. Hierbij wordt uitgegaan van de aangetroffen situatie in het jaar 2009. (…) Op 27 april 2012 is met de inhoudingsplichtige en de adviseur een eindgesprek gehouden. Bij dit eindgesprek is door beiden het volgende verklaard:- Voor de jaren 2007 tot en met 2009 is sprake van een onjuiste, te hoge, toekenning van de reiskostenvergoeding voor woon- werkverkeer. -(…) Het jaar 2010 zou wel gebaseerd zijn op een juiste berekening; (…) Op basis van deze verklaring is met de adviseur en de inhoudingsplichtige het volgende overeengekomen: - Bij de berekening van de correcties zal het jaar 2010 als refertejaar gelden. Hierbij dient vermeld te worden dat het jaar 2010 voor wat betreft de vergoeding niet inhoudelijk is gecontroleerd.

5.1. In geschil is of de naheffingsaanslag in stand kan blijven en, zo ja, tot welk bedrag. 5.2. Na verwijzing heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag in stand kan blijven voor zover die ziet op de periode 1 oktober 2009 tot en met 31 december 2009, en dat – naar het Hof begrijpt – de naheffing dient te worden verminderd tot ¼ van de (uiteindelijk vastgestelde) naheffingsaanslag (door de inspecteur berekend als ¼ x € 100.711 = € 25.000) met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente en onder vernietiging van de boete. 5.3. Belanghebbende verdedigt dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd omdat de belanghebbende niet bestond voor 1 oktober 2009 en de naheffingsaanslag is opgelegd over het gehele jaar 2009 en aldus niet voldoet ”aan de vereisten betreffende de omvang van de belastbare periode en het aan belasting verschuldigde bedrag” (pleitnota, randnummer 4.1., laatste volzin). 5.4. Voor hetgeen partijen ter onderbouwing van hun standpunten hebben aangevoerd wordt verwezen naar de gedingstukken en naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

6.1. Bij de pleitnota (zie onder 2.1.) heeft de inspecteur een bijlage gevoegd (periodeloonstaat 2009). Het Hof zal deze bijlage die minder dan tien dagen voor de zitting is binnengekomen en tegen de overlegging waarvan belanghebbende bezwaar heeft gemaakt, buiten aanmerking laten. Na cassatie is, gelet op de pleitnota van belanghebbende en die van de inspecteur, niet meer in geschil dat vanaf 1 oktober 2009, zich de situatie heeft voorgedaan zoals bedoeld in het tweede deel van de laatste volzin van 2.4.3 van het verwijzingsarrest. Partijen zijn het er over eens dat de vennoten zich jegens elkaar pas vanaf genoemde datum zijn gaan gedragen als vennoten in een vennootschap onder firma en zich ook vanaf die datum aan derden als zodanig hebben gepresenteerd. Derhalve doet zich in casu de situatie voor dat het op het aanslagbiljet vermelde naheffingstijdvak een langere periode betreft dan de periode waarin de tot naheffing aanleiding gevende feiten zich hebben voorgedaan. 6.2. Het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing is een essentieel onderdeel daarvan. Dit heeft dan ook tot gevolg dat als uitgangspunt dient te worden genomen dat belasting en andere heffingen verschuldigd wegens feiten gelegen buiten het tijdvak van heffing vermeld op het biljet niet in de aanslag kunnen worden begrepen (vgl. HR 6 oktober 1993, nr. 28 752, BNB 1995/99). Dit uitgangspunt brengt echter niet mee dat in een geval waarin het op het aanslagbiljet vermelde naheffingstijdvak een langere periode betreft dan de periode waarin de tot naheffing aanleiding gevende feiten zich hebben voorgedaan, de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, ook niet indien - zoals zich in dezen voordoet - de belastingplichtige in een deel van het op het aanslagbiljet vermelde tijdvak nog niet bestond. In een dergelijk geval moet het bedrag van de naheffing worden verminderd tot de heffing die betrekking heeft op dat deel van het op het biljet vermelde naheffingstijdvak waarin de tot heffing bij de betrokken belastingplichtige aanleiding gevende feiten zich hebben voorgedaan. 6.3. De naheffing heeft betrekking op een drietal correcties (privégebruik auto’s, bovenmatige reiskostenvergoedingen, en niet verantwoorde uren). Ten aanzien van die correcties en de ter zake geldende bewijslast heeft het Gerechtshof den Haag het volgende overwogen: “Reiskostenvergoedingen 7.2. Het is aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende de, doorgaans aan het einde van het jaar via de kas, uitbetaalde reiskostenvergoedingen niet heeft onderbouwd. Belanghebbende heeft deze bevindingen en conclusie niet, althans onvoldoende met feiten gestaafd, weersproken. