ECLI:NL:GHAMS:2018:3721
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 16/00101
9 oktober 2018
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [woonplaats], belanghebbende,
tegen de uitspraak van 14 januari 2016 in de zaak met kenmerk HAA 15/2397 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 1 augustus 2014 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.236 alsmede een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.244.
1.2. Na tegen de aanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 11 april 2015, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.170 alsmede een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.244.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij de uitspraak van 14 januari 2016 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 23 februari 2016 hoger beroep bij het Hof ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Bij brief met dagtekening 2 mei 2017 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 mei 2017. Belanghebbende is aldaar verschenen. Namens de inspecteur is verschenen mr. D.P. Laansma. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden. Belanghebbende heeft ter zitting verzocht tot wraking van mrs. Van Nispen tot Sevenaer, Leijdekker en Van Roij. Het Hof heeft bij beslissing van 24 mei 2017 het verzoek voor verdere behandeling verwezen naar de wrakingskamer van het gerechtshof Den Haag.
1.7. De wrakingskamer van het gerechtshof Den Haag heeft het verzoek ter zitting van 7 juni 2017 behandeld. Belanghebbende heeft aldaar verzocht tot wraking van de leden van de wrakingskamer. Bij beslissing van 7 juli 2017 heeft de (tweede) wrakingskamer van het gerechtshof Den Haag dit wrakingverzoek afgewezen (ECLI:NL:GHDHA:2017:2101).
Bij beslissing van 4 oktober 2017 heeft de (eerste) wrakingskamer van het gerechtshof Den Haag het onder 1.6 vermelde wrakingsverzoek afgewezen (ECLI:NL:GHDHA:2017:2849).
1.8. Belanghebbende heeft bij brieven van 11 juni 2018 en 10 juli 2018 nadere stukken ingediend; bij de brief van 11 juni 2018 heeft belanghebbende onder andere verzocht om uitstel van de zitting op 24 juli 2018.
1.9. Het onderzoek is hervat op de zitting van 24 juli 2018. Belanghebbende is aldaar verschenen. Namens de inspecteur is verschenen mr. D.P. Laansma. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiser’ respectievelijk ‘verweerder’ – de navolgende feiten vastgesteld:
“Feiten
1. In de aangifte inkomstenbelasting 2012 heeft eiser de volgende inkomsten aangegeven:
Bron
Inkomsten (€)
Loonheffing (€)
Uitkering UWV
15.237 4.105 Inkomsten Reaal N.V.
6.821 560 Winst uit onderneming
-8.888
2. Eiser dreef in 2012 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam “[naam eenmanszaak]”. Zijn activiteiten bestonden uit advisering en dienstverlening. Voor de jaren 2008 tot en met 2011 heeft eiser ter zake van zijn onderneming startersaftrek genoten.”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult de feiten als volgt aan.
2.3.1. Bij het opleggen van de aanslag is de zogenoemde MKB-winstvrijstelling als bedoeld in artikel 3.79a Wet IB 2001 (tekst 2012) toegepast (te weten 12 procent van de winst uit onderneming van (volgens opgaaf belanghebbende): -/- € 8.888). Het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 14.236.
2.3.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift d.d. 9 september 2014 en de motivering (brief d.d. 23 september 2014) luiden, onder andere, achtereenvolgens als volgt:
“(…)
Het be[z]waar is in ieder geval gestoeld op een rekenfout die ik meen ontdekt te hebben in het rekenprogramma van de Belastingdienst waarmee de aanslag is opgesteld (…).”
En
“(…)
Het bezwaar is (…): negatieve ondernemers aftrek is opgeteld bij negatieve winst uit onderneming zodat de saldo fiscalewinstberekening te hoog uitvalt. Normaal wordt de mkb-winstvrijstelling afgetrokken van de winst uit onderneming zodat belastbare winst uit onderneming lager uitvalt. Omdat bij mij de mkb-winstvrijstelling opgeteld is bij de winst uit onderneming valt mijn belastbare winst uit onderneming (…) te hoog uit. (…)”
Verder voert belanghebbende in bezwaar aan, kort gezegd, dat de inspecteur althans de Staat niet bevoegd is om belasting te heffen omdat de belastinggelden worden benut ‘voor zuiver onrechtmatige doelen’.
2.3.3. Na bezwaar is de MKB-winstvrijstelling niet toegepast; het belastbare inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 13.170 (zijnde de optelsom van de inkomsten volgens opgaaf belanghebbende: € 15.237 + € 6.821 + (-/-) € 8.888).
3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de aanslag (na bezwaar) tot het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich wat betreft de aanslag in hoger beroep toe op de vragen:
(1) of de inspecteur bevoegd is de aanslag op te leggen;
(2) of het onverkort toepassen van de MKB-winstvrijstelling bij een verlies uit onderneming in strijd is met het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) en artikel 1 van het Twaalfde Protocol (TP) bij het EVRM.
(3) of de inspecteur van het horen van belanghebbende heeft mogen afzien.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar de van het verhandelde ter zittingen opgemaakte processen-verbaal.
4 Boordeling van het geschil
(1) Bevoegdheid inspecteur (en verzoek om uitstel van de zitting)
4.1. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn bij de rechtbank ingenomen standpunt dat de inspecteur (althans de Staat) niet bevoegd is om de aanslag op te leggen – kort gezegd – omdat volgens belanghebbende met het geïnde belastinggeld terrorisme en internationale misdrijven worden gefinancierd. Belanghebbende is door eigen onderzoek reeds jaren geleden hier achter gekomen. Belanghebbende refereert in dit verband aan brondocumenten op een door hem overlegde USB-stick van ‘de agenda van het internationaal terrorisme’, die 121 jaar geleden is vastgesteld én in bezit is van belanghebbende. Hierover is ook R.A.C. Bertholee (Directeur-generaal van de Algemene Inlichtingen- en Veiligheidsdienst) geïnformeerd, die bij brief van 12 juni 2018 heeft geantwoord dat de argumenten van belanghebbende voor ieder weldenkend mens volstrekt onnavolgbaar zijn; volgens het Woordenboek der Nederlandsche Taal betekent dit, aldus belanghebbende, dat de argumenten ‘te uitstekend om nagevolgd en geëvenaard te kunnen worden’ zijn. Belanghebbende handhaaft zijn verzoek om uitstel van de zitting van 24 juli 2018 om bovenbedoeld onderzoek naar het internationaal terrorisme te kunnen voortzetten.
4.2. Naar het oordeel van het Hof kan het betoog van belanghebbende – zoals ook de rechtbank heeft geoordeeld – niet afdoen aan de op grond van artikel 11 Algemene wet inzake rijksbelastingen aan de inspecteur toebedeelde bevoegdheid om belastingaanslagen op te leggen. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, bepaalt dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken. Het is niet aan de rechter om zich over de aan de inspecteur (wettelijk) toebedeelde bevoegdheid om belastingaanslagen op te leggen uit te spreken.
4.3. Het Hof wijst het verzoek van belanghebbende om uitstel van de zitting op de door hem aangevoerde gronden af. Belanghebbende wil (verder) onderzoek doen naar het internationaal terrorisme, maar het Hof vermag niet in zien hoe de uitkomst daarvan af kan doen aan bovengenoemde bevoegdheid van de inspecteur om belastingaanslagen op te leggen.
(2) MKB-winstvrijstelling
4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt – kort gezegd – dat het onverkort toepassen van de MKB-winstvrijstelling bij een verlies uit onderneming in strijd is met het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM en artikel 1 TP bij het EVRM. Een andere uitleg verdraagt zich volgens belanghebbende niet met artikel 17 EVRM. Belanghebbende concludeert – zo verstaat het Hof het betoog van belanghebbende – tot vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning van € 12.104.
4.5. Het Hof stelt dienaangaande voorop – veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld – dat de artikelen 14 EVRM en artikel 1 TP bij het EVRM niet iedere discriminatie verbieden, maar alleen die discriminatie waarvoor een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Opmerking verdient daarbij dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (vgl. HR 22 november 2013, nr. 13/01154, ECLI:NL:HR:2013:1206).
4.6. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel – voor zover in hoger beroep van belang – als volgt beoordeeld:
“ 1. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) is de belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MBK-winstvrijstelling.