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting als gevolg van de onjuiste verwerking van de reiskostenvergoedingen substantieel lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Privégebruik auto 7.3. Tot het loon behoort onder meer het voordeel dat werknemers genieten doordat hen voor privégebruik een auto ter beschikking is gesteld. Op grond van de bevindingen in het controlerapport trekt de Inspecteur de conclusie dat belanghebbende dit loon niet in de aangiften heeft verantwoord. Alsdan rust op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. 7.4. Van het gebruik van de auto’s door de werknemers van belanghebbende is geen rittenregistratie bijgehouden. Ook ander bewijs inzake het privégebruik dat de werknemers van de auto’s maakten, heeft belanghebbende niet overgelegd. 7.5. Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aan de werknemers een schriftelijk verbod van privégebruik van de auto’s opgelegd. Zij heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aangetoond dat en op welke wijze op de naleving van het verbod toezicht werd uitgeoefend. Er zijn geen kilometerstanden, schademeldingen en brandstofgegevens bijgehouden. De auto's mochten door de werknemers mee naar huis worden genomen in verband met het gezamenlijk vervoer van en naar de werkplek. Daarmee hadden zij de feitelijke beschikkingsmacht over de auto’s en konden ze die privé gebruiken. 7.6. Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet doen blijken dat de auto’s niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden zijn gebruikt. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht ter zake een correctie op de aangifte aangebracht en over het bedrag van deze correctie loonheffingen nageheven. Omkering en verzwaring van de bewijslast 7.7.1. Gelet op hetgeen onder 7.2 tot en met 7.6 is overwogen is het Hof van oordeel dat belanghebbende voor het jaar 2009 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Belanghebbende heeft een zowel absoluut als relatief aanzienlijk deel van de door hem af te dragen loonheffingen niet aangegeven. Belanghebbende is zich hiervan bewust geweest, althans had zich hiervan bewust moeten zijn. De vennoten van belanghebbende namen het (uitzend-)personeel aan, maakten afspraken over de te werken uren en de kostenvergoedingen en namen de werkbriefjes met de gewerkte uren in ontvangst. Verder voerden zij zelf de kas, zodat zij wisten, althans konden weten, welke uurlonen en reisvergoedingen aan de werknemers per kas werden uitbetaald. Ook wisten zij dat door het personeel geen rittenadministraties werd bijgehouden. 7.7.2. Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan dient de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (Awr) het beroep ongegrond te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). 7.7.3. In het onderhavige geval heeft het bepaalde in artikel 27e AWR met betrekking tot de correctie ter zake van het privégebruik van aan de werknemers ter beschikking gestelde auto’s geen gevolg omdat, zoals onder 7.3 is overwogen, belanghebbende reeds op grond van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 overtuigend dient aan te tonen dat de aan de werknemers van belanghebbende ter beschikking gestelde auto's op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. 7.7.4. Wat betreft de correctie inzake de reiskostenvergoedingen is het gevolg van het bepaalde in artikel 27e AWR beperkt tot de verzwaring van de bewijslast. De normale regels van stelplicht en bewijslast brengen al mee dat, zoals onder 7.2 is overwogen, op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woonwerk verkeer gemaakte kosten, zodat omkering van de bewijslast niet aan de orde is. De verzwaring van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende niet kan volstaan met ‘aannemelijk maken’; hij dient te doen blijken, oftewel overtuigend aan te tonen, dat de vergoedingen zijn betaald om in het woonwerk verkeer gemaakte reiskosten te vergoeden. 7.7.5.Voor de hierna onder 7.9 te behandelen correctie wegens niet verantwoorde uren geldt de omkering en verzwaring van de bewijslast onverkort.