2. Ingevolge artikel 3.79a van de Wet IB 2001 (tekst 2012) bedraagt de MKB-winstvrijstelling 12% van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek.
(…)
4. Tijdens de behandeling van de Wet werken aan winst, Stb. 2006, 631 is door de wetgever met betrekking tot de MKB-winstvrijstelling in de Tweede Kamer - voor zover van belang - het volgende opgemerkt:
“De leden van de PvdA-fractie en de VVD-fractie vragen of de MKB-winstvrijstelling meebrengt dat 10% van een verlies niet meer aftrekbaar is. Ook de leden van de SGP-fractie vragen hiernaar. Voor het antwoord op deze vraag is het wellicht goed om nog kort op de achtergrond van de MKB-winstvrijstelling in te gaan. Beoogd is een tariefverlaging voor MKB-winst binnen alle tariefschijven van de IB. Een regelrechte tariefverlaging voor winstinkomen brengt in het huidige systeem voor de inkomstenbelasting echter lastige complicaties met zich, bijvoorbeeld op het gebied van verrekening van verliezen met andere vormen van inkomen gedurende het jaar en op het gebied van verliesverrekening over de jaargrens heen. Daarom is gekozen voor een alternatieve vormgeving waarbij de tarieven in stand blijven, maar waarbij de in aanmerking te nemen winst (de grondslag) door middel van een vrijstelling met 10% wordt verkleind.
Zoals gebruikelijk dient het begrip winst algebraïsch te worden opgevat, waardoor dit begrip zowel positieve als negatieve winsten (verliezen) omvat. De MKB-winstvrijstelling is dus ook van toepassing in geval van verlies. Dit is ook nodig om te bereiken dat het effect van de vrijstelling overeenkomt met dat van een verlaging van de tarieven. Het niet toepassen van de MKB-winstvrijstelling in verliessituaties zou namelijk materieel neerkomen op een gedifferentieerd tariefsysteem, waarbij verliezen (materieel) tegen hogere tarieven (maximaal 52%) worden vergolden, dan de tarieven waartegen winsten kunnen worden belast. Dit geldt niet alleen voor ondernemingsverliezen die binnen een belastingjaar zelf kunnen worden afgezet tegen ander inkomen binnen box 1, maar ook voor verliezen die naar een vorig jaar worden teruggewenteld dan wel naar een volgend jaar vooruitgewenteld om daar te worden verrekend met winst waarop de MKB-winstvrijstelling is toegepast.
Over een aantal jaren gemeten zou dit ertoe leiden dat winst die per saldo is behaald door een ondernemer met een of meer verliesjaren, effectief tegen een lager tarief belast zou worden, dan dezelfde winst zonder verliesjaren. Een dergelijk resultaat zou onevenwichtig zijn. Het effect zou vergelijkbaar zijn met een Vpb-tarief van 25,5% voor winsten en van circa 31% voor verliezen.”
(Kamerstukken II 2005/06, 30.572, nr. 8, p. 20)
5. In de parlementaire geschiedenis is de werking van de MKB-winstvrijstelling in verliessituaties met het volgende voorbeeld verduidelijkt (uitgaande van een MKB-winstvrijstelling van 10% zoals bij de invoering ervan):
“Als de MKB-winstvrijstelling niet zou gelden voor verliezen, zouden deze feitelijk tegen een hoger tarief aftrekbaar zijn. (…)
Situatie 1: jaar 1 en jaar 2 winst
Jaar
1 2 Totaal
Winst
100 100 200 MKB-winstvrijstelling
10 10 20 Belastbare winst
90 90 180 Situatie 2: jaar 1 winst en jaar 2 verlies
Jaar
1 2 Totaal
Winst
300 -100
200 MKB-winstvrijstelling
30 -10
20 Belastbare winst
270 -90
180 Als de MKB-winstvrijstelling in situatie 2 niet zou worden toegepast op het verlies in jaar 2, zou de belastbare winst over jaar 1 en jaar 2 samen zijn uitgekomen op 170 (270-100). De uitkomst in situatie 2 zou dan gunstiger zijn dan in situatie 1, terwijl de totale winst in situatie 1 en 2 gelijk is.
(Kamerstukken II 2006/07, 30.572, nr. 12, p. 9-10)”.