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd behoudens voor zover deze ziet op de proceskosten en het griffierecht, en de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 24.634 met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente. 7Kosten Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Gerechtshof Den Haag en bij het Hof op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet en met toepassing van het tarief van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof begroot die kosten op [2 (aantal punten) x 1 (gewicht van de zaak) x € 501 = € 1.002 (Gerechtshof Den Haag)] + [1,5 (aantal punten) x 1 (gewicht van de zaak) x € 501 = € 751,50 (procedure na verwijzing)] = € 1.753,50

Het Hof: Vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover de uitspraak de proceskostenveroordeling en de vergoeding van het griffierecht betreft; Vernietigt de uitspraak op bezwaar; Vernietigt de boetebeschikking; Vermindert de naheffingsaanslag tot € 24.634; Vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig; Veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.753,50; Gelast dat de inspecteur het door belanghebbende voor het instellen van hoger beroep betaalde griffierecht van € 497 vergoedt. De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, P.F. Goes en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 24 juli 2018 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hier kunnen verder dan ook geen rechten aan worden ontleend; (…) Op grond van hetgeen overeen gekomen is, is de navolgende nieuwe correctieberekening gemaakt. Reiskostenvergoeding Jaar 2010 Omzet 1 604 700 Reiskostenvergoeding 36.986 Toegestaan 36 986 Gecorrigeerd 0 Maximaal toegestaan in percentage van de omzet 2,30% Jaar 2007 2008 2009 Omzet 798.100 1.100 908 1 244 700 Reiskostenvergoeding 39.769 64.008 87 039 Toegestaan in percentage van de omzet 2,30% 2,30% 2,30% Toegestaan in geld 18 395 25 374 28.689 Bovenmatigheid in geld 21 374 38.634 58.350 3.6. De Inspecteur heeft verder geconstateerd dat niet alle uren zijn verantwoord. Ten aanzien van de niet verantwoorde uren is in het rapport het volgende opgenomen: “Aan de hand van bovenstaande uitgangspunten is voor het jaar 2009 het totaal aantal in rekening gebrachte uren aan inleners vastgesteld op 68.800. Vervolgens zijn, aan de hand van de door de inhoudingsplichtige verstrekte urenoverzichten, de door de werknemers gewerkte uren vastgesteld op 61.500 uur. Voor beide eigenaren zijn de gewerkte uren, op basis van de fakturering, berekend op totaal 3.550 ([A] 1.350 uur en [vennoot 2] 2.200). Aan de hand van de urenoverzichten 2009 zijn de meeruren van de personeelsleden over het jaar 2009 bepaald op 4.550. Dit komt overeen met de berekening van de inhoudingsplichtige. Deze uren zijn niet uitbetaald in 2009 en vormen een urentegoed die is doorgeschoven naar het jaar 2011. Deze uren zijn reeds verwerkt in de 61.500 gewerkte uren. Dit leidt tot de volgende berekening: gefaktureerde uren 68.800 af: uren eigenaren - 3.550 af: uren werknemers -61.500 onverklaarde uren 3.750” 3.7. Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het nettoloon per uur ter zake van deze ontbrekende uren gesteld op € 7,50. Dit nettoloon is vervolgens door de [Inspecteur] gebruteerd met toepassing van het anoniementarief. 3.8. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur bovengenoemde naheffingsaanslag loonheffingen [Hof: de naheffingsaanslag loonheffing over het jaar 2009] en vergrijpboete opgelegd. 3.9. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd en deze gebaseerd op de volgende correcties: Correctie privé-gebruik auto’s € 11.659 Correctie bovenmatige reiskostenvergoedingen € 35.401 Correctie niet verantwoorde uren € 51.478 Totaal bedrag naheffing € 98.538.” 3.3. Het Hof gaat van dezelfde feiten uit als die hierboven weergegeven onder 3.1. en 3.2.; met dien verstande dat voor zover het de feiten betreft waarvan het Gerechtshof Den Haag is uitgegaan met inachtneming van de daarin door het Hof aangebrachte wijzigingen (deze staan tussen [..] weergegeven).. 