(…)
7. Eiser stelt dat het optellen van de MKB-winstvrijstelling bij zijn ondernemingsresultaat in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank kan eiser hierin niet volgen. De wetgever heeft onder ogen gezien dat onverkorte toepassing van de MKB-winstvrijstelling er toe kan leiden dat winst die per saldo is behaald door een ondernemer met een of meer verliesjaren, effectief tegen een lager tarief zal worden belast, dan dezelfde winst zonder verliesjaren en heeft voor die gevallen een regeling willen treffen door het verlies op een lager bedrag vast te stellen. Aldus heeft de wetgever een redelijke rechtvaardiging voor de beperking van te verrekenen verliezen kunnen vinden in het uitgangspunt dat ondernemers, ongeacht het verloop van de resultaten van hun ondernemingen, in gelijke mate moeten worden belast en is tevens recht gedaan aan het beginsel dat een ondernemer voor het totaal van de door hem met zijn onderneming behaalde winst dient te worden belast (Gerechtshof ’s-Gravenhage 21 juli 2010, ECLI:NL:GHSGR:2010:BN2677). Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.”
4.7. Evenals bij de rechtbank faalt ook bij het Hof het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Het Hof verenigt zich dienaangaande met hetgeen de rechtbank in onderdelen 1, 2, 4,5 en 7 van haar uitspraak heeft overwogen en beslist. Daaraan voegt het Hof nog toe dat naar zijn oordeel – gelet op de wetsgeschiedenis die de rechtbank in onderdelen 4 en 5 van haar uitspraak heeft vermeld – niet gezegd kan worden dat het bij toepassing van de MKB-winstvrijstelling gemaakte onderscheid tussen verlies- en winstsituaties (aangenomen dat dit gelijke gevallen zijn; dat laat het Hof in het midden) evident van redelijke grond is ontbloot. Van een beperking van rechten of vrijheden als bedoeld in artikel 17 EVRM is naar het oordeel van het Hof geen sprake.
(3) Hoorplicht geschonden?
4.8. Belanghebbende klaagt eerst in hoger beroep erover dat de inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan zonder in de gelegenheid te zijn gesteld te worden gehoord. Deze klacht faalt. Het Hof neemt daarbij in aanmerking:
- dat het bezwaar van belanghebbende (zie 2.3) zich richtte tegen de algebraïsche uitwerking van artikel 3.79a Wet IB 2001 (tekst 2012); een verlies uit onderneming wordt door toepassing van dit artikel ‘gekort’;
- dat het bezwaar zich overigens richtte tegen de bevoegdheid van de inspecteur om belastingaanslagen op te leggen (zie 4.1 en 4.2);
- dat de veronderstelde strijd met het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel – zo constateert het Hof – eerst in de beroepsfase aan de orde wordt gesteld;
- dat partijen over de relevante fiscale feiten niet van mening verschilden.
In de gegeven omstandigheden is naar het oordeel van het Hof – gelijk de inspecteur in hoger beroep stelt – sprake van een kennelijk ongegrond bezwaar als bedoeld in artikel 7:3, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht. De inspecteur kon derhalve van het horen van belanghebbende afzien. Voorts is het Hof van oordeel, dat zo al sprake zou zijn van een gebrek doordat belanghebbende ten onrechte niet is gehoord voorafgaande aan het doen van uitspraak op bezwaar, daaraan wordt voorbijgegaan met toepassing van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht. Naar het oordeel van het Hof vergt de beoordeling van de bezwaargronden een juridische beoordeling, zodat niet geoordeeld kan worden dat belanghebbende benadeeld is door het achterwege laten van een hoorgesprek waarbij belanghebbende in de gelegenheid zou zijn gesteld om de feiten en omstandigheden te verduidelijken.
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter,
M.J. Leijdekker en W.A.P. van Roij, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 9 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. De uitspraak is ondertekend door mr. Leijdekker, lid van de belastingkamer, en de griffier.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
4.9. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5 Kosten
De omstandigheid dat belanghebbende in de bezwaarfase niet is gehoord, levert naar het oordeel van het Hof in het onderhavige geval geen zelfstandige grond op voor de veroordeling van de inspecteur in de kosten van het geding. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.