4Het verwijzingsarrest De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest van 20 oktober 2017, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen: “2. Beoordeling van ’s Hofs uitspraak naar aanleiding van het middel en ambtshalve (…) 2.3.2. Met de oplegging van een belastingaanslag wordt vastgesteld dat een belastingschuld is ontstaan. Deze betekenis verliest de belastingaanslag niet door de omstandigheid dat degene aan wie hij is opgelegd na het ontstaan van de belastingschuld overlijdt (natuurlijke persoon) of ophoudt te bestaan (niet-natuurlijke persoon) (vgl. HR 19 september 2003, nr. 38372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370). Daarop stuit het middel af voor zover het de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende beschikking inzake heffingsrente betreft. 2.3.3. Voor zover het de opgelegde boete betreft, heeft het Hof zijn uitspraak gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, nr. 38303, ECLI:NL:HR:2005:AO9037, BNB 2006/110. In dat arrest heeft de Hoge Raad beslist dat de omstandigheid dat een vennootschap is ontbonden niet belet dat ten name van die vennootschap door de inspecteur een bestuurlijke boete wordt opgelegd. Voor zover het gaat om de boete met betrekking tot de loonheffing die vóór 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen, heeft het Hof terecht tot uitgangspunt genomen dat de in dat arrest gegeven regel van toepassing is. In zoverre faalt het middel. 2.3.4. Voor zover het gaat om de boete met betrekking tot de loonheffing die op of na 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen, geldt artikel 5:1, lid 3, Awb. Ingevolge deze bepaling kunnen bestuurlijke boeten worden opgelegd aan natuurlijke personen en aan rechtspersonen, waarbij artikel 51, leden 2 en 3, Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr) van overeenkomstige toepassing is. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging op grond van artikel 51, lid 2, Sr worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, onder meer tegen die rechtspersoon worden uitgesproken. Voor de toepassing van deze regeling worden volgens artikel 51, lid 3, Sr met de rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. 2.3.5. De in artikel 5:1, lid 3, Awb voorziene overeenkomstige toepassing van artikel 51, leden 2 en 3, Sr brengt mee dat ook bij de regeling uit het strafrecht wordt aangeknoopt voor zover het gaat om de vraag of bestuurlijke beboeting nog mogelijk is nadat een rechtspersoon of een daarmee op grond van artikel 51, lid 3, Sr op één lijn te stellen entiteit is opgehouden te bestaan.

7.7.6.Ten overvloede merkt het Hof op dat voor de omkering en verzwaring van de bewijslast in dit geval, waarin de toepassing van artikel 27e van de AWR berust op het niet-doen van de vereiste aangifte, niet is vereist dat de Inspecteur vooraf een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de AWR geeft. Reiskostenvergoedingen 7.8. De Inspecteur is bij de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen uitgegaan van 20 dagen per maand en bij periode 13 in week 53 van 25 dagen met 8 werkuren per dag. Vervolgens is in overleg het jaar 2010 als refertejaar gekozen en zijn voor dat jaar de kosten na overleg met de Inspecteur op een bedrag van € 36.986 geboekt. Dit is 2,3% van de omzet. Voor het jaar 2009 heeft inhoudelijke controle plaatsgevonden. Door de afspraak over het percentage is de bovenmatigheid voor het jaar 2009 echter verlaagd van € 63.273 zoals inhoudelijk gecontroleerd naar € 58.350. Van extrapolatie zoals door belanghebbende gesteld is geen sprake geweest. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd toont hij niet overtuigend aan dat de door hem betaalde reiskostenvergoedingen dienden ter vergoeding van de door de werknemers in verband met woon-werkverkeer gemaakte kosten. Met de berekening van de hoogte van de bovenmatigheid van de reiskostenvergoedingen heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat de het door hem ter zake in de naheffing betrokken bedrag berust op een redelijke schatting. Niet verantwoorde uren 7.9. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend aangetoond dat alle door werknemers gewerkte uren verantwoord zijn noch dat belanghebbende de loonheffingen die over de daarvoor door belanghebbende aan de werknemers betaalde beloningen verschuldigd waren, op aangifte heeft afgedragen. Voorts is het Hof van oordeel dat het aantal en de hoogte van de voor de niet verantwoorde uren genoten beloningen die de Inspecteur bij de berekening van de correctie in aanmerking heeft genomen, berusten op een redelijke schatting. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. De Inspecteur heeft voor zijn correctie de gefactureerde uren en urenoverzichten van de administratie van belanghebbende tot uitgangspunt genomen. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aangetoond die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de Inspecteur de ter zake van de niet verantwoorde uren betaalde lonen onredelijk hoog heeft geschat. Met name heeft hij niet aangetoond dat, zoals hij stelt, in drukke tijden gebruik zou zijn gemaakt van aangenomen werk en dat rekening moet worden gehouden met een foutenmarge.” 6.4. Hetgeen het Gerechtshof Den Haag heeft overwogen in de onder 6.3. geciteerde overwegingen geldt – behoudens de in overweging 7.8. genoemde bedragen – ook voor dat deel van de correcties dat betrekking heeft op het laatste kwartaal van 2009. 6.5. Voorgaande brengt mee dat het aan belanghebbende is om op overtuigende wijze aan te tonen dat en zo ja in hoeverre de nader door de inspecteur verdedigde naheffing over het laatste kwartaal van 2009 onjuist is. Het andersluidende standpunt van belanghebbende is onjuist. Belanghebbende is met hetgeen hij in de loop van de procedure heeft aangevoerd niet in de geslaagd het van haar verlangde bewijs te leveren. Evenmin is aannemelijk geworden dat de door de inspecteur nader voorgestane heffing (1/4 van de heffing die aanvankelijk voor het hele jaar 2009 is aangenomen) onredelijk is. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het dossier geen enkele aanwijzing bevat op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat de omstandigheden die tot de correcties aanleiding hebben gegeven zich niet ten minste voor een tijdsevenredig deel ook hebben voorgedaan in de laatste drie maanden van 2009. 6.6. De inspecteur is bij de berekening van zijn standpunt na cassatie uitgegaan van het bedrag van de oorspronkelijke naheffing (€ 100.711); kennelijk is daarbij over het hoofd gezien dat de naheffing in de uitspraak op bezwaar is verminderd tot € 98.538. Het Hof zal dit laatste bedrag tot uitgangspunt nemen en de naheffingsaanslag verminderen tot ¼ x € 98.538 = € 24.634.

Voor het strafrecht geldt dat de vervolging van een rechtspersoon of een voor de toepassing van artikel 51 Sr daarmee gelijkgestelde entiteit niet meer kan aanvangen indien voor derden kenbaar is (bijvoorbeeld door publicatie in het Handelsregister) dat die rechtspersoon of entiteit ontbonden is. Dit strookt ook met het aan artikel 2:6 BW ten grondslag liggende beginsel. Indien ten tijde van het instellen van de strafvervolging uit de stukken het rechtstreekse en ernstige vermoeden rijst dat de rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit voor het instellen van de vervolging was ontbonden, is de officier van justitie gehouden tot een nader onderzoek ter zake (zie HR 16 november 2010, nr. 07/12758, ECLI:NL:HR:2010:BM3630, NJ 2010/625). Overeenkomstige toepassing daarvan in het bestuurlijke boeterecht brengt mee dat het opleggen van een bestuurlijke boete aan een rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit (zoals een vennootschap onder firma) die is ontbonden, slechts mogelijk is in gevallen waarin de kennisgeving van het voornemen tot boeteoplegging – of bij het ontbreken van een voorafgaande kennisgeving: het opleggen van de boete zelf - heeft plaatsgevonden voordat de ontbinding van die rechtspersoon of entiteit voor derden kenbaar was (bijvoorbeeld door publicatie in het Handelsregister). In de overige gevallen leidt kenbaarheid van de ontbinding voor derden ertoe dat de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete aan de ontbonden rechtspersoon of entiteit vervalt. Voorts strookt met het aan artikel 2:6 BW ten grondslag liggende beginsel dat de inspecteur zijn bevoegdheid tot het opleggen van een boete niet meer kan uitoefenen indien hij ten tijde van de kennisgeving van het voornemen de boete op te leggen, of bij ontbreken van die kennisgeving ten tijde van zijn beslissing tot het opleggen van de boete, op de hoogte was geraakt van de ontbinding van de rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit. Indien uit de stukken het rechtstreekse en ernstige vermoeden rijst dat de rechtspersoon of daarmee gelijk te stellen entiteit inmiddels is ontbonden, zal de inspecteur daarnaar onderzoek dienen te verrichten, ook indien is verzuimd het besluit tot ontbinding (door publicatie) voor derden kenbaar te maken. In zoverre is het hiervoor in 2.3.3 genoemde arrest van 12 augustus 2005 onder de werking van artikel 5:1, lid 3, Awb niet meer toepasbaar. Opmerking verdient nog dat het vervallen van de mogelijkheid tot beboeting van een rechtspersoon of daarmee gelijkgestelde entiteit niet belet dat een bestuurlijke boete wordt opgelegd aan degenen die tot een door die rechtspersoon of entiteit begaan beboetbaar feit opdracht hebben gegeven of daaraan feitelijke leiding hebben gegeven (artikel 5:1, lid 3, Awb in samenhang met artikel 51, lid 2, aanhef en onder 2° en lid 3, Sr). 2.3.6. Hetgeen hiervoor in 2.3.4 en 2.3.5 is overwogen brengt mee dat het middel slaagt voor zover de boete betrekking heeft op loonheffing die op of na 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen. 2.4.1. Ambtshalve overweegt de Hoge Raad nog het volgende. De bestreden naheffingsaanslag heeft betrekking op het gehele jaar 2009, derhalve ook op loonheffing die had moeten worden ingehouden in tijdvakken die waren gelegen vóór de schriftelijke vastlegging van het firmacontract in oktober 2009. 2.4.2. Aan het met terugwerkende kracht overeenkomen van een personenvennootschap kan voor de belastingheffing in zoverre betekenis worden toegekend dat de vennoten op zakelijke gronden kunnen overeenkomen dat voor het bepalen van hun onderlinge rechtsbetrekkingen een vóór de totstandkoming van de overeenkomst gelegen tijdstip in aanmerking moet worden genomen (vgl. HR 12 februari 1997, nr. 31394, ECLI:NL:HR:1997:AA2098, BNB 1997/176). Aan de bepaling dat een personenvennootschap met terugwerkende kracht is overeengekomen, kan echter niet de betekenis worden toegekend dat die vennootschap als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt vóór het moment waarop zij tot stand is gekomen en als zodanig aan het maatschappelijk verkeer is gaan deelnemen. 2.4.3. Het oordeel van het Hof houdt in dat de naheffingsaanslag ook met betrekking tot tijdvakken die zijn gelegen vóór de schriftelijke vastlegging van het firmacontract aan belanghebbende kan worden opgelegd (evenals de daarmee samenhangende beschikkingen). Dat oordeel geeft blijk van miskenning van het hiervoor in 2.4.2 overwogene, of behoefde nadere motivering indien het Hof ervan is uitgegaan dat de vennoten zich reeds voor de schriftelijke vastlegging van het firmacontract jegens elkaar zijn gaan gedragen als vennoten in een vennootschap onder firma en zich toen ook aan derden als zodanig hebben gepresenteerd. 2.5.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.6 en 2.4.3 is overwogen kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. 2.5.2. Verwijzing moet volgen. Na verwijzing moet met betrekking tot de naheffingsaanslag worden vastgesteld of, en zo ja, vanaf welk tijdstip, zich de situatie heeft voorgedaan zoals bedoeld in het tweede deel van de laatste volzin van 2.4.3. Met betrekking tot de boete moet worden vastgesteld of, en zo ja, wanneer, de ontbinding van belanghebbende voor derden bekend is geworden dan wel de Inspecteur daarvan op de hoogte is geraakt en wanneer de boete voor het eerst is aangekondigd. 3 Proceskosten De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Na verwijzing moet worden beslist over de proceskosten in hoger beroep